01076/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Suscitando o recorrente questão de facto da qual pretende extrair consequências jurídicas, o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito, sendo, por isso, competente para dele conhecer o TCA e não o STA.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A Fazenda Pública interpôs recurso, para o TCA Norte, da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, julgou procedente a impugnação judicial que a sociedade B…………….., S.A deduziu contra a liquidação adicional de IRC, relativa ao ano de 2004, no montante de 1.015.993,87 Euros. Alega e termina com a formulação das conclusões seguintes: A Fazenda Pública não se conforma com a douta sentença exarado nos autos, por entender que a mesma incorreu em erro de julgamento de facto e erro na aplicação do direito, ao julgar procedente a impugnação judicial, conhecendo “ qualificação do facto tributário ” ((15) Usamos a terminologia da douta sentença, a fls. 8, no vício que declara conhecer: “3.3.1 (2) Da incorrecta qualificação do facto tributário”.) , e definindo como questão central a decidir “a de saber se os encargos financeiros incorridos pela impugnante (...) com a aquisição de participações sociais, podem ser considerados ou não como custo fiscal”, atendendo ao disposto no art. 32º, nº 2 do EBF “e (...) se os encargos apurados se encontram correctamente quantificados”, concluiu que “havendo dúvidas fundadas relativamente à quantificação do imposto ” se impunha a anulação do acto de liquidação com todas as consequências ((16) Destacado nosso.) . Não existe divergência entre as partes no que concerne ao conceito e definição dos encargos financeiros a que se refere o art. 32º do EBF, pelo que a questão controvertida não passava por uma diferente noção de quais sejam os encargos financeiros que aquela norma manda desconsiderar como custo, ou seja, não se trata um problema de qualificação e, ainda que assim não se considerasse, no que não concedemos, a referência do art. 100º do CPPT a “qualificação” foi substituída pela Lei 3-B/2000 de 4 de Abril, que aprovou o Orçamento para o ano de 2000, pela palavra “quantificação”, porquanto a qualificação é uma questão jurídica e, no campo da aplicação do direito o tribunal não pode ficar com dúvidas, tendo o dever de julgar mesmo nos casos de falta ou obscuridade da lei, nos termos do disposto no art. 8º , nº 1 do Código Civil ((17) Cabendo-lhe o dever de julgar a questão jurídica atinente à qualificação que se lhe apresentasse e mostrando-se a decisão a favor do contribuinte nos casos de dúvida sobre a questão jurídica da qualificação dos factos tributários como uma aplicação do critério interpretativo in dúbio contra fisco , que foi rejeitado pela LGT, que determina, no art. 11º, nº 1, deverem ser observados, na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos tributários, as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis. A este respeito, desenvolve o ilustre Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, na anotação 5 ao art. 100º, no Código de Procedimento e de Processo Tributário , Anotado e Comentado, Áreas Editora, Volume II, 6º Edição, 2011, Lisboa) . Encontravam-se em perspectiva nesta acção, no que concerne à vertente em que a douta sentença centralizou, a nosso ver bem, a questão a decidir ((18) “Questão central a decidir a de saber se os encargos financeiros incorridos pela impugnante e pela sua participada (...) com a aquisição de participações sociais, podem ser considerados ou não como custo fiscal”, atendendo ao disposto no art. 32º, nº 2 do EBF “e (...) se os encargos apurados se encontram correctamente quantificados”.) , com todo o respeito devido, os seguintes vectores fundamentais (que não foram tidos em conta na abordagem efectuada): A definição de quem tem a obrigação legal de alcançar a quantificação dos encargos financeiros não dedutíveis em função do estabelecido pela concatenação do disposto no art. 23º do CIRC com o art. 32º do EBF e efectuar a sua desconsideração no âmbito do apuramento do lucro tributável e preenchimento da declaração anual onde efectua a autoliquidação do IRC a pagar – como adiante se desenvolve – é a impugnante. A factualidade decorrente dos autos implica que, pela impugnante, no exercício em causa, foram incorridos encargos financeiros, que se encontram englobados no total dos encargos financeiros por ela considerados como custo fiscal na respectiva declaração de rendimentos, sem que a mesma tenha procedido, na mesma declaração ao acréscimo correspondente ao valor dos encargos não fiscalmente dedutíveis, nos termos do disposto no art. 23º do CIRC e art. 31º, nº 2 do EBF. Mostrando-se provado que nenhum apuramento ou diligência nesse sentido foi efectuada pela impugnante ((19) No exercício em causa ou em qualquer outro até à data actual.) , não tendo esta desconsiderado qualquer custo por aplicação do disposto naquele normativo legal e, impondo-se à AT corrigir o LT apurado em virtude de este se encontrar influenciado por encargos financeiros que não eram dedutíveis nos termos do art. 23º do CIRC e 31º do EBF e, não fornecendo a impugnante através da sua documentação com relevância fiscal elementos que permitam apurar em concreto os custos respeitantes àqueles encargos ((20) Ou por qualquer outro meio demonstrando quais foram em concreto esses encargos.) : a. Não pode considerar-se em sentença judicial verificar-se a fundada dúvida a que se refere o art. 100º , nº 1 do CPPT , fazendo funcionar uma presunção de veracidade dos actos dos contribuintes, para efeitos da anulação do acto tributário produzido, por entender que a AT “não logrou demonstrar que os valores a que chegou referem-se a efectivos encargos financeiros com a aquisição das participações sociais e não a outros encargos”, atendendo a que a dúvida em causa é inerente à quantificação de custos , cujo ónus da prova da respectiva quantificação e dedutibilidade, para efeitos do correcto apuramento de imposto efectuado na autoliquidação, incumbia ao sujeito passivo (que assume não ter efectuado a sua repercussão). A regra do art. 100º do CPPT consubstancia uma aplicação no processo de impugnação judicial da regra enunciada no art. 74º , nº 1 da LGT , em que se estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque e, estando a regra prevista no procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova de certos factos no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário, na medida em que a ponderação de interesses baseada nas regras da normalidade que justifica a repartição do ónus da prova no procedimento tributário é a mesma que deve presidir ao processo judicial, sendo o critério de repartição o mesmo como impõe a coerência valorativa e axiológica. Neste seguimento, Jorge Lopes de Sousa, em anotação ao art. 100º do CPPT ((21) Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado , Áreas Editora, Volume II, 6ª Edição, 2011, Lisboa.) , prossegue, explicitando que, não se compreenderia que, com base num determinado critério sobre o ónus da prova, se levasse a AT a praticar o acto de liquidação, valorando contra o contribuinte uma situação de dúvida sobre factos por ele invocados (o que face ao art. 74º , nº 1 da LGT é legal), designadamente porque este tem o ónus de provar a dedutibilidade fiscal dos custos relevados, “para, depois, no processo judicial em que é impugnado esse acto se inverter o ónus da prova sobre os mesmos factos, levando o tribunal a decretar a anulação desse acto, por ilegalidade consubstanciada em erro sobre os pressupostos de facto, sem que sobreviesse qualquer alteração da matéria de facto”, Nos termos das disposições conjugadas dos art. 17º, 23º e 98º, nº 3 a) do CIRC ((22) Actual 123º, nº2, a)) com o art. 31º, nº 2 do EBF, as verbas escrituradas na contabilidade da impugnante como seu custo, não se encontravam suportadas por documentos bastantes para dar a conhecer da sua