0436/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A……….., LDA., com os demais sinais dos autos, interpõe recurso de revista excepcional, ao abrigo do disposto no artigo 150.º do CPTA, do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que negou provimento ao recurso jurisdicional interposta da sentença do TAF de Sintra que, por sua vez, julgara improcedente a impugnação judicial que esta sociedade deduziu contra o acto de liquidação de Imposto de Selo relativo ao ano de 2006. Terminou as alegações do recurso com o seguinte quadro conclusivo: 1.ª Em face do decidido em segundo grau de jurisdição considera a Recorrente verificar-se violação de lei substantiva na interpretação conferida à verba 17.1.4 da TGIS, bem como à norma de incidência territorial do IS prevista no artigo 4º, n.º 1, do CIS, cumprindo dilucidar o seguinte: a) Saber se a mera disponibilização de fundos no âmbito de um contrato de centralização de tesouraria (contrato de “cash pooling” na modalidade de “cash concentration”), nos termos do qual uma sociedade canaliza os seus excedentes de tesouraria para uma entidade centralizadora pertencente ao mesmo grupo de sociedades, podendo esta entidade investir os excedentes de tesouraria globais junto de entidades terceiras ou disponibilizá-los a outras sociedades do mesmo grupo em situação deficitária, e devendo restituir os excedentes de tesouraria daquela sociedade sempre e quando aquela o solicitar, configura uma operação de crédito sujeita a IS nos termos da verba 17.1.4 da TGIS. 2) Saber se o crédito sob a forma de conta corrente, concedido por uma entidade com sede em território português a uma entidade com sede noutro Estado, no qual se procederá à utilização do crédito, é sujeita a IS em Portugal ao abrigo do disposto no artigo 4.º, n.º 1, do CIS. 2.ª No caso vertente, estão verificados os pressupostos de que depende a admissibilidade do presente recurso de revista, uma vez que as supra enunciadas questões assumem quer relevância jurídica, quer social, sendo a admissão da revista necessária para uma melhor aplicação do direito (cf, entre outros, o acórdão de 29.06.2011, proferido no âmbito do processo n.º 0569/11); 3.ª No que concerne à primeira questão em equação a revista impõe-se para uma melhor aplicação do Direito e por se tratar de uma questão de importância jurídica fundamental; 4.ª O acórdão recorrido concluiu, em suma, de modo manifestamente erróneo, que todas as operações de transferência de excedentes de tesouraria estão sujeitas a IS nos termos da verba 17.1.4 do TGIS; 5.ª De facto, parece o Tribunal a quo entender que perante uma operação deste género não assume relevo a análise da operação em concreto por forma a determinar se no âmbito de determinado contrato de centralização de tesouraria está prevista a “utilização de crédito” que, sublinhe-se, constitui o facto tributário sujeito a IS nos termos da verba 17.1.4 do TGIS; 6.ª Sucede que este juízo revela um erro manifesto e grosseiro por parte do Tribunal a quo, por traduzir uma total desconsideração da norma de incidência objetiva que poderá, ainda, conduzir à violação do princípio da capacidade contributiva, corolário do princípio da igualdade (cf. artigo 13.º da Constituição); 7.ª Considera a recorrente que a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo é imprescindível por forma a obstar que tal entendimento manifestamente ilegal se consolide no ordenamento jurídico, com consequências gravosas nos inúmeros grupos empresariais que recorrem à gestão centralizada de tesouraria; 8.ª A interpretação e aplicação da verba 17.1.4 convoca uma operação lógica e jurídica complexa que consiste, por um lado, em determinar qual o facto que se pretende tributar e, por outro lado, interpretar ao contrato de “cash pooling” e identificar a vontade das partes; 9.ª Em face do crescente recurso por parte dos mais diversos grupos empresariais e nacionais e multinacionais à gestão centralizada de tesouraria, a questão em apreço é suscetível de se repetir num número considerável de litígios futuros o que, também, demonstra a sua relevância social de importância fundamental; 10.ª Relativamente à segunda questão em equação a revista impõe-se também para uma melhor aplicação do Direito e por se tratar de uma questão de importância jurídica fundamental; 11.