IIFUNDAMENTAÇÃO
II.1. - De facto
A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:
A – Em 17.01.2011, a Impugnante (A..., Lda.) alienou a favor de AA, gerente daquela, um imóvel pelo valor declarado de € 270.000,00, sendo aquele destinado a habitação e sito na A. ..., n.º ..., freguesia ..., em Coimbra, inscrito na matriz predial urbana sob o art.º ...57 (cf. doc. a fls. 33 a 39 dos autos em proc. fls. e que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
B – Pela aquisição referida na alínea anterior o gerente supra indicado contraiu um financiamento bancário no valor de € 270.000,00 (cf. doc. a fls. 33 a 39 dos autos em proc. fls. e que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
C – Em 24.05.2011, o imóvel referido nas alíneas anteriores foi objeto de avaliação tendo-se sido atribuído o valor patrimonial tributário (VPT) de € 502.930,00 (cf. doc. a fls. 40 dos autos em proc. fls. e que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
D – Em 30.11.2011, a Impugnante apresentou uma exposição escrita junto dos serviços da AT solicitando a ¯…instauração de procedimento de prova do preço efectivo praticado na transmissão do imóvel…” (cf. doc. a fl. 41 a 42 dos autos em proc. fls. e que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
E – Na sequência do pedido formulado na alínea anterior foi aberto o procedimento respetivo na Direção de Finanças de Coimbra (cf. fls. 42 e segs. do PA).
F – No procedimento referido na alínea anterior, a Impugnante, através do seu gerente, assinou uma «Declaração» pela qual dava autorização à administração fiscal de acesso à informação bancária, indicando uma relação de contas bancárias (cf. doc. a fls. 83 a 84 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
G – Em «ata» datada de 23.02.2012, emanada no procedimento supra referido, retira-se que:
“[…]
O Perito da Administração Tributária, também questionou o perito designado pelo contribuinte se tinha sido promovida uma segunda avaliação nos termos e para os efeitos do consignado no artigo 76° do CIMI. A esta questão foi respondido que não havia sido requerida segunda avaliação porque não tinha sido detetado qualquer erro aritmético ou de aplicação dos coeficientes previstos nos artigos 38° a 44º do citado diploma.
Verificámos, então, que em resultado da avaliação efectuada ao imóvel em causa foi atribuído o valor patrimonial tributário de € 502.930,00, apurado nos termos do artigo 38° e seguintes do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) de acordo com a fórmula:
[…]
Verifica-se assim, que o VPT a que alude o CIMI assenta em dados objectivos (dado serem independentes da vontade das partes intervenientes no negócio) destinados a fornecer uma aproximação ao valor de mercado.
Por outro lado, também se verificou que a transmissão foi efectuada para uma entidade com quem a reclamante está numa situação de relações especiais, a que alude o artigo 63° do CIRC, pelo que deviam ter sido contratadas e praticadas condições substancialmente idênticas às que normalmente seriam praticadas entre entidades independentes em operações comparáveis, ou seja em situações normais de mercado, ou seja, condições de plena concorrência.
É o número 4 do citado artigo 64° que estabelece que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra.
Na situação em apreciação a transacção foi efectuada para o próprio sócio-gerente, o qual detêm 98,75% (€39.500,00) do capital social da reclamante.
Do exposto, e no entendimento do Perito da Administração Tributária não tendo havido qualquer erro no cálculo do valor patrimonial tributário notificado ao contribuinte, sendo os coeficientes objectivos, bem como as percentagens previstos no CIMI, da competência da Comissão Nacional de Avaliação de Prédios Urbanos (CNAPU), não tendo também o sujeito passivo efectuado o ónus da prova de que o preço efetivamente praticado, em condições de plena concorrência, seria inferior ao VPT, conjugado com as patentes relações especiais entre a vendedora e o comprador, deverá manter-se o VPT como base de tributação.
O Perito do Contribuinte manifestou divergência com a posição da Perita da Administração Tributária indicando que no seu entender foi feita prova do preço efectivo de transmissão pelos elementos fornecidos pelo contribuinte, sendo esse e não o VPT que deve ser a base da tributação. Pelo exposto não foi possível ser alcançado acordo entre os Peritos. Assim, a resolução do procedimento será da competência do Exmo. Sr. Director de Finanças, por força do disposto no n.º 6 do artigo 92° da Lei Geral Tributária (LGT) e no artigo 4° do Decreto Lei n." 398/98, de 17 de Dezembro, que aprovou a referida Lei.