existência, causa e indispensabilidade de realização para a obtenção dos proveitos, que autorizasse a sua qualificação como custos ao nível fiscal, na medida em que não exteriorizavam nem permitiam a alocação dos empréstimos contraídos aos fins a que os mesmos se destinam , especificamente, aqueles cujo produto foi aplicado na aquisição de partes de capital que reúnem as condições do art. 31º, nº 2 do EBF para não concorrerem para a formação do lucro tributável. A lei impõe um quadro sancionatório à violação destas obrigações acessórias, em função dos ponderosos interesses fiscais (e não só) tutelados pelos comandos desse calibre, vertendo-se, ao nível dos custos fiscais, a sanção, na indedutibilidade sobre o rendimento, estipulando-se que a relevância fiscal da perda pressupõe um adequado suporte documental, compelindo o sujeito passivo que a contrai à obtenção do correspondente título, ou seja, da comprovação da legalidade da sua consideração como custo a nível fiscal. O Orçamento do Estado para 2003 procedeu a uma alteração no regime de tributação das mais-valias das SGPS, seguindo, numa óptica de reforço da competitividade dessas sociedades, a tendência comum à maioria dos países membros da Comunidade Europeia ((23) Como afirma Rui Camacho Palma, “o legislador procurou aproximar o regime aplicável às SGPS à disciplina da participation exemption vigente em diversos países europeus”, in “Algumas questões em aberto sobre o regime de tributação das SGPS, Revista Fisco n.º 115/116, pág. 34.) , ou seja, excluindo da tributação as mais-valias decorrentes da alienação de participações sociais detidas há mais de um ano e não considerando dedutíveis para efeitos fiscais nem as perdas sofridas em virtude da alienação de partes sociais em idênticas condições, nem os encargos financeiros suportados para a aquisição de activos da mesma natureza. Em face das dúvidas suscitadas sobre a aplicação do novo regime fiscal aplicável às SGPS e às SCR, atenta a extrema dificuldade de utilização de um método de afectação directa ou especifica e à possibilidade de manipulação que o mesmo poderia gerar, veio a ser transmitido, através da Circular n.º 7/2004, de 30/03, da Direcção de Serviços do IRC, o entendimento da Administração Tributária sobre esta matéria, bem como o método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais. O princípio geral da indispensabilidade dos custos informa o disposto no artigo 23.º do Código do IRC, no qual se estabelece que se consideram “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” e então, os encargos financeiros que tenham sido suportados com a aquisição de participações sociais não concorrem para a formação do lucro tributável nos mesmos termos das mais ou menos valias realizadas, tratando-se da imputação do encargo ao regime fiscal aplicável ao resultado da operação para a qual foi assumido . Competindo ao sujeito passivo, com referência a cada período de tributação, a determinação do lucro tributável, seguindo para o efeito a metodologia descrita pelo legislador fiscal, visando a tributação do rendimento real efectivo, deve este efectuar o acréscimo tendo por vista desconsiderar, como manda a lei, os encargos suportados com a aquisição das participações sociais, sendo certo que, ninguém melhor do que o próprio sujeito passivo se encontra em situação de concretizar os encargos financeiros suportados com a aquisição das participações sociais e, se o não faz, legitima a AT a efectuar correcções ao apuramento do LT para efeitos da desconsideração dos custos suportados com a aquisição das referidas participações ((24) A este propósito a doutrina salienta “o sujeito passivo, porque se encontra em contacto directo com os factos e dado que possui uma visão omnicompreensiva do raio e do alcance das suas acções, tem portanto que provar a bondade e a subsumibilidade dessas operações sobre o escopo societário, cfr. CASTRO TAVARES, Tomas Maria Cantista, CTF nº396, Out - Dez 1999.) . Recaindo o ónus da prova da dedutibilidade dos custos para a formação de proveitos que contribuíram para o apuramento do LT sobre o sujeito passivo, no procedimento tributário, porque o contribuinte tem para com a AT o dever de lhe prestar esclarecimentos sobre a sua situação tributária, no caso, de esclarecer as razões que poderiam levar a concluir que dos custos por ele reflectidos no apuramento do LT nenhuns respeitavam a encargos financeiros com a aquisição de participações sociais nas condições referidas no art. 31º, nº 2 do EBF e não cumprindo esse dever de esclarecimento e explicitando que não lhe é possível com base nos factos e documentos patentes da sua contabilidade, ou quaisquer outros (designadamente testemunhais) indicar quais são de entre os custos que imputou no apuramento do LT aqueles que não o não deveriam influenciar nos termos da lei, não pode deixar de se considerar ((25) Neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, obra citada nestas alegações, anotação 3 ao art. 100º, pag. 133.) o ónus da prova acerca da alocação dos encargos financeiros incorridos que recaia sobre o contribuinte no procedimento . Por outro lado, ressalvado o respeito devido por melhor opinião, uma visão ou interpretação bipartida do art. 32º do EBF , que se encontra subjacente à posição defendida pela impugnante e correspondente à atitude adoptada ao longo dos exercícios económicos, não nos parece defensável nem aceitável face à redacção do preceito, face à intenção do legislador e face à coerência das soluções pelo mesmo estabelecidas no ordenamento jurídico e por último face à natureza do normativo – um benefício fiscal. A intenção subjacente à criação do benefício fiscal sob análise causa não pode deixar de ser considerada na respectiva interpretação, não autorizando que se autonomize a primeira parte do preceito da segunda, considerando aplicável apenas aquela e não considerando aplicável esta, porquanto o preceito não contém duas partes autónomas entre si, porque a desconsideração como custos fiscalmente relevantes dos encargos financeiros incorridos para obtenção da determinação do LT consagrada no nº 2 do art. 32º do EBF consubstancia um corolário do princípio geral da indispensabilidade dos custos segundo o qual a dedução fiscal dos custos é condicionada à sua conexão com a obtenção de proveitos sujeitos a imposto ((26) De onde resulta que “se determinados custos estão relacionados com proveitos não sujeitos a imposto, não são fiscalmente dedutíveis”.) . Entendendo-se não ser aplicável o normativo legal, deverá ser desaplicado no seu todo, de outro modo, incorre-se numa contradição intrínseca, onde, por um lado se afirma o normativo como inaplicável por inexequibilidade prática, contudo, aplica-se uma parte que destaca do referido preceito – não sendo esta destacável do todo ali estabelecido, em termos da interpretação racional ou teleológica e sistemática do normativo ((27) Na verdade, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objectiva e subjectiva do imposto. E, precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o artº.12, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (cfr. Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, C.T.F. 359, pág.75 e seg. Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, 1, 1996, Editora Rei dos Livros, pág.323 e seg.)” (destacado a negrito nosso), cfr. Acórdão do TCA Sul, de 11.09.2012, no processo 04464/11, em que foi relator Joaquim Codesso, disponível em www.dgsi.pt.) . Não se encontra controvertido que a impugnante suportou os custos em causa, o problema é que as exigências formais em sede de comprovação de custos visam propiciar à AT um eficaz controlo das relações económicas, e do cumprimento da lei, designadamente no que diz respeito aos benefícios fiscais instituídos, por outro lado, não estamos a falar de uma prática isolada, mas de uma prática reiterada, que envolve vários agentes económicos (SGPS), de contornar a aplicação do benefício fiscal nos moldes em que foi instituído, não desconsiderando os encargos financeiros incorridos com a aquisição de participações socais nas condições previstas no art. 31º, nº 2 do EBF. No contexto apontado, decidir no sentido exarado na sentença recorrida, seria fazer tábua rasa das obrigações que impendem sobre os contribuintes e relativas ao ónus da prova atinente à dedutibilidade fiscal dos custos relevados na contabilidade e ao mesmo tempo, convidar ao não cumprimento do estipulado nas normas legais, no caso concreto no art. 31º, nº 2 do EBF (actual 32º), os múltiplos agentes económicos que o legislador pretendeu visar com a instituição do normativo em causa. Em jeito de finalização e reportando-nos aos aspectos laterais referidos na fundamentação da sentença, sem que tenham constituído a razão de fundo da anulação do acto tributário, destaca-se que, no âmbito do funcionamento da AT, sendo a complexidade do ordenamento jurídico-tributário reconhecida por todos, torna-se necessária a existência de instruções de carácter interpretativo e que o interesse público subjacente a estas instruções é relevante, dado que são instrumentos de uniformização da actuação da AT nas relações que estabelece com os Contribuintes e, se para os agentes da AT é obrigatória estrita observância das normas e conteúdo das referidas instruções, para os contribuintes tal já não sucede, pese embora o seu interesse para estes não saia diminuído, porquanto ao conhecê-las, dispõem de uma orientação de actuação, e torna-se previsível o comportamento da AT para cada caso concreto. A actuação da AT decorreu do normativo legal já aqui largamente referido, os critério e método propostos para efeitos de determinação dos encargos financeiros, caracterizam-se pela objectividade, adequação e razoabilidade face às dificuldades que a adopção de um método de afectação directa apresenta, socorrendo-se da circular apenas para aferir do método de cálculo, sem que por esta via fosse beliscado o âmbito da incidência real legalmente estabelecido, nem desvirtuado o texto legal, não desconsiderando a natureza efectiva dos encargos nem o momento em que são incorridos, nem restringindo a aplicação da lei fiscal, considerando sempre o objectivo ultimo prosseguido pelo legislador ao estabelecer a não dedutibilidade dos encargos em questão, pelo que não ofende os princípios da legalidade e da tipicidade ((28) Salientamos que à AT não cabe desenvolver actividade interpretativa que é inerente à função jurisdicional atribuída aos Tribunais aquando da aplicação do Direito, contudo, tal como afirma Saldanha Sanches: “Estas orientações administrativas, sob a forma de circulares ou sob outras formas, são uma interpretação da lei fiscal e um instrumento unificador das decisões, necessariamente descentralizadas, da administração e têm a sua função específica no processo de massa que constitui o processo fiscal, como tentativa de conciliação da decisão descentralizada e da definitividade dos actos tributários, mesmo quando praticados na base da pirâmide administrativa fiscal”. Continuando, “Com a estrutura formal da norma jurídica - uma vez que não são a aplicação do direito a um caso concreto mas têm antes um carácter gerar e abstracto - as circulares valem o que valer a interpretação que fazem da lei, como se afirmou sem ambiguidades num acórdão do STA ao analisar uma determinada orientação administrativa.” o valor da doutrina dessa circular será apenas o da sua valia intrínseca, contém uma doutrina que será boa ou má, válida ou inválida, como qualquer outra doutrina”. Estar contida numa decisão administrativa não amplia ou reduz a sua força convincente, não cria uma presunção de legalidade ou ilegalidade. Concluindo que: “A orientação administrativa – uma circular de um qualquer serviço da DGCI ou um parecer superiormente homologado – poderá assim ser considerado, dentro destes limites, como fonte de direito como qualquer outra forma de doutrina”. in “Manual de Direito Fiscal”, 2ª edição, p. 42.) . Considerando, ainda, que os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos, tendo como limites outros valores constitucionalmente protegidos, e que o princípio da justiça não cobre situações em que, numa ponderação global dos interesses em presença, mediada pelo princípio da proporcionalidade, deve dar-se prevalência à a protecção do interesse público no combate à fuga e evasão fiscal, subjacente às exigências de natureza formal, entende-se conforme a actuação da AT conforme àqueles princípios. Finalmente, não deverá ser pela invocação de que a forma de exercício e financiamento da respectiva actividade as impede de cumprir a lei que devem considerar-se as SGPS desoneradas dos ditames legais de desconsideração dos encargos referidos no art. 31º, nº2 do EBF, sobretudo quando é patente que o regime foi para elas instituído e nenhum esforço foi efectuado no sentido do cumprimento da lei desde a instituição do regime legal em causa ((29) Não se procurando uma forma de conseguir determinar, em concreto os encargos financeiros, nem se redefinindo formas de actuação, de registo, de imputação, etc., com vista ao cumprimento da lei, sempre se escudando numa na alegada inexequibilidade operacional do normativo.) , principalmente numa altura em que urge combater a evicção traduzida em comportamentos de evasão fiscal e de fraude fiscal, sendo esta tarefa “verdadeiramente titânica, especialmente para os governos com suporte democrático e preocupados com o risco de desmantelamento do estado social” ((30) Neste sentido, José Casalta Nabais, Por um Estado Fiscal Suportável - Estudos de Direito Fiscal , Almedina, 2005, p. 70.) , sendo incomportável que parte significativa dos contribuintes consiga escapar à tributação com êxito digno de nota, pela receita que se perde, pela desoneração dos “fugitivos” fiscais e pela sobrecarga que representa para os demais contribuintes que se vêm obrigados a suportar os encargos alheios e destaca-se que a reacção contra estes comportamentos deve mostrar-se adequada e eficaz, sendo uma tarefa árdua, atendendo a’“hipertrofia” e “complexidade técnica” da legislação fiscal, assim como a desmaterialização dos pressupostos de facto dos tributos ((31) Salientando a desigualdade nas hipóteses de fuga entre os contribuintes e denotando ser essa desigualdade fonte de preocupação, na medida em que se a fuga operasse em circunstâncias concorrenciais, dali não adviria mal, José Casalta Nabais refere a fuga à tributação entre trabalhadores independentes e empresas, que dispondo de rendimentos ocultáveis se encontram em circunstâncias de lançar sobre os outros , por via de regra trabalhadores subordinados, o excesso de carga fiscal que a sua fuga provoca , Por um Estado Fiscal Suportável - Estudos de Direito Fiscal , Almedina, 2005, p. 72 (destacado a negrito nosso).) . Termina pedindo a revogação da decisão recorrida e que seja substituída por outra que mantenha o acto tributário impugnado na sua estabilidade. 1.3. A recorrida B……………. , S.A apresentou contra-alegações, formulando as conclusões seguintes: Invoca a Recorrente ter existido erro de julgamento da matéria de facto mas não faz qualquer exame crítico às provas que suportaram a convicção do Tribunal, por forma a permitir à Recorrida e ao tribunal de recurso aceder aos motivos pelos quais entende que o processo lógico ou racional que subjaz à formação da convicção do julgador está errado. Analisando-se a motivação do recurso, verifica-se que a mesma não indicou os meios de prova cujo exame crítico entende estar viciado, nem a razão da credibilidade dos demais meios de prova que eventualmente entendesse relevarem para uma correcta decisão. Bem pelo contrário: a Fazenda Pública limita-se a concluir que existe erro de julgamento da matéria de facto sem identificar os concretos pontos da matéria de facto dada como provada que, em seu entender, não deveria ter sido dados como provados, ou a indicar os elementos constantes dos autos que impunham um diferente decisão sobre a matéria de facto , sendo que «(...) A delimitação precisa dos pontos de facto controvertidos constitui um elemento determinante na definição do objecto do recurso em matéria de facto e para a consequente possibilidade de intervenção do tribunal de recurso . (…).» ((19) Cfr. AC do STJ, de 10.01.2007, dado no proc. n.