Quem foi o relator do acórdão 037/11?

O relator foi António Francisco de Almeida Calhau, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 037/11?

O acórdão foi proferido em 06 de abril de 2011.

Acórdão STA (2011) — Imposto sucessório, Avaliação

Sumário

I - O acto de notificação de um acto tributário, é um acto exterior e posterior a este e os vícios que afectem a notificação, podendo determinar a ineficácia do acto notificado, são insusceptíveis de produzir sua invalidade por não terem a ver com o próprio acto nem com os seus pressupostos. II - Sendo o acto de avaliação um acto destacável, a falta de notificação do mesmo apenas gera directamente a sua ineficácia, e não a invalidade dos actos subsequentes, pois só a invalidade do acto destacável geraria a queda - invalidade - da liquidação subsequente, devendo a avaliação ser notificada com observância das formalidades legais.

Texto

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: I – A Representante da Fazenda Pública, não se conformando com a sentença da Mma. Juíza do TAF de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A… e outros, com os sinais dos autos, contra a liquidação efectuada no processo de imposto sucessório n.º 21033, e, em consequência, anulou a liquidação posta em crise, dela vem interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões: I- O presente recurso visa reagir contra a douta sentença declaratória da procedência total da impugnação deduzida contra as liquidações de imposto sucessório por óbito de B…. II- Fundamentação da sentença recorrida (síntese): Pelo expendido, temos de concluir que os Impugnantes não foram notificados do resultado da 2.ª avaliação, donde, consequentemente, a liquidação sindicada em causa sofre de ilegalidade por falta de notificação do acto de avaliação. III- Embora os Impugnantes dediquem parte significativa da p.i. da presente impugnação à invocação de “Erro de facto e de direito na avaliação das sociedades”, nos § 27.º a 97.º (último) da p.i., indica-se no seu intróito bem como no requerimento de fls. 97 e 98 dos autos que os actos sindicados na presente impugnação são os actos de liquidação de imposto sucessório e não os actos de fixação de valores patrimoniais, designadamente as quotas das sociedades transmitidas aos herdeiros de B… e consubstanciados nos documentos de fls. 29 e ss e de fls. 100 e ss. IV- Porém, ao contrário do que se afigura constar na douta sentença da qual se recorre, esses actos de liquidação não são os que aludem as als. D), E), G) e I) do probatório, uma vez que posteriormente aos mesmos foi apresentada reclamação contra os valores atribuídos aos bens móveis – cfr. als. L), M), N), O) e P) do probatório. V- Assim, os actos de liquidação impugnados tiveram por base os valores fixados na segunda avaliação a que se refere as als. O) e P) do probatório. VI- Ora, tais actos de avaliação e de liquidação não se poderão consumir um no outro ou sequer confundir-se entre si. VII- Decorre da lei e é pacífico na Jurisprudência que o acto de avaliação embora seja preparatório do acto de liquidação constitui um acto destacável susceptível de impugnação contenciosa directa – art.º 97.º do CIMSISD e art.º 134.º do CPPT. VIII- Possuindo o acto de avaliação, relativamente ao acto final de liquidação, características de autonomia e prejudicialidade, não é possível conhecer na impugnação do acto de liquidação vícios atinentes ao acto destacável de avaliação, cuja sua não impugnação contenciosa, no meio próprio, poderia levar à sua consolidação na ordem jurídica. IX- Mas se vêm os impugnantes atacar o valor apurado nessa segunda avaliação, ainda que por meio impróprio, o que não foi de resto apreciado na douta sentença da qual se recorre, jamais se poderia concluir que os impugnantes não foram notificados do resultado dessa segunda avaliação. X- Isto porque, por definição legal – art.º 35.º, n.º 1 do CPPT – a notificação é o acto pelo qual se leva um facto ao conhecimento de uma pessoa. XI- E mesmo que existissem vícios nas notificações efectuadas, segundo documentos constantes dos autos, os mesmos deveriam considerar-se sanados pois com a presente impugnação fica demonstrado que apesar de uma eventual omissão ou irregularidade foi conseguido o objectivo que se visava, nomeadamente, os destinatários terem-se apercebido do seu correcto alcance bem como das consequências daí decorrentes, designadamente, a dedução em tempo da presente impugnação judicial, o apontado erro de facto e de direito à avaliação das quotas transmitidas, e até mesmo o pagamento do próprio imposto. XII- Note-se que os vícios apontados na p.i., aos actos de liquidação, prendem-se com a irregularidade dos actos de notificação – que afinal existiram, embora na perspectiva dos impugnantes irregularmente – das liquidações por ofensa ao disposto no art.º 268.º, n.º 3 da CRP e no art.º 36.º, n.º 2 do CPPT, e não com irregularidades ou mesmo a inexistência de notificação do resultado da segunda avaliação das quotas. XIII- Invocados apenas aqueles preceitos, e atendendo ao teor da p.i. - § 6.º e ss, temos que os impugnantes consideram que a notificação das liquidações que lhes foi, portanto, efectuada não continha a fundamentação expressa e acessível obrigatória, bem como os meios de defesa e respectivo prazo. XIV- Mas quanto a estes vícios, já se pronunciou esse Venerando Tribunal no sentido de que a falta de notificação desses requisitos exigidos pelas leis tributárias não geram a invalidade do acto notificado, mas apenas a possibilidade de recurso ao meio previsto no art.º 37.º do CPPT, o qual não foi desencadeado pelos impugnantes. XV- É manifesto que os impugnantes ao deduzirem a presente impugnação conheciam não só a fundamentação do acto que impugnaram – as liquidações de imposto sucessório, como também os meios de defesa e prazo para tal que legalmente lhes são conferidos. XVI- Só pela resposta de fls. 123 e ss dos autos, apresentada na sequência da contestação apresentada pela FP, é que os impugnantes vêm arguir que não foram notificados do resultado da segunda avaliação, invocando sobretudo que nunca receberam “qualquer carta registada com aviso de recepção a notificá-los, quer da liquidação do imposto sucessório, quer do resultado da segunda avaliação”. Concluindo que “como as referidas notificações teriam que ser efectuadas por carta registada com aviso de recepção, verifica-se que a AF não cumpriu com a observância do formalismo legal a que está obrigada”. XVII- Aproveitando a irregularidade da notificação com hora certa, por o funcionário não ter reunido a assinatura de testemunhas, afirmam os impugnantes que só com a junção do PAT, acrescente-se em 17/02/2005, foram confrontados com o teor do termo de avaliação elaborado em 27/04/2004. XVIII- Da p.i. da presente impugnação decorre expressamente que os impugnantes sabem qual o valor que a AF fixou para as quotas de cada uma das sociedades transmitidas, o que não decorre do mapa demonstrativo da liquidação pois aí consta a quota parte de cada herdeiro da totalidade dos bens móveis transmitidos, mas também quais foram os critérios aplicados que conduziram à fixação daquele valor. XIX- Decorrendo dos próprios actos que a finalidade visada com as notificações irregulares foi alcançada – levar o acto ao conhecimento dos destinatários – não poderá a irregularidade da notificação com hora certa, e note-se que não é posto em causa que a recepção da comunicação nos termos do art.º 241.º do CPC ser susceptível de anular as liquidações impugnadas, na medida em que os impugnantes foram notificados das liquidações impugnadas, bem como do conteúdo da segunda avaliação das quotas transmitidas, o que decorre necessariamente do teor da presente impugnação. XX- Assim, a manter-se na ordem jurídica, a douta sentença ora recorrida revela uma inadequada interpretação e aplicação do art.º 35.º e 102.º do CPPT. Contra-alegando, vieram os impugnantes dizer que: 1. Vem o presente recurso apresentado pelo Representante da Fazenda Nacional da sentença proferida pelo Tribunal a quo no âmbito do processo de impugnação movido pelos ora recorridos das liquidações de imposto sobre sucessões e doações emitidas no âmbito do processo de liquidação de imposto sucessório n.º 21033, aberto por óbito de B…, ocorrido a 30 de Outubro de 1993, que correu termos no 1.º Serviço de Finanças de Cascais. 2. Os impugnantes alegaram em síntese: a) a nulidade das notificações efectuadas – quer do resultado da segunda avaliação, quer do próprio acto de liquidação do imposto – por preterição de formalidades essenciais, tais como: - violação dos deveres de fundamentação e de indicação dos meios de defesa nas notificações, quer do resultado da segunda avaliação, quer do próprio acto de liquidação de imposto; - violação de lei quanto aos procedimentos de notificação aos impugnantes, quer do resultado da segunda avaliação, quer do próprio acto de liquidação de imposto: falta de envio por carta registada com aviso de recepção; - violação de lei quanto aos procedimentos de notificação por contacto pessoal dos impugnantes, quer do resultado da segunda avaliação, quer do próprio acto de liquidação de imposto; b) a invalidade da liquidação por falta de notificação do relatório contendo os resultados da segunda avaliação a todos os herdeiros; c) a tempestividade da presente impugnação; d) a ilegalidade na avaliação das quotas transmitidas por morte aos ora impugnantes; e) a nulidade das próprias liquidações efectuadas em virtude do decurso do prazo de caducidade do direito a liquidar, como ainda f) a prescrição da prestação tributária, que para todos os efeitos legais igualmente se invoca. 3. A sentença do Tribunal a quo veio a julgar a acção tempestiva e procedente, declarando a anulação das liquidações impugnadas, com fundamento no vício procedimental grosseiro no que concerne à notificação do acto de segunda avaliação por preterição das seguintes formalidades essenciais: a) não envio de notificação por carta registada com aviso de recepção, b) tentativas de notificação pessoal sem a presença da testemunha legalmente exigida; c) notificação pessoal em pessoa e em morada diversa do domicílio dos impugnantes; e d) falta de notificação de todos os visados. 4. Contrapondo em sede de alegações – que contra o legalmente exigido não contêm conclusões mas tão somente a repetição do exacto articulado tal como se encontra plasmado nas páginas 1 a 5 – o Representante da Fazenda Pública apresentou os seguintes fundamentos: a) que a presente impugnação assenta nos actos de liquidação propriamente ditos e não na avaliação das quotas; e b) que as notificações realizadas no âmbito do processo de liquidação impugnado nos presentes autos não padecem de quaisquer vícios. 5. A liquidação encontra-se inquinada devido às várias nulidades procedimentais praticadas a montante do procedimento, designadamente por ilegalidade geradora de erro na avaliação ou por preterição de formalidades essenciais que impediram todos os visados de tomarem conhecimento de todos os elementos relevantes atinentes às mesmas, que não podem deixar de afectar o próprio acto de liquidação, ele próprio afectado por vícios geradores de nulidade, também eles aqui invocados pelos impugnantes. 