[…]”
(cf. doc. a fls. 55 a 58 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
H – No procedimento referido nas alíneas anteriores, em 12.03.2012, a Sra. Diretora de Finanças Adjunta proferiu o «despacho n.º 05/2012», do qual se extrai que:
“[…]
Assim, compete-nos decidir.
Analisados o pedido de revisão do contribuinte, os documentos por ele postos à disposição, as posições defendidas no decurso dos debates contraditórios entre o perito da administração e o perito do contribuinte verifica-se, tal como defende o perito da administração, que "não tendo havido qualquer erro no cálculo do valor patrimonial tributário notificado ao contribuinte, sendo os coeficientes objectivos, bem como as percentagens previstos no CIMI, da competência da Comissão Nacional de Avaliação Prédios Urbanos (CNAPU), não tendo também o sujeito passivo efectuado o ónus da prova de que o preço efetivamente praticado, em condições de plena concorrência, seria inferior ao VPT, conjugado com as patentes relações especiais entre vendedora e o comprador, deverá manter-se o VPT como base de tributação" folhas 3 da Ata n.º ...01....
Efetivamente, pelo perito da administração foi solicitado ao perito do contribuinte que apresentasse provas sobre qual o critério que presidiu à atribuição do valor de venda no montante de € 270.000,00, tendo o perito do contribuinte indicado que: "o critério para a determinação do preço de venda foi o valor do empréstimo bancário" (fls 2 da Ata n.º ...01...). Por outro lado, realçou também o perito do contribuinte “que, "o que estava em causa era a prova do preço efetivamente praticado" considerando este, o preço praticado pelos contraentes, conforme cópia de escritura de compra e venda e mútuo com hipoteca anexa ao pedido de revisão" (fls 2 da Ata n.º ...01...).
Quanto ao valor patrimonial tributário atribuído ao imóvel na avaliação efetuada de acordo com o Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), referiu o perito do contribuinte que "não havia sido requerida segunda avaliação porque não tinha sido detetado, qualquer erro aritmético ou de aplicação dos coeficientes previstos nos artigos 38° a 44° do citado diploma" (fls 3 da referida ata)
Ora, determina o nº 1 do artigo 64.° do IRC que, no negócio de alienação de imóveis, devem ser adotados valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos, reforçando o nº 2 que, sempre que nas transmissões onerosas o valor constante do contrato é inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este valor patrimonial tributário que deve ser considerado pelo alienante, para determinação do lucro tributável.
No entanto, o n.º 1 do artigo 139.° do CIRC, permite que não seja aplicado o nº 2 do artigo 64.°, se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efetivamente praticado foi inferior ao valor patrimonial tributário, não se aplicando neste caso o estipulado no n.º 2 do referido art.º 139.° uma vez que o imóvel alienado não foi construído pelo sujeito passivo.
Assim, o contribuinte e o seu perito, deveriam ter demonstrado que o Valor Patrimonial Tributário atribuído ao imóvel alienado é superior ao valor de mercado que se obteria se o referido imóvel tivesse sido colocado no mercado e sujeito às condições de plena concorrência.
Mas, como se constata, neste negócio, o representante do vendedor (o sócio gerente que detém 98,75% do capital) e o comprador são a mesma pessoa, tendo sido esta relação especial que permitiu fixar o valor do mútuo no montante de € 270.000,00 e ser este o montante que foi declarado na escritura como sendo o valor de venda do referido imóvel. No entanto, se o referido imóvel fosse sujeito às leis de mercado, o sujeito passivo venderia, no mínimo, o imóvel por um valor idêntico ao valor patrimonial tributário que foi atribuído ao imóvel na avaliação.
Ora, são estas situações de distorção de mercado que o art.° 64.° do CIRC pretende minimizar, porque a transmissão pode-se realizar pelo preço estipulado pelas partes, mas a Lei Fiscal apenas fornece este travão que impede que o preço estipulado, quando inferior ao valor patrimonial tributário, releve para efeitos da determinação do lucro tributável, prevalecendo assim o valor patrimonial tributário do bem transacionado quando superior ao valor estipulado pelas partes.