º 06P3518, destaque nosso.) Refere a Fazenda Pública que, pelo facto de na sentença recorrida se fazer menção à “ qualificação do facto tributário”, o Tribunal a quo , pretensamente, errou na aplicação do artigo 100.º da LGT , que dispõe sobre os casos de dúvida na quantificação . Todavia, basta compulsar a sentença recorrida para verificar que uma das questões que o Tribunal a quo pretendeu apreciar foi, precisamente, “ se os encargos apurados se encontram correctamente quantificados ”, sendo perfeitamente claro do aresto em causa que, neste ponto, entendeu o Tribunal a quo , em suma, que: - « A Administração, não distinguiu os encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais, dos suportados para outros efeitos limitando-se a proceder ao cálculo de um valor. »; - « Resulta ainda da análise dos relatórios de inspecção que não foram efectuadas quaisquer diligências no sentido de ser apurados objectivamente os encargos financeiros tidos pela Impugnante na aquisição de participações sociais .»; - « Toda a actuação da Administração Fiscal foi focalizada na análise de documentação do ano de 2004 , no modelo 22, no Balanço constante do anexo A da Declaração Anual de Informação Contabilística Fiscal e por informação dada pelo impugnante .». Com base nessas premissas de facto, conclui depois o Tribunal a quo , de forma clara, que « A Administração (...) não logrou demonstrar que os valores a que chegou referem-se a efectivos encargos financeiros com aquisição de participações sociais e não a outros encargos .». Só depois de ter arribado a esta conclusão, o Tribunal a quo invocou o disposto no artigo 100º da LGT , o qual estabelece que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a EXISTÊNCIA e QUANTIFICAÇÃO do facto tributário, deve o mesmo ser anulado. Aliás, a Recorrente coloca em causa a conclusão retirada pelo Tribunal a quo , mas, como se disse, não faz qualquer crítica aos respectivos pressupostos factuais – por referência aos elementos de prova constantes dos autos, nomeadamente demonstrando que aqueles elementos probatórios não permitem essa conclusão, ou que impunham uma conclusão diferente . A Recorrente desvirtua a natureza das correcções efectuadas e, subvertendo o princípio segundo o qual a Administração Fiscal deve demonstrar os pressupostos factuais que legitimam essas correcções, pretende vir defender que é o Contribuinte que tem o ónus de demonstrar que aquelas correcções estão erradas. Como é sabido, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, a AF actua no uso de poderes vinculados e, por isso, submetida ao princípio da legalidade, pelo que lhe cabe, portanto, o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas em causa . Cabia à AF o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de prova sobre a possibilidade de proceder à liquidação com base em meras correcções aritméticas, externando os elementos de facto que a levaram a concluir nesse sentido, sabido que não pode haver lugar a qualquer subjectividade do agente fiscalizador e que a determinação directa da matéria colectável não pode alicerçar-se em meras suspeitas ou suposições – ainda por cima baseadas numa Circular. Assim, como decidido pelo Tribunal a quo , se a AF pretende corrigir encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais, deveria demonstrar, como é óbvio, que os encargos que corrige estão relacionados com a aquisição de participações sociais! E o Contribuinte não tem qualquer obrigação de fazer a prova de facto negativo: que os encargos em causa não foram suportados com a aquisição de participações sociais nem, tampouco, tem a obrigação de demonstrar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos invocados pela AF, uma vez que «(...) pelo facto de o impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que vem invocar vícios de um acto tributário, não se lhe deve imputar o ónus de prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário , designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administração tributária , factos estes cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário . ». ((20) Sic, Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anotado, Vol. II, Áreas, 2012, p. 132, destaque nosso.) Como resulta dos autos, a AF, através de mera análise interna , procedeu a correcções à matéria tributável, por entender que o sujeito passivo não procedeu a qualquer acréscimo referente a encargos financeiros suportados com aquisições de partes de capital , invocando agora a Recorrente que, em lugar de ser ónus da AF externar os elementos de facto de onde resulta a sua legitimidade para proceder a essas correcções, é ao sujeito passivo a quem incumbe demonstrar os motivos pelos quais não procedeu ao referido acréscimo. Tal asserção da Recorrente constitui, na verdade, uma verdadeira falácia , porquanto é a AF que acresce encargos financeiros que considera suportados com a aquisição de partes de capital, sem identificar os respectivos financiamentos nem, tampouco, as partes de capital supostamente adquiridas por recurso aos mesmos . Por outro lado, tal juízo falacioso é igualmente demonstrado pela aplicação, para a determinação dos encargos financeiros supostamente suportados com a aquisição de partes de capital, de uma fórmula aritmética criada pela própria AF e que não tem qualquer expressão legal . No caso dos autos a AF não colocou em causa a falta de verificação dos pressupostos de que, nos termos do artigo 23.º do CIRC, depende a dedutibilidade dos custos, limitando-se a analisar os balanços a 31 de Dezembro e, mediante uma fórmula aritmética que consta apenas de uma Circular Administrativa, vem, pela aplicação de um método indirecto , determinar o valor dos encargos financeiros que supostamente foram suportados com a aquisição de partes de capital. A este respeito, referiu o Tribunal a quo , de forma clara, que « No caso presente a lei não estabelece critérios de afectação de recursos financeiros à aquisição de participações sociais , e não pode a administração tributária, por via administrativa criar norma de incidência (através do chamado “direito circulatório”), sob pena de se estar perante uma inconstitucionalidade material, uma vez que tais normas devem emanar de lei (da Assembleia da República) ou Decreto-Lei (do Governo) devidamente autorizado. », referindo, ainda, que « Os contribuintes não estão obrigados a seguir os procedimentos vertidos na Circular 7/2004 de 30.3.2004 (...) pois aos mesmos apenas estão vinculados os funcionários tributários perante a sua tutela e nada mais .». Ainda que assim não se entendesse , por força dos poderes de cassação atribuídos ao Tribunal de Recurso, e uma vez que os autos contêm todos os elementos para o efeito, deverá ser aqui conhecido o mérito da acção – mormente quanto aos vícios cujo conhecimento o Tribunal a quo considerou prejudicado ((21) Art. 715.º n.º 2 do CPC , ex vi art. 2.º e) CPPT.) . Assim, segundo os princípios legais da interpretação das normas tributárias ((22) Artigos 11º da LGT e 9º do Cód. Civ.) , extrai-se do artigo 32.º n.º 2 do EBF, na redacção da Lei n.