22. O direito
A única questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir que não estavam verificados os pressupostos da fixação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos.
Vejamos.
Em regra, a matéria tributável é determinada directamente e com base nos elementos legalmente exigíveis e que o contribuinte tem de fornecer à administração tributária, uma vez que impende sobre os contribuintes obrigações acessórias de apresentação de declarações e de exibição da contabilidade ou escrita.
E nos termos do artigo 75º, nº 1 da LGT “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.
Existem, todavia, situações em que a matéria tributável não pode ser apurada de acordo e com base naquilo que o contribuinte declara, quer porque o contribuinte omite os seus deveres declarativos quer porque, perante determinados condicionalismos legalmente tipificados e aos quais se reporta o nº 2 do artigo 75º da LGT, a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes cessa.
Nos casos em que, por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no artigo 75º, nº 1 da LGT deixa de funcionar, a administração tributária fica legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável, com recurso para o efeito e preferencialmente de métodos directos ou, quando tal não seja possível, a métodos indirectos.
Por conseguinte, e como decorre do artigo 81º, nº 1 da LGT, o recurso a métodos indirectos é excepcional.
Daí também que o legislador tenha estabelecido uma acrescida exigência de fundamentação da decisão administrativa que determine o recurso a esse método de avaliação (cf. artigo 77º, nº 4 da LGT).
Em suma, o recurso a presunções ou métodos indirectos só é legitimado quando não existirem elementos que permitam apurar directamente o imposto, sendo patente a preocupação do legislador em objectivar as situações em que a matéria colectável pode ser fixada através dos denominados métodos indirectos e, portanto, o recurso a estes métodos depende da verificação dos respectivos pressupostos legais.
Por outro lado, compete à administração tributária demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos, demonstrando nomeadamente que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou excesso na quantificação (artigo 74º, nº 3 da LGT).
No caso concreto, e como resulta da factualidade assente, a administração tributária fundamentou a sua decisão de recurso a métodos indirectos “por força da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, em conformidade com o disposto na alínea b) do artigo 87º a 90º, vistas as irregularidades detectadas na organização da contabilidade do sujeito passivo, concretamente quanto à falta de credibilidade do inventário final” [cf. alínea f) do probatório].
Ora, de acordo com a alínea b) do artigo 87º da LGT, a avaliação pode efectuar-se nas situações de “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”.
Sem embargo de a administração tributária demonstrar a existência de irregularidades na contabilidade da Impugnante, nomeadamente ao nível do inventário das existências finais do ano de 2001, daí não decorre, necessariamente, que se encontre legitimado o recurso a métodos indirectos de tributação nos termos em que o fez a administração tributária. Para tal ser possível, como bem se diz na sentença recorrida, é necessário que as irregularidades na organização da contabilidade inviabilizem o apuramento da matéria tributável [cf. normas dos artigos 87º, alínea b) e 88º, alínea a), da LGT].
A sentença recorrida concluiu pela não verificação dos pressupostos do recurso a métodos indirectos na situação dos autos, com a seguinte argumentação: “No caso dos autos, a administração tributária faz assentar o recurso aos métodos indirectos essencialmente no facto de as existências finais declaradas pelo lmpugnante haverem tido um aumento muito grande passando de 18.997,63 euros em 1999, para 125.409,39 euros em 2001, sem encontrar justificação para o efeito.
Neste contexto, a administração tributária procedeu a uma contagem das quantidades, em todos os documentos de compras contabilizados.
No entanto, a administração tributária não demonstra, fundamentadamente, através de elementos objectivos, porque razão é que considera injustificado o aumento do volume de existência finais do ano de 2000 para o ano de 2001 e era à administração tributária que se impunha fazer essa prova.
Por outro lado, a análise efectuada pela administração tributária no decurso da inspecção apenas incidiu sobre 20 produtos que se considerou que assumiam um valor exagerado de “stock” final.
No entanto, a Impugnante possuía em existências finais de muitos outros produtos (cerca de 290 referências) e não apenas de 20 e sendo certo que a escolha não foi aleatória, ficou por explicitar o critério que determinou a escolha desses produtos e não de outros.
Nem sequer foi demonstrada qual a representatividade da amostra de produtos escolhida em relação ao respectivo universo.
Mas sobretudo, tratando-se de uma escolha não aleatória e, portanto, de uma escolha que não permite, à partida, extrapolar para outros produtos por mera inferência estatística em função de regras probabilísticas, não se vislumbra qual o fundamento que sustentou a opção da administração tributária de desprezar o valor de todas as existências finais declaradas e consequentemente operar, para efeitos de consideração do custo das existências consumidas e vendidas, apenas com o total do valor das compras registadas no ano em análise.