Por outro lado, a instituição bancária que concedeu o empréstimo, não aceitaria como garantia do pagamento de um empréstimo no valor de € 270.000,00, um imóvel que só tivesse esse mesmo valor de mercado, porque as instituições bancárias, ao conceder um determinado montante de empréstimo, salvaguardam sempre a possibilidade de reaver o montante emprestado e todos os custos que dai lhe advenham, através da venda do imóvel hipotecado.
Assim, não serve de argumento, para justificar o preço de venda do imóvel, referir o sujeito passivo e o seu perito, que o critério utilizado tenha sido o valor do empréstimo bancário, porque se, por um lado, o empréstimo concedido ao comprador foi de € 270.000,00, conforme documento do Processo Casa Pronta n.º ...11 - Título de Compra e Venda e Mútuo com Hipoteca, por outro, o montante máximo garantido, que consta no mesmo documento, já é de € 386.100,00.
No entanto, este valor máximo garantido de € 386.100,00 estipulado no contrato de hipoteca, não corresponde também ao valor de mercado do referido imóvel. Este valor é inferior ao valor que a instituição bancária espera realizar se o devedor (o comprador que é o sócio-gerente do sujeito passivo) não cumprir com os planos ele pagamento junto da instituição bancária, porque em 2011-10-03, o mesmo imóvel serviu, outra vez, como garantia de uma outra hipoteca no montante de € 40.000,00, conforme se verifica no sistema informático da administração fiscal, nas aplicações do Imposto sobre o Património - Actualização das matrizes (Mod 11), na opção "Consultar actos por Bem"
Por outro lado, a mesma instituição bancária (Banco 1..., Ldª - NIF ...82) em 2004-05-18, já tinha concedido ao sujeito passivo (pessoa coletiva) uma hipoteca no montante de € 313.000,00, tendo aceite como garantia este artigo matricial, conforme se constata pela consulta aqui referida efetuada aos atas por bem (Escritura de Hipoteca, registada no Livro .../138>...64 - ... Cartório Notarial ...). E, embora não se conheçam as condições estipuladas por este contrato, é certo que, já em 2004, a instituição bancária, tinha como garantido que, se os compromissos assumidos pelo sujeito passivo não fossem cumpridos, seria sempre possível ao banco reaver, no mínimo, os € 313.000,00.
Ora, como é sabido, as instituições bancárias aos concederem crédito aos seus clientes não se regem pelo seu VPT, mas sim pelo valor que pressupõem que, no mínimo, irão obter se tiverem que colocar o referido imóvel para venda no mercado para reaverem o montante do crédito concedido e todos os custos que lhe estejam inerentes.
De onde se conclui que, só a relação especial entre o vendedor e comprador é que permitiu que tivesse sido estipulado como preço de venda o valor do empréstimo bancário, declarando como valor de venda do imóvel o montante de € 270.000,00, dado que, como já aqui se referiu, este valor é bastante inferior ao valor de mercado do bem, porque só assim se justifica que a instituição bancária tenha aceite o referido imóvel como garantia, não tendo o perito do contribuinte demonstrado que, se o referido imóvel não tivesse sido transaccionado ao abrigo das relações especiais entre vendedor e comprador, o seu valor de mercado seria inferior ao Valor patrimonial tributário atribuído na avaliação.
Deste modo, determina o acima exposto, a nossa total adesão aos fundamentos e factos expendidos pelo perito da administração na Ata n.º ...01... - a qual aqui consideramos integralmente reproduzida - o que vale por não aceitar o valor constante do contrato de € 270.000,00, para determinação do lucro tributável do exercício de 2011.
Pelo que, sendo o valor do contrato de € 270.000,00, inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel inscrito no artigo matricial urbano n.º ...57, situado na Av. ..., freguesia ... - Coimbra, de € 502.930,00, vai ser este valor patrimonial tributário que, nos termos do n.º 1 do art. 64.º do CIRC, se irá utilizar para efeitos da determinação do lucro tributável de IRC, indeferindo-se o pedido.
Assim, e embora seja da competência da Administração Fiscal, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, proceder às correções da parte correspondente ao valor do ajustamento previsto no n.º 2 do artigo 64 do CIRC, tal como estipula o n.º 4 do artigo 139.º do mesmo diploma legal, neste caso, em que ainda não decorreu o prazo para entrega da declaração periódica de rendimentos (mod./22), do exercício de 2011, poderá o sujeito passivo efetuar a correção na declaração de rendimentos que irá apresentar no prazo estipulado no art. 120.º do CIRC.