6. Apesar de o acto de avaliação de quota ser susceptível de impugnação contenciosa directa, a ilegalidade que o afecta poderá – como acontece neste caso concreto – inquinar logicamente os actos subsequentes no processo, incluindo o próprio acto de liquidação de imposto, e estes serem impugnados com base em tais ilegalidades. 7. Quanto à questão das notificações em causa, dir-se-á que de facto, nos termos do artigo 35.º do CPPT, notificação é o acto pelo qual se leva um acto ao conhecimento de uma pessoa ou se chama alguém a juízo, o que significa que as notificações devem considerar-se não feitas sempre que não se levar o facto objecto de notificação ao conhecimento do respectivo destinatário. 8. Quanto à argumentação sobre a falta de recurso do mecanismo previsto no artigo 37.º do CPPT que segundo o Representante da Fazenda Pública se deveria ter lançado mão, valerá eventualmente para a notificação incompleta, mas nunca para a completa falta de notificação, uma vez que com a falta de notificação não poderá considerar-se ter sido dado conhecimento de um facto ao respectivo destinatário. 9. Foi o que, segundo o probatório, ocorreu relativamente às notificações da segunda avaliação. 10. De facto, não só as notificações dirigidas para os impugnantes, A…, C… e D… foram efectuadas em morada diversa do seu domicílio mas também o impugnante E… nunca recebeu o mandado com o resultado da segunda avaliação que consta de fls. 137. 11. Daqui decorre obviamente que a liquidação de imposto sobre sucessões e doações é igualmente nula por total ausência de notificação ao impugnante E… do relatório contendo o resultado da segunda avaliação das quotas que compõem a herança a que se refere o imposto sucessório ora impugnado. 12. Mesmo assim, sempre se dirá que o n.º 2 do artigo 37.º do CPPT não refere que a falta de uso da faculdade concedida no n.º 1 implica a preclusão de qualquer um dos seus direitos, nomeadamente os de mais tarde em sede de impugnação vir a invocar alguma daquelas ilegalidades praticadas pela Administração Fiscal, uma vez que a função dos n.ºs 1 e 2 do artigo 37.º do CPPT é fornecer uma protecção adicional ao destinatário de notificações emitidas pela Administração Fiscal, não retirar-lhe protecção. 13. Sendo o recurso à faculdade prevista no n.º 1 do artigo 37.º do CPPT um ónus, não um dever. 14. Caso assim se não entenda, o que apenas se admite por mera cautela de patrocínio, os impugnantes desde já invocam o mecanismo previsto no artigo 684.º-A do Código de Processo Civil, requerendo a título subsidiário a ampliação do âmbito do presente recurso, devido à necessidade de apreciação de outros fundamentos da acção suscitados pelos impugnantes que não foram apreciados pelo tribunal recorrido, como sejam: a) a violação de diversos preceitos legais que origina diversos vícios geradores de nulidade das notificações das liquidações efectuadas, não sanados até à presente data pela Administração Fiscal, b) a nulidade das próprias liquidações efectuadas em virtude do decurso do prazo de caducidade do direito a liquidar, c) a prescrição da prestação tributária, que para todos os efeitos legais igualmente se invoca, como ainda d) a nulidade das próprias liquidações efectuadas, em virtude das diversas ilegalidades em que se basearam a atribuição de valor patrimonial dos bens que compõem a herança. 15. As notificações das liquidações efectuadas para levar ao conhecimento dos impugnantes são nulas ou inexistentes por violação de diversas disposições legais. 16. Por falta de fundamentação legalmente exigida violam o disposto no artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), bem como o disposto no n.º 2 do artigo 36.º do CPPT, e para as notificações feitas antes da entrada em vigor deste Código, o n.º 2 do artigo 64.º do anterior Código de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril. 17. As liquidações em causa por não conterem os mapas anexos (mapas com os valores dos bens que constituem a referida herança) nem tão pouco a fundamentação expressa e acessível obrigatória, a respectiva base legal, com indicação das concretas normas jurídicas que serviram de base à liquidação realizada, nem tão pouco o prazo e o meio de defesa de que podem lançar mão os destinatários violam igualmente o disposto no artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), bem como o disposto no n.º 2 do artigo 36.º do CPPT, e para as notificações feitas antes da entrada em vigor deste Código o n.º 2 do artigo 64.º do anterior Código de Processo Tributário aprovado pelo Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril. 18. Donde decorre que estes actos, porque praticados em desrespeito das supra citadas normas, não podem produzir efeitos em relação aos impugnantes, nos termos do n.º 1 do artigo 36.º do CPPT. 19. Foi violado o disposto no artigo 114.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD) e no n.º 1 do artigo 38.º do CPPT porquanto as notificações em causa não terem sido efectuadas por carta ou postal registado com aviso de recepção. 20. Foi violado o disposto no n.º 5 do artigo 38.º do CPPT, uma vez que só excepcionalmente as notificações referidas no n.º 1 do artigo 38.º do CPPT poderiam ser efectuadas através de contacto pessoal com os notificados, nomeadamente depois de se frustrar a notificação por carta registada com aviso de recepção, o que não ocorreu. 21. Foi violado o n.º 2 do artigo 236.º do Código de Processo Civil aplicável por força do n.º 6 do artigo 38.º e do n.º 1 do artigo 192.º do CPPT no tocante à citação pessoal dos herdeiros impugnantes A…, C… e D… porquanto os mesmos foram citados pessoalmente em local diverso da sua residência ou local de trabalho. 22. Foram violados o n.º 3 do artigo 190.º do CPPT e o artigo 240.º do CPC aplicável por força do n.º 6 do artigo 38.º e do n.º 1 do artigo 192.º do CPPT porquanto a notificação deveria ter sido feita mediante afixação da notificação no local mais adequado e na presença de duas testemunhas. 23. Foi violado o artigo 241.º do CPC, aplicável por força do n.º 6 do artigo 38.º e do n.º 1 do artigo 192.º do CPPT, por falta de realização da advertência ao notificando aí prevista. 24. Considerando-se inválidas pelos diversos vícios apontados as notificações das liquidações que se pretendeu realizar no âmbito do processo de liquidação de imposto sucessório n.º 21033, sempre se dirá que o direito da Administração Fiscal de liquidar imposto sucessório no âmbito do processo n.º 21033 se extinguiu entretanto por caducidade, de acordo com o artigo 92.º do CIMSISD, com a redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro. 25. As prestações tributárias postas em crise no âmbito do presente processo respeitam às liquidações de imposto sucessório relativo à herança de B…, falecido no dia 30 de Outubro de 1993, sendo que o respectivo prazo de prescrição, contado a partir do dia 1 de Janeiro de 1994, terminou no dia 31 de Dezembro de 2003, pelo que a pretensa dívida tributária, a existir, encontra-se certamente prescrita. 26. Caso assim se não entenda o que meramente se invoca subsidiariamente e se admite por cautela de patrocínio, sempre se dirá, como oportunamente se argumentou no requerimento inicial de impugnação, que a atribuição, no âmbito do processo de imposto sucessório que correu os seus termos com o n.º 21033, do 1.º Serviço de Finanças de Cascais, do valor de PTE 353.715.342$00 à quota detida pelo Sr. B… na sociedade F… Lda., com o valor nominal de PTE 7.000.000$00, é manifestamente ilegal, por violar o disposto nos artigos 77.º e 20.º do CIMSISD, nos termos dos quais o valor das quotas é determinado pelo respectivo valor, de acordo com o último balanço. 27. A Administração Fiscal não só não atendeu na avaliação das quotas que compõem a herança ao valor do último balanço disponível relativo ao exercício de 1992, 28. Como aplicou às quotas os critérios próprios da avaliação de imóveis, 29. E ao mesmo tempo socorrendo-se do valor de um terreno adquirido no ano de 1973, que a sociedade F…, Lda., efectivamente não possui. 30. A Administração Fiscal tinha todos os elementos bastantes para avaliar as quotas em função do seu património, sendo que na data do óbito que dá origem à transmissão da quota a sociedade apenas era proprietária de 11 dos 127 lotes do terreno original, todos com valores patrimoniais atribuídos pela Administração Fiscal. 31. Assim, a avaliação desta sociedade enferma de ilegalidade devendo consequentemente ser anulada a liquidação do imposto sucessório n.º 21033. 32. A avaliação efectuada pela Administração Fiscal da sociedade G…, Lda., NIPC …, está também inquinada de erro sobre os pressupostos de facto porquanto a Administração Fiscal, tendo em conta o balanço da sociedade de 31/12/92, sobreavaliou a quota do Sr. B…, na medida dos suprimentos constantes das contas àquela data, no valor de 259.963.725$00. 33. Sucede, porém, que em 15/07/93, 20/8/93 e 20/9/93 a sociedade G…, Lda., havia reembolsado o falecido sócio dos seus créditos de suprimentos. 34. Assim, a liquidação do imposto sucessório enferma também neste ponto igualmente de errónea quantificação da quota transmitida, devendo ser consequentemente anulada. 35. A Administração Fiscal também avaliou erradamente a quota do Sr. B… na sociedade H…, Lda., uma vez que avaliou em 95.467.500$00 o direito de crédito, a título de suprimentos do Sr. B… sobre a mesma sociedade. 36. O certo é que, no dia 8/06/93, foram reembolsadas pela sociedade H…, Lda., ao sócio Sr. B… as quantias de 11.467.500$00 e 13.500.000$00, num total de 24.967.500$00, tendo o crédito remanescente na sociedade, no valor de 70.500.000$00, sido cedido no dia 8/8/93 pelo Sr. B… ao sócio I…. 37. Pelo que, tendo ocorrido depois de 31/12/92, os referidos pagamentos da sociedade ao de cujus, bem como a transferência do crédito de suprimentos para o Sr. I…, o balanço àquela data não podia reflectir essa realidade. 38. O certo é que para efeitos da fixação do imposto sucessório o valor dos bens só pode ser o valor do momento em que tais bens transitam para a esfera patrimonial dos impugnantes. 39. Ora, encontrando-se devidamente comprovado o reembolso dos suprimentos efectuados pela sociedade ao de cujus, o valor do crédito sobre a sociedade não é o atribuído pela Administração Fiscal no valor de 95.467.500$00. 40. Pelo que também por este motivo a liquidação do imposto sucessório n.º 21033 enferma de errónea quantificação do facto tributário devendo igualmente ser anulada. O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal, tendo vista, não emitiu parecer. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. II – Mostra-se apurada a seguinte factualidade: A) Em 29.11.1993 foi instaurado o Processo de Liquidação de Imposto sobre as Sucessões e Doações n.