FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.Remetidos os autos ao Tribunal Central Administrativo Norte, através de decisão sumária, este Tribunal julgou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, por o mesmo ter por fundamento matéria exclusivamente de direito, mais declarando competente para o efeito o Supremo Tribunal Administrativo, Secção do Contencioso Tributário (cfr.decisão exarada a fls.154 a 159 verso do processo físico).O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo provimento do recurso, igualmente se devendo revogar a decisão recorrida e ordenar a baixa do processo à 1ª. Instância para que se aprecie o mérito da presente impugnação judicial (cfr.fls.166 e 167 do processo físico).Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.A sentença recorrida, em sede de fundamentação e no que ora interessa, a julgada procedência da nulidade processual de erro na forma de processo e consequente convolação da presente impugnação em procedimento de reclamação graciosa, ostenta o seguinte teor (cfr.fls.102 a 107 do processo físico):
"(…)
Cumpre, no entanto, conhecer da seguinte nulidade: erro na forma do processo.
4.1.
Com a presente acção, pretende o impugnante reportar as “menos valias”, do ano de 1997, nas “mais valias” que auferiu no ano de 1998, invocando em síntese que, foi notificado expressamente pela AT para apresentar Declaração de Substituição, referente aos rendimentos que auferiu em 1997, o que veio a suceder em 29/10/2001, a qual todavia não foi aceite porquanto da mesma resultava imposto inferior ao devido.
Invoca ainda que, não obstante, a A.T. procedeu a uma liquidação adicional, em data não apurada do ano de 2002, tendo em conta os rendimentos de “mais valias” auferidos pelo ora impugnante no ano de 1998, porquanto aquela liquidação produziu imposto adicional, relativamente à primitiva.
Para tanto, deduziu a presente impugnação, após o indeferimento da Reclamação Graciosa supra id., e da decisão que negou provimento ao recurso hierárquico, apresentado na sequência do indeferimento da primeira.
Contudo, não pode o Tribunal substituir-se à AT e proceder ao mencionado reporte das “Menos Valias” expressas na Declaração de Substituição referente ao ano de 1997 e proceder às operações contabilísticas, que tempestivamente foram solicitadas pelo ora Impugnante à AT.
Para tal seria necessário que, estivesse efectuada a liquidação adicional, referente ao ano de 1997, baseada na Declaração de Substituição apresentada pelo contribuinte, a solicitação da A.T.
De facto e, quanto a nós todo o procedimento tributário precedente à presente Impugnação enferma de vícios, que não permitiram ao ora impugnante reportar os prejuízos “menos valias”, do ano de 1997 nos rendimentos de “mais valias” obtidos em 1998.
Sendo que, de facto, o meio encontrado tempestivamente pelo impugnante foi a Declaração de Substituição da anteriormente apresentada relativamente aos rendimentos por si auferidos em 1997, a qual foi, aliás, apresentada a solicitação da própria AT.
Ora, embora os rendimentos digam respeito aos anos de 1997 e 1998, o que está aqui em causa não são as primitivas liquidações, mas a(s) liquidação(oes) adicional(ais), que resultaram das alterações efectuadas aos rendimentos tributáveis do impugnante daqueles exercícios, alterações essas que foram apuradas em 2001 e 2002 e portanto, em plena vigência do CPPT (as normas de cariz processual são de aplicação imediata - artigo 112.°, n.°3 da LGT).
Regula nesta matéria o artigo 59.º, n.º 2 alínea b) II) do CPPT que dispõe que:
“Em caso de erro de facto ou de direito nas declarações dos contribuintes, estas podem ser substituídas até ao termo do prazo legal de reclamação graciosa ou impugnação judicial do acto de liquidação para a correcção de erros ou omissões imputáveis aos sujeitos passivos de que resulte imposto de montante inferior ao liquidado com base na declaração apresentada “.
