01116/24.3BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- “(N)o momento da atribuição”, expresso no art. 5.º (n.º 1) alínea (al.) t) do Código do Imposto do Selo (CIS), é o dia/data da realização do, concreto, privativo, oficializado, sorteio/concurso, atribuinte do prémio, individualmente, sujeito a Imposto do Selo (IS).

II- A SANTA CASA DA MISERICÓRDIA ... (SCM...) não tem direito a reaver/recuperar o imposto do selo, por si, autoliquidado e pago, referente a um prémio, do jogo titulado “Totosorteio (M1lhão)”, não reclamado, pelo, anónimo, apostador/jogador.

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa;

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A representação da Fazenda Pública (rFP) recorre de sentença, proferida, no Tribunal Tributário (TT) de Lisboa, em 7 de maio de 2025, que julgou totalmente procedente impugnação judicial (“na sequência do indeferimento tácito do recurso hierárquico que interpôs do despacho do Chefe de Divisão de Justiça Tributária, da Unidade dos Grandes Contribuintes, datado de 12 de Março de 2024, mediante o qual foi indeferida a reclamação graciosa que apresentou contra a autoliquidação de Imposto de Selo (IS), da verba 11.4 da Tabela Geral de IS (TGIS), sobre o sorteio do jogo social do Estado denominado “Totosorteio”, comercialmente conhecido por “M1lhão”, do período de tributação de Dezembro de 2021, no valor a pagar de € 199.000,00”.), apresentada pela SANTA CASA DA MISERICÓRDIA ... (SCM...), …,.

A recorrente (rte) produziu alegação e concluiu: «

A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa nos autos acima mencionados, que julgou procedente impugnação judicial interposta pela ora recorrida contra a liquidação do imposto do selo liquidado sobre a importância total de 199 000,00 €, referente ao prémio do jogo social do Estado, denominado Totosorteio, com o nº 051/2021 de 17/12/2021.

B) Refira-se, desde já, ao contrário do decidido pelo tribunal a quo, que a AT não fez qualquer ressalva ou distinção na interpretação e aplicação da lei, tendo apenas subsumido os factos constantes dos autos ao previsto na letra e no espírito da lei.

C) E os factos constantes dos autos, e que foram dados como provados e não contestados, são o recebimento de um mero crédito pela impugnante, e não beneficiária de um prémio de um jogo na sequência de uma aposta feita pela mesma como quer dar a entender o tribunal, pois, a impugnante não foi apostadora e, como tal, não obteve nem é beneficiária de nenhum prémio no jogo em causa, dado que a mesma apenas foi beneficiária indirecta do crédito resultante do prémio (mas não do prémio do jogo em si) que era devido ao apostador ou apostadores porque estes não reclamaram o valor de tal crédito respeitante ao prémio que legalmente lhes cabia.

D) Ou seja, a impugnante apenas foi beneficiária indirecta de um crédito nos termos das normas regulamentares estatutárias que regem a sua actividade e não beneficiária directa de uma aposta ou de um prémio do jogo nos termos do art. 3º, nº 1 e nº 3, al. c) do CIS, dado que não apostou em nada e em nada foi premiada.

E) E sendo a impugnante apenas beneficiária indirecta ou mediata de um crédito não reclamado pelo apostador ou apostadores, o qual recebeu exclusivamente nos termos das normas regulamentares e estatutárias que regem a sua actividade, não é titular de nenhum interesse económico enquanto apostadora dos prémios dos jogos, tal como é exigido pelo aludido art. 3º, nº 1 e nº 3, al. c) do CIS.

F) Dito de outro modo, dado que o benefício da impugnante com tal crédito foi auferido apenas nos termos das regras regulamentares e estatutárias que regem a sua actividade, tal não representa um interesse económico para os efeitos previstos no art. 3º, nº 1 e nº 3, al. c) do CIS, dado que não foi apostadora nem premiada no sorteio em causa, como é exigido por estas normas legais.

G) E não sendo a impugnante titular de nenhum interesse económico enquanto apostadora e premiada nos jogos, dado que em nada apostou e em nada foi premiada, o imposto não constitui seu encargo, pelo que, desde logo, não pode beneficiar da isenção prevista na al. c) do nº 1 do art. 6º do CIS.

H) Por outro lado, tendo em conta o estabelecido na al. t) do nº 1 e do nº 2 do art. 5º do CIS, conjugados com Regulamento do Totosorteio (RT), aprovado pela Portaria n.º 227/16 de 25/08, para aferir o momento do nascimento da obrigação tributária, não pode subsistir confusão entre o momento atribuição do prémio, o seu pagamento ou recebimento e a caducidade do mesmo.

I) Com efeito, de acordo com os arts. 12º e 15º do RT o direito aos prémios nasce no momento em que as apostas válidas são escrutinadas no final do sorteio, quando são determinados os códigos sorteados e quem possuir os códigos sorteados passa a ter direito aos prémios, os quais ficam, nesse momento, automática e imediatamente colocados à disposição dos portadores dos títulos premiados, pelo que é no momento da atribuição desse direito que se considera que o prémio foi atribuído para efeitos da al. t) do nº 1 do art. 5º do CIS, independentemente da data do pagamento seu ou da data de caducidade dos mesmos.

J) Tanto mais, que o pagamento dos prémios e a sua não reclamação e consequente caducidade vêm regulados de forma autónoma e posterior à atribuição do direito aos prémios nos mencionados preceitos regulamentares, o que torna inequívoco que a atribuição, pagamento e caducidade dos prémios são três momentos distintos, reguladas de forma autónoma e sequencial em termos temporais.

K) Pelo que, utilizando o comando interpretativo do art.º 11º, nº 2 da LGT, o nascimento da obrigação tributária nasce logo com a atribuição do direito ao prémio nos termos acima descritos e é neste momento que releva a aplicação da al. t) do nº 1 do art. 5º do CIS (a única excepção a esta regra é a que consta do nº 2 do art. 5º do CIS e que só se aplica no caso dos pagamentos fraccionados dos prémios, em a obrigação tributária nasce no momento de cada pagamento).

L) Assim, nos termos da al. t) do nº 1 do art. 5º do CIS a obrigação tributária é constituída no momento de atribuição do direito ao prémio do jogo, ou seja, tal obrigação é logo constituída quando o prémio se encontra á disposição do beneficiário apostador para ser reclamado e é este que é o titular do interesse económico (e não a impugnante) e sobre o qual se encontra constituído o encargo do imposto para efeitos do art. 3º do CIS.

M) E o IS constitui um encargo dos apostadores, e não da impugnante, e incide sobre o total do prémio do jogo no momento em que é atribuído o direito dos mesmos e colocado à sua disposição, a deduzir ao valor que seria devido, nos termos do art. 3º do CIS, independentemente de estes terem ou não reclamado a importância relativa a esse prémio, pelo não se aplica à impugnante o disposto al. c) do nº 1 do art. 6º do CIS, não se encontrando a mesma isenta da entrega do IS nos cofres do Estado.

N) Assim, incidindo imposto do selo sobre o prémio do sorteio adicional do jogo social do Estado, sendo a impugnante apenas sujeito passivo de imposto e considerando-se constituída a obrigação tributária no momento da atribuição do direito ao prémio do jogo, que é o momento em que é colocado à disposição dos beneficiários apostadores, e não subsistindo qualquer isenção, a liquidação de IS em causa nos autos é legalmente devida e deve manter-se na ordem jurídica, mormente nos termos do art. 1º, da al. o) do nº 1 do art. 2º e da al. t) do nº 1 do art. 5º, todos do CIS.