º 21033, que correu termos no Serviço de Finanças de Cascais-1, por óbito de B… ocorrido em 30.10.1993, sucedendo-lhe por herança: A… (cônjuge), C… (filho), E… (filho) e D… (filho menor). B) A Divisão de Tributação do Património e Impostos sobre o Consumo procedeu à avaliação das quotas pertencentes ao autor da herança. C) Em 27.01.1999 com base na avaliação foi emitida a liquidação do Imposto da qual resultou a importância a pagar de € 142.395,44. D) Em 28.01.1999, por ofício n.º 0786, foi C…, na qualidade de herdeiro, foi notificado da “liquidação efectuada no processo de imposto sucessório (…) que no prazo de 8 (oito) dias a contar da recepção da presente notificação poderá contestar, nos termos e com as limitações do art.º 87.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, no caso de não se conformar com os valores para liquidação do imposto. Assim, foi apurado o quinhão hereditário no valor de 124.590.896$00, e desta parte corresponde a bens móveis 113.331.491$13 e parte correspondente a bens imóveis 11.259.405$00, sobre o qual incidiu de IMPOSTO A PAGAR de 28.579.724$00 a que corresponde de mobiliário 25.967.837$00 e de imobiliário 2.579.887$00” (Doc. fls. 171 e 172 do processo administrativo tributário em apenso). E) Em 28.01.1999, a 1.ª Repartição de Finanças de Cascais remeteu a E…, na qualidade de herdeiro, o ofício n.º 0787, endereçado para a Av. …, n.º …, 2750 Cascais, do qual consta: “liquidação efectuada no processo de imposto sucessório (…) que no prazo de 8 (oito) dias a contar da recepção da presente notificação poderá contestar, nos termos e com as limitações do art.º 87.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, no caso de não se conformar com os valores para liquidação do imposto. Assim, foi apurado o quinhão hereditário no valor de 124.590.896$00, e desta parte corresponde a bens móveis 113.331.491$13 e parte correspondente a bens imóveis 11.259.405$00, sobre o qual incidiu de IMPOSTO A PAGAR de 28.579.724$00 a que corresponde de mobiliário 25.967.837$00 e de imobiliário 2.579.887$00” (Doc. fls. 173 e 174 do processo administrativo tributário em apenso). F) O ofício a que alude a al. E) do probatório foi remetido com aviso de recepção, mostra-se este assinado, com data de 28.01.99, por pessoa diversa do Impugnante (Doc. fls. 173 e 174 do processo administrativo tributário em apenso). G) Em 28.01.1999, a 1.ª Repartição de Finanças de Cascais remeteu a D…, na qualidade de herdeiro, o ofício n.º 0788, endereçado para a Av. …, n.º …, 2750 Cascais, do qual consta: “liquidação efectuada no processo de imposto sucessório (…) que no prazo de 8 (oito) dias a contar da recepção da presente notificação poderá contestar, nos termos e com as limitações do art.º 87.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, no caso de não se conformar com os valores para liquidação do imposto. Assim, foi apurado o quinhão hereditário no valor de 124.590.896$00, e desta parte corresponde a bens móveis 113.331.491$13 e parte correspondente a bens imóveis 11.259.405$00, sobre o qual incidiu de IMPOSTO A PAGAR de 28.579.724$00 a que corresponde de mobiliário 25.967.837$00 e de imobiliário 2.579.887$00” (Doc. fls. 175 e 176 do processo administrativo tributário em apenso). H) O ofício a que alude a al. G) do probatório foi remetido com aviso de recepção, mostra-se este assinado, com data de 28.01.99, por pessoa diversa do Impugnante (Doc. fls. 175 e 176 do processo administrativo tributário em apenso). I) Em 28.01.1999, a 1.ª Repartição de Finanças de Cascais remeteu a A…, na qualidade de herdeiro, o ofício n.º 0785, endereçado para a Av. …, n.º …, 2750 Cascais, do qual consta: “liquidação efectuada no processo de imposto sucessório (…) que no prazo de 8 (oito) dias a contar da recepção da presente notificação poderá contestar, nos termos e com as limitações do art.º 87.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, no caso de não se conformar com os valores para liquidação do imposto. Assim, foi apurado o quinhão hereditário no valor de 124.590.896$00, e desta parte corresponde a bens móveis 113.331.491$13 e parte correspondente a bens imóveis 11.259.405$00, sobre o qual incidiu de IMPOSTO A PAGAR de 28.579.724$00 a que corresponde de mobiliário 25.967.837$00 e de imobiliário 2.579.887$00” (Doc. fls. 177 e 178 do processo administrativo tributário em apenso). J) O ofício a que alude a al. I) do probatório foi remetido com aviso de recepção, mostra-se este assinado, com data de 28.01.99, por pessoa diversa do Impugnante (Doc. fls. 177 e 178 do processo administrativo tributário em apenso). L) Em 05.02.1999, os Impugnantes deduziram reclamação contra os valores atribuídos aos bens móveis que serviram de base à liquidação a que aludem as alíneas D), E), G) e I) do probatório (Doc. fls. 169 a 173 do processo administrativo tributário em apenso). M) Em 05.11.1999, na sequência da reclamação a que alude a al. L) do probatório, foi elaborado o “Termo de Avaliação de participações sociais”, no qual foi decidido manter os valores anteriormente apurados no que respeita à sociedade “G…, Lda.” (Doc. fls. 167 do processo administrativo tributário em apenso). N) Em 25.09.2003, foi efectuada a avaliação e lavrado o respectivo termo respeitante à quota da sociedade “F…, Lda.”, no qual foi decidido manter os valores fixados. O) Em 20.11.2003, os Impugnantes apresentaram um requerimento a solicitar 2.ª avaliação por não se conformarem com os valores fixados (Doc. fls. 114 a 123 do processo administrativo tributário em apenso). P) Em 27.04.2004, reuniu a Comissão para apreciação do pedido a que alude a al. O) do probatório, tendo decidido manter os valores que haviam sido atribuídos. Q) Em 27.04.2004, o Chefe do Serviço de Finanças de Cascais -1 determinou as notificações aos Impugnantes a fim de tomarem conhecimento do resultado da 2.ª avaliação efectuada em 27.04.2004 e para, querendo, impugnarem a avaliação no prazo de 90 dias, e das quais se retira: “A…, residente na Av.ª …, … - Cascais; E…, residente na Av.ª …, … - Cascais; C…, residente na Av.ª …, … - Cascais; D…, residente na Av.ª …, …- Cascais” (Doc. fls. 127, 128, 129 e 130 do processo administrativo tributário em apenso). R) Em 28.04.2004, o Chefe do Serviço de Finanças de Cascais -1 emitiu os Mandatos, determinando as notificações dos Impugnantes da liquidação efectuada no processo de imposto sucessório n.º 21022, e dos quais se extrai: “A…, residente na Av.ª …, … - Cascais; E.., residente na Av.ª …, … - Cascais; C…, residente na Av.ª …, … - Cascais; D…, residente na Av.ª …, … - Cascais” (…) “na qual lhe é imputado o imposto sucessório de 80.518,49 euros (oitenta mil quinhentos e dezoito euros e quarenta e nove cêntimos, correspondendo na totalidade a bens móveis no valor de 322.073,97 €, e declarar no prazo de oito (8) dias a contar da presente notificação se pretende pagar o imposto de pronto para poder beneficiar do desconto de 12.077,77 euros (…). Mais fica notificado(a) que o imposto estará a pagamento numa só prestação durante todo o mês de Junho/2004” (Doc. fls. 131, 132, 133, 134, 135 do processo administrativo tributário em apenso). S) Em 28.04.2004, a Administração Fiscal com vista à notificação antecedente reportada a A…, D… e C… lavrou “Certidão de Notificação” das quais consta, designadamente, o seguinte: “Certifico que, hoje, pelas 14,00 horas, notifiquei o Sr. (…), na pessoa da (…) Dona J… (…), ficando esta incumbida em entregar ao notificando” (Doc. fls. 140, 144, 148, 152, 156 e 160 do processo administrativo tributário em apenso). T) Em 28.04.2004, a Administração Fiscal com vista à notificação reportada na al. R) do probatório a E… lavrou “Certidão de Notificação” da qual consta, designadamente, o seguinte: “Certifico que, hoje, pelas 14,00 horas, notifiquei o Sr. (…), na pessoa da (…) Dona J… (…), ficando esta incumbida em entregar ao notificando” (Doc. fls. 135 e 136 do processo administrativo tributário em apenso). U) Em 29.04.2004, foram emitidas NOTIFICAÇÃO COM HORA CERTA com o seguinte teor “Certifico que tendo vindo hoje pelas 15,00 horas a esta localidade de Cascais, à Av.ª …, …, freguesia de Cascais, do concelho de Cascais, a fim de notificar a Sr.ª A…, conforme mandato que antecede, não pude levar a efeito essa diligência por não se encontrar presente na sua residência, não se saber onde está, nem a que horas virá, pelo que nos termos do n.º do Art.º 240.º do Código do Processo Civil, designo o dia 30 de Abril de 2004, pelas 11,00 horas que voltarei a fim de conforme o n.º 2 do artigo supra citado proceder à notificação que hoje me propunha efectuar” (Doc. fls. 141 e 145 do processo administrativo tributário em apenso). V) Em 30.04.2004, foi emitida CERTIDÃO DE NOTIFICAÇÃO com o seguinte teor “Certifico que hoje dia 30 de Abril de 2004, pelas 11,00 horas, dia e hora que designei por aviso de notificação marcando hora certa nos termos do Art.º 240.º do Código do Processo Civil, voltei à Av.ª …, …, freguesia de Cascais, do concelho de Cascais, a fim de efectuar a notificação à Sr.ª A… (2.ª avaliação) de todo o conteúdo do mandado que antecede. A notificação foi efectuada: Caixa do Correio” (Doc. fls. 142 do processo administrativo tributário em apenso). X) Em 30.04.2004, foi emitida CERTIDÃO DE NOTIFICAÇÃO com o seguinte teor “Certifico que hoje dia 30 de Abril de 2004, pelas 11,00 horas, dia e hora que designei por aviso de notificação marcando hora certa nos termos do Art.º 240.º do Código do Processo Civil, voltei à Av.ª …, …, 2750 Cascais, a fim de efectuar a notificação à Sr.ª A… (liquidação) de todo o conteúdo do mandado que antecede. A notificação foi efectuada: Caixa do Correio” (Doc. fls. 146 do processo administrativo tributário em apenso). Z) Em 29.04.2004, foram emitidas NOTIFICAÇÃO COM HORA CERTA com o seguinte teor “Certifico que tendo vindo hoje pelas 15,00 horas a esta localidade de Cascais, à Av.ª …, …, freguesia de Cascais, do concelho de Cascais, a fim de notificar o Sr. D…, conforme mandato que antecede, não pude levar a efeito essa diligência por não se encontrar presente na sua residência, não se saber onde está, nem a que horas virá, pelo que nos termos do n.º 1 do Art.º 240.º do Código do Processo Civil, designo o dia 30 de Abril de 2004, pelas 11,00 horas que voltarei a fim de conforme o n.º 2 do artigo supra citado proceder à notificação que hoje me propunha efectuar” (Doc. fls. 149 e 153 do processo administrativo tributário em apenso). AA) Em 30.04.2004, foi emitida CERTIDÃO DE NOTIFICAÇÃO com o seguinte teor “Certifico que hoje dia 30 de Abril de 2004, pelas 11,00 horas, dia e hora que designei por aviso de notificação marcando hora certa nos termos do Art.º 240.º do Código do Processo Civil, voltei à Av.ª …, …, 2750 Cascais, a fim de efectuar a notificação ao Sr. D… (2.ª avaliação) de todo o conteúdo do mandado que antecede. A notificação foi efectuada: Caixa do Correio” (Doc. fls. 150 do processo administrativo tributário em apenso). AB) Em 30.04.2004, foi emitida CERTIDÃO DE NOTIFICAÇÃO com o seguinte teor “Certifico que hoje dia 30 de Abril de 2004, pelas 11,00 horas, dia e hora que designei por aviso de notificação marcando hora certa nos termos do Art.º 240.º do Código do Processo Civil, voltei à Av.