º 32- B/2002, de 30/12, que apenas são passíveis de não concorrerem para a formação do lucro tributável de SGPS, os encargos financeiros incorridos com a aquisição de partes de capital detidas por período não inferior a um ano, que hajam sido objecto de transmissão onerosa (e, por isso, geradoras de mais ou menos-valias) no exercício em questão . Como se denota do relatório inspectivo, a AF não teve sequer a preocupação de aferir se, no exercício em causa, foram efectuadas quaisquer transmissões onerosas de participações sociais (com o consequente apuramento de mais ou menos-valias na alienação dessas participações). Como resulta dos autos a Impugnante, no exercício de 2004, não efectuou qualquer transmissão de participações sociais , não realizando, por isso, quaisquer mais ou menos valias com a alienação de participações sociais – como resulta da declaração de rendimentos “Modelo 22” junta, como doc. n.º 1 , com as alegações escritas - factualidade que é corroborada pela declaração anual de informação contabilística e fiscal junta às alegações escritas como doc. n.º 2 , na qual não se faz referência, nos respectivos campos, a quaisquer mais ou menos valias realizadas. Nos autos não resulta minimamente demonstrado, pela AF: (i) a subsunção dos factos tributários (existência de encargos financeiros não dedutíveis) à previsão normativa constante do artigo 32.º n.º 2 do EBF; (ii) que os valores dos encargos financeiros que acresceu ao lucro tributável estavam efectivamente relacionados com a aquisição de participações sociais alienadas no exercício em causa. Efectivamente, competia à AF provar, entre outros factos : QUE os Contribuintes, no exercício de 2004, incorreram nos montantes €3.237.838,62 (a Recorrida) e €56.081,74 (a C…………..) de encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais; QUE essas participações permaneceram na titularidade das sociedades por período não inferior a um ano, e; QUE essas participações foram transmitidas onerosamente no exercício de 2004, com o consequente apuramento de mais ou menos valias nesse exercício. A AF não apurou, em concreto , quaisquer encargos financeiros com a efectiva e concreta aquisição de quaisquer participações sociais – uma vez que não identificou uma única participação social (acção ou quota) que haja sido adquirida com recurso a financiamento, nem identificou qualquer financiamento que tenha originado os encargos financeiros que entendeu corrigir . O facto de se basear apenas em valores de final do exercício, 31.12.2004, é só por si revelador da inadequação de tal método, quanto ao aspecto temporal – os valores à data de 31.12 não revelam, por exemplo, os valores de encargos financeiros incorridos ao longo do exercício, tão pouco as aquisições e alienações de participações ocorridas ao longo do exercício (desde 01/01). Pretende a AF, por via do método de apuramento ditado pela referida circular administrativa, relacionar “passivos remunerados” com a aquisição de participações sociais, presumindo , com base numa mera regra proporcional – e não por via de qualquer imputação específica de encargos concretos com aquisições concretas de participações sociais certas e determinadas – que determinado valor de “passivos remunerados” se destinou à aquisição de participações sociais, supostamente nos termos e condições do artigo 31º nº 2 do EBF. xxviii. A AF nem sequer questiona ou afere se o valor que concretamente corrige, de “passivos remunerados”, tem por base financiamento contraído especificamente para a aquisição de participações sociais, sendo certo que os financiamentos contraídos, de curto, médio ou longo prazo, com os correspondentes encargos financeiros suportados, podem ter o mais variado destino, como referido pelo Tribunal a quo , podendo ser destinados, por exemplo, à distribuição de dividendos aos accionistas, a pagar aos fornecedores de bens e serviços, a pagar aos trabalhadores, a pagar aos órgãos de administração, a amortizar outros financiamentos com taxas de juro mais elevadas, a efectuar suprimentos ou operações de tesouraria a favor das participadas, a efectuar outras aquisições ou investimentos, designadamente em bens móveis ou imóveis, ou noutros activos intangíveis que não participações sociais, etc., etc.. Basta haver alteração da proporção entre os valores de Balanço do Activo, Passivo e/ou Capitais Próprios – e que podem se alterados por múltiplos eventos, sem que haja necessariamente qualquer aquisição de acções, ou quaisquer financiamentos para a aquisição de acções – para que, segundo a circular em causa, daí advenha a “automática” desconsideração, enquanto custo fiscal, de parte dos encargos financeiros contabilizados. A AF procede a integração de lacunas da lei fiscal em violação do disposto no artigo 11.º n.º 4 LGT., uma vez que o EBF não estabelece nem prevê a existência de qualquer fórmula matemática , muito menos a formula matemática encontrada pela AF, para o pretenso apuramento da correcção em questão. A existir alguma correcção, e ainda que a AF demonstrasse que foram suportados encargos com um financiamento contratado para a aquisição de partes de capital – o que não sucedeu – a mesma apenas poderia ter lugar no exercício em que essas participações fossem alienadas , sob pena de violação do princípio da especialização dos exercícios , previsto no artigo 18.º n.º 2 do CIRC. Aliás, a correcta aplicação do artigo 32.º n.º 2 do EBF exige mesmo que este seja conjugado, em particular, com o n.º 3 do mesmo preceito legal – ou seja, que se averigue, designadamente, se as partes de capital foram ou não adquiridas a sociedades com as quais existiam relações especiais, ou se foram adquiridas a residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação, e se permaneceram, em qualquer dos casos, na titularidade do alienante, durante menos de 3 anos . xxxiii. A aplicação da norma fiscal no sentido propugnado pela AF conduz também a uma situação de dupla tributação , quando os encargos financeiros advêm de operações de financiamento efectuadas entre sociedades do mesmo grupo. A aplicação de uma circular administrativa para a efectivação da correcção em questão – como se verificou “in casu” – viola o princípio da legalidade , constitucionalmente consagrado em matéria tributária, com inerente violação do artigo 103.º n.º 2 e 165 n.º 1 i) da CRP. As orientações administrativas, designadamente aquelas que são expressas em circulares, não possuem força obrigatória geral, nem a DGCI desenvolve a actividade interpretativa que é inerente à função jurisdicional atribuída ao Tribunais quando estes aplicam o Direito – não podendo a AF, através da emissão de circulares, criar verdadeiras normas de incidência, impondo as suas instruções e interpretações internas com efeitos erga omnes . A AF, no caso concreto, ao presumir pretensos encargos financeiros relacionados com a aquisição de participações sociais, tendo meramente por base fórmulas matemáticas constantes de uma circular administrativa, viola o princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real , previsto no artigo 104.º da CRP. xxxvii. A circular administrativa em questão – e a correcção em causa – traduziu-se na presunção de que parte dos “ passivos remunerados ” terão tido por base empréstimos contraídos para a aquisição de participações sociais – tendo por base uma fórmula matemática. xxxviii. Aliás, na informação n.º 880/2008, da Direcção de Serviços do IRC, que deu origem à Circular em causa, a AF confessa, declaradamente, por referência ao método preconizado na Circular, que: «(...) deverá ser sempre utilizado o método indirecto acima referido para o cálculo dos encargos financeiros que não serão dedutíveis para efeitos fiscais (…).». A aplicação de qualquer método indirecto nesta matéria está legalmente condicionada às situações consagradas nos artigos 87.º a 89.º-A da LGT , e nenhuma se verifica aqui, nem a AF o invocou . A determinação do lucro tributável com recurso a métodos indirectos deve obedecer aos critérios legais consagrados no artigo 90.º da LGT , e nenhum deles foi observado no caso . Em caso de determinação indirecta da matéria colectável, deve ser dada ao contribuinte a possibilidade de requerer a revisão da matéria colectável assim determinada, como prevê o artigo 91.º da LGT , o que também não foi o caso . No procedimento administrativo, a AF deverá, oficiosamente, envidar todos os esforços para a descoberta da verdade material , por imposição do princípio do inquisitório ((23) Cfr. artigo 58.