O) Pelo exposto, consideramos que a sentença recorrida incorre em erro no direito aplicável aos factos constantes dos autos, devendo a mesma ser revogada ou anulada.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, requer-se a V.ªs Ex.ªs se dignem julgar o recurso totalmente procedente, com as legais consequências. »

A recorrida (rda) formalizou contra-alegações, onde conclui: «

a. No presente recurso, demanda a Recorrente pela revogação ou anulação da sentença por erro, em matéria de direito, pela incorreta subsunção à factualidade subjacente aos autos.

b. Ora, da análise da Decisão recorrida e na medida do exposto, entende-se que a douta sentença não padece de qualquer vício, não fazendo um incorreto enquadramento jurídico da matéria de facto, termos em que sempre se deverá concluir que a razão não assiste à Recorrente, devendo o presente recurso ser rejeitado.

c. A Recorrida é, para efeitos legais e fiscais, a beneficiária legal e efetiva do prémio não reclamado uma vez que o valor do prémio caducado reverte definitivamente para o seu património, deixando de pertencer à esfera jurídica do apostador.

d. A qualificação da Recorrida como mera destinatária indireta de um crédito é juridicamente infundada, pois ignora a afetação legal definitiva do valor e a sua integração no ativo da entidade, o que preenche o conceito de «beneficiário» previsto no artigo 3.º, n.º 3, alínea t), do CIS.

e. A interpretação da Recorrente, ao negar a qualidade de beneficiária para efeitos de isenção, mas reconhecendo-a para efeitos de liquidação, viola o princípio da justiça tributária, ao criar uma assimetria injustificada e desproporcional, contrária à lógica do sistema fiscal.

f. O artigo 6.º do CIS enuncia as entidades que se encontram subjetivamente isentas de Imposto do Selo, prevendo a alínea c) deste preceito que as pessoas coletivas com estatuto de utilidade pública beneficiam de uma isenção subjetiva, decorrente da proteção conferida pelo legislador em função das finalidades de ordem social que a elas se encontram associadas, que impede que sejam tributadas em sede de IIS, quando sobre elas recai o encargo económico do imposto.

g. Sendo a Recorrida uma pessoa coletiva de direito privado e utilidade pública administrativa quando, como acontece na situação vertente, a entidade com interesse económico na realidade tributária coincide com o sujeito passivo – atendendo a que os prémios dos jogos sociais do Estado não reclamados revertem para a Recorrida – nunca deveria ocorrer tributação em sede de IS, uma vez que esta entidade beneficia da isenção subjetiva supramencionada.

h. Pelo que, a isenção constante na referida alínea d) do artigo 6.º do CIS deve ser plenamente aplicada à Recorrida, como bem entendeu o Tribunal a quo.

i. Ademais, diga-se que, se assim não fosse, a Recorrida só teria forma de repercutir o Imposto do Selo junto dos apostadores premiados quando estes reclamassem os respetivos prémios, dado que, nas demais situações, tal não se revelaria viável estando sempre, e na realidade, obrigada a suportar o pagamento de um tributo, do qual se encontra isenta!

Por outro lado,

j. Determina o CIS, concretamente quanto aos jogos sociais do Estado explorados, em nome do Estado, pela Recorrida, e quanto ao nascimento da obrigação tributária, que a mesma se considera constituída no momento da atribuição do prémio (alínea t) do artigo 5º do CIS).

k. Recaindo o encargo do imposto sobre o titular do interesse económico, o qual é «Nos prémios do bingo, das rifas, do jogo do loto e dos jogos sociais do Estado, bem como em quaisquer prémios de sorteios ou concurso, o beneficiário.» (cf. alínea t) do n.º 1 do artigo 3.º do CIS).

l. Nos presentes autos, atenta a ausência de pagamento efetivo ou de colocação do prémio à disposição do apostador premiado - que, de resto, não o reclamou no prazo legal devido de 90 dias -, não se verificou o nascimento da obrigação tributária, uma vez que não ocorreu uma efetiva atribuição de um prémio do sorteio do jogo social do Estado M1lHÃO, n.º 051/2021, de 17 de dezembro de 2021, conforme previsto na citada alínea t) do n.º 1 do artigo 5.º do CIS.

m. E, deste modo, não tendo havido atribuição efetiva do prémio, por ter decorrido o prazo para o seu exercício, não se configura o facto gerador da obrigação tributária, i.e., não se verificou o evento necessário ao nascimento da obrigação tributária, pois para que exista tributação tem de existir um rendimento efetivo e não um mero rendimento potencial.

n. Termos em que, em face da prova produzida nos autos e do quadro normativo aplicável ao caso sob análise resulta evidente que bem andou o Tribunal a quo pelo que deverá ser, integralmente, mantida a Decisão recorrida.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o recurso interposto pela Recorrente ser julgado integralmente improcedente, mantendo-se a douta sentença, e, em consequência, ser proferido Acórdão que confirme a Decisão recorrida,

Pois, assim, se fará JUSTIÇA! »

O Exmo. Procurador-geral-adjunto emitiu parecer, concluindo: «

(…).

… entendemos que nos casos em que os prémios do jogo social do Estado não são reclamados pelos respetivos apostadores e o seu valor é revertido para a SCM..., não chega a constituir-se a relação jurídica tributária, motivo pelo qual não há lugar ao pagamento de imposto de selo, ao abrigo da verba “11.4” da TGIS.

Nessa medida a liquidação e pagamento do imposto efetuado pela SCM..., na qualidade de sujeito passivo, padece de ilegalidade e dá lugar à restituição do imposto pago indevidamente, motivo pelo qual se impõe a confirmação da sentença recorrida e julgar-se improcedente o recurso. »

2

Na sentença, consta: «

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1. A Impugnante é uma pessoa colectiva de direito privado e de utilidade pública administrativa (cfr. artigo 1.°, n.° 1, do Decreto-Lei n.° 235/2008, de 03.12, publicado no Diário da República, 1ª Série, n.° 234, de 03.12, que aprovou os Estatutos da Impugnante, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

2. No dia 17 de Dezembro de 2021, a Impugnante efectuou o sorteio do jogo social do Estado denominado “Totosorteio”, comercialmente conhecido por “M1LHÃO”, com o n.° 051/2021, no valor de € 1.000.000,00 (cfr. artigo 2.° da petição inicial, admitido por acordo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

3. No dia 16 de Janeiro de 2022, a Impugnante entregou a Declaração Mensal de IS n.° ...29, relativa ao período de tributação de Dezembro de 2021, onde apurou o valor total a pagar de € 15.386.331,56 (cfr. declaração, de fls. 18 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

4. A declaração identificada no ponto antecedente inclui o IS devido pelo sorteio identificado no ponto n.° 2 do probatório, no valor a pagar de € 199.000,00 (cfr. artigo 2.° da petição inicial, admitido por acordo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

5. No dia 19 de Janeiro de 2022, a Impugnante procedeu ao pagamento do valor total apurado na declaração identificada no ponto n.° 3 do probatório, mediante transferência bancária (cfr. comprovativo de pagamento, de fls. 19 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

6. O prémio atribuído no sorteio identificado no ponto n.° 2 do probatório não foi reclamado pelo apostador premiado, no prazo de 90 dias, após esse sorteio (cfr. artigos 5.° e 36.° da petição inicial, admitidos por acordo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

7. Na sequência da não reclamação do prémio pelo apostador premiado, o prémio atribuído no sorteio identificado no ponto n.° 2 do probatório reverteu a favor da Impugnante (cfr. artigos 5.° e 36.° da petição inicial, admitidos por acordo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

8. No dia 11 de Janeiro de 2024, deu entrada, no Serviço de Finanças de Lisboa 3, uma reclamação graciosa apresentada pela Impugnante contra a liquidação de IS identificada no ponto n.° 3 do probatório (cfr. requerimento, petição de reclamação graciosa e data de entrada aposta nesses documentos, de fls. 87 a 95 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

9. No dia 12 de Março de 2024, a Divisão de Justiça Tributária, da Unidade dos Grandes Contribuintes, elaborou uma informação, onde se pode ler, designadamente, que

“(…)

V. DA ANÁLISE DA MATÉRIA DE FACTO E DO PEDIDO

13. Compulsado o teor da petição inicial apresentada pela Reclamante, e considerando que, nos autos, está em causa dirimir se o ato tributário a sindicar enferma ou não dos vícios de ilegalidade que lhe são apontados, somos então a aferir da bondade dos argumentos nesta sede trazidos ao nosso conhecimento.

Dito isto,

§ V.1 Da natureza jurídica da Reclamante e seus reflexos no IS

14. A Reclamante é uma pessoa coletiva de utilidade pública administrativa, cujo regime especial está plasmado nos seus Estatutos, constantes no Decreto-Lei nº 235/2008, de 3 de dezembro, alterado pelo Decreto-Lei nº 114/2011, de 30 de novembro e pelo Decreto-Lei n.º 87/2016, de 29 de abril.

15. Segundo o Prof. Freitas do Amaral, as pessoas colectivas de utilidade pública administrativa são entidades privadas, daí que a ora Reclamante, de acordo com o previsto no nº 1 do artigo 1.º dos seus Estatutos, constitua uma pessoa colectiva de utilidade pública administrativa, que detém a natureza jurídica de pessoa colectiva privada.