E, acrescenta o n.º 5 daquela disposição legal que:
“Nos casos em que os erros ou omissões a corrigir decorram de divergência entre o contribuinte e o serviço na qualificação dos actos, factos ou documentos invocados, em declaração de substituição apresentada no prazo legal para a reclamação graciosa, com relevância para a liquidação do imposto ou de fundada dúvida sobre a existência dos referidos actos, factos ou documentos, o chefe de finanças deve convolar a declaração de substituição em reclamação graciosa da liquidação, notificando da decisão o sujeito passivo.”
Ora, conforme resulta dos autos, a liquidação adicional, relativa aos Rendimentos do impugnante do ano de 1998, na qual este queria ver reportados os prejuízos dos rendimentos auferidos em 1997, foi efectuada em 2002 e portanto em data posterior a 29/10/200 1 (data da apresentação da Declaração de Substituição do ano de 1997) e antes da data limite para se proceder a eventual liquidação adicional referente ao ano de 1997 (a qual poderia ter lugar até 31/12/2002, de acordo com o prazo de 5 anos do CPT, aplicável aos rendimentos auferidos em 1997)
Pelo exposto, nada obstava a que o chefe de finanças convolasse a referida Declaração de Substituição em Reclamação Graciosa, o que aliás era o imposto pelo artigo 59.º n.º 5 do CPPT.
Ou dito de outra forma, uma vez que a liquidação adicional de 1998 ainda não estava efectuada e, não se sabendo em face da Declaração de Substituição do impugnante, referente ao ano de 1997, se teria ainda lugar liquidação adicional relativa àquele ano, poderia e deveria o chefe de finanças ter convolado a Declaração de Substituição em Reclamação Graciosa, pois que, o artigo 59.º, n.º 5 (e também o n.º 3 alínea b), II daquela disposição) se referem a “liquidação”, não distinguindo entre as liquidações em consequência da Declaração do contribuinte (1ªs ou de substituição) entre liquidações oficiosas ou liquidações adicionais.
Assim, quanto a nós ocorre erro na forma processual, pois que o meio próprio para proceder à conciliação dos Rendimentos do Impugnante referentes aos anos de 1997 e 1998 era a convolação da citada Declaração de Substituição em Reclamação Graciosa ou a convolação da presente Impugnação em Reclamação Graciosa, o que cabe na interpretação dos artigos 97.º, n.º 3 e 98.º, n.º 4 da LGT.
O erro na forma de processo ocorre sempre que a forma processual escolhida não corresponde à natureza ou valor da acção e constitui nulidade, de conhecimento oficioso: artigos 199.º e 202.º do Código de Processo Civil.
E, quais as consequências a extrair de tal facto?
Nos termos do artigo 199.º do CPC as consequências daí resultantes poderão divergir consoante se possam ou não aproveitar os actos já praticados, tendo em vista as garantias do réu; se da errada forma processual resultar diminuição das garantias do réu, deverão anular-se todos os actos posteriores. Caso contrário, anular-se-ão apenas os que não possam ser aproveitados, praticando-se os necessários para que o processo se aproxime da forma estabelecida na lei.
Por seu lado, os artigos 97.°, n.º 3 da LGT e 98.°, n.º 4 do CPPT impõem, no caso de erro na forma de processo, a respectiva convolação para a forma de processo adequada, desde que preenchidos os requisitos do pedido, da causa de pedir e da tempestividade.
E, o STA tem vindo a entender que a convolação é admitida sempre que não seja manifesta a improcedência ou intempestividade desta, sem prejuízo da necessária idoneidade da respectiva petição para o efeito (vide acórdãos do STA de 07/0 1/2009, proferido em sede do Proc. n.º 638/08 e de 06.04 2005, Proc. n.º 01100/04).
Ainda, neste sentido, se pronuncia Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e de Processo Tributário», anotado, 4ª edição, da Vislis, 2003, pág. 1045, anotação 5ª ao art. 276°:” A haver erro na forma de processo utilizada, deverá efectuar-se a convolação para a forma de processo adequada, sempre que não haja obstáculo intransponível.
Ora, em face da causa de pedir, que se consubstancia na errónea quantificação dos rendimentos tributáveis da impugnante relativos aos anos de 1998 e 1997, por não ter sido considerado o mencionado reporte, é adequado o processo de Reclamação Graciosa.