[…]”
(cf. doc. a fls. 50 a 54 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
I – Do despacho referido na alínea anterior foi dado conhecimento à Impugnante por ofício dos serviços da AT, datado de 04.04.2012 e recebido a 09.04.2012 (cf. docs. a fls. 43 a 40 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
J – A Impugnante recebeu a demonstração da liquidação do IRC, relativa ao ano de 2012, com o seguinte teor e menções:
“[…]
[IMAGEM]
(cf. doc. a fls. 24 dos autos em proc. fis. e que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
K – A Impugnante recebeu a demonstração da liquidação de juros, com o seguinte teor e menções:
[…]
[IMAGEM]
(cf. doc. a fls. 25 dos autos em proc. fis. e que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
L – A Impugnante recebeu a demonstração de acerto de contas, com o seguinte teor e menções:
[…]
[IMAGEM]
(cf. doc. a fls. 26 dos autos em proc. fis. e que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
M - A p.i. do presente meio processual deu entrada neste Tribunal via SITAF em 05.03.2013 (cf. fls. 2 a 51 dos autos em proc. fls.).
II.2 – De Direito
- I.Vem o presente recurso interposto pela FAZENDA PÚBLICA da douta sentença proferida pelo TAF de Coimbra, a qual julgou procedente a pretensão da impugnante, ora recorrida, A..., LDA e considerou que a liquidação impugnada padece do vício de violação de lei por ofensa ao disposto no n.º 1 do artigo 139.º do CIRC, quando sistematicamente conjugado com o artigo 64.º do mesmo Código.
O tribunal a quo ao dar razão à ora recorrida, anulando as liquidações impugnadas, decidiu, em síntese, que “…ao contrário do entendimento perfilhado pela AT, entendemos que o procedimento inserto no art.º 139.º do CIRC destina-se a que o contribuinte possa fazer prova do preço real e efetivo de venda de um determinado imóvel, afastando-o das demais regras referentes à consideração dos valores dos imóveis que constituem a regra geral e que é a do valor de mercado. Assim, o que teria que ter discutido e decidido em sede do apontado procedimento não era qual o valor de mercado a considerar, mas sim qual o valor efetivo de venda. Ou seja, houve uma distorção invalidante do critério que deve presidir ao citado procedimento, critério esse que tenta aproximar e a ajudar a determina a efetiva receita das empresas e, consequentemente, apurar com a verdade possível o lucro que venha a ser sujeito a tributação (conforme o ditame constitucional previsto no n.º 2 do art.º 104.º da CRP)”
II. A FAZENDA PÚBLICA não se conforma com o assim decidido, sustentando, no essencial que existe “…erro de julgamento na aplicação do direito, quanto considera que o procedimento inserto no art.º 139.º do º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), se destina, sem mais, a fazer prova do preço real e efectivo da venda de determinado imóvel, não tomando em conta as especificidades do negócio e o valor de mercado, ou pelo menos o valor patrimonial atribuído ao mesmo e concluindo que a AT fez uma errónea escolha do critério legal.”
No seu entender e com base nos elementos factuais, é evidente que existe uma relação especial entre a alienante do imóvel e o adquirente, sendo este gerente daquela, ao outorgar a escritura na qualidade de representante legal da alienante e adquirente, a impugnante, ora recorrida “…não forneceu qualquer elemento que demonstrasse que o preço pago pelo imóvel corresponde ao que seria, efectivamente, praticado em condições de livre concorrência.”
III. Aqui chegados, a questão que vem colocada pela Fazenda Pública/Recorrente encontra-se claramente delimitada e reconduz-se a saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir pela ilegalidade das liquidações, o que passa por saber se a douta decisão errou, por errónea interpretação e aplicação do direito, ao ter concluído que a liquidação de IRC impugnada padecia do vício de violação de lei por ofensa ao disposto no n.º 1 do artigo 139.º do CIRC, ao não atender ao preço efetivo da transacção de imóveis.
Vejamos, então.
IV. Encontramo-nos, portanto, diante a necessidade de determinar a função desempenhada pelo artigo 139.º do Código do IRC, sendo que se perfilham duas teses.