16. Os órgãos de administração da SANTA CASA DA MISERICÓRDIA ... são, nos termos do nº 1 do artigo 7º dos seus Estatutos, o Provedor e a Mesa. Nos termos do artigo 11º dos mesmos Estatutos, o Provedor é nomeado por despacho conjunto do Primeiro-Ministro e do membro do Governo que exerce a tutela sobre Santa Casa e a nomeação dos restantes membros da Mesa é feita por despacho do membro do governo que exerce a tutela sobre a Santa Casa ouvido o Provedor.

17. À SANTA CASA DA MISERICÓRDIA ... foram confiadas, por força do artigo 4º dos seus Estatutos, missões especificas na área social com vista à realização da melhoria do bem-estar das pessoas, prioritariamente dos mais desprotegidos, abrangendo as prestações de acção social, saúde, educação e ensino, cultura.

18. As receitas geradas pela exploração dos jogos sociais do Estado são repartidas entre a SANTA CASA DA MISERICÓRDIA ..., o Ministério da Administração Interna, o Estado, a Presidência do Conselho de Ministros, o Ministério do Trabalho e da Solidariedade Social, o Ministério da Saúde, o Ministério da Educação, o Ministério da Cultura, o Instituto de Desporto da Madeira e o Fundo Regional do Desporto dos Açores, de acordo com o enunciado no artigo 3º do Decreto-Lei n.° 56/2006 de 15 de março que regula a forma de distribuição dos resultados líquidos dos jogos sociais explorados pela SANTA CASA DA MISERICÓRDIA .... Dentro de cada entidade beneficiária, pode ainda haver uma subdivisão das receitas por determinados departamentos.

19. O sector da exploração dos jogos sociais é da competência do Departamento de Jogos da Santa Casa. Este departamento é regido pelos Estatutos da Santa Casa, dispondo de órgãos próprios.

20. São órgãos do Departamento de Jogos, nos termos do artigo 28º dos seus Estatutos, o Administrador Executivo e os Júris (Júri dos concursos, Júri das extracções e Júri das reclamações).

21. Com a Lei do Orçamento de Estado para 2013 foi aditada a alínea o) do nº 1 do artigo 2º do CIS, constituindo, expressamente, a ora Reclamante como sujeito passivo de IS.

22. Todavia, embora ao sujeito passivo do imposto caiba a liquidação do imposto e a correspondente entrega do mesmo junto dos cofres do Estado, não é sobre este que recai o encargo do imposto.

23. O encargo do pagamento do imposto recai sobre os ‘titulares do interesse económico’, ou seja, sobre os beneficiários dos rendimentos ou adquirentes dos títulos de habilitação, de acordo com o previsto nas alíneas c) e t) do nº 3 do artigo 3º do CIS.

24. No caso concreto do jogo social do Estado M1LHÃO recai sobre o beneficiário do prémio.

25. Atendendo a que o imposto constitui encargo do beneficiário, se este for um sujeito passivo enunciado no artigo 6.° do CIS, o prémio atribuído está isento de Imposto.

26. Sem prejuízo de dever ser dado cumprimento ao disposto no artigo 8º do CIS, que estabelece a obrigação de averbamento no documento ou título, a disposição legal que prevê a isenção, encontra-se, deste modo, isenta de IS, a SANTA CASA DA MISERICÓRDIA ..., ora Reclamante, na qualidade de pessoa colectiva de utilidade pública administrativa, de acordo com o previsto na alínea c) do artigo 6º do CIS, bem como o Estado, os Institutos públicos, associações e federações de direito público, as instituições de segurança social, as pessoas colectivas de mera utilidade pública, as IPSS e as entidades legalmente equiparadas.

§ V.2 Do jogo social do Estado M1LHÃO

27. Em Portugal, os jogos sociais do Estado estão sujeitos a um princípio geral de proibição, tendo o Estado reservado para si a possibilidade de autorizar, segundo o regime que considere mais adequado, a exploração directa de um ou vários jogos por um organismo do Estado ou dele diretamente dependente, ou de conceder a sua exploração a entidades privadas com fins lucrativos ou não, mediante concursos públicos realizados nos termos do Código do Procedimento Administrativo.

28. Os jogos sociais do Estado sob a forma de rifas, lotarias, apostas mútuas e apostas desportivas são conhecidos em Portugal pela designação de Jogos sociais do Estado e a sua exploração é confiada em regime de exclusividade à SANTA CASA DA MISERICÓRDIA

29. Cada jogo social do Estado organizado pela SANTA CASA DA MISERICÓRDIA ... 6 criado por decreto-lei. E toda a organização, assim como a exploração dos diferentes jogos oferecidos por esta, incluindo o preço da aposta, os planos de prémios, a frequência de sorteios, a percentagem concreta para prémios, os modos de recolha das apostas, a forma de seleção dos mediadores autorizados e os modos e prazos de pagamento dos prémios, são reguladas por portaria do governo.

30. Desta feita, atualmente é a SANTA CASA DA MISERICÓRDIA ... que garante a gestão dos jogos sociais, em nome e por conta do Estado em regime de exclusividade, em todo o território nacional.

31. No caso do jogo social M1LHÃO foi criado com base no artigo 1º do Decreto-Lei n.° 43/2016, de 16 de agosto o seu regime jurídico e pela Portaria nº 227/2016, de 25 de agosto, regulamentado o respetivo jogo.

32. In casu estatui o referido Regulamento do M1LHÃO, no nº 8 do seu artigo 14º, que o direito a receber os prémios caduca decorridos 90 dias sobre a data do respetivo sorteio.

33. Os montantes destes prémios caducados que não foram consignados aos prémios revertem a favor da ora Reclamante, de acordo com o disposto no artigo 7º Decreto-Lei nº 43/2016, de 16 de agosto (regime jurídico da organização e exploração do jogo).

§ V.3 Do enquadramento em sede de Imposto do Selo

34. De acordo com o CIS, este imposto incide sobre todos os atos, contratos, documentos, papeis e outros factos previstos na Tabela Geral de IS, ocorridos em território nacional, não estando porém, a ele sujeitas as operações sujeitas a IVA e dele não isentas (artigo 1º, nº 1 e 2 e artigo 4º, nº 1 do CIS).

35. O artigo 7º do CIS isenta o jogo do bingo e os jogos organizados por estatuições de solidariedade social, pessoas coletivas legalmente equiparadas ou de utilidade pública, que desempenhem predominantemente fins de caridade, de assistência ou de beneficência, quando a receita se destine aos seus fins estatutários ou. nos termos da lei, reveria obrigatoriamente a favor de outras entidades, com exceção dos jogos sociais do Estado, nos termos da alínea p) do nº 1 do artigo 7º do CIS. Acresce o nº 4 do mesmo artigo e diploma que esta isenção não se aplica, porém, quando se trate de Imposto devido nos termos das verbas 11.2, 11.3 e 11.4 da TGIS.

36. Desta forma encontram-se sujeitos a IS, quer as apostas de Jogos não sujeitas ao Imposto Especial sobre o Jogo (bilhete, boletins, cartões, matrizes, rifas ou tômbolas), quer as apostas dos chamados jogos sociais do Estado (Euromilhões, Lotaria Nacional, Lotaria instantânea, Totobola, Totogolo, Totoloto, Totosorteio (conhecido por MILHÃO) e Joker), embora sujeitos a taxas distintas, mas em ambos os casos sobre o preço de venda do título de habilitação. No que aos jogos sociais do Estado diz respeito, por via da verba 11.3 da TGIS, aplica-se a taxa de 4,5% incluída no preço de venda da aposta.

37. Adicionalmente, por via da Lei do Orçamento de Estado para 2013 (Lei nº 66-B/2012, de 31 de dezembro) que aditou a verba 11.4 da TGIS, no que toca aos jogos sociais do Estado, passam também a estar sujeitos a IS, para além da aposta (verba 11.3 da TGIS), os respetivos prémios, à taxa de 20%, sobre o montante que exceda € 5.000,00.

38. De acordo com o disposto na alínea t) do artigo 5º do CIS, a obrigação tributária considera-se constituída no momento da atribuição dos prémios.

39. Caberá aos sujeitos passivos a liquidação e entrega do Imposto (artigos 23º nº 1 e 41º do CIS), ou seja, no caso dos Jogos sociais do Estado, designadamente o “M1LHÃO”, caberá á SANTA CASA DA MISERICÓRDIA ... essas incumbências, nos termos da alínea o) do n.° 1 do artigo 2º do CIS.