ª …, …, 2750 Cascais, a fim de efectuar a notificação ao Sr. D… (liquidação) de todo o conteúdo do mandado que antecede. A notificação foi efectuada: Caixa do Correio” (Doc. fls. 154 do processo administrativo tributário em apenso). AC) Em 29.04.2004, foram emitidas NOTIFICAÇÃO COM HORA CERTA com o seguinte teor “Certifico que tendo vindo hoje pelas 15,00 horas a esta localidade de Cascais, à Av.ª …, …, freguesia de Cascais, do concelho de Cascais, a fim de notificar o Sr. C…, conforme mandato que antecede, não pude levar a efeito essa diligência por não se encontrar presente na sua residência, não se saber onde está, nem a que horas virá, pelo que nos termos do n.º 1 do Art.º 240.º do Código do Processo Civil, designo o dia 30 de Abril de 2004, pelas 11,00 horas que voltarei a fim de conforme o n.º 2 do artigo supra citado proceder à notificação que hoje me propunha efectuar” (Doc. fls. 157 e 161 do processo administrativo tributário em apenso). AD) Em 30.04.2004, foi emitida CERTIDÃO DE NOTIFICAÇÃO com o seguinte teor “Certifico que hoje dia 30 de Abril de 2004, pelas 11,00 horas, dia e hora que designei por aviso de notificação marcando hora certa nos termos do Art.º 240.º do Código do Processo Civil, voltei à Av.ª …, …, 2750 Cascais, a fim de efectuar a notificação ao Sr. C… (2.ª avaliação) de todo o conteúdo do mandado que antecede. A notificação foi efectuada: Caixa do Correio” (Doc. fls. 158 do processo administrativo tributário em apenso). AE) Em 30.04.2004, foi emitida CERTIDÃO DE NOTIFICAÇÃO com o seguinte teor “Certifico que hoje dia 30 de Abril de 2004, pelas 11,00 horas, dia e hora que designei por aviso de notificação marcando hora certa nos termos do Art.º 240.º do Código do Processo Civil, voltei à Av.ª …, …, 2750 Cascais, a fim de efectuar a notificação ao Sr. C… (liquidação) de todo o conteúdo do mandado que antecede. A notificação foi efectuada: Caixa do Correio” (Doc. fls. 162 do processo administrativo tributário em apenso). AF) Com data de 03.05.2004, foi remetido pelo Serviço de Finanças de Cascais -1 à Impugnante A… o ofício n.º 7258 comunicando-lhe que nos termos do art.º 241.º do CPC foi “notificada por hora certa em 2004-04-30 do conteúdo de dois mandados emitidos por este Serviço de Finanças, um, relativo ao resultado da 2.ª avaliação e outro, relativo à nota demonstrativa da liquidação, encontrando-se os originais apensos ao Proc.º de Imposto Sucessório n.º 21033 instaurado por óbito de B…. Mais informo que foi ainda notificado em 28-04-2004 na pessoa da Sr.ª J…, residente em Av. …, …, …, 2750 Cascais, tendo esta ficado incumbida em lhe entregar os conteúdos dos mesmos Mandados” (Doc. fls. 163 do processo administrativo tributário em apenso). AG) Com data de 03.05.2004, o Serviço de Finanças de Cascais -1 remeteu aos Impugnantes D… e C… ofícios de igual teor declarativo ao que alude a al. AF) do probatório (Doc. fls. 164 do processo administrativo tributário em apenso). AH) As notificações com hora certa foram feitas apenas por funcionário sem a presença de testemunhas. AI) Em 29.09.2004, deu entrada em juízo a petição inicial que originou os presentes autos (Cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos). III – Vem o presente recurso interposto da decisão da Mma. Juíza do TAF de Sintra que julgou procedente a impugnação deduzida pelos ora recorridos contra a liquidação de imposto sucessório n.º 21.033, e, em consequência, anulou a liquidação impugnada. Para tanto, considerou a Mma. Juíza “a quo” ter ocorrido vício procedimental na notificação do acto da 2.ª avaliação, tomado como base para a liquidação impugnada, e gerador da sua ilegalidade. De acordo com a decisão recorrida, ter-se-ia verificado na notificação efectuada a preterição de formalidades essenciais, designadamente: falta de notificação de todos os interessados, tentativa de notificação pessoal sem a presença das testemunhas legalmente exigidas, notificação pessoal em pessoa e em morada diversa do domicílio dos interessados e não envio de notificação por carta registada com aviso de recepção. Contra tal entendimento, reage agora a recorrente FP, sustentando, por um lado, não ser possível conhecer na impugnação do acto de liquidação vícios atinentes ao acto destacável de avaliação, cuja sua não impugnação contenciosa conduz à sua consolidação na ordem jurídica, e, por outro, que, a existirem vícios nas notificações efectuadas, os mesmos deveriam considerar-se sanados, pois com a apresentação da impugnação fica demonstrado que, apesar de uma eventual omissão ou irregularidade, foi conseguido o objectivo que se visava com aquelas notificações e que era levar o acto ao conhecimento dos destinatários. Por seu turno, contra-alegando, vêm os impugnantes defender o julgado e, caso assim se não entenda, requerer, a título subsidiário, a ampliação do âmbito do presente recurso, devido à necessidade de apreciação de outros fundamentos da impugnação por si suscitados e que não foram apreciados pelo tribunal recorrido. Vejamos. A presente impugnação visa a liquidação de imposto sucessório, tendo como fundamento, entre outros, a preterição de uma formalidade legal ocorrida no procedimento avaliativo que esteve na sua base, designadamente a falta de notificação do acto de avaliação, donde, na perspectiva da decisão recorrida, a liquidação sindicada sofreria de ilegalidade. Todavia, como se disse já no acórdão deste Tribunal de 24/1/2002, no processo n.º 26637, o acto de notificação de um acto de administrativo ou tributário, é um acto exterior e posterior a este e os vícios que afectem a notificação, podendo determinar a ineficácia do acto notificado, são insusceptíveis de produzir sua invalidade por não terem a ver com o próprio acto nem com os seus pressupostos. O acto de avaliação era um acto destacável, para efeitos de impugnação contenciosa, como resulta do preceituado no art.º 97.º, § único, do Código da Sisa. A falta de notificação deste acto não poderia constituir um vício do próprio acto, mas apenas poderia afectar a sua eficácia, nunca podendo conduzir à anulação do acto notificado. Assim sendo, a falta de notificação do acto destacável apenas gera directamente a sua ineficácia, e não a invalidade dos actos subsequentes, pois só a invalidade do acto destacável geraria a queda - invalidade - da liquidação subsequente. Transpondo tal tese para a hipótese dos autos, a alegada omissão, a verificar-se, não determinará a invalidade da liquidação do imposto, mas a sua ineficácia, devendo a avaliação ser notificada com observância das formalidades legais e, caso haja impugnação da avaliação e seja julgada procedente, a liquidação, então, cairá; caso contrário, ou à míngua de impugnação, a liquidação tornar-se-á eficaz. Daí que, por essa razão, se imponha apurar se ocorreu, ou não, qualquer vício na notificação do acto da 2.ª avaliação levada a cabo pela Administração Tributária. Por força do n.º 1 do artigo 36.º do CPPT, os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados. As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, como é no caso o acto que define o resultado da 2.ª avaliação (artigos 38.º, n.º 1 do CPPT e 114.º do CIMSID). As notificações serão pessoais nos casos previstos na lei ou quando a entidade que a elas proceder o entender necessário, sendo que às notificações pessoais se aplicam as regras sobre a citação pessoal (n.ºs 5 e 6 do artigo 38.º do CPPT). Ora, no caso em apreço, foram emitidos mandados com vista à notificação pessoal dos impugnantes do resultado da 2.ª avaliação efectuada (v. alínea Q) do probatório). Tal notificação poderia, assim, ser efectuada em qualquer lugar onde aqueles fossem encontrados, designadamente, na sua residência ou local de trabalho (artigo 232.º, n.º 1 do CPC). Mas não sendo possível proceder à sua notificação por não os encontrar, deve o funcionário deixar nota com indicação de hora certa para a diligência na pessoa encontrada que estiver em melhores condições de a transmitir ao notificando, ou, quando tal for impossível, afixar o respectivo aviso no local mais indicado (artigo 240.º, n.º 1 do CPC). No dia e hora designados, o funcionário procede à notificação na pessoa do notificando, se o encontrar, ou, não o encontrando, na pessoa capaz que esteja em melhores condições de a transmitir, ou ainda, não sendo possível obter a colaboração de terceiros, a notificação é feita mediante afixação, no local mais adequado e na presença de duas testemunhas, da nota de notificação, com indicação dos elementos referidos no artigo 235.º do CPC, e declarando-se que o duplicado e os documentos anexos ficam à disposição do notificando na secretaria, sendo que, nestes casos, será ainda enviada carta registada ao notificando comunicando-lhe a data e o modo por que o acto se considera realizado, o prazo para oferecimento de defesa e as cominações aplicáveis à falta desta, o destino dado ao duplicado e a identidade da pessoa em quem a notificação foi realizada (artigos 240.º, n.ºs 2 e 4, e 241.º do CPC). Assim sendo, vejamos, então, se neste caso foram cumpridas as formalidades legais exigidas. Como resulta do probatório, o que sucedeu foi que a Administração Tributária utilizou a modalidade de notificação pessoal e as tentativas efectuadas para proceder à mesma foram feitas apenas por um funcionário [(cfr. alíneas T), U), X), AB) e AC)], sem a presença de qualquer testemunha, em clara violação do disposto no n.º 4 do artigo 241.º do CPC. Acresce que, pese embora as certidões de notificação se mostrem assinadas por J…, o certo é que também naqueles documentos se mostra indicada a Avenida …, em Cascais, quando, na verdade, o domicílio dos impugnantes A…, C… e D…, como era do conhecimento da AT, era na Avenida …. Por outro lado, quanto ao impugnante E…, consta ter sido notificado na pessoa de sua mulher de «tudo o que contém o mandado que antecede», sucedendo, porém, que este se refere apenas e tão só à liquidação do imposto [(v. alínea T)]. Razão por que, tendo sido efectuadas em desrespeito das supracitadas normas, as notificações em causa não poderão produzir efeitos em relação aos impugnantes, nos termos do n.º 1 do artigo 36.º do CPPT, constituindo preterição de formalidade, de que deriva não a ilegalidade do acto de liquidação de imposto subsequente, mas a sua ineficácia, devendo a avaliação ser notificada com observância das formalidades legais. Por último, importa referir que não é possível ao STA conhecer da invocada prescrição da prestação tributária, à míngua dos elementos pertinentes, sendo que todas as demais questões suscitadas se mostram prejudicadas. Além de que não tem aplicação, no caso, o mecanismo previsto no art.º 684-A do CPC, pois se, como dizem os recorridos, os fundamentos em causa não foram apreciados, então a parte vencedora - os impugnantes - em nada decaíram, como o exige o preceito em causa. IV – Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida, julgando todavia a liquidação ineficaz. Custas pelos recorridos, na instância e neste STA, com procuradoria de 1/6. Lisboa, 6 de Abril de 2011. - António Calhau (relator) - Isabel Marques da Silva - Valente Torrão.