A Recorrente julga que tal norma tem de ser interpretada associadamente com o artigo 64.º do mesmo Código, o qual é, por seu turno, uma mera manifestação do regime dos preços de transferência, de que, supostamente, faz parte – é, igualmente, a posição sufragada pelo Parecer do Ministério Público junto aos autos.
Já a sentença recorrida entendeu que tal dispositivo tem por desiderato, ao invés, a prevalência do valor real das transacções de imóveis sobre o valor resultante da avaliação fiscal em que se traduz o VPT.
Já adiantamos que tem razão a sentença recorrida.
- V.Como já tivemos oportunidade de deixar escrito numa outra sede, “Uma solução distinta para lidar com o mesmo problema [da evasão fiscal] pode encontrar-se num grupo de casos onde, em função do objeto da transação (transmissão de imóveis) e dos valores normalmente envolvidos, e pela especial propensão para a evasão fiscal registada nesta área, se justifica a aceitação de desvios à regra do preço efetivo.
Nos termos do nº 1 artigo 64º do Código do IRC, estabelece-se: “Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.”
Assim, ao invés dos valores pelos quais a transação foi efetivamente efetuada, vale antes como valor mínimo o valor resultante da avaliação que tem lugar em sede de IMT, o designado valor patrimonial tributário (VPT), o qual é determinado a partir de fórmulas genéricas (as quais raramente coincidirão com o valor efetivamente adotado pelas partes); e, no caso de o VPT ser superior ao valor adotado pelas partes enquanto preço para a transmissão do imóvel, será aquele valor a prevalecer sobre este para efeitos do lucro tributável, sendo a diferença fiscalmente irrelevante. Assume-se, pois, que se o valor da transação foi inferior ao VPT ocorreu evasão fiscal .
Todavia, como existe o risco sério de tal solução conduzir à determinação de lucros tributáveis – e, logo, a valores de imposto a pagar – para os quais não existe capacidade contributiva real, o legislador adotou um processo de ilisão da presunção de evasão.” (GUSTAVO LOPES COURINHA, Manual de IRC, Almedina, Coimbra, 2019, pp. 146-7.)
Quer isto dizer, como bem entendeu a sentença recorrida, que o artigo 139.º do Código do IRC adota um mecanismo de ilisão daquela presunção, como modo de fazer prevalecer a verdade da situação patrimonial real da empresa – o valor real/efectivo da transacção – sobre um valor standard, que toma por referência o Valor Patrimonial Tributário, apurado pelo Código do IMI e importado, para este específico efeito, para o Código do IRC.
Neste preciso sentido, o artigo 139.º do Código do IRC é uma manifestação da prevalência da obrigação fundamental de tributar as empresas pelo respectivo rendimento real, presente no artigo 104.º, n.º 2 da Constituição, e com prejuízo dos valores meramente presumidos.
Foi aquilo que este Supremo Tribunal – a par de vasta jurisprudência dos Tribunais Centrais Administrativos – deixou claro no Acórdão lavrado no Processo n.º 989/12, de 6 de fevereiro de 2013, onde se pode ler, peremptoriamente, que: “II – O regime do art. 129.º do CIRC (hoje 139.º) permite ao sujeito passivo de IRC a prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre imóveis foi inferior ao VPT, obviando assim à aplicação do disposto no art. 58º-A, n.º 2, do CIRC (correcção ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis).” – disponível em www.dgsi.pt.
VI. Esta conclusão implica que se contestem os dois pressupostos em que a Recorrente, claramente, estriba as suas alegações.
Desde logo, a asserção de que “5. Pois o preço real e efectivo, não pode em situações específicas, como a dos presentes autos, bastar-se com o documentalmente demonstrado”: ora bem, assim formulada a crítica à sentença recorrida, parece que o artigo 139.º respeitaria a uma suposta exigência de uma determinada medida ou meio de prova, que não se bastaria com o “documentalmente demonstrado”.
E esta asserção está duplamente errada.
O artigo 139.º do Código já se basta em impor que o ónus da prova corra pelo contribuinte, não vem exigir que, ademais, este tenha de fazer uma prova plena, por recurso a supostos meios de prova que vão, inclusivamente, além da prova documental – a qual, em qualquer caso, sempre seria prova por via de documento autêntico – com o efeito associado que se lhe conhece – atenta a solenidade documental que acompanha a transmissão de bens imóveis.