40. Deste modo. caberá à SANTA CASA DA MISERICÓRDIA ..., na qualidade de sujeito passivo de imposto, proceder á entrega do imposto liquidado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que se verificou o lacto gerador de Imposto (artigos 43º e 44º do CIS), através da Declaração Mensal de Imposto do Selo, e que no caso em concreto se dá por verificado.

41. Todavia, embora ao sujeito passivo do imposto caiba a liquidação do Imposto e a correspondente entrega do mesmo junto dos cofres do Estado, não é sobre este que recai o encargo do Imposto. Este recai sobre os “titulares do interesse económico”, ou seja, sobre os beneficiários dos rendimentos ou os adquirentes dos títulos de habilitação, considerando-se como tal nas apostas, o apostador, bem como em quaisquer prémios (Incluindo In casu o "M1LHÃO ") o respetivo beneficiário, de acordo com o estipulado nas alíneas c) e t) do nº 3 do artigo 3° do CIS, respetivamente.

42. Caso seja uma das entidades enunciadas no artigo 6.° do CIS o beneficiário imediato do prémio, e consequentemente veja recair sobre si o encargo do imposto respetivo, o prémio atribuído estará Isento de Imposto do selo, desde que faça prova da sua natureza jurídica de entidade que goza de isenção subjetiva de Imposto ao abrigo do disposto no artigo 6º do CIS, bem como da Inexistência de dividas à AT e à Segurança Social, nos termos previstos no nº 6 do artigo 14º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

43. Sem prejuízo de também ser dado cumprimento ao disposto no artigo 8º do CIS, que estabelece a obrigação de ser averbado no documento ou título a disposição legal que prevê a isenção.

44. No caso dos prémios não reclamados estatui o Regulamento do “M1LHÃO” no nº 8 do seu artigo 14º, que o direito a receber os prémios caduca decorridos 90 dias sobre a data do respetivo sorteio.

45. E o montante dos prémios caducados, no que toca ao jogo "M1LHÃO" reverte a favor da “SANTA CASA DA MISERICÓRDIA ...", de acordo com o estatuído pelo artigo 10º do Decreto-Lei nº 210/2004, de 20 de agosto.

46. Mais concretamente, no que respeita ao sorteio nº 51/ 2021, de 17 de dezembro de 2021, verificou-se a caducidade do direito ao prémio a 18 de março de 2022.

47. Efetivamente, o nascimento da obrigação tributária verifica-se no momento em que a entidade promotora reconheça a existência de uma obrigação/encargo decorrente de ter de conceder um determinado prémio e, por consequência, tomar o beneficiário detentor de um direito/crédito, independentemente de este estar identificado ou vir reclamar o prémio.

48. No entanto, ainda que ocorra a reversão dos prémios a instituições com fins assistenciais ou humanitários, nos quais se inclua a ora Reclamante, entidades estas, isentas por via do artigo 8º do CIS, este beneficiário "mediato" não vê recair sobre si o encargo do imposto, na medida em que independentemente do beneficiário reclamar ou não o prémio, o sujeito passivo do imposto constituiu-se com o nascimento da obrigação tributária no momento da atribuição do prémio, nos termos da alínea t), do artigo 5º do CIS.

49. No caso do jogo do "M1LHÃO", em análise, o nascimento da obrigação ocorreu no momento do sorteio, ou seja, a 17 de dezembro de 2021, constituindo de imediato a SANTA CASA DA MISERICÓRDIA ... como sujeito passivo de imposto, ao qual incumbe a competência para a liquidação e entrega do imposto do selo, nos termos previstos nos artigos 23.°, 41º e 44º do CIS, independentemente da ocorrência superveniente da não reclamação do prémio e posterior repercussão a entidades isentas de Imposto.

50. No caso em análise, alega a Reclamante ser a beneficiária do prémio não reclamado em apreço correspondente ao montante de 1.000.000,00 (um milhão de euros), referente ao sorteio nº 51/2021, de 17 de dezembro de 2021, dado o prémio não ter sido reclamado no prazo legal consagrado para o efeito, ou seja, 90 dias após a data do respetivo concurso.

51. No entanto, tratando-se a ora Reclamante de um beneficiário “mediato” não vê recair sobre si o encargo do imposto, nos termos expostos.

52. Face a todo o exposto, entendemos que o imposto do selo no valor de € 199.000,00. previsto na verba 11.4 da TGIS, não padece de qualquer vício de violação da lei por errónea interpretação, nem de qualquer outra ilegalidade, sendo de manter na ordem jurídica, pelos motivos expostos.

VI. DO EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO PRÉVIA

53. Analisado o mérito do peticionado, procedeu-se à elaboração do “Projeto de Decisão" junto dos autos, consubstanciado na nossa anterior Informação n.º ...24, disso se notificando a Contribuinte, ora Reclamante, para, no prazo de 15 (quinze) dias. exercer, querendo o seu direito de participação, na modalidade de audição prévia, sob a forma escrita, nos termos a efeitos do preceituado na alínea b) do nº 1 e dos nºs 4 a 6 todos do artigo 60º da LGT, por sua vez conjugado com o preceituado no artigo 100º do Código do Procedimento Administrativo (CPA),

54. No prazo estabelecido, a Reclamante, devidamente notificada do "Projeto de Decisão" da Reclamação Graciosa e no decurso do prazo de 15 (quinze) dias para o exercício do direito de audição, nos termos do artigo 40º do CPPT, constata-se que exerceu o respetivo direito, alegando em suma, não se poder conformar com o conteúdo e sentido da decisão de indeferimento proposta, pelo facto de a mesma encerrar, uma errónea interpretação e aplicação da lei ao caso concreto, dado tratar-se a Reclamante de Instituição não lucrativa e como tal, abrangida pela isenção subjetiva prevista na alínea c), do nº 1. artigo 6º do CIS.

55. Mais acrescenta discordar de que a repercussão do imposto para o beneficiário do prémio só se verifica em relação aos beneficiários imediatos do prémio e que caso não sejam reclamados, no prazo legalmente estipulado, os beneficiários mediatos não veem recair sobre si o encargo do imposto, cfr. se entende no projeto de decisão proposto.

56. Efetivamente, partilhamos o entendimento do que a Reclamante, dada a sua natureza Jurídica de Instituição de utilidade pública administrativa encontra-se abrangida pela isenção de imposto do selo, nos termos previstos na alínea c), do nº 1, do artigo 6º do CIS.

57. E as entidades enunciadas no artigo 6º do CIS, caso sejam beneficiários Imediatos do prémio, e consequentemente vejam recair sobre si o encargo do imposto respetivo, o prémio atribuído estará isento de imposto do selo, desde que façam prova da sua natureza jurídica de entidade que goza de isenção subjetiva de imposto ao abrigo do disposto no artigo 6º do CIS, bem com o da inexistência de dividas à AT e à Segurança Social, nos termos previstos no nº 6 do artigo 14º do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Deve ainda, ser dado cumprimento ao disposto no artigo 8º do CIS que estabelece a obrigação de ser averbado no documento ou título a disposição legal que prevê a isenção.

58. No entanto, no caso dos prémios não reclamados, como é o caso, ainda que ocorra a reversão dos prémios a instituições com fins assistenciais ou humanitários, nos quais se inclua a ora Reclamante, entidades estas, isentas por via do artigo 6º do CIS, este beneficiário “mediato” não vê recair sobre si o encargo do imposto, na medida em que independentemente do beneficiário reclamar ou não o prémio, o sujeito passivo do imposto constituiu-se com o nascimento da obrigação tributária no momento da atribuição do prémio, nos termos da alínea t), do artigo 5º do CIS.

59. Efetivamente, o nascimento da obrigação tributária verifica-se no momento em que a entidade promotora reconheça a existência de uma obrigação/encargo decorrente de ter de conceder um determinado prémio e, por consequência, tornar o beneficiário detentor de um direito/crédito, independentemente de este estar identificado ou vir reclamar o prémio.