Referências Legais

Legislação Nacional

CPPTRIB99 ART36 N1 ART38 N1 N5 N6.
CIMSISD91 ART97 PARUNICO ART114.
CPC96 ART232 N1 ART235 ART240 N1 N2 N4 ART241 ART684-A.

Jurisprudência Nacional

AC STA PROC26367 DE 2002/01/24.

Sumário

II- Sendo o acto de avaliação um acto destacável, a falta de notificação do mesmo apenas gera directamente a sua ineficácia, e não a invalidade dos actos subsequentes, pois só a invalidade do acto destacável geraria a queda - invalidade - da liquidação subsequente, devendo a avaliação ser notificada com observância das formalidades legais.

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- A Representante da Fazenda Pública, não se conformando com a sentença da Mma. Juíza do TAF de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A… e outros, com os sinais dos autos, contra a liquidação efectuada no processo de imposto sucessório n.º 21033, e, em consequência, anulou a liquidação posta em crise, dela vem interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões:

I- O presente recurso visa reagir contra a douta sentença declaratória da procedência total da impugnação deduzida contra as liquidações de imposto sucessório por óbito de B….

II- Fundamentação da sentença recorrida (síntese): Pelo expendido, temos de concluir que os Impugnantes não foram notificados do resultado da 2.ª avaliação, donde, consequentemente, a liquidação sindicada em causa sofre de ilegalidade por falta de notificação do acto de avaliação.

III- Embora os Impugnantes dediquem parte significativa da p.i. da presente impugnação à invocação de “Erro de facto e de direito na avaliação das sociedades”, nos § 27.º a 97.º (último) da p.i., indica-se no seu intróito bem como no requerimento de fls. 97 e 98 dos autos que os actos sindicados na presente impugnação são os actos de liquidação de imposto sucessório e não os actos de fixação de valores patrimoniais, designadamente as quotas das sociedades transmitidas aos herdeiros de B… e consubstanciados nos documentos de fls. 29 e ss e de fls. 100 e ss.

IV- Porém, ao contrário do que se afigura constar na douta sentença da qual se recorre, esses actos de liquidação não são os que aludem as als. D), E), G) e I) do probatório, uma vez que posteriormente aos mesmos foi apresentada reclamação contra os valores atribuídos aos bens móveis – cfr. als. L), M), N), O) e P) do probatório.

V- Assim, os actos de liquidação impugnados tiveram por base os valores fixados na segunda avaliação a que se refere as als. O) e P) do probatório.

VI- Ora, tais actos de avaliação e de liquidação não se poderão consumir um no outro ou sequer confundir-se entre si.

VII- Decorre da lei e é pacífico na Jurisprudência que o acto de avaliação embora seja preparatório do acto de liquidação constitui um acto destacável susceptível de impugnação contenciosa directa – art.º 97.º do CIMSISD e art.º 134.º do CPPT.

VIII- Possuindo o acto de avaliação, relativamente ao acto final de liquidação, características de autonomia e prejudicialidade, não é possível conhecer na impugnação do acto de liquidação vícios atinentes ao acto destacável de avaliação, cuja sua não impugnação contenciosa, no meio próprio, poderia levar à sua consolidação na ordem jurídica.

IX- Mas se vêm os impugnantes atacar o valor apurado nessa segunda avaliação, ainda que por meio impróprio, o que não foi de resto apreciado na douta sentença da qual se recorre, jamais se poderia concluir que os impugnantes não foram notificados do resultado dessa segunda avaliação.

X- Isto porque, por definição legal – art.º 35.º, n.º 1 do CPPT – a notificação é o acto pelo qual se leva um facto ao conhecimento de uma pessoa.

XI- E mesmo que existissem vícios nas notificações efectuadas, segundo documentos constantes dos autos, os mesmos deveriam considerar-se sanados pois com a presente impugnação fica demonstrado que apesar de uma eventual omissão ou irregularidade foi conseguido o objectivo que se visava, nomeadamente, os destinatários terem-se apercebido do seu correcto alcance bem como das consequências daí decorrentes, designadamente, a dedução em tempo da presente impugnação judicial, o apontado erro de facto e de direito à avaliação das quotas transmitidas, e até mesmo o pagamento do próprio imposto.

XII- Note-se que os vícios apontados na p.i., aos actos de liquidação, prendem-se com a irregularidade dos actos de notificação – que afinal existiram, embora na perspectiva dos impugnantes irregularmente – das liquidações por ofensa ao disposto no art.º 268.º, n.º 3 da CRP e no art.º 36.º, n.º 2 do CPPT, e não com irregularidades ou mesmo a inexistência de notificação do resultado da segunda avaliação das quotas.

XIII- Invocados apenas aqueles preceitos, e atendendo ao teor da p.i. - § 6.º e ss, temos que os impugnantes consideram que a notificação das liquidações que lhes foi, portanto, efectuada não continha a fundamentação expressa e acessível obrigatória, bem como os meios de defesa e respectivo prazo.

XIV- Mas quanto a estes vícios, já se pronunciou esse Venerando Tribunal no sentido de que a falta de notificação desses requisitos exigidos pelas leis tributárias não geram a invalidade do acto notificado, mas apenas a possibilidade de recurso ao meio previsto no art.º 37.º do CPPT, o qual não foi desencadeado pelos impugnantes.

XV- É manifesto que os impugnantes ao deduzirem a presente impugnação conheciam não só a fundamentação do acto que impugnaram – as liquidações de imposto sucessório, como também os meios de defesa e prazo para tal que legalmente lhes são conferidos.

XVI- Só pela resposta de fls. 123 e ss dos autos, apresentada na sequência da contestação apresentada pela FP, é que os impugnantes vêm arguir que não foram notificados do resultado da segunda avaliação, invocando sobretudo que nunca receberam “qualquer carta registada com aviso de recepção a notificá-los, quer da liquidação do imposto sucessório, quer do resultado da segunda avaliação”. Concluindo que “como as referidas notificações teriam que ser efectuadas por carta registada com aviso de recepção, verifica-se que a AF não cumpriu com a observância do formalismo legal a que está obrigada”.

XVII- Aproveitando a irregularidade da notificação com hora certa, por o funcionário não ter reunido a assinatura de testemunhas, afirmam os impugnantes que só com a junção do PAT, acrescente-se em 17/02/2005, foram confrontados com o teor do termo de avaliação elaborado em 27/04/2004.

XVIII- Da p.i. da presente impugnação decorre expressamente que os impugnantes sabem qual o valor que a AF fixou para as quotas de cada uma das sociedades transmitidas, o que não decorre do mapa demonstrativo da liquidação pois aí consta a quota parte de cada herdeiro da totalidade dos bens móveis transmitidos, mas também quais foram os critérios aplicados que conduziram à fixação daquele valor.

XIX- Decorrendo dos próprios actos que a finalidade visada com as notificações irregulares foi alcançada – levar o acto ao conhecimento dos destinatários – não poderá a irregularidade da notificação com hora certa, e note-se que não é posto em causa que a recepção da comunicação nos termos do art.º 241.º do CPC ser susceptível de anular as liquidações impugnadas, na medida em que os impugnantes foram notificados das liquidações impugnadas, bem como do conteúdo da segunda avaliação das quotas transmitidas, o que decorre necessariamente do teor da presente impugnação.

XX- Assim, a manter-se na ordem jurídica, a douta sentença ora recorrida revela uma inadequada interpretação e aplicação do art.º 35.º e 102.º do CPPT.

Contra-alegando, vieram os impugnantes dizer que:

1. Vem o presente recurso apresentado pelo Representante da Fazenda Nacional da sentença proferida pelo Tribunal a quo no âmbito do processo de impugnação movido pelos ora recorridos das liquidações de imposto sobre sucessões e doações emitidas no âmbito do processo de liquidação de imposto sucessório n.º 21033, aberto por óbito de B…, ocorrido a 30 de Outubro de 1993, que correu termos no 1.º Serviço de Finanças de Cascais.

2. Os impugnantes alegaram em síntese:

a) a nulidade das notificações efectuadas – quer do resultado da segunda avaliação, quer do próprio acto de liquidação do imposto – por preterição de formalidades essenciais, tais como:

- violação dos deveres de fundamentação e de indicação dos meios de defesa nas notificações, quer do resultado da segunda avaliação, quer do próprio acto de liquidação de imposto;

- violação de lei quanto aos procedimentos de notificação aos impugnantes, quer do resultado da segunda avaliação, quer do próprio acto de liquidação de imposto: falta de envio por carta registada com aviso de recepção;

- violação de lei quanto aos procedimentos de notificação por contacto pessoal dos impugnantes, quer do resultado da segunda avaliação, quer do próprio acto de liquidação de imposto;

b) a invalidade da liquidação por falta de notificação do relatório contendo os resultados da segunda avaliação a todos os herdeiros;

c) a tempestividade da presente impugnação;

d) a ilegalidade na avaliação das quotas transmitidas por morte aos ora impugnantes;

e) a nulidade das próprias liquidações efectuadas em virtude do decurso do prazo de caducidade do direito a liquidar, como ainda

f) a prescrição da prestação tributária, que para todos os efeitos legais igualmente se invoca.

3. A sentença do Tribunal a quo veio a julgar a acção tempestiva e procedente, declarando a anulação das liquidações impugnadas, com fundamento no vício procedimental grosseiro no que concerne à notificação do acto de segunda avaliação por preterição das seguintes formalidades essenciais:

a) não envio de notificação por carta registada com aviso de recepção,

b) tentativas de notificação pessoal sem a presença da testemunha legalmente exigida;

c) notificação pessoal em pessoa e em morada diversa do domicílio dos impugnantes; e

d) falta de notificação de todos os visados.

4. Contrapondo em sede de alegações – que contra o legalmente exigido não contêm conclusões mas tão somente a repetição do exacto articulado tal como se encontra plasmado nas páginas 1 a 5 – o Representante da Fazenda Pública apresentou os seguintes fundamentos:

a) que a presente impugnação assenta nos actos de liquidação propriamente ditos e não na avaliação das quotas; e

b) que as notificações realizadas no âmbito do processo de liquidação impugnado nos presentes autos não padecem de quaisquer vícios.

5. A liquidação encontra-se inquinada devido às várias nulidades procedimentais praticadas a montante do procedimento, designadamente por ilegalidade geradora de erro na avaliação ou por preterição de formalidades essenciais que impediram todos os visados de tomarem conhecimento de todos os elementos relevantes atinentes às mesmas, que não podem deixar de afectar o próprio acto de liquidação, ele próprio afectado por vícios geradores de nulidade, também eles aqui invocados pelos impugnantes.

6. Apesar de o acto de avaliação de quota ser susceptível de impugnação contenciosa directa, a ilegalidade que o afecta poderá – como acontece neste caso concreto – inquinar logicamente os actos subsequentes no processo, incluindo o próprio acto de liquidação de imposto, e estes serem impugnados com base em tais ilegalidades.

7. Quanto à questão das notificações em causa, dir-se-á que de facto, nos termos do artigo 35.º do CPPT, notificação é o acto pelo qual se leva um acto ao conhecimento de uma pessoa ou se chama alguém a juízo, o que significa que as notificações devem considerar-se não feitas sempre que não se levar o facto objecto de notificação ao conhecimento do respectivo destinatário.