Em simultâneo, recorde-se que o legislador já colocou nos ombros do contribuinte que queira fazer a elisão daquele presunção quantitativa a obrigação de conceder à AT uma autorização de derrogação do sigilo bancário, o que equivale a uma enorme exposição do mesmo na sua esfera privada, traduzida na totalidade das operações financeiras em que incorre.
Em conclusão, temos dificuldade em exigir um grau de prova maior do que este.
VII. Segunda asserção errónea em que a Recorrente estriba o seu raciocínio é a de que, na interpretação correta do artigo 139.º do Código do IRC há “necessidade de levar em conta o disposto no art.º 64.º do Código do IRC, norma inserida no regime dos preços de transferência e o disposto no imediatamente anterior art.º 63.º, que sob a epígrafe “ Preços de transferência” define no seu n.º 4 o conceito de relações especiais entre entidades, tratando-se claramente de normas anti-abuso.” sublinhando que “11.O art.º 64.º, n.º 1 do CIRC consagra o princípio do preço de plena concorrência”, e para concluir, algumas conclusões depois e em termos absolutamente lapidares, que “19.Há uma evidente relação especial entre a alienante do imóvel e o adquirente, pois este é gerente daquela e outorgou na escritura na qualidade de representante legal da alienante e adquirente do imóvel, referindo expressamente o art.º 63.º, n.º 4 do CIRC que “ Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer directa ou indirectamente, uma influência nas decisões de gestão da outra o que se considera verificado, designadamente entre:…C) Uma entidade e os membros dos seus órgão sociais, ou de quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, e respectivos cônjuges, ascendentes e descendentes .“
Ora, mais uma vez, mal andou a Recorrente.
O artigo 64.º do Código do IRC configura uma norma perfeitamente autónoma do regime dos preços de transferência, permitindo precisamente corrigir o preço praticado e declarado entre as partes em favor de um outro preço (presumido), como cabalmente explica o n.º 2 daquele artigo, “Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel,”, caso em que, estatui o artigo, “é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.”
Assim, não só este regime do artigo 64.º não se integra no regime dos preços de transferência como, ademais, opera autonomamente e na absoluta ausência das condições de que depende a operacionalização do artigo 63.º do mesmo Código, a saber, a existência de uma relação especial entre as partes contratantes. Por fim, de sublinhar que o regime dos preços de transferência respeita ao fenómeno da elisão fiscal, ao passo que o regime do artigo 64.º respeita ao fenómeno evasivo, no seu estado mais puro: a adulteração da base tributável de IRC pela ocultação dos reais valores envolvidos na transacção de imóveis.
VIII. Tudo isto significa, in casu, que o artigo 64.º não carece da demonstração da existência de relações especiais entre os envolvidos na transmissão do imóvel e que, atenta uma tal factualidade, poderia a AT ter corrigido a operação por utilização do regime especial dos Preços de Transferência, constante do artigo 63.º do Código do IRC; e não pelo artigo 64.º do mesmo Código, como fez.
Em suma, tendo embora à sua disposição os meios para intervir na correção do preço efetivamente praticado – demonstrada que fosse a existência de uma relação especial entre as partes (o que é, para efeitos dos presentes autos e neste momento, irrelevante), podia e devia a AT ter corrigido o valor da transacção, fundando a correção proposta no artigo 63.º do Código do IRC. Mas teria de o fazer em tempo, e nunca a posteriori.
IX. Por todo o exposto, nenhum vício é assacável à sentença recorrida, sendo, por isso, de negar integralmente provimento ao recurso.
III. CONCLUSÕES
I - O artigo 64.º do Código do IRC configura uma norma perfeitamente autónoma do regime dos preços de transferência, permitindo precisamente corrigir o preço praticado e declarado entre as partes em favor de um outro preço (presumido).
II - O artigo 139.º do Código do IRC é uma manifestação da prevalência da obrigação fundamental de tributar as empresas pelo respectivo rendimento real, presente no artigo 104.º, n.º 2 da Constituição, e com prejuízo dos valores meramente presumidos.
III - O regime dos preços de transferência respeita ao fenómeno da elisão fiscal, ao passo que o regime do artigo 64.º respeita ao fenómeno evasivo: a adulteração da base tributável de IRC pela ocultação dos reais valores envolvidos na transacção de imóveis.