60. No caso do jogo do M1LHÃO, em análise, o nascimento da obrigação ocorreu no momento do sorteio, ou seja, 17 de dezembro de 2021, constituindo de imediato a SANTA CASA DA MISERICÓRDIA ... como sujeito passivo de imposto, ao qual incumbe a competência para a liquidação e entrega do Imposto do Selo, nos termos previstos nos artigos 23º, 41º e 44º do CIS, independentemente da ocorrência superveniente da não reclamação do prémio e posterior repercussão a entidades isentas de imposto

61. Aliás, este entendimento é sufragado em orientações administrativas emitidas pela AT, das quais se destacam as fichas doutrinárias - IVE 9527 de 09.12.2015 e IVE 1492 de 20.01.2011, ambas com o despacho concordante da Diretora de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, do Imposto Único de Circulação e das Contribuições Especiais (DSIMT).

62. A Reclamante, evidencia ainda que, em duas reclamações graciosas que interpôs anteriormente, com similitude de pressupostos de facto e de direito, a decisão tenha sido contrária à ora proposta.

63. No entanto, salientam os que a Administração Tributária está, antes de mais, vinculada ao princípio da legalidade, não podendo deixar de atuar de acordo com a interpretação que no momento entenda ser a mais conforme à Lei, independentemente de anteriormente, poder ter atuado de forma distinta.

64. No caso em análise, alega a Reclamante ser a beneficiária do prémio não reclamado em apreço, dado o prémio não ter sido reclamado no prazo legal consagrado para o efeito, ou seja, 90 dias após a data do respetivo concurso, nos termos previstes no Regulamento.

65. No entanto, tratando-se a ora Reclamante de um beneficiário “mediato” não vê recair sobre si o encargo do imposto, nos termos expostos.

66. Pelo que, entendemos que o imposto do selo no valor de € 199.000,00. previsto na verba 11.4 da TGIS, não padece de qualquer vicio de violação da lei por errónea interpretação, nem de qualquer outra ilegalidade, sendo de manter na ordem jurídica, pelos motivos supra mencionados.

Nestes termos,

67. Considerando-se a permanência da validade dos pressupostos que, de facto e de direito, alicerçaram o nosso anterior "Projeto de Decisão", som os então a entender nela definitividade do mesmo, com todas as consequências legais.

VII. DA CONCLUSÃO

Em conformidade com tudo o anteriormente exposto, porquanto se demonstrar vedado a esta Unidade dos Grandes Contribuintes outro entendimento que não o até aqui, som os de propor que o pedido de reclamação graciosa formulado nos presentes autos seja indeferido de acordo com o teor dos "quadros-síntese" desde logo melhor identificados no introito desta nossa Informação, com todas as consequências legais.

Mais se propõe que, em caso de concordância superior, se promova a notificação da entidade Reclamante, de acordo com as normas inserias nos artºs 36º a 41º, todos do CPPT, com todas as consequências legais.

(...)” (cfr. informação, de fls. 177 a 189 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

10. Sobre a informação descrita no ponto antecedente recaiu um despacho do Chefe da Divisão de Justiça Tributária, da Unidade dos Grandes Contribuintes, datado de 12 de Março de 2024, no sentido de

“Concordando com o informado, determino o INDEFERIMENTO do pedido formulado nos autos, com todas as consequências legais, disso se notificando a Reclamante para os termos e efeitos do disposto nos artºs. 35° a 41° do CPPT.

(...)” (cfr. despacho, de fls. 177 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

11. Através do ofício n.° ...24, de 13 de Março de 2024, a Divisão de Justiça Tributária, da Unidade dos Grandes Contribuintes, comunicou à Impugnante a decisão descrita nos pontos antecedentes (cfr. ofício, de fls. 190 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

12. No dia 19 de Abril de 2024, deu entrada, no Serviço de Finanças de Lisboa 3, um recurso hierárquico apresentado pela Impugnante contra a decisão descrita nos pontos n.°s 9 e 10 do probatório (cfr. requerimento, data de entrada apossa nesse requerimento e petição de recurso hierárquico, de fls. 197 a 206 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

13. No dia 26 de Julho de 2024, deu entrada, neste Tribunal, a presente impugnação judicial (cfr. comprovativo de entrega, de fls. 01 a 03 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

14. Por despacho, datado de 13 de Dezembro de 2017, a Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária, da Unidade dos Grandes Contribuintes, deferiu uma reclamação graciosa apresentada pela Impugnante contra uma liquidação de IS, do período de tributação de 2016, com base numa informação, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

§ IV.3 Do enquadramento em sede de Imposto do Selo

16. Os jogos sociais do Estado, no caso de atribuição de prémios superiores a € 5000,00, são tributados sobre 20% sobre a parcela que exceder os € 5000,00, conforme previsto na verba 11.4 da Tabela Geral do Imposto de Selo.

17. No que se refere ao momento em que a obrigação tributária nasce, considera-se que ocorre no momento da atribuição do prémio, de acordo com o preceituado na alínea I) do artigo 5º do CIS, sendo que o encargo do imposto recai sobre o beneficiário (in casu Reclamante), de acordo com o artigo 3º, nº 3 alínea t).

18. No entanto, no artigo 6º, alínea c) do CIS, vem previsto que são isentos de imposto do selo, quando este constitua seu encargo, as pessoas colectivas de utilidade pública administrativa e de mera utilidade pública, o que se verifica com a Reclamante, conforme já referido atrás.

19. Assim verifica-se que a Reclamante foi a beneficiária final dos prémios do jogo M1LHÃO, relativo aos sorteios 011/2016 e 012/2016, cuja caducidade do direito ao prémio aconteceu respectivamente em 09 de março de 2017 e 16 de março de 2017.

20. Como já referido atrás a Reclamante encontra-se isenta de imposto do selo, pelo artigo 6º alínea c) do CIS, pelo que, deverá ser restituída a importância de 398.000,00 (trezentos e noventa e oito mil euros) relativa a imposto do selo liquidado sobre os prémios não reclamados do jogo M1LHÃO, nos sorteios 011/2016 e 012/2016.

21. Assim, tendo-se constatado que a entidade Reclamante foi efetivamente a beneficiária dos prémios do jogo supra e tendo procedido à liquidação do competente imposto do selo, embora nos termos do disposto no Código do Imposto do Selo (CIS) se encontra dela isenta, os mesmos não foram reclamados no prazo estipulado para tal, pelo que face ao exposto afigura-se-nos ser de restituir o imposto de selo liquidado.

22. Aliás, compulsando as peças constantes nos autos, nomeadamente os extratos contabilísticos inerentes à operação em apreço, verificamos que pela guia de retenção nº ...47, com referência ao período 2016/dezembro, a Reclamante entregou nos cofres do Estado a importância de € 27.576.343,62, respeitante a Imposto do Selo – Jogo (Código 311). Confrontando com os registos contabilísticos, concluímos que nessa importância se encontra incluído o montante de € 398.000,00, conforme o evidenciado na conta SNC “24410809 – Estado e Outros Entes Públicos – Outros impostos – Imposto do Selo” imposto referente aos prémios dos sorteios 11 e 12/2016 (€ 199.000,00 cada sorteio). Também pela análise do extrato contabilístico de “Operações Diversas” com data de 17 de janeiro de 2017, está refletido o reconhecimento contabilístico de todos os valores de imposto de selo subjacentes às retenções efetuadas pela Reclamante em sede de imposto de selo liquidado no período em apreciação.

(…)” (cfr. despacho e informação, de fls. 23 a 30 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

15. Por despacho, datado de 01 de Junho de 2018, a Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária, da Unidade dos Grandes Contribuintes, deferiu uma reclamação graciosa apresentada pela Impugnante contra uma liquidação de IS, do período de tributação de 2017, com base numa informação, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

§ IV.3 Do enquadramento em sede de imposto do selo

16. Os jogos sociais do Estado, no caso de atribuição de prémios superiores a € 5.000,00 são tributados sobre 20 % sobre a parcela que exceder os € 5.000,00, conforme previsto na verba 11.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo.

17. No que se refere ao momento em que a obrigação tributária nasce, considera-se que ocorre no momento da atribuição do prémio, de acordo com o preceituado na alínea t) do artigo 5º do CIS, sendo que o encargo do imposto recai sobre o beneficiário (in casu, a Reclamante), de acordo com o artigo 3º, n° 3, alínea I)

18. No entanto no artigo 6º alínea c) do CIS, vem previsto que são isentos de Imposto do selo quando este constitua seu encargo “as pessoas coletivas de utilidade pública administrativa e de mera utilidade pública” o que se verifica com a Reclamante conforme já referido atrás.