8. Quanto à argumentação sobre a falta de recurso do mecanismo previsto no artigo 37.º do CPPT que segundo o Representante da Fazenda Pública se deveria ter lançado mão, valerá eventualmente para a notificação incompleta, mas nunca para a completa falta de notificação, uma vez que com a falta de notificação não poderá considerar-se ter sido dado conhecimento de um facto ao respectivo destinatário.

9. Foi o que, segundo o probatório, ocorreu relativamente às notificações da segunda avaliação.

10. De facto, não só as notificações dirigidas para os impugnantes, A…, C… e D… foram efectuadas em morada diversa do seu domicílio mas também o impugnante E… nunca recebeu o mandado com o resultado da segunda avaliação que consta de fls. 137.

11. Daqui decorre obviamente que a liquidação de imposto sobre sucessões e doações é igualmente nula por total ausência de notificação ao impugnante E… do relatório contendo o resultado da segunda avaliação das quotas que compõem a herança a que se refere o imposto sucessório ora impugnado.

12. Mesmo assim, sempre se dirá que o n.º 2 do artigo 37.º do CPPT não refere que a falta de uso da faculdade concedida no n.º 1 implica a preclusão de qualquer um dos seus direitos, nomeadamente os de mais tarde em sede de impugnação vir a invocar alguma daquelas ilegalidades praticadas pela Administração Fiscal, uma vez que a função dos n.ºs 1 e 2 do artigo 37.º do CPPT é fornecer uma protecção adicional ao destinatário de notificações emitidas pela Administração Fiscal, não retirar-lhe protecção.

13. Sendo o recurso à faculdade prevista no n.º 1 do artigo 37.º do CPPT um ónus, não um dever.

14. Caso assim se não entenda, o que apenas se admite por mera cautela de patrocínio, os impugnantes desde já invocam o mecanismo previsto no artigo 684.º-A do Código de Processo Civil, requerendo a título subsidiário a ampliação do âmbito do presente recurso, devido à necessidade de apreciação de outros fundamentos da acção suscitados pelos impugnantes que não foram apreciados pelo tribunal recorrido, como sejam:

a) a violação de diversos preceitos legais que origina diversos vícios geradores de nulidade das notificações das liquidações efectuadas, não sanados até à presente data pela Administração Fiscal,

b) a nulidade das próprias liquidações efectuadas em virtude do decurso do prazo de caducidade do direito a liquidar,

c) a prescrição da prestação tributária, que para todos os efeitos legais igualmente se invoca, como ainda

d) a nulidade das próprias liquidações efectuadas, em virtude das diversas ilegalidades em que se basearam a atribuição de valor patrimonial dos bens que compõem a herança.

15. As notificações das liquidações efectuadas para levar ao conhecimento dos impugnantes são nulas ou inexistentes por violação de diversas disposições legais.

16. Por falta de fundamentação legalmente exigida violam o disposto no artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), bem como o disposto no n.º 2 do artigo 36.º do CPPT, e para as notificações feitas antes da entrada em vigor deste Código, o n.º 2 do artigo 64.º do anterior Código de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril.

17. As liquidações em causa por não conterem os mapas anexos (mapas com os valores dos bens que constituem a referida herança) nem tão pouco a fundamentação expressa e acessível obrigatória, a respectiva base legal, com indicação das concretas normas jurídicas que serviram de base à liquidação realizada, nem tão pouco o prazo e o meio de defesa de que podem lançar mão os destinatários violam igualmente o disposto no artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), bem como o disposto no n.º 2 do artigo 36.º do CPPT, e para as notificações feitas antes da entrada em vigor deste Código o n.º 2 do artigo 64.º do anterior Código de Processo Tributário aprovado pelo Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril.

18. Donde decorre que estes actos, porque praticados em desrespeito das supra citadas normas, não podem produzir efeitos em relação aos impugnantes, nos termos do n.º 1 do artigo 36.º do CPPT.

19. Foi violado o disposto no artigo 114.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD) e no n.º 1 do artigo 38.º do CPPT porquanto as notificações em causa não terem sido efectuadas por carta ou postal registado com aviso de recepção.

20. Foi violado o disposto no n.º 5 do artigo 38.º do CPPT, uma vez que só excepcionalmente as notificações referidas no n.º 1 do artigo 38.º do CPPT poderiam ser efectuadas através de contacto pessoal com os notificados, nomeadamente depois de se frustrar a notificação por carta registada com aviso de recepção, o que não ocorreu.

21. Foi violado o n.º 2 do artigo 236.º do Código de Processo Civil aplicável por força do n.º 6 do artigo 38.º e do n.º 1 do artigo 192.º do CPPT no tocante à citação pessoal dos herdeiros impugnantes A…, C… e D… porquanto os mesmos foram citados pessoalmente em local diverso da sua residência ou local de trabalho.

22. Foram violados o n.º 3 do artigo 190.º do CPPT e o artigo 240.º do CPC aplicável por força do n.º 6 do artigo 38.º e do n.º 1 do artigo 192.º do CPPT porquanto a notificação deveria ter sido feita mediante afixação da notificação no local mais adequado e na presença de duas testemunhas.

23. Foi violado o artigo 241.º do CPC, aplicável por força do n.º 6 do artigo 38.º e do n.º 1 do artigo 192.º do CPPT, por falta de realização da advertência ao notificando aí prevista.

24. Considerando-se inválidas pelos diversos vícios apontados as notificações das liquidações que se pretendeu realizar no âmbito do processo de liquidação de imposto sucessório n.º 21033, sempre se dirá que o direito da Administração Fiscal de liquidar imposto sucessório no âmbito do processo n.º 21033 se extinguiu entretanto por caducidade, de acordo com o artigo 92.º do CIMSISD, com a redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro.

25. As prestações tributárias postas em crise no âmbito do presente processo respeitam às liquidações de imposto sucessório relativo à herança de B…, falecido no dia 30 de Outubro de 1993, sendo que o respectivo prazo de prescrição, contado a partir do dia 1 de Janeiro de 1994, terminou no dia 31 de Dezembro de 2003, pelo que a pretensa dívida tributária, a existir, encontra-se certamente prescrita.

26. Caso assim se não entenda o que meramente se invoca subsidiariamente e se admite por cautela de patrocínio, sempre se dirá, como oportunamente se argumentou no requerimento inicial de impugnação, que a atribuição, no âmbito do processo de imposto sucessório que correu os seus termos com o n.º 21033, do 1.º Serviço de Finanças de Cascais, do valor de PTE 353.715.342$00 à quota detida pelo Sr. B… na sociedade F… Lda., com o valor nominal de PTE 7.000.000$00, é manifestamente ilegal, por violar o disposto nos artigos 77.º e 20.º do CIMSISD, nos termos dos quais o valor das quotas é determinado pelo respectivo valor, de acordo com o último balanço.

27. A Administração Fiscal não só não atendeu na avaliação das quotas que compõem a herança ao valor do último balanço disponível relativo ao exercício de 1992,

28. Como aplicou às quotas os critérios próprios da avaliação de imóveis,

29. E ao mesmo tempo socorrendo-se do valor de um terreno adquirido no ano de 1973, que a sociedade F…, Lda., efectivamente não possui.

30. A Administração Fiscal tinha todos os elementos bastantes para avaliar as quotas em função do seu património, sendo que na data do óbito que dá origem à transmissão da quota a sociedade apenas era proprietária de 11 dos 127 lotes do terreno original, todos com valores patrimoniais atribuídos pela Administração Fiscal.

31. Assim, a avaliação desta sociedade enferma de ilegalidade devendo consequentemente ser anulada a liquidação do imposto sucessório n.º 21033.

32. A avaliação efectuada pela Administração Fiscal da sociedade G…, Lda., NIPC …, está também inquinada de erro sobre os pressupostos de facto porquanto a Administração Fiscal, tendo em conta o balanço da sociedade de 31/12/92, sobreavaliou a quota do Sr. B…, na medida dos suprimentos constantes das contas àquela data, no valor de 259.963.725$00.

33. Sucede, porém, que em 15/07/93, 20/8/93 e 20/9/93 a sociedade G…, Lda., havia reembolsado o falecido sócio dos seus créditos de suprimentos.

34. Assim, a liquidação do imposto sucessório enferma também neste ponto igualmente de errónea quantificação da quota transmitida, devendo ser consequentemente anulada.

35. A Administração Fiscal também avaliou erradamente a quota do Sr. B… na sociedade H…, Lda., uma vez que avaliou em 95.467.500$00 o direito de crédito, a título de suprimentos do Sr. B… sobre a mesma sociedade.

36. O certo é que, no dia 8/06/93, foram reembolsadas pela sociedade H…, Lda., ao sócio Sr. B… as quantias de 11.467.500$00 e 13.500.000$00, num total de 24.967.500$00, tendo o crédito remanescente na sociedade, no valor de 70.500.000$00, sido cedido no dia 8/8/93 pelo Sr. B… ao sócio I….

37. Pelo que, tendo ocorrido depois de 31/12/92, os referidos pagamentos da sociedade ao de cujus, bem como a transferência do crédito de suprimentos para o Sr. I…, o balanço àquela data não podia reflectir essa realidade.

38. O certo é que para efeitos da fixação do imposto sucessório o valor dos bens só pode ser o valor do momento em que tais bens transitam para a esfera patrimonial dos impugnantes.

39. Ora, encontrando-se devidamente comprovado o reembolso dos suprimentos efectuados pela sociedade ao de cujus, o valor do crédito sobre a sociedade não é o atribuído pela Administração Fiscal no valor de 95.467.500$00.

40. Pelo que também por este motivo a liquidação do imposto sucessório n.º 21033 enferma de errónea quantificação do facto tributário devendo igualmente ser anulada.

O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal, tendo vista, não emitiu parecer.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Mostra-se apurada a seguinte factualidade:

A) Em 29.11.1993 foi instaurado o Processo de Liquidação de Imposto sobre as Sucessões e Doações n.º 21033, que correu termos no Serviço de Finanças de Cascais-1, por óbito de B… ocorrido em 30.10.1993, sucedendo-lhe por herança: A… (cônjuge), C… (filho), E… (filho) e D… (filho menor).

B) A Divisão de Tributação do Património e Impostos sobre o Consumo procedeu à avaliação das quotas pertencentes ao autor da herança.

C) Em 27.01.1999 com base na avaliação foi emitida a liquidação do Imposto da qual resultou a importância a pagar de € 142.395,44.

D) Em 28.01.1999, por ofício n.º 0786, foi C…, na qualidade de herdeiro, foi notificado da “liquidação efectuada no processo de imposto sucessório (…) que no prazo de 8 (oito) dias a contar da recepção da presente notificação poderá contestar, nos termos e com as limitações do art.º 87.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, no caso de não se conformar com os valores para liquidação do imposto. Assim, foi apurado o quinhão hereditário no valor de 124.590.896$00, e desta parte corresponde a bens móveis 113.331.491$13 e parte correspondente a bens imóveis 11.259.405$00, sobre o qual incidiu de IMPOSTO A PAGAR de 28.579.724$00 a que corresponde de mobiliário 25.967.837$00 e de imobiliário 2.579.887$00” (Doc. fls. 171 e 172 do processo administrativo tributário em apenso).