º da LGT .) , pelo que deveria ter averiguado, em concreto , quais as participações concretamente alienadas no exercício e, se tivesse sido o caso, quais os concretos financiamentos especificada e efectivamente incorridos para a aquisição dessas participações sociais, caso estas tivessem sido detidas por um ano ou mais – conforme lhe impunha o disposto no artigo 31º nº 2 do EBF –, o que não fez . Contrariamente ao preconizado na circular em apreço, é manifestamente ilegal pretender desconsiderar, enquanto custo fiscal, encargos financeiros incorridos com empréstimos contraídos antes da entrada em vigor do artigo 32.º n.º 2 do EBF, na redacção em apreço (o que sucedeu em 01.01.2003, cfr. Lei nº 32-B/2002 , de 30/12). Uma interpretação do artigo 31.º n.º 2 do EBF que desconsidere os encargos financeiros “por atacado”, sem considerar, efectivamente e de facto , a finalidade concreta para que foram contratados os subjacentes financiamentos, padece de inconstitucionalidade material , por violação dos princípios da legalidade, da capacidade contributiva e da tributação segundo rendimento real. A correcção em causa padece de insuficiente fundamentação de facto, designadamente ao: (i) não aferir se a Impugnante efectuou ou não quaisquer transmissões onerosas de participações no decurso de 2004; (ii) não especificar quais as concretas operações de financiamento obtido especificadamente afectas à aquisição das participações transmitidas; (iii) ao não especificar quais as concretas participações pretensamente adquiridas, ou quais as concretas operações de aquisição de participações pretensamente efectuadas com aqueles financiamentos; (iv) ao omitir qualquer referência aos períodos de detenção das participações, seja pelo adquirente/contribuinte, seja pelo alienante dessas mesmas participações; (v) ao omitir se existiam ou não relações especiais entre o contribuinte e a alienante das participações; (vi) ao omitir se os alienantes estavam ou não sediados em território sujeito a um regime fiscal maus favorável; (vii) ao omitir se os alienantes das participações estavam ou não sujeitos a um regime especial de tributação; etc.. (cfr. artigo 32.º n.º 2 e 3 do EBF). O procedimento inspectivo que esteve na génese destas correcções ultrapassou largamente o prazo legal de 6 meses, consagrado no artigo 36.º n.º 2 do RCPIT – com a consequente invalidade do acto de liquidação que incorporou as correcções ao lucro tributável decorrentes desse procedimento inspectivo, aqui impugnado ((24) Cfr. Ac. TCAS, de 20.03.2012, dado no proc. n.º 04371/10.) . Termina pedindo a improcedência do recurso e a confirmação da sentença recorrida. Tendo o recurso sido interposto para o TCA Norte, aquele Tribunal veio, por acórdão de 12/04/2013 (fls. 823/841), a declarar-se incompetente, em razão da hierarquia, para dele conhecer, com fundamento em que o recurso versa exclusivamente matéria de direito, declarando, consequentemente, a competência deste STA. Remetidos os autos a este Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto emite Parecer nos termos seguintes: «A sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC de 2004, no entendimento de que a AT não logrou demonstrar que os valores que corrigiu, acrescentando-os ao rendimento tributável corresponde efectivamente, a encargos financeiros com aquisição de participações sociais (quotas, acções) em empresas participadas, pois que foi utilizada uma fórmula matemática constante da Circular 7/2004, da qual não resulta aquela conclusão. A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 663/670, que, como é sabido, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 684.º /3 e 685.º-A /1 do CPC , e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas. A recorrida contra-alegou, tendo concluído nos termos de fls. 784/798 que aqui, também, se dão por inteiramente reproduzido. A nosso ver o recurso não merece provimento, como muito bem sustenta a recorrida nas suas conclusões, cujo discurso fundamentador se subscreve, no essencial. Antes de mais diga-se que, nos termos do estatuído no artigo 74º da LGT incumbe à AT o ónus da prova da sua actuação quando procedeu à correcção do rendimento tributável da recorrente mediante correcções técnicas, meramente aritméticas. Incumbia-lhe assim, a nosso ver, a quantificação dos encargos financeiros do exercício em causa com a aquisição de participações sociais em empresas associadas, e que se verificam os pressupostos enunciados no então artigo 31º/2 do EBF. Assim incumbia à AT demonstrar que os contribuintes em 2004, incorreram nos montantes de € 3.327.838, 62 (a recorrida) e € 56.081,74 (a C……………….) de encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais; que essa participações permaneceram na titularidade da sociedade por período não inferior a um ano e que essa participações foram transmitidas onerosamente no exercício de 2004, com o consequente apuramento de mais ou menos valias nesse exercício. Ora, como muito bem demonstra a entidade recorrida a Fazenda Pública não logrou, claramente, cumprir o ónus da prova que lhe competia., Como já se disse a sentença recorrida julgou procedente a impugnação em que se sindica a correcção respeitante aos encargos financeiros suportados com a aquisição de empréstimos, tendo em vista a aquisição de participações sociedades em sociedades participadas, no entendimento de que tal correcção assenta, exclusivamente, na aplicação da Circular 7/2004, donde resulta que não foi demonstrado que os montantes corrigidos correspondem, na realidade, a encargos financeiros conexionados com a aquisição de participações sociais em sociedades participadas e que se verificam os pressupostos do artigo 31º/2 do EBF. Nos termos do disposto no artigo 31º/2 (actual artigo 32º) do EBF os encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital, por banda da SGPS, não concorrem para formação do lucro tributável. Ora, decorre da letra e espírito do citado normativo que apenas não concorrem para a formação do lucro tributável os encargos financeiros suportados com a sua aquisição. O critério a ter em conta para a determinação dos encargos financeiros parece só poder ser o critério da afectação/imputação directa ou real e não o critério indirecto sancionado pela Circular 7/2004. Uma pretensa impossibilidade prática em distinguir os encargos financeiros, efectivamente, suportados com a aquisição de partes de capital, dos restantes encargos, salvo melhor juízo, não pode servir de fundamento para a utilização de um critério que parece não ter qualquer apoio legal. A sentença recorrida não merece, pois censura. Termos em que, ressalvado melhor juízo, deve negar-se provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica .» 