19. Assim, verifica-se que a Reclamante foi a beneficiária final dos prémios do jogo M1LHÃO, relativo aos sorteios 022/2017, 034/2017, 039/2017, 046/2017 e do jogo EUROMILHÕES relativo ao sorteio 077/2017, cuja caducidade do direito ao prémio aconteceu respetivamente em 31 de agosto de 2017, 23 de novembro de 2017, 28 de dezembro de 2017 e quinze de fevereiro de 2018, sendo que no caso do concurso do EUROMILHÕES a caducidade aconteceu a 25 de dezembro de 2017.

20. Como já referido atrás, a Reclamante encontra-se isenta de imposto do selo, pelo artigo 6º alínea c) do CIS, pelo que deverá ser restituída a importância de € 834.935,43 (oitocentos e trinta e quatro novecentos e trinta e cinco euros o quarenta e três cêntimos) relativa a imposto do selo liquidado sobre os prémios não reclamados dos jogos M1LHÃO e EUROMILHÕES, nos sorteios atrás referidos.

21. Assim, tendo-se constatado que a entidade Reclamante foi efetivamente a beneficiária dos prémios de jogo supra e tendo procedido à liquidação do competente imposto do selo, embora nos termos ao disposto no Código do Imposto do Selo ("CIS") se encontre dele isenta, os mesmos não foram reclamados no prazo estipulado para tal, pelo que face ao exposto afigura-se-nos ser de restituir o imposto do selo liquidado.

(...)” (cfr. despacho e informação, de fls. 32 a 41 dos autos numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). »

O desalinho neste processo respeita à questão de saber se a SCM... tem direito a reaver/recuperar o imposto do selo (IS) (Previsto na verba 1.14 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS).

Esta foi aditada pela Lei n.º 66-B/2012 de 31 de dezembro; « 11.4 - Jogos sociais do Estado: Euromilhões, Lotaria Nacional, Lotaria Instantânea, Totobola, Totogolo, Totoloto e Joker - sobre a parcela do prémio que exceder (euro) 5000 - 20 %. », sendo, a partir de 1 de janeiro de 2017 e até ao presente, a sua redação: « 11.4 - Jogos sociais do Estado: sobre a parcela do prémio que exceder (euro) 5.000 - 20 %. ».), que autoliquidou e pagou, referente a um prémio, do jogo titulado “Totosorteio (M1lhão)”, não reclamado, pelo, anónimo, apostador/jogador, no prazo, fixado por lei, sob pena de caducidade, dos 90 dias seguintes à data da realização do correspondente concurso/sorteio (Casuisticamente, está provado que a SCM..., em 19 de janeiro de 2022, pagou, mediante transferência bancária, aos cofres do Estado, a quantia de € 15.386.331,56, apurada na Declaração Mensal de IS n.º ...29, de 16 de janeiro p.p, na qual se incluía o valor, do imposto do selo, de € 199.00,00, correspondente ao montante do prémio (de € 1.000.000,00) referente ao sorteio n.º 051/2021 de 17 de dezembro de 2021, do Totosorteio (M1lhão); posteriormente, não reclamado, no prazo, de 90 dias, após o identificado sorteio.).

Antes do debruce, especificamente, jurídico-tributário, impõe-se elencar premissas, colaterais, mas, relevantes, indiscutíveis e, por isso, por todos, assumidas/aceites:

- a SCM... é uma pessoa coletiva de direito privado e utilidade pública administrativa, responsável, além do mais, por assegurar, através do seu departamento de jogos, em regime de exclusividade para todo o território nacional, a exploração dos jogos sociais do Estado, bem como, a consequente distribuição, de acordo com o Decreto-Lei n.º 56/2006 de 15 de março, dos respetivos resultados líquidos;

- cada jogo social, organizado e explorado pela SCM..., é criado por Decreto-Lei, sendo que, o Decreto-Lei n.º 43/2016 de 16 de agosto estabeleceu as normas relativas à organização e exploração do “Totosorteio” e, posteriormente, a Portaria n.º 227/2016 de 25 de agosto aprovou, em anexo, o respetivo Regulamento;

- decorre destes diplomas, respetiva e destacadamente, que:

(1) “A receita do «Totosorteio» é constituída pelo montante total das apostas admitidas na participação neste jogo e não anuladas.”, “Da receita apurada nos termos do n.º 1 são deduzidos: a) O montante correspondente ao Imposto do Selo das apostas;” (artigo 5.º n.ºs 1 e 6 alínea (al.) a)); “O montante dos prémios caducados, nos termos do regulamento do jogo, reverte para a SANTA CASA DA MISERICÓRDIA ....” (artigo 7.º).

(2) “Os sorteios do «Totosorteio» realizam-se uma vez por mês, normalmente na última sexta-feira de cada mês, através de aplicação informática, que extrai, de forma aleatória, um ou mais códigos, de acordo com o respetivo plano de prémios.” (artigo 11.º n.º 1); “O escrutínio é o conjunto de operações pelas quais se procede ao apuramento do direito aos prémios.”, “Concluídos os atos do sorteio, tem início o escrutínio de todas as apostas que validamente participaram no mesmo, para determinar o direito a prémio, por coincidência entre o(s) código(s) sorteados e o(s) código(s) que consta(m) das apostas válidas para cada sorteio.” (artigo 12.º n.ºs 1 e 2); “O(s) código(s) premiado(s) em cada sorteio, bem como o valor do(s) correspondente(s) prémio(s) é(são) divulgado(s) publicamente pelo departamento de jogos.”, “Os prémios com os quais foram contempladas as apostas premiadas são divulgados pelo seu valor ilíquido.” (artigo 13.º n.ºs 1 e 2); “Os prémios de valor igual ou superior a (euro) 5.000 são pagos junto do departamento de jogos da SANTA CASA DA MISERICÓRDIA ....”, “O direito a prémios caduca decorridos 90 dias sobre a data do respetivo concurso.”, “O jogador é exclusivamente responsável pela correta e atempada realização dos atos necessários ao recebimento do prémio, responsabilizando-se o departamento de jogos pelo pagamento dos prémios antes do decurso do prazo de caducidade, sem prejuízo do disposto nos artigos 15.º e 16.º” (artigo 14.º n.ºs 2, 7 e 8).

A sentença, sob apelo (Havendo, previamente, registado que “A única questão que cumpre a este Tribunal decidir consiste em saber se a Impugnante está ou não isenta de IS sobre o prémio que recebeu, na sequência do sorteio do jogo social do Estado denominado “Totosorteio”, comercialmente conhecido por “M1lhão”, com o n.º 051/2021, de 17 de Dezembro de 2021, por o mesmo não ter sido, oportunamente, reclamado pelo respectivo apostador.”.), em apoio da decisão de julgar totalmente procedente a impugnação, e, em consequência, anular “a liquidação de IS, constante da Declaração Mensal de IS n.º ...29, relativa ao período de tributação de Dezembro de 2021, na parte correspondente ao IS, no valor de € 199.000,00;”, bem como (além do mais), condenar “a Fazenda Pública a restituir à Impugnante o montante de € 199.000,00;”, defendeu, em primeira linha: «

(…).

Por conseguinte, incumbe à Impugnante, na qualidade de sujeito passivo, liquidar e pagar o IS que se mostre devido em função dos prémios que sejam atribuídos, no âmbito do jogo “Totosorteio”, comercialmente conhecido por “M1lhão”, até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que ocorra essa atribuição, em cumprimento do estipulado nos arts. 1.º, n.º 1, 2.º, n.º 1, al. o), 5.º, n.º 1, al. t), 23.º, n.º 1, 41.º e 44.º, n.º 1, do CIS.

Sem prejuízo, o encargo do IS em questão não é suportado pela Impugnante, na qualidade de sujeito passivo, mas, outrossim, pelo titular do interesse económico, o qual é definido pelo próprio legislador como sendo o beneficiário do prémio, geralmente, o apostador, nos termos do art. 3.º, n.ºs 1 e 3, al. t), do CIS.

O que quer dizer que é o património do beneficiário do prémio que deve suportar o IS, muito embora seja a Impugnante que deve entregar esse imposto nos cofres do Estado, o que se justifica, sobretudo, por razões de praticabilidade, atendendo à multiplicidade de prémios que são atribuídos pela Impugnante a diferentes apostadores.