E) Em 28.01.1999, a 1.ª Repartição de Finanças de Cascais remeteu a E…, na qualidade de herdeiro, o ofício n.º 0787, endereçado para a Av. …, n.º …, 2750 Cascais, do qual consta: “liquidação efectuada no processo de imposto sucessório (…) que no prazo de 8 (oito) dias a contar da recepção da presente notificação poderá contestar, nos termos e com as limitações do art.º 87.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, no caso de não se conformar com os valores para liquidação do imposto. Assim, foi apurado o quinhão hereditário no valor de 124.590.896$00, e desta parte corresponde a bens móveis 113.331.491$13 e parte correspondente a bens imóveis 11.259.405$00, sobre o qual incidiu de IMPOSTO A PAGAR de 28.579.724$00 a que corresponde de mobiliário 25.967.837$00 e de imobiliário 2.579.887$00” (Doc. fls. 173 e 174 do processo administrativo tributário em apenso).

F) O ofício a que alude a al. E) do probatório foi remetido com aviso de recepção, mostra-se este assinado, com data de 28.01.99, por pessoa diversa do Impugnante (Doc. fls. 173 e 174 do processo administrativo tributário em apenso).

G) Em 28.01.1999, a 1.ª Repartição de Finanças de Cascais remeteu a D…, na qualidade de herdeiro, o ofício n.º 0788, endereçado para a Av. …, n.º …, 2750 Cascais, do qual consta: “liquidação efectuada no processo de imposto sucessório (…) que no prazo de 8 (oito) dias a contar da recepção da presente notificação poderá contestar, nos termos e com as limitações do art.º 87.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, no caso de não se conformar com os valores para liquidação do imposto. Assim, foi apurado o quinhão hereditário no valor de 124.590.896$00, e desta parte corresponde a bens móveis 113.331.491$13 e parte correspondente a bens imóveis 11.259.405$00, sobre o qual incidiu de IMPOSTO A PAGAR de 28.579.724$00 a que corresponde de mobiliário 25.967.837$00 e de imobiliário 2.579.887$00” (Doc. fls. 175 e 176 do processo administrativo tributário em apenso).

H) O ofício a que alude a al. G) do probatório foi remetido com aviso de recepção, mostra-se este assinado, com data de 28.01.99, por pessoa diversa do Impugnante (Doc. fls. 175 e 176 do processo administrativo tributário em apenso).

I) Em 28.01.1999, a 1.ª Repartição de Finanças de Cascais remeteu a A…, na qualidade de herdeiro, o ofício n.º 0785, endereçado para a Av. …, n.º …, 2750 Cascais, do qual consta: “liquidação efectuada no processo de imposto sucessório (…) que no prazo de 8 (oito) dias a contar da recepção da presente notificação poderá contestar, nos termos e com as limitações do art.º 87.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, no caso de não se conformar com os valores para liquidação do imposto. Assim, foi apurado o quinhão hereditário no valor de 124.590.896$00, e desta parte corresponde a bens móveis 113.331.491$13 e parte correspondente a bens imóveis 11.259.405$00, sobre o qual incidiu de IMPOSTO A PAGAR de 28.579.724$00 a que corresponde de mobiliário 25.967.837$00 e de imobiliário 2.579.887$00” (Doc. fls. 177 e 178 do processo administrativo tributário em apenso).

J) O ofício a que alude a al. I) do probatório foi remetido com aviso de recepção, mostra-se este assinado, com data de 28.01.99, por pessoa diversa do Impugnante (Doc. fls. 177 e 178 do processo administrativo tributário em apenso).

L) Em 05.02.1999, os Impugnantes deduziram reclamação contra os valores atribuídos aos bens móveis que serviram de base à liquidação a que aludem as alíneas D), E), G) e I) do probatório (Doc. fls. 169 a 173 do processo administrativo tributário em apenso).

M) Em 05.11.1999, na sequência da reclamação a que alude a al. L) do probatório, foi elaborado o “Termo de Avaliação de participações sociais”, no qual foi decidido manter os valores anteriormente apurados no que respeita à sociedade “G…, Lda.” (Doc. fls. 167 do processo administrativo tributário em apenso).

N) Em 25.09.2003, foi efectuada a avaliação e lavrado o respectivo termo respeitante à quota da sociedade “F…, Lda.”, no qual foi decidido manter os valores fixados.

O) Em 20.11.2003, os Impugnantes apresentaram um requerimento a solicitar 2.ª avaliação por não se conformarem com os valores fixados (Doc. fls. 114 a 123 do processo administrativo tributário em apenso).

P) Em 27.04.2004, reuniu a Comissão para apreciação do pedido a que alude a al. O) do probatório, tendo decidido manter os valores que haviam sido atribuídos.

Q) Em 27.04.2004, o Chefe do Serviço de Finanças de Cascais -1 determinou as notificações aos Impugnantes a fim de tomarem conhecimento do resultado da 2.ª avaliação efectuada em 27.04.2004 e para, querendo, impugnarem a avaliação no prazo de 90 dias, e das quais se retira:

“A…, residente na Av.ª …, … - Cascais;

E…, residente na Av.ª …, … - Cascais;

C…, residente na Av.ª …, … - Cascais;

D…, residente na Av.ª …, …- Cascais” (Doc. fls. 127, 128, 129 e 130 do processo administrativo tributário em apenso).

R) Em 28.04.2004, o Chefe do Serviço de Finanças de Cascais -1 emitiu os Mandatos, determinando as notificações dos Impugnantes da liquidação efectuada no processo de imposto sucessório n.º 21022, e dos quais se extrai:

“A…, residente na Av.ª …, … - Cascais;

E. ., residente na Av.ª …, … - Cascais;

C…, residente na Av.ª …, … - Cascais;

D…, residente na Av.ª …, … - Cascais” (…)

“na qual lhe é imputado o imposto sucessório de 80.518,49 euros (oitenta mil quinhentos e dezoito euros e quarenta e nove cêntimos, correspondendo na totalidade a bens móveis no valor de 322.073,97 €, e declarar no prazo de oito (8) dias a contar da presente notificação se pretende pagar o imposto de pronto para poder beneficiar do desconto de 12.077,77 euros (…). Mais fica notificado(a) que o imposto estará a pagamento numa só prestação durante todo o mês de Junho/2004” (Doc. fls. 131, 132, 133, 134, 135 do processo administrativo tributário em apenso).

S) Em 28.04.2004, a Administração Fiscal com vista à notificação antecedente reportada a A…, D… e C… lavrou “Certidão de Notificação” das quais consta, designadamente, o seguinte: “Certifico que, hoje, pelas 14,00 horas, notifiquei o Sr. (…), na pessoa da (…) Dona J… (…), ficando esta incumbida em entregar ao notificando” (Doc. fls. 140, 144, 148, 152, 156 e 160 do processo administrativo tributário em apenso).

T) Em 28.04.2004, a Administração Fiscal com vista à notificação reportada na al. R) do probatório a E… lavrou “Certidão de Notificação” da qual consta, designadamente, o seguinte: “Certifico que, hoje, pelas 14,00 horas, notifiquei o Sr. (…), na pessoa da (…) Dona J… (…), ficando esta incumbida em entregar ao notificando” (Doc. fls. 135 e 136 do processo administrativo tributário em apenso).

U) Em 29.04.2004, foram emitidas NOTIFICAÇÃO COM HORA CERTA com o seguinte teor “Certifico que tendo vindo hoje pelas 15,00 horas a esta localidade de Cascais, à Av.ª …, …, freguesia de Cascais, do concelho de Cascais, a fim de notificar a Sr.ª A…, conforme mandato que antecede, não pude levar a efeito essa diligência por não se encontrar presente na sua residência, não se saber onde está, nem a que horas virá, pelo que nos termos do n.º do Art.º 240.º do Código do Processo Civil, designo o dia 30 de Abril de 2004, pelas 11,00 horas que voltarei a fim de conforme o n.º 2 do artigo supra citado proceder à notificação que hoje me propunha efectuar” (Doc. fls. 141 e 145 do processo administrativo tributário em apenso).

V) Em 30.04.2004, foi emitida CERTIDÃO DE NOTIFICAÇÃO com o seguinte teor “Certifico que hoje dia 30 de Abril de 2004, pelas 11,00 horas, dia e hora que designei por aviso de notificação marcando hora certa nos termos do Art.º 240.º do Código do Processo Civil, voltei à Av.ª …, …, freguesia de Cascais, do concelho de Cascais, a fim de efectuar a notificação à Sr.ª A… (2.ª avaliação) de todo o conteúdo do mandado que antecede.

A notificação foi efectuada: Caixa do Correio” (Doc. fls. 142 do processo administrativo tributário em apenso).

X) Em 30.04.2004, foi emitida CERTIDÃO DE NOTIFICAÇÃO com o seguinte teor “Certifico que hoje dia 30 de Abril de 2004, pelas 11,00 horas, dia e hora que designei por aviso de notificação marcando hora certa nos termos do Art.º 240.º do Código do Processo Civil, voltei à Av.ª …, …, 2750 Cascais, a fim de efectuar a notificação à Sr.ª A… (liquidação) de todo o conteúdo do mandado que antecede.

A notificação foi efectuada: Caixa do Correio” (Doc. fls. 146 do processo administrativo tributário em apenso).

Z) Em 29.04.2004, foram emitidas NOTIFICAÇÃO COM HORA CERTA com o seguinte teor “Certifico que tendo vindo hoje pelas 15,00 horas a esta localidade de Cascais, à Av.ª …, …, freguesia de Cascais, do concelho de Cascais, a fim de notificar o Sr. D…, conforme mandato que antecede, não pude levar a efeito essa diligência por não se encontrar presente na sua residência, não se saber onde está, nem a que horas virá, pelo que nos termos do n.º 1 do Art.º 240.º do Código do Processo Civil, designo o dia 30 de Abril de 2004, pelas 11,00 horas que voltarei a fim de conforme o n.º 2 do artigo supra citado proceder à notificação que hoje me propunha efectuar” (Doc. fls. 149 e 153 do processo administrativo tributário em apenso).

AA) Em 30.04.2004, foi emitida CERTIDÃO DE NOTIFICAÇÃO com o seguinte teor “Certifico que hoje dia 30 de Abril de 2004, pelas 11,00 horas, dia e hora que designei por aviso de notificação marcando hora certa nos termos do Art.º 240.º do Código do Processo Civil, voltei à Av.ª …, …, 2750 Cascais, a fim de efectuar a notificação ao Sr. D… (2.ª avaliação) de todo o conteúdo do mandado que antecede.

A notificação foi efectuada: Caixa do Correio” (Doc. fls. 150 do processo administrativo tributário em apenso).

AB) Em 30.04.2004, foi emitida CERTIDÃO DE NOTIFICAÇÃO com o seguinte teor “Certifico que hoje dia 30 de Abril de 2004, pelas 11,00 horas, dia e hora que designei por aviso de notificação marcando hora certa nos termos do Art.º 240.º do Código do Processo Civil, voltei à Av.ª …, …, 2750 Cascais, a fim de efectuar a notificação ao Sr. D… (liquidação) de todo o conteúdo do mandado que antecede.