2.1. Antes da prolação da sentença, também a B……………., S.A havia interposto recurso, para o STA, do despacho proferido em 3/10/2011 (fls. 480), de teor seguinte: «A fls. 475, veio a impugnante indicar factos que pretende fazer prova, porém alguns trata-se de matéria de direito e a provar por documentos, pelo que não se vendo necessidade de produção da prova arrolada e o processo fornecer elementos necessários à decisão dispenso a sua produção». E relativamente a esse recurso, a recorrente apresentou as alegações de fls. 484 a 500, nas quais formulou as Conclusões seguintes: Contrariamente ao decidido, a impugnante alegou factualidade, acima explicitada, relevante para a apreciação de mérito (segundo as diferentes soluções plausíveis de Direito), que se mostra controvertida e carenciada de produção de prova testemunhal, sendo que parte dessa factualidade não é passível de prova documental. Os depoimentos testemunhais são igualmente relevantes enquanto contraprova da factualidade alegada na contestação da FP. Para além disso, os depoimentos das testemunhas são fundamentais como complemento na interpretação da prova documental produzida. Assim o douto Despacho aqui recorrido, com o devido respeito, padece de erro de julgamento, de errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 113º do CPPT , e de violação do disposto nos rats. 265º nº 3, 511º nº 1 e 513º do CPC, ex vi do artigo 2º e) do CPPT . Tendo ainda violado o disposto no artigo 392º do Código Civil , onde se estabelece que “A prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada”. E termina pedindo a revogação do despacho e que se ordene a produção de prova testemunhal, com os ulteriores termos processuais. Quanto a este recurso a Fazenda Pública não apresentou contra-alegações. E o mesmo foi admitido por despacho de 4/11/2011 (fls. 504), com efeito devolutivo, a subir nos próprios autos com o recurso interposto da decisão final, nos termos do art. 285º nº 1 e 286º nº 2 do CPPT . E notificada que foi a recorrente A………….., S.A., para, quanto a este recurso interposto, do despacho interlocutório, para o STA, especificar se mantém interesse na respectiva decisão (art. 748º do antigo CPC) veio a mesma dizer que mantém interesse nesse recurso do despacho interlocutório, que dispensou a prova testemunhal arrolada. 3. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: Os Serviços de Inspeção Tributária efetuaram uma análise interna à Impugnante, – modelo 22 do IRC – tendo sido concluída em 26.03.2008, a coberto da ordem de serviço n.º 01200605735 (fls.96 a 53 a 60 do P.A.); Os Serviços de Inspeção Tributária efetuaram uma análise interna à D……………, S.A., – modelo 22 do IRC –, tendo sido concluída em 25.03.2008, a coberto da ordem de serviço n.º 01200605737 (fls.120 a 125 do P.A.); Em 31.03.2008, foi elaborado relatório, nos termos dos artigos 60º e 62º do RCPIT) da sociedade B……………., SA e relativo ao IRC de 2004 (fls. 107 a 113 do PA apenso); Em 23.11.2007 foi ordenado o procedimento de inspecção interna, à sociedade B……………, SA relativo ao IRC de 2004, através da ordem Interna n.º 0120070410, (fls. 126 do PA apenso); Em 27.11.2006 foi ordenado o procedimento de inspecção interna, à sociedade D……………., SA relativo ao IRC de 2004, através da ordem Interna n.º 01200605737, (fls. 128 do PA apenso); Em 23.11.2007 foi ordenado o procedimento de inspecção interna, à sociedade B………………, SA relativo ao IRC de 2004, através da ordem Interna n.º 01200605735, (fls. 127 do PA apenso); Em 21.11.2008, através do ofício nº 83029/0510, foi a impugnante notificada da Relatório/Conclusões (fls 179 a 187 dos autos); Com relevância, para a decisão consta do relatório da ação inspetiva, o B……………., SA seguinte: (…) ASUNTO: Análise da Modelo 22 do ano de 2004 1. Introdução Em cumprimento da 01200605735, procedeu-se à análise interna da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC e declaração anual do ano de 2004, apresentada pelo contribuinte supracitado, da qual resultou a seguinte correcção: 2 - Correcção proposta Correcções à matéria tributável de IRC Da análise à declaração de rendimentos de IRC verificamos que o sujeito passivo apuramento do Lucro Tributável não procedeu a qualquer acréscimo referente a encargos financeiros suportados com as aquisições de partes de capital, conforme determina o n.º 2 do art.º 31.º EBF. De acordo com o estabelecido no n.º 2 do art.º 31º do EBF, “as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título, por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidos por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades”. Redacção dada pela Lei n.º 32-8/2002, de 30 de Dezembro (lei do OE para 2003). No que concerne ao regime fiscal aplicável aos encargos financeiros previsto no artigo acima, citado, a Circular 7/2004, de 30 de Março, das Direcção de Serviços de IRC, vem sancionar o seguinte entendimento. Âmbito de aplicação temporal (ponto 5) (…) Exercício em que deverão ser feitas as correcções fiscais dos encargos financeiros (ponto 6) (…) Método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais (ponto 7) : “(…) 1.º Imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participados e aos outros investimentos geradores de juros; 2.º Afectar o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição. Utilizando a referida fórmula elaborámos os cálculos a seguir enunciados sentido de calcular o valor de encargos financeiros suportados pela B…………….., SA, com a aquisição de partes de capital. Activos Valor Notas Explicativas Total do Activo líquido 1.052.928.455 (1) Activos remunerados 134.792.672 (2) Partes de Capital (Custo de aquisição) 717.845.713 (3) Equivalência Patrimonial/Ajustamentos p. capital -3.173.780 (4) Juros activos 203.463.850 (5)=(1)-(2)-(3)-(4) Activos não remunerados 921.309563 (6)==(3)+(5) (1) Informação extraída do Balanço constante do Anexo A da Declaração Anual de Informação Contabilístico Fiscal entregue pelo sujeito passivo. (2) Informação dada pelo sujeito passivo. (3) Informação dada pelo sujeito passivo (4) Partes de capital (valor líquido - custo de aquisição) (5) Outros Activos = Total do Activo - Activos remunerados - Custo de aquisição das partes capital - Equivalência Patrimonial 6) Activos não Remunerados:= Outros Activos + Custo de aquisição das partes de capital Passivos Valor Notas Explicativas Empréstimos obtidos remunerados (Passivos Remunerados) 267.461.999 (7) Passivos remunerados imputáveis aos empréstimos concedidos remunerados 134.792.672 (8)=(2) Passivos remunerados imputáveis aos restantes activos 132.669.327 (9)=(7)-(8) Passivos remunerados imputáveis às partes de capital 103.370.367 (10)=((3)/(6))*(9) (...) Afectação dos encargos financeiros Valores de referência Encargos Financeiros Imputáveis Notas Explicativas Passivos remunerados totais 267.461.999 8377631 (11) Passivos remunerados imputáveis Às partes de capital 103370367 3.327.838,68 (12)=((10)/(7)*(11) (…) Face ao exposto, o contribuinte suportou no exercício a título de encargos financeiros com a aquisição de participações € 3.237.838,62 . De acordo com o estabelecido no nº 2 do artº 31º de EBF os mesmos não concorrem para a formação do lucro tributável, pelo que deverão se desconsiderados como custo. (...) 5. - Direito de audição Apesar de notificado nos termos e para os efeitos do artigo 60.º da LGT e do RCPITT, através do ofício n.º 605810510 de 28/02/08, o sujeito passivo não exerceu o direito de audição. (...) conforme documento de fls.96 a 102 que aqui se dá por integralmente por reproduzido. 9. Com relevância, para a decisão consta do relatório da ação inspetiva, o D……………, SA seguinte: (…) ASUNTO: Análise da Modelo 22 do ano de 2004 2. Introdução Em cumprimento da 01200605737, procedeu-se à análise interna da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC e declaração anual do ano de 2004, apresentada pelo contribuinte supracitado, da qual resultou a seguinte correcção: 2 - Correcção proposta Correcções à matéria tributável de IRC Da análise à declaração de rendimentos de IRC verificamos que o sujeito passivo no apuramento do Lucro Tributável não procedeu a qualquer acréscimo referente a encargos financeiros suportados com as aquisições de partes de capital, conforme determina o nº2 do art.º 31.º EBF. De acordo com o estabelecido no n.º 2 do art.º 31º do EBF, “as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título, por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades ”. Redacção dada pela Lei n.º 32-8/2002, de 30 de Dezembro (lei do OE para 2003). No que concerne ao regime fiscal aplicável aos encargos financeiros previsto no artigo acima, citado, a Circular 7/2004, de 30 de Março, da Direcção de Serviços de IRC, vem sancionar o seguinte entendimento. Âmbito de aplicação temporal (ponto 5) (…) Exercício em que deverão ser feitas as correcções fiscais dos encargos financeiros (ponto 6) (…) Método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais (ponto 7) : “( ...) 1.º Imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros; 2.