Posto isto, a partir do momento em que o prémio do jogo denominado “Totosorteio”, comercialmente conhecido por “M1lhão”, não seja reclamado pelo apostador premiado, no prazo de 90 dias a contar da data do sorteio, o direito a esse prémio caduca, revertendo o mesmo a favor da Impugnante, por força do preceituado no art. 7.º do RJOET e do art. 14.º, n.º 8, do RT.

Deste modo, o legislador procurou dar uma receita adicional à Impugnante, o que bem se compreende.

É que a Impugnante é uma pessoa colectiva de utilidade pública administrativa, nos termos do art. 1.º, n.º 1, dos respectivos Estatutos, aprovados pelo Decreto-Lei n.º 235/2008, de 03.12, publicado no Diário da República, 1.ª Série, n.º 234, de 03.12, conforme se deixou consignado no elenco dos factos provados (cfr. ponto n.º 1 do probatório).

E, como tal, a Impugnante prossegue fins de interesse geral, regional ou local cooperando com a administração central, regional ou local, em termos tais que merecem da parte dessa administração a referida declaração de utilidade pública, conforme decorre do disposto no art. 4.º, n.º 1, da Lei-Quadro do Estatuto de Utilidade Pública, aprovada pela Lei n.º 36/2021, de 14.06.

Mais especificamente, no que se refere à Impugnante, a mesma tem como fins a realização da melhoria do bem-estar das pessoas, prioritariamente dos mais desprotegidos, abrangendo as prestações de acção social, saúde, educação e ensino, cultura e promoção da qualidade de vida, de acordo com a tradição cristã e obras de misericórdia do seu compromisso originário e da sua secular actuação em prol da comunidade, bem como a promoção, apoio e realização de actividades que visem a inovação, a qualidade e a segurança na prestação de serviços e, ainda, o desenvolvimento de iniciativas de economia social, para além de desenvolver as actividades de serviço ou interesse público que lhe sejam solicitadas pelo Estado ou outras entidades públicas, no seguimento do que vem previsto no art. 4.º, n.ºs 1 e 2, dos respectivos Estatutos, estando, por isso, em causa uma entidade do designado “Terceiro Sector do Estado”.

Com vista a que seja possível à Impugnante alcançar os citados fins, compete então ao Estado assegurar que a mesma dispõe de receitas suficientes para o efeito, nomeadamente, o valor dos prémios que não tenham sido, oportunamente, reclamados pelos apostadores premiados, o que é também confirmado pelo art. 43.º, n.º 1, al. g), dos respectivos Estatutos. »

Sem prejuízo da centralidade deste fundamento, compulsado o conteúdo dos seus demais contributos “B) De Direito”, constatamos haver, ainda, sido assumido, pelo julgador, em 1.ª instância, que: «

A isto acresce que, estando em causa razões extrafiscais preponderantes, que se sobrepõem ao interesse público subjacente à cobrança dos impostos, o legislador assegurou-se, igualmente, que a Impugnante, e demais pessoas colectivas com o estatuto de utilidade pública, estão isentas de IS, sempre que o mesmo constitua o seu encargo, ao abrigo do disposto no art. 6.º, al. c), do CIS, evitando, assim, a erosão das respectivas receitas.

Uma vez que se trata de uma isenção subjectiva, de natureza pessoal, dúvidas não podem existir de que a mesma abrange todas as situações em que o encargo do IS seja susceptível de se reflectir na esfera patrimonial da Impugnante, à luz do disposto no art. 3.º, n.ºs 1 e 3, al. t), do CIS.

Ademais, é de salientar que, não tendo o legislador feito ali qualquer ressalva ou distinção, não cabe ao intérprete e aplicador da lei fazer qualquer ressalva ou distinção, sob pena de incorrer em vício de violação de lei.

(…). »

Ponderados e cruzados, estes, com os argumentos esgrimidos pela rte, julgamos ser determinante, decisivo, na elaboração e construção, da resposta à questão, acima, identificada como decidenda, considerar/interpretar o disposto, pelo artigo (art.) 5.º (n.º 1) alínea (al.) t) do CIS, com a epígrafe (desde o início), sugestiva, de “Nascimento da obrigação tributária”, no sentido de que a obrigação tributária (do IS) se considera constituída “Nos prémios do bingo, das rifas, do jogo do loto e dos jogos sociais do Estado, bem como em quaisquer prémios de sorteios ou de concursos, no momento da atribuição;” (Na redação, aqui aplicável, da Lei n.º 42/2016 de 28 de dezembro; igual à vigente, na atualidade.). Obviamente, esta operação tem subjacente que, na relação jurídico-tributária em apreço, o sujeito passivo do imposto (do IS) é a SCM... “relativamente aos contratos de jogo celebrados no âmbito dos jogos sociais do Estado, cuja organização e exploração se lhe encontre atribuída em regime de direito exclusivo, bem como relativamente aos prémios provenientes dos jogos sociais do Estado;” (cf. art. 2.º n.º 1 al. o) do CIS) (Idem.

Atente-se que esta incidência subjetiva teve início em 1 de setembro de 2009 (redação do Decreto-Lei n.º 175/2009 de 4 de agosto) e só, em 1 de janeiro de 2013 (redação da Lei n.º 66-B/2012 de 31 de dezembro), se estendeu “aos prémios provenientes dos jogos sociais do Estado”.), bem como, que o encargo do tributo (do IS) recai sobre o “titular do interesse económico”, colocando-se, nessa qualidade/condição, “o beneficiário”, nas situações, como a versada, “(d)os prémios do bingo, das rifas, do jogo do loto e dos jogos sociais do Estado, bem como em quaisquer prémios de sorteios ou de concursos” - art. 3.º n.º 3 al. t) do CIS (Desde a redação da Lei n.º 66-B/2012 de 31 de dezembro; mas, com origem, no aditamento produzido pela Lei n.º 3-B/2010 de 28 de abril.).

Pelas razões sequentes, entendemos que a expressão “no momento da atribuição”, marcante, para o legislador, da génese da discutida obrigação, de cumprir com a entrega do tributo (IS) devido, corresponde ao elemento temporal de ocorrência do sorteio/concurso, em que esteja envolvido cada um dos prémios a tributar.

Primeiro, se tivesse sido pretendido que o momento do nascimento da obrigação fosse o do pagamento do prémio, ao beneficiário, este seria o vocábulo utilizado em vez de atribuição, por menos específico e rigoroso, porquanto, sendo correspondente ao “ato ou efeito de atribuir (de dar, conferir, outorgar, imputar)”, é suscetível de abranger outras realidades que não só o ato de pagar, v.g., de entrega de uma certa e determinada quantia monetária a outrem.

Aliás, manifestação (para nós), de que o legislador não utilizou o termo “atribuição” (presente desde o aditamento, da al. t) do art. 5.º do CIS, pela Lei n.º 3-B/2010 de 28 de abril) com o sentido de pagamento, está na circunstância de, a partir de 1 de janeiro de 2013 (Redação da Lei n.º 66-B/2012 de 31 de dezembro.), ter tido a necessidade de aditar o n.º 2 do art. 5.º do CIS, prevendo a constituição da obrigação tributária “no momento do pagamento”, quanto aos prémios, referidos na al. t) (do n.º 1), nos casos de terem de ser pagos de forma fracionada. Ou seja, se o momento da atribuição fosse o do pagamento, não haveria, objetivamente, necessidade do acrescento deste segmento normativo.

Em segundo lugar, julgamos imperioso, na determinação do sentido/alcance da expressão versada, conjugar tal previsão normativa com o estatuído nos arts. 23.º n.º 1, 41.º e 44.º n.º 1 do CIS

(« Artigo 23º

Competência para a liquidação

1- A liquidação do imposto compete aos sujeitos passivos referidos nos n.ºs 1 e 3 do artigo 2.º.

Artigo 41º

Dever de pagamento

O pagamento do imposto é efetuado pelas pessoas ou entidades referidas no artigo 23.º, com exceção do imposto referente à verba 2 da tabela geral, que é pago pelo locador ou sublocador.