Por outro lado, para o pedido formulado de anulação (total ou parcial) da liquidação, de 1998, de acordo com os rendimentos tributáveis que se apurem relativos aos anos de 1997, é também o Processo de Reclamação Graciosa adequado.
No caso em apreço não se vislumbram diminuição de garantias se o processo seguir essa forma, pois que, caso o Serviço de Finanças indefira a Reclamação Graciosa, o ora impugnante tem, de novo, ao seu dispor todas as garantias de defesa que lhe são conferidas pelo artigo 102.º do CPPT, podendo impugnar judicialmente daquela decisão.
Quanto ao requisito da tempestividade, já supra concluímos que, a Declaração de Substituição já há muito deveria ter sido convolada em Reclamação Graciosa, pelo chefe de finanças.
Pelo exposto nos termos conjugados dos artigos 98.º. n.º 4 do CPPT e 97.º, n.º 3 da LGT, procede-se à convolação da presente Impugnação em Reclamação Graciosa, devendo ser analisada em conjunto com a Declaração de Substituição apresentada pelo Impugnante relativa aos rendimentos de 1997.(…)".
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou procedente a nulidade processual de erro na forma de processo, em consequência do que ordenou a convolação da presente impugnação em procedimento de reclamação graciosa.Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que no procedimento tributário vigora o princípio do duplo grau de decisão, não podendo a mesma pretensão do contribuinte ser apreciada, sucessivamente, por mais de dois órgãos componentes da A. Fiscal. Que depois de ter esgotado os meios de defesa administrativos (dedução de reclamação graciosa e recurso hierárquico) e de optar, legalmente, pelo meio contencioso
judicial para reagir contra o acto de liquidação, não pode a sentença recorrida, por falta de suporte legal, convolar a impugnação judicial em reclamação graciosa. Que a sentença do
Tribunal "a quo" viola o princípio do duplo grau de decisão que vigora no procedimento tributário e restringe os meios de defesa do contribuinte não lhe permitindo o acesso ao contencioso judicial (cfr.conclusões 1 a 36 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
O sujeito cujo direito foi alegadamente violado, pretendendo a respectiva reparação, está obrigado a escolher o tipo de acção que a lei especificamente prevê para obter a satisfação do seu pedido, sob pena de, se o não fizer, o Tribunal nem sequer tomar conhecimento da sua pretensão. Não está, assim, na disponibilidade do administrado a escolha arbitrária do tipo de acção a que pode recorrer na defesa dos seus direitos, visto que a lei, em cada caso, consagra qual o meio processual próprio para atingir aquela finalidade, o qual deve ser seguido. Nestes termos, compete ao demandante analisar a situação que se lhe apresenta e, perante ela, recorrer, dentro do prazo legal, ao meio processual que a lei disponibilizou para obter o reconhecimento do direito ou interesse em questão.
A análise da propriedade do meio processual empregue pela parte e da sua consequente e eventual admissibilidade legal, deve ser efectuada levando em atenção o princípio da economia processual que enforma todo o direito adjectivo (cfr.artº.130, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, “ex vi” do artº.2, al.e), do C.P.P. Tributário).
O erro na forma de processo consubstancia nulidade processual de conhecimento oficioso (cfr.artºs.193 e 196, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, “ex vi” do artº.2, al.e), do C.P.P.T.), deve ser conhecido no despacho saneador (cfr.artº.595, nº.1, al.a), do C.P.Civil) ou, não existindo este, até à sentença final (cfr.artº.200, nº.2, do C.P.Civil) e só pode ser arguido até à contestação ou neste articulado (cfr.artº.198, nº.1, do C.P.Civil), sendo que, a causa de pedir é irrelevante para efeitos de exame do eventual erro na forma do processo, para o qual apenas interessa considerar o pedido formulado pela parte (cfr.Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.390; José Lebre de Freitas e Outros, C.P.Civil anotado, Volume I, Coimbra Editora, 1999, pág.344; António Santos Abrantes Geraldes e Outros, Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Parte Geral e Processo de Declaração, Almedina, 2019, pág.232 e seg.).