ª O Tribunal a quo entendeu que, apesar das normas de incidência territorial não serem de interpretação clara e inequívoca, se deverá considerar que todas as operações de natureza financeira estão sujeitas a IS; 12.ª Tal juízo configura um erro grosseiro do disposto no artigo 4.º, n.º 1, do CIS - preceito legal cuja aplicação se discute - o qual manda tributar em território português apenas os factos tributários que ocorram em território português; 13.ª Tendo em consideração que o Tribunal a quo, salvaguardando o devido respeito, não logrou aventar cuidadosamente da regra ínsita à norma em discussão, concluindo, aliás, em evidente conflito com a letra da lei, não pode esta interpretação manter-se, justificando-se assim a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo; 14.ª De facto, só a intervenção deste Venerando Tribunal obstará a que tal inadmissível interpretação se consolide no ordenamento jurídico, com as inerentes consequências ao nível dos grupos empresariais multinacionais que recorrem à gestão centralizada de tesouraria, e cujas filiais com sede em território português procedem à transferência de excedentes para uma entidade centralizadora sita noutro Estado; 15.ª Apesar de o artigo 4.°, n.º 1, do CIS se afigurar de aparente leitura fácil o que é certo, é que, o facto de a sua aplicação ao convocar quer, por um lado, a apreciação do regime previsto em normas específicas e, por outro, as próprias normas de incidência, traduz uma complexidade técnica superior ao comum; 16.ª Tal complexidade na compatibilização do regime do artigo 4.º com a norma de incidência decorre, desde logo, do próprio acórdão recorrido no qual o Tribunal a quo, por forma a alargar o âmbito de incidência territorial do IS, é levado a defender que o facto tributário, em situações idênticas à dos presentes autos, consiste na concessão do crédito, interpretação que, claramente, configura uma discriminação e restrição à livre circulação de capitais, proibida pelo Direito Comunitário, e que impõe a admissão da revista (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06.05.2015, proferido no processo n.º 0770/14); 17.ª Se é certo que também quanto a esta segunda questão a complexidade inerente não se manifestou ainda de forma muito proeminente na jurisprudência dos tribunais administrativos e fiscais, é seguro que, face à proliferação da gestão centralizada de tesouraria por grupos empresariais nacionais e multinacionais, o número de litígios terá tendência a aumentar e a persistir até que as dúvidas sobre a incidência territorial se dissipem ; 18.ª E, o facto de este entendimento se aplicar em numerosos novos litígios administrativos e judiciais, justifica também a revista com fundamento na relevância social da questão de importância fundamental; 19.ª No que concerne à apreciação do mérito do recurso, é evidente que se impõe decisão diversa da proferida pelo Tribunal a quo; 20.ª Considera o Tribunal a quo que a verba 17.1 da TGIS incide sobre todas as operações de natureza financeira, realizadas a qualquer título por qualquer entidade, independentemente de o facto tributário se considerar verificado em território português, e que, por seu turno, são de incluir na previsão da verba 17.1.4 da TGIS todas as transferências de excedentes de tesouraria para entidades centralizadoras de gestão; 21.ª Contudo, lavra em erro o Tribunal a quo, porquanto descura de forma flagrante que o facto tributário previsto na verba 17.1.4 da TGIS consiste na “utilização de crédito” (cf, neste sentido, embora numa questão diversa, decisão arbitral de 28.01.2014, proferida no processo n.º 104/2013-T) e que a mera transferência de excedentes acordada entre a Recorrente e a entidade centralizadora de tesouraria, por si só não configura uma operação de crédito, e que, por outro lado, não ocorre in casu qualquer utilização de excedentes pela GMETC; 22.ª O acórdão recorrido padece, pois de erro de julgamento na subsunção à norma de incidência à norma de incidência - verba 17.1 - uma vez que a averiguação da situação concreta determinaria uma conclusão de não subsunção; 23.ª De facto é erróneo o juízo de que toda e qualquer operação de tesouraria é sujeita a IS, revelando-se tal interpretação errónea não só face ao elemento histórico (anterior exclusão de tributação na verba 54 da TGIS) mas também, por presentemente, o legislador tributário apenas sujeita a tributação as operações de tesouraria se e quando envolvam um financiamento, o que não ocorre no âmbito de contratos de “cash pooling”, na modalidade “cash concentration”; 24.