Artigo 44º

Prazo e local de pagamento

1- O imposto é pago nas tesourarias de finanças, ou em qualquer outro local autorizado nos termos da lei, até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído. »). Dessa combinação decorre, na nossa perspetiva, sem prejuízo da transversalidade destes, mas, lidos no ambiente, restrito, da tributação (em selo) dos prémios de jogos (e, especificamente, dos jogos sociais do Estado), ser percetível a irrelevância, para efeitos de dinamizar/provocar os momentos/fases da liquidação e do pagamento de imposto (IS), do facto de ser necessário que o prémio, a tributar, portanto, o objeto da tributação, já, tenha sido pago ao respetivo apostador/jogador/beneficiário. Sobretudo, apresenta-se-nos decisivo que o imposto tenha de ser entregue (ao Estado) “até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído” – cf. art. 44.º n.º 1 CIS, não tendo (nem teve, no caso presente (O prémio, aqui, em causa, diz respeito ao sorteio n.º 051/2021, do Totosorteio (M1lhão), acontecido no dia 17 de dezembro de 2021, tendo a SCM... autoliquidado o IS a ele respeitante no mês de janeiro de 2022 e entregue/pago o quantitativo correspondente no dia 19 de janeiro de 2022.)), a SCM..., reservas, quanto à obrigatoriedade de cumprir este ónus, enquanto sujeito passivo, com respeito pelo dia 20 do mês ulterior, ao da data da realização do competente sorteio/extração do prémio a tributar. Aliás, o legislador, neste normativo, ao eleger a data da constituição da obrigação tributária, denota uma abordagem, literal, capaz de se furtar, na hipótese dos prémios de jogos, por regra, sujeitos a reclamação para serem pagos, à imprevisibilidade do momento da ocorrência desse, imprescindível, ato constitutivo; por outra via (para melhor perceção), mesmo nos casos (muito mais frequentes, com certeza) em que os prémios são reclamados e pagos, não é contestável que a entrega (do IS), ao Estado, tem de ocorrer até ao dia 20 do mês seguinte ao do sorteio/extração (equivalente ao da constituição do encargo tributário) e nunca do mês posterior à data/mês da reclamação e/ou do pagamento do prémio visado (sendo que, até, estes dois momentos podem não coincidir).

Portanto, “no momento da atribuição”, expresso no art. 5.º (n.º 1) al. t) do CIS, é o dia/data da realização do, concreto, privativo, oficializado, sorteio/concurso, atribuinte do prémio, individualmente, sujeito a IS.

Firmada esta conclusão, temos consequências/implicações incontornáveis:

- a relação jurídico-tributária, disputada/em análise, surge-nos delimitada, num extremo, pelo nascimento, de uma obrigação tributária, correspondente ao dever de prestação pecuniária, da responsabilidade do sujeito passivo (a SCM...), quando se verifica o facto da ocorrência de um sorteio/concurso de certo e determinado prémio (de jogo), encontrando-se, na ponta oposta da linha, a extinção dessa mesma obrigação tributária, por efeito do seu cumprimento voluntário, ou seja, pela liquidação e pagamento (ao Estado/credor/sujeito ativo) do montante de imposto devido, até ao dia 20 do mês seguinte ao da efetivação do sorteio/extração;

- identificados estes princípio e fim, é forçoso entender que a reclamação (ou não) do prémio, pelo respetivo beneficiário, enquanto condição, imprescindível, da sua entrega/recebimento, constitui um elemento estranho, não constituinte, da mesma relação jurídico-tributária, porque, além do mais, temporalmente (no momento fixado, por lei, como limite para reclamar), esta, já, se encontra terminada/encerrada; extinta, tal como a obrigação tributária que a despoletou e alimentou;

- em conformidade, quando reclama, o beneficiário recebe o valor do prémio sorteado, com a retirada (previamente, acontecida) do montante do IS, casuisticamente, devido, isto é, percebe uma quantia líquida, no sentido de não sujeita a IS (por pago, em momento anterior);

- neste cenário, a situação da volta, por atribuição, a título de receita, dos prémios, à SCM..., nos casos de não reclamação dentro do prazo de caducidade (“90 dias a contar da realização do concurso”), previsto, v.g., no art. 13.º do Decreto-Lei n.º 84/85 de 28 de março, consubstancia, apenas, uma opção, legislativa (Que podia ter uma configuração diferente, sobretudo, com a entrega (para repartição) a uma outra entidade, em vez da SCM....), para possibilitar a utilização, futura, devida e especificamente, distribuída, duma importância sem titular efetivo (Não se olvide que os prémios (dos jogos sociais do Estado) são constituídos com parte das quantias recebidas, sob a forma de apostas, anónimas e em número da ordem dos milhões, decorrendo, daí, entre o mais, a impossibilidade prática da sua devolução aos apostadores.), à qual não subjaz qualquer, identificável, interesse/elemento de cariz tributário, pelo que, tal operação se nos apresenta incapaz de reunir os pressupostos constituintes de uma relação jurídico-tributária, capaz de encerrar alguma eficácia, extensão, sobre um imposto (IS) há muito liquidado e pago;

- acresce, por esta última razão, só ser viável e compatível assumir que o montante de qualquer prémio, não reclamado, devolvido à SCM..., equivale, corresponde, à quantia que iria ser entregue ao beneficiário, no caso de ter reclamado, atempadamente, o prémio, a qual, não se disputa, traduziria a diferença entre o montante, inicial, sorteado, (do prémio) e o devido, sem inclusão do IS respetivo.

Neste momento, podemos, também, assumir não acompanhar o entendido, na sentença, quando se defende, na situação em causa nos autos, que “…, o encargo do IS em questão não é suportado pela Impugnante, na qualidade de sujeito passivo, mas, outrossim, pelo titular do interesse económico, …”, porquanto, como decorre do antes expendido, a sua qualidade de beneficiária não corresponde à de titular do interesse económico em causa nos prémios (dos jogos), previsto e regulado no art. 3.º n.ºs 1 e 3 al. t) do CIS; na relação jurídico-tributária em apreço, ela é sujeito passivo e beneficiário é o premiado não reclamante, sucedendo que, por causa da não reclamação do prémio, a SCM... acaba por beneficiar do recebimento de parte do mesmo, mas, por efeito de uma opção do legislador e não da operação de qualquer mecanismo, previsão, jurídico-tributário/a.

De igual modo, nesta lógica e sequência, tem de soçobrar a defesa da ilegalidade do ato tributário impugnado, com fundamento em atentado contra a isenção positivada no art. 6.º n.º 1 al. c) do CIS. Efetivamente, esta, para poder operar, como o normativo coligido, expressamente, prescreve, exigia que o tributo (IS) constituísse encargo seu, isto é, incidisse sobre a SCM..., na qualidade de “pessoa coletiva de direito privado e utilidade pública administrativa”, condição, de funcionamento, que, como vimos, não está preenchida, in casu, porque, embora a SCM... seja o sujeito passivo do IS (incidência subjetiva), este é posto, por lei, a cargo (é encargo) do beneficiário (reclamante e/ou não reclamante) do prémio (dos jogos). Por outras palavras, a discutida relação jurídico-tributária de IS apresenta uma conformação/estruturação específica, em que, por efeito de substituição tributária (Cf., art. 20.º da Lei Geral Tributária (LGT).), uma entidade (SCM...) liquida e paga o imposto que é encargo, final, definitivo, de outrem, sendo que, só em relação a este último se pode questionar do funcionamento ou não de isenções (privativas) do tributo em causa.

Em conformidade, a SCM... não tem direito a reaver/recuperar o imposto do selo, por si, autoliquidado e pago, referente a um prémio, do jogo titulado “Totosorteio (M1lhão)”, não reclamado, pelo, anónimo, apostador/jogador, pelo que, a decisão sob apelo, ao não entender dessa forma, é insustentável.

3

Face ao exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos:

- conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida;

- julgar improcedente a corrente impugnação judicial.

Sem custas, em ambas as instâncias; por isenção da SCM... (a cargo de quem devia ficar o respetivo pagamento, na condição de parte vencida), positivada no art. 4.º n.º 1 al. f) do Regulamento das Custas Processuais (RCP).

[texto redigido em meio informático e revisto]

Lisboa, 15 de outubro de 2025. - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Dulce Manuel da Conceição Neto (Vencida. Salvo o devido respeito pela tese que obteve vencimento neste acórdão, não posso acompanhar a sua motivação e decisão, já que considero que a sentença recorrida, cuja fundamentação se encontra transcrita neste acórdão, fez uma correta e coerente interpretação jurídica das normas legais aplicáveis, refutando, de forma bem estruturada, a fundamentação aduzida pela Autoridade Tributária para negar à SANTA CASA DA MISERICÓRDIA ... a recuperação do Imposto de Selo que esta autoliquidou e pagou referente a um prémio de jogo que posteriormente não foi reclamado pelo apostador. Pelo que negaria provimento ao recurso.