No processo judicial tributário o erro na forma do processo igualmente substancia uma nulidade processual de conhecimento oficioso, consistindo a sanação na convolação para a forma de processo correcta, importando, unicamente, a anulação dos actos que não possam ser aproveitados e a prática dos que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, tanto quanto possível, da forma estabelecida na lei (cfr.artº.97, nº.3, da L.G.T.; artº.98, nº.4, do C.P.P.T.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 29/2/2012, rec.441/11; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 21/11/2019, rec.670/15.5BEAVR; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.88 e seg.).
A possibilidade de convolação da forma de processo pressupõe que todo o processo passe a seguir a tramitação adequada, sendo que o pedido formulado no final do articulado inicial constitui um dos elementos que se deve adequar à nova forma processual a seguir.
Ainda, a manifesta extemporaneidade do articulado em exame também constitui óbice à convolação.
Por último, as possibilidades de convolação estão previstas no artº.52, do C.P.P.T., para o procedimento tributário, a estruturar pela A. Fiscal, e no artº.98, nº.4, do mesmo diploma, para os processos judiciais. Não há, assim, qualquer suporte legal para em caso de utilização indevida de um meio procedimental, as peças processuais poderem ser aproveitadas como processo judicial, nem o inverso, desde logo, porque as entidades competentes para tal decisão de convolação são diferentes. Tudo sem prejuízo de, em normas especiais e em situações que não são de erro na forma do procedimento, se prever a possibilidade de reclamações graciosas e recursos hierárquicos virem a ser apreciados no âmbito de processo de impugnação judicial, na sequência de apensação (cfr.artº.111, nºs.3 a 5, do C.P.P.T.; ac.S.T.A-Pleno da 2ª.Secção, 10/04/2013, rec. 1159/12; ac.S.T.A-2ª.Secção, 12/01/2011, rec.758/10; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.94; Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 6ª. Edição, Almedina, 2018, pág.306).
No caso "sub judice", o impugnante e ora recorrido apresentou o articulado inicial que originou o presente processo alegando que vinha recorrer contenciosamente da decisão que indeferiu o recurso hierárquico por si interposto, o qual tinha por objecto mediato liquidação de I.R.S., relativa ao ano de 1998 (cfr.articulado inicial junto a fls.1 a 4 do processo físico).
O T.A.F. de Coimbra, através de despacho exarado a fls.68 e verso do processo físico, ordenou a convolação dos autos de recurso contencioso em impugnação judicial, dado estarem reunidos os pressupostos para tal.
Tramitado o processo como impugnação judicial, a decisão recorrida, conforme mencionado supra, julgou procedente a nulidade processual de erro na forma de processo, mais ordenando a convolação da presente impugnação em procedimento de reclamação graciosa (cfr.sentença exarada a fls.100 a 107 do processo físico).
O pedido formulado pelo impugnante e ora recorrido no final do articulado inicial, de ser "dado total provimento ao recurso com a legais consequências, ordenando-se a restituição do montante correspondente ao pagamento da liquidação adicional, acrescido de respectivos juros legais", revela-se perfeitamente compatível com a forma de processo de impugnação judicial, tudo conforme despacho de convolação supra identificado e constante a fls.68 e verso do processo físico.
Acresce que, não existe qualquer suporte legal para em caso de utilização indevida de um meio procedimental, as peças processuais poderem ser aproveitadas como processo judicial, nem o inverso, desde logo, porque as entidades competentes para tal decisão de convolação são diferentes, tudo conforme jurisprudência deste Tribunal e doutrina acima mencionadas.
Com estes pressupostos, certo é que, nos presentes autos, não se verifica o erro na forma de processo, nem haverá que, novamente, equacionar a eventual convolação dos autos "ex vi" do estatuído nos artºs.97, nº.3, da L.G.T., e 98, nº.4, do C.P.P.T.
Rematando, sem necessidade de mais amplas considerações, concede-se provimento ao presente recurso e revoga-se a sentença recorrida, a qual deve ser substituída por outra que conheça do mérito da presente impugnação judicial, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão.
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