ª Assim, a interpretação vertida no douto acórdão recorrido de que a mera transferência de findos constitui por si só um crédito/empréstimo é errónea pois, se assim fosse, todo e qualquer depósito bancário à ordem ou a prazo seria sujeito face à inexistência de qualquer exclusão ou isenção a esse respeito; 25.ª Por fim, importa ter presente que apenas será legítima a tributação da operação financeira que revele rendimento ou riqueza, pelo que a entender, sem mais, que toda e qualquer disponibilização de fundos cai no âmbito de aplicação da verba em questão, colide manifestamente com o princípio constitucional da capacidade contributiva; 26.ª Acresce que, o erro de julgamento na subsunção à norma de incidência decorre não só da inexistência de um financiamento mas também por não se poderem reconduzir as aplicações em causa a uma utilização de crédito “sob a forma de conta corrente”, uma vez que não existiu qualquer contrato de conta-corrente ou de abertura de crédito; 27.ª Verifica-se, ainda, errada interpretação das normas de incidência territorial, concretamente do disposto no artigo 4.º, n.º 1, do CIS, invocado pelos serviços de inspeção tributária como fundamento da correção em crise; 28.ª Com efeito, sem clara violação daquele preceito legal, o Tribunal a quo considerou que, apesar das normas de incidência territorial não se considerarem isentas de dúvidas, as operações de crédito, independentemente de o facto tributário se considerar verificado fora do território português, são sempre sujeitas a IS; 29.ª Ora, na interpretação do artigo 4.°, n.º 1, do CIS, o Tribunal não pode alhear-se da localização do facto tributário; 30.ª De acordo com a verba 17.1.4 da TGIS o facto tributário consiste na “utilização de crédito” (cf., neste sentido, embora numa questão diversa, decisão arbitral de 28.01.2014, proferida no processo n.º 104/2013-T), pelo que o pretenso facto tributário, na situação vertente, terá ocorrido em território sueco e não em território português, pelo que resulta cristalino não estar a operação em apreço sujeita a IS em território português; 31.ª Não se pode entender que facto tributário previsto na verba 17.1.4 da TGIS consiste na concessão de crédito, pois não estamos pois perante um facto tributário dúplice - concessão de crédito e utilização de crédito -, que necessariamente contraria toda a lógica do imposto; 32.ª Não há, de facto, sujeição a IS, nos termos do artigo 4.º do Código, quando o facto tributário ocorre fora do território português e o beneficiário não é residente pois, se interpretássemos que nas situações em que o beneficiário é não residente o facto tributário deixa de ser a utilização de crédito para passar a ser a concessão de crédito, tal interpretação normativa padeceria de discriminação e restrição à livre circulação de capitais, proibida pelo Direito Comunitário (cf. artigo 63.º TFUE e ao artigo 40.° do Acordo EEE), aplicável não só em relação a outros Estados-membros mas também em relação a países terceiros; 33.ª Por fim, importa referir que não se pode acompanhar o Tribunal recorrido na parte em que, para concluir que de acordo com as normas de incidência territorial a situação sub judice deve ser tributada em território português, traz à colação o disposto no artigo 2.º, n.º 1, alínea d) do CIS, bem como a alteração ao artigo 4.º do CIS efetuada pela Lei do Orçamento do Estado para 2002, visto que ambos os normativos se aplicam a situações inversas à dos presentes autos. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido, devendo ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido, nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! Sendo o valor do recurso superior a € 275.000,00, requer-se que, verificando-se os pressupostos, seja o Recorrente dispensado do pagamento da taxa de justiça remanescente, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais. A Recorrida não apresentou contra-alegações. O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de que o recurso não devia ser admitido por não se verificarem os pressupostos legais enunciados no artigo 150º do CPTA. Colhidos que foram os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência. 2. Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 150.º do CPTA, “das decisões proferidas em 2.ª instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”, competindo a decisão sobre o preenchimento de tais pressupostos, em termos de apreciação liminar sumária, à formação prevista no n.º 5 do referido preceito legal. Por conseguinte, este recurso só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. E, como tem sido repetidamente explicado nos inúmeros acórdãos proferidos sobre a matéria, o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efetuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir um paradigma ou orientação para se apreciarem outros casos, ou esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por fim, a clara necessidade da admissão da revista para uma melhor aplicação do direito resultará da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do STA como condição para dissipar dúvidas - ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objetivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema. Vejamos se tais requisitos se verificam no caso vertente. Como bem enuncia a recorrente na 1ª conclusão da alegação do recurso, as questões que esta pretende dirimir são as de saber se ocorre violação de lei substantiva na interpretação conferida à verba 17.1.4 da Tabela Geral de Imposto de Selo (TGIS), bem como à norma de incidência territorial do Imposto de Selo (IS) prevista no artigo 4º, nº 1, do CIS, para o que cumpre dilucidar o seguinte: Saber se a disponibilização de fundos no âmbito de um contrato de centralização de tesouraria (contrato de “cash pooling” na modalidade de “cash concentration”), nos termos do qual uma sociedade canaliza os seus excedentes de tesouraria para uma entidade centralizadora pertencente ao mesmo grupo de sociedades, podendo esta entidade investir os excedentes de tesouraria globais junto de entidades terceiras ou disponibilizá-los a outras sociedades do mesmo grupo em situação deficitária, e devendo restituir os excedentes de tesouraria daquela sociedade sempre e quando aquela o solicitar, configura uma operação de crédito sujeita a IS nos termos da verba 17.1.4 da TGIS; Saber se o crédito sob a forma de conta corrente, concedido por uma entidade com sede em território português a uma entidade com sede noutro Estado, no qual se procederá à utilização do crédito, é sujeita a IS em Portugal ao abrigo do disposto no artigo 4.º n.º1, do CIS. Na verdade, a recorrente sustenta que a disponibilização de fundos realizada no âmbito do contrato de centralização de tesouraria celebrado não se reconduz a uma operação de crédito sujeita a imposto de selo nos termos da verba 17.1.4 da TGIS, insistindo na tese de que não está em causa um financiamento ou utilização de crédito sob a forma de conta corrente, face à inexistência de qualquer contrato de conta corrente ou de abertura de crédito, e defende que sendo o crédito utilizado fora do território português não pode haver sujeição a imposto de selo em Portugal. E advogando que a matéria assume relevância jurídica e social fundamental, sustenta que o recurso deve ser admitido com vista a uma melhor aplicação e uniformização do direito. Ora, pese embora o juízo realizado pelas instâncias se encontre factualmente e juridicamente sustentado, apresentando solução plausível, o certo é que as enunciadas questões, na sua vertente estritamente jurídica (excluído que está, neste recurso, a possibilidade de controlo do erro na apreciação das provas e na fixação dos factos - cfr. nºs 3 e 4 do art.º 150º do CPTA), são suscetíveis de repetição e envolvem ponderação jurídica que não é de fácil e imediata solução, o que justifica que se considerem como de importância jurídica fundamental. Em suma, estamos perante questões complexas e controversas, de interesse geral e importância fundamental, que claramente transcendem o caso sujeito e que não se nos afiguram, ao nível da apreciação sumária que nesta fase compete, como meramente factuais ou juridicamente irrelevantes e impertinentes. Justifica-se, pois, a admissão da revista excecional. 3. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que integram a formação referida no nº 5 do artigo 150º do CPTA, em admitir a revista. Sem custas nesta fase. Lisboa, 8 de Fevereiro de 2017. – Dulce Neto (relatora) - Casimiro Gonçalves – Isabel Marques da Silva.