Não é razoável, à luz das regras da experiência comum, que um estabelecimento de restauração, em cada ano, consuma tudo quanto adquire e não sendo razoável impunha-se à administração um esforço fundamentador acrescido no sentido de justificar o salto lógico que operou ao extrapolar de uma análise de 20 produtos para todos aqueles que o impugnante teria inventariado e portanto, isso sempre implicaria, a considerar-se justificado o recurso a métodos indirectos, uma errónea, por excessiva, quantificação da matéria tributável.
Também ficou por demonstrar, fundamentadamente a conclusão da administração tributária segundo a qual o volume de existência correspondeu a uma sonegação de vendas dos produtos inventariados.
Ao que acresce que a administração tributária igualmente não alegou nem demonstrou a razão pela qual, mesmo dando de barato que a contabilidade apresentava as irregularidades apontadas ao nível dos inventários das existências finais, porque razão é que resultava inviável a determinação da matéria tributável com base em métodos de avaliação directa, sendo que, como vimos, na lógica do sistema, mesmo quanto a presunção do art. 75° é abalada, a prevalência deverá ser dada aos métodos directos de avaliação, constituindo os métodos indirectos uma ultima ratio só utilizável quando aqueles se mostrem imprestáveis e, por outro lado, o art. 77° da LGT expressamente impõe a especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exactas da matéria tributável. (…)
O recurso a métodos indirectos de tributação tem de implicar, pelas consequências gravosas para o património dos contribuintes que pode assumir, um acrescido esforço de fundamentação não só formal mas, sobretudo, material através de uma inequívoca e segura demonstração probatória dos pressupostos justificativos do recurso a tais métodos por parte da administração tributária.”
Concordamos inteiramente com o entendimento vertido na sentença recorrida.
Na verdade, o facto de as existências terem um volume muito elevado, embora possa ser motivo de alguma perplexidade, não constituiu um erro ou irregularidade contabilística nem constitui, por si só, indício de falta de credibilidade da contabilidade. Perante tal facto, e caso pretendesse retirar daí alguma consequência, impunha-se que a administração tributária demonstrasse, nomeadamente através da realização de testes físicos, que existiam discrepâncias entre as existências declaradas pelo Impugnante e as existências reais. Mas a administração tributária não alega a existência de discrepâncias entre as existências declaradas e as efectivamente existentes, mas apenas que procedeu a uma contagem dos documentos de compras registados, que incidiu apenas sobre 20 produtos (num universo de cerca de 290 referências) e que estes assumem um valor exagerado de “stock” final.
Todavia, essa circunstância não permite concluir, como fez a administração tributária, que o volume de existências revela a sonegação de vendas dos produtos inventariados, não constituindo um indício de que tenham sido praticadas quaisquer omissões ou inexactidões nos registos contabilísticos ou na declaração de rendimentos do contribuinte.
Nem, de resto, a administração tributária demonstra fundamentadamente (como devia) porque motivo considera injustificado o aumento do volume das existências finais do ano de 2000 para 2001.
Por outro lado, como bem assinala a sentença recorrida, ficou também por justificar por parte da administração tributária as razões porque, num universo de cerca de 290 referências de produtos, a sua análise às existências finais apenas incidiu sobre 20, e qual o critério que presidiu a tal escolha, bem como a representatividade da amostra dos produtos escolhidos no universo de todos os produtos.
Com efeito, a análise efectuada não é minimamente representativa da globalidade dos produtos inventariados, uma vez que a quantidade de artigos seleccionada é manifestamente reduzida, e, por outro lado, nem sequer evidencia o peso que os artigos analisados têm na actividade comercial desenvolvida pelo Impugnante.
Afigura-se-nos, pois, que a análise efectuada não é apta a demonstrar “a falta de credibilidade do inventário final”, como vem afirmado pela administração tributária.
Por último, a administração tributária também não demonstrou os motivos pelos quais das alegadas irregularidades ao nível do inventário das existências finais resultava inviável a determinação da matéria tributável com base em métodos de avaliação directa e nos elementos declarados pelo contribuinte.
Como já supra referimos, mesmo quando é posta em causa a presunção prevista no artigo 75º da LGT, o recurso aos métodos indirectos é ainda a última ratio, só sendo de recorrer a tais métodos quando, de todo, se mostre inviável a determinação da matéria tributável com base me métodos de avaliação directa e, neste caso, tem a administração tributária de especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, como expressamente impõe o artigo 77º da LGT.
O que não sucedeu no caso sub judice, pelo que a dúvida quanto à verificação dos pressupostos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos tem de ser resolvida contra quem tem esse ónus probatório, ou seja, a administração tributária (artigo 74º, nº 3 da LGT).
Pelo que vimos de dizer, e como bem se entendeu na sentença recorrida, é de concluir pela ilegalidade da liquidação decorrente da ilegal determinação da matéria tributável que lhe subjaz, por a administração tributária não ter demonstrado, como lhe competia, a verificação dos pressupostos de que a lei faz depender o recurso aos métodos indirectos de avaliação.
Improcede, pois, o recurso apresentado pela Fazenda Pública.