A notificação foi efectuada: Caixa do Correio” (Doc. fls. 154 do processo administrativo tributário em apenso).

AC) Em 29.04.2004, foram emitidas NOTIFICAÇÃO COM HORA CERTA com o seguinte teor “Certifico que tendo vindo hoje pelas 15,00 horas a esta localidade de Cascais, à Av.ª …, …, freguesia de Cascais, do concelho de Cascais, a fim de notificar o Sr. C…, conforme mandato que antecede, não pude levar a efeito essa diligência por não se encontrar presente na sua residência, não se saber onde está, nem a que horas virá, pelo que nos termos do n.º 1 do Art.º 240.º do Código do Processo Civil, designo o dia 30 de Abril de 2004, pelas 11,00 horas que voltarei a fim de conforme o n.º 2 do artigo supra citado proceder à notificação que hoje me propunha efectuar” (Doc. fls. 157 e 161 do processo administrativo tributário em apenso).

AD) Em 30.04.2004, foi emitida CERTIDÃO DE NOTIFICAÇÃO com o seguinte teor “Certifico que hoje dia 30 de Abril de 2004, pelas 11,00 horas, dia e hora que designei por aviso de notificação marcando hora certa nos termos do Art.º 240.º do Código do Processo Civil, voltei à Av.ª …, …, 2750 Cascais, a fim de efectuar a notificação ao Sr. C… (2.ª avaliação) de todo o conteúdo do mandado que antecede.

A notificação foi efectuada: Caixa do Correio” (Doc. fls. 158 do processo administrativo tributário em apenso).

AE) Em 30.04.2004, foi emitida CERTIDÃO DE NOTIFICAÇÃO com o seguinte teor “Certifico que hoje dia 30 de Abril de 2004, pelas 11,00 horas, dia e hora que designei por aviso de notificação marcando hora certa nos termos do Art.º 240.º do Código do Processo Civil, voltei à Av.ª …, …, 2750 Cascais, a fim de efectuar a notificação ao Sr. C… (liquidação) de todo o conteúdo do mandado que antecede.

A notificação foi efectuada: Caixa do Correio” (Doc. fls. 162 do processo administrativo tributário em apenso).

AF) Com data de 03.05.2004, foi remetido pelo Serviço de Finanças de Cascais -1 à Impugnante A… o ofício n.º 7258 comunicando-lhe que nos termos do art.º 241.º do CPC foi “notificada por hora certa em 2004-04-30 do conteúdo de dois mandados emitidos por este Serviço de Finanças, um, relativo ao resultado da 2.ª avaliação e outro, relativo à nota demonstrativa da liquidação, encontrando-se os originais apensos ao Proc.º de Imposto Sucessório n.º 21033 instaurado por óbito de B….

Mais informo que foi ainda notificado em 28-04-2004 na pessoa da Sr.ª J…, residente em Av. …, …, …, 2750 Cascais, tendo esta ficado incumbida em lhe entregar os conteúdos dos mesmos Mandados” (Doc. fls. 163 do processo administrativo tributário em apenso).

AG) Com data de 03.05.2004, o Serviço de Finanças de Cascais -1 remeteu aos Impugnantes D… e C… ofícios de igual teor declarativo ao que alude a al. AF) do probatório (Doc. fls. 164 do processo administrativo tributário em apenso).

AH) As notificações com hora certa foram feitas apenas por funcionário sem a presença de testemunhas.

AI) Em 29.09.2004, deu entrada em juízo a petição inicial que originou os presentes autos (Cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos).

III- Vem o presente recurso interposto da decisão da Mma. Juíza do TAF de Sintra que julgou procedente a impugnação deduzida pelos ora recorridos contra a liquidação de imposto sucessório n.º 21.033, e, em consequência, anulou a liquidação impugnada.

Para tanto, considerou a Mma. Juíza “a quo” ter ocorrido vício procedimental na notificação do acto da 2.ª avaliação, tomado como base para a liquidação impugnada, e gerador da sua ilegalidade.

De acordo com a decisão recorrida, ter-se-ia verificado na notificação efectuada a preterição de formalidades essenciais, designadamente: falta de notificação de todos os interessados, tentativa de notificação pessoal sem a presença das testemunhas legalmente exigidas, notificação pessoal em pessoa e em morada diversa do domicílio dos interessados e não envio de notificação por carta registada com aviso de recepção.

Contra tal entendimento, reage agora a recorrente FP, sustentando, por um lado, não ser possível conhecer na impugnação do acto de liquidação vícios atinentes ao acto destacável de avaliação, cuja sua não impugnação contenciosa conduz à sua consolidação na ordem jurídica, e, por outro, que, a existirem vícios nas notificações efectuadas, os mesmos deveriam considerar-se sanados, pois com a apresentação da impugnação fica demonstrado que, apesar de uma eventual omissão ou irregularidade, foi conseguido o objectivo que se visava com aquelas notificações e que era levar o acto ao conhecimento dos destinatários.

Por seu turno, contra-alegando, vêm os impugnantes defender o julgado e, caso assim se não entenda, requerer, a título subsidiário, a ampliação do âmbito do presente recurso, devido à necessidade de apreciação de outros fundamentos da impugnação por si suscitados e que não foram apreciados pelo tribunal recorrido.

Vejamos. A presente impugnação visa a liquidação de imposto sucessório, tendo como fundamento, entre outros, a preterição de uma formalidade legal ocorrida no procedimento avaliativo que esteve na sua base, designadamente a falta de notificação do acto de avaliação, donde, na perspectiva da decisão recorrida, a liquidação sindicada sofreria de ilegalidade.

Todavia, como se disse já no acórdão deste Tribunal de 24/1/2002, no processo n.º 26637, o acto de notificação de um acto de administrativo ou tributário, é um acto exterior e posterior a este e os vícios que afectem a notificação, podendo determinar a ineficácia do acto notificado, são insusceptíveis de produzir sua invalidade por não terem a ver com o próprio acto nem com os seus pressupostos.

O acto de avaliação era um acto destacável, para efeitos de impugnação contenciosa, como resulta do preceituado no art.º 97.º, § único, do Código da Sisa.

A falta de notificação deste acto não poderia constituir um vício do próprio acto, mas apenas poderia afectar a sua eficácia, nunca podendo conduzir à anulação do acto notificado.

Assim sendo, a falta de notificação do acto destacável apenas gera directamente a sua ineficácia, e não a invalidade dos actos subsequentes, pois só a invalidade do acto destacável geraria a queda - invalidade - da liquidação subsequente.

Transpondo tal tese para a hipótese dos autos, a alegada omissão, a verificar-se, não determinará a invalidade da liquidação do imposto, mas a sua ineficácia, devendo a avaliação ser notificada com observância das formalidades legais e, caso haja impugnação da avaliação e seja julgada procedente, a liquidação, então, cairá; caso contrário, ou à míngua de impugnação, a liquidação tornar-se-á eficaz.

Daí que, por essa razão, se imponha apurar se ocorreu, ou não, qualquer vício na notificação do acto da 2.ª avaliação levada a cabo pela Administração Tributária.

Por força do n.º 1 do artigo 36.º do CPPT, os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados.

As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, como é no caso o acto que define o resultado da 2.ª avaliação (artigos 38.º, n.º 1 do CPPT e 114.º do CIMSID).

As notificações serão pessoais nos casos previstos na lei ou quando a entidade que a elas proceder o entender necessário, sendo que às notificações pessoais se aplicam as regras sobre a citação pessoal (n.ºs 5 e 6 do artigo 38.º do CPPT).

Ora, no caso em apreço, foram emitidos mandados com vista à notificação pessoal dos impugnantes do resultado da 2.ª avaliação efectuada (v. alínea Q) do probatório).

Tal notificação poderia, assim, ser efectuada em qualquer lugar onde aqueles fossem encontrados, designadamente, na sua residência ou local de trabalho (artigo 232.º, n.º 1 do CPC).

Mas não sendo possível proceder à sua notificação por não os encontrar, deve o funcionário deixar nota com indicação de hora certa para a diligência na pessoa encontrada que estiver em melhores condições de a transmitir ao notificando, ou, quando tal for impossível, afixar o respectivo aviso no local mais indicado (artigo 240.º, n.º 1 do CPC).

No dia e hora designados, o funcionário procede à notificação na pessoa do notificando, se o encontrar, ou, não o encontrando, na pessoa capaz que esteja em melhores condições de a transmitir, ou ainda, não sendo possível obter a colaboração de terceiros, a notificação é feita mediante afixação, no local mais adequado e na presença de duas testemunhas, da nota de notificação, com indicação dos elementos referidos no artigo 235.º do CPC, e declarando-se que o duplicado e os documentos anexos ficam à disposição do notificando na secretaria, sendo que, nestes casos, será ainda enviada carta registada ao notificando comunicando-lhe a data e o modo por que o acto se considera realizado, o prazo para oferecimento de defesa e as cominações aplicáveis à falta desta, o destino dado ao duplicado e a identidade da pessoa em quem a notificação foi realizada (artigos 240.º, n.ºs 2 e 4, e 241.º do CPC).

Assim sendo, vejamos, então, se neste caso foram cumpridas as formalidades legais exigidas.

Como resulta do probatório, o que sucedeu foi que a Administração Tributária utilizou a modalidade de notificação pessoal e as tentativas efectuadas para proceder à mesma foram feitas apenas por um funcionário [(cfr. alíneas T), U), X), AB) e AC)], sem a presença de qualquer testemunha, em clara violação do disposto no n.º 4 do artigo 241.º do CPC.

Acresce que, pese embora as certidões de notificação se mostrem assinadas por J…, o certo é que também naqueles documentos se mostra indicada a Avenida …, em Cascais, quando, na verdade, o domicílio dos impugnantes A…, C… e D…, como era do conhecimento da AT, era na Avenida ….

Por outro lado, quanto ao impugnante E…, consta ter sido notificado na pessoa de sua mulher de «tudo o que contém o mandado que antecede», sucedendo, porém, que este se refere apenas e tão só à liquidação do imposto [(v. alínea T)].

Razão por que, tendo sido efectuadas em desrespeito das supracitadas normas, as notificações em causa não poderão produzir efeitos em relação aos impugnantes, nos termos do n.º 1 do artigo 36.º do CPPT, constituindo preterição de formalidade, de que deriva não a ilegalidade do acto de liquidação de imposto subsequente, mas a sua ineficácia, devendo a avaliação ser notificada com observância das formalidades legais.

Por último, importa referir que não é possível ao STA conhecer da invocada prescrição da prestação tributária, à míngua dos elementos pertinentes, sendo que todas as demais questões suscitadas se mostram prejudicadas.

Além de que não tem aplicação, no caso, o mecanismo previsto no art.º 684-A do CPC, pois se, como dizem os recorridos, os fundamentos em causa não foram apreciados, então a parte vencedora - os impugnantes - em nada decaíram, como o exige o preceito em causa.

IV- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida, julgando todavia a liquidação ineficaz.

Custas pelos recorridos, na instância e neste STA, com procuradoria de 1/6.

Lisboa, 6 de Abril de 2011. - António Calhau (relator) - Isabel Marques da Silva - Valente Torrão.

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