° Afectar o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição. Utilizando a referida fórmula elaborámos os cálculos a seguir enunciados sentido de calcular o valor de encargos financeiros suportados pela B…………….., SA, com a aquisição de partes de capital. Activos Valor Notas Explicativas Total do Activo líquido 14.000.150,82 (1) Activos remunerados 7.288.133,89 (2) Partes de Capital (Custo de aquisição) 6.638.331,12 (3) Equivalência Patrimonial 0,00 (4) Juros activos 73.685,81 (5)=(1)-(2)-(3)-(4) Activos não remunerados 6.712.016,93 (6)==(3)+(5) (1) Informação extraída do Balanço constante do Anexo A da Declaração Anual de Informação Contabilístico Fiscal entregue pelo sujeito passivo. (2) Informação dada pelo sujeito passivo. (3) Informação dada pelo sujeito passivo (4) Partes de capital (valor líquido - custo de aquisição) (5) Outros Activos = Total do Activo - Activos remunerados - Custo de aquisição das partes capital - Equivalência Patrimonial 6) Activos não Remunerados:= Outros Activos + Custo de aquisição das partes de capital Passivos Valor Notas Explicativas Empréstimos obtidos remunerados (Passivos Remunerados) 8.845.000,00 (7) Passivos remunerados imputáveis aos empréstimos concedidos remunerados 7.288.133.89 (8)=(2) Passivos remunerados imputáveis aos restantes Activos 1.556.866,11 (9)=(7)-(8) Passivos remunerados imputáveis às partes de capital 1.539.774,54 (10)=((3)/(6))*(9) (…) Afectação dos encargos financeiros Valores de referência Encargos Financeiros Imputáveis Notas Explicativas Passivos remunerados totais 8.845.000,00 322153,00 (11) Passivos remunerados Imputáveis às partes de capital 1.539.774,54 56.0081,74 (12)=((10)/(7)*(11) (…) Face ao exposto, o contribuinte suportou no exercício suportou a título de encargos financeiros com a aquisição de participações € 56.0081,74 . De acordo com o estabelecido no n.º 2 do art.º 31º de EBF os mesmos não concorrem para a formação do lucro tributável, pelo que deverão se desconsiderados como custo. (...) 5. - Direito de audição Apesar de notificado nos termos e para os efeitos do artigo 60.º da LGT e do RCPITT, através do ofício n.º 16528/0510 de 29/02/08, o sujeito passivo não exerceu o direito de audição. (...) conforme documento de fls. 119 a 125 que aqui se dá por integralmente por reproduzido. 10. Com relevância, para a decisão consta do relatório da ação inspetiva, interna à B………………., SA, datado de 31.10.2008, o seguinte: RELATÓRIO (elaborado nos termos e para os efeitos dos artigos 60º e 62º do RCPIT) 1.Introdução O sujeito é tributado pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades previsto no artigo 63.º do Código do IRC, sendo o grupo constituído pelo contribuinte em análise, como sociedade dominante, e por catorze sociedades dominadas como abaixo se indica: (...) B…………….., SA ………… Dominante E………………, SA (…) Dominada F……………. S.A. Dominada G……………. S.A. Dominada H…………….. SAS Dominada C……………… SGPS, SA Dominada I………………… SGPS SA Dominada J……………….. VIII C. Com, SA Dominada J……………….. VII C. Com, SA Dominada J……………… VI C. Com, SA Dominada K……………. SA Dominada C…………… Portugal - C. Com. SA Dominada L…………………., SA Dominada M…………….., SA Dominada I…………….. Ibéria 1- P.I.. SA Dominada Em resultado de acções inspectivas na esfera individual, foram apuradas correcções nos seus lucros tributáveis como passamos a indicar no ponto seguinte, tendo como consequência a correcção do lucro tributável do grupo, calculado na sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados na esfera individual. 1. Correcções na esfera individual das empresas do Grupo 2.1 - Dominante - B…………….., SA Em consequência do procedimento interno de inspecção efectuado do âmbito da credencial O1200605735, foram efectuados correcções no montante de 3.237.838,62 € relativas a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e que foram indevidamente considerados como custo fiscal, dado que, de acordo com estabelecido n..º 2 do art.º 31º do EBF, “as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedade Redacção dada pela Lei 32-B/02, de 30 de Dezembro (LOE para 2003). 1.2. Sociedades Dominadas 1.3.2.2.1 – C……………….. SGPS, SA Em consequência do procedimento interno de Inspecção âmbito da credencial O1200605737, foram efectuados correcções no montante de 56.081,74 €, relativas a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e que indevidamente considerados como custo fiscal, dado que, de acordo com estabelecido n.º 2 do art.º 31º do EBF, “as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidos por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades Redacção dada pela Lei 32-B/02, de 30 de Dezembro (LOE para 2003).. 2. Correcções na declaração de grupo Face ao exposto no ponto anterior, as correcções ao lucro tributável do grupo ascendem a 3 293.920.36 € pelos que os resultados fiscais constantes da declaração modelo 22 do grupo carecem de correcção, passando de 14.017.394,34 € declarada para 17.311.314,70 € corrigido.(...)” conforme relatório de inspeção constante de fls. 107 a 113 do P.A., que aqui se dá por integralmente por reproduzido. A Administração Fiscal desconsiderou custo de € 3.237.838,62 e de € 56.081,74 título de encargos financeiros com a aquisição de participações sociais, respectivamente na A……………….., SA e na D…………… SGPS, SA; A Administração Fiscal após as correcções na esfera individual das empresas do grupo procedeu a correcções do lucro tributável do grupo, calculado na sociedade dominante, passando de 14.017.394,34 € declarado para 17.311.314,70€ corrigido; A Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional do IRC2008 8510038763 relativa ao período de 2004, no valor de 842 884,11 € e respectiva demonstração de acerto de contas no valor de 1 015 995,87 €, tendo por data limite de pagamento 08.01.2009 (fls. 169 e 171 dos autos) A Administração Fiscal, face ao não pagamento, instaurou processo executivo n.º 1805 200901010964, o qual veio a ser suspenso em consequência de prestação de garantia (fls.177 e 242 dos autos); Em 15.04.2009 a impugnante prestou garantia bancária, através do N…………….. , no valor de 1 295 522,80 € a favor da 1ª repartição de Finanças do Maia (fls. 242 dos autos); A impugnante deduziu a presente impugnação judicial em 08.04.2009, (fls. 1 dos presentes autos). 5.1. Como acima se disse, foram interpostos dois recursos: A impugnante interpôs para o STA recurso do despacho interlocutório (fls. 480) que dispensou a produção da prova testemunhal arrolada, considerando não haver necessidade de produção da mesma e que o processo fornecia elementos necessários à decisão. A Fazenda Pública interpôs para o TCA Norte recurso da sentença que julgou procedente a impugnação. Quanto a este recurso interposto pela Fazenda Pública, o TCA Norte, por acórdão de 12/4/2013 (fls. 823/841), julgou-se incompetente, em razão da hierarquia, para dele conhecer, na consideração de que o mesmo versa exclusivamente matéria de direito, declarando competente o STA. Importa, portanto, antes de mais, apreciar tal questão. Bem como apreciar a questão da apreciação do recurso interposto do despacho interlocutório, pela impugnante. Na verdade, as questões atinentes à competência são prévias às demais, pois que a sua eventual procedência prejudicará, precisamente, o conhecimento de qualquer outra (cfr. nº 2 do art. 16° do CPPT e arts. 96º e segts. do actual CPC – correspondentes aos anteriores arts. 101º e sgts. na anterior redacção), sendo que a infracção das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do Tribunal, que é de conhecimento oficioso e pode ser arguida ou suscitada até ao trânsito em julgado da decisão final (cfr. nºs. 1 e 2 do art. 16 do CPPT ). 5.2. Como também se referiu, o Tribunal Central Administrativo Norte declarou-se incompetente, em razão da hierarquia, para decidir o recurso interposto da sentença pela Fazenda Pública, declarando competente para o efeito a Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo. Ora, tal como resulta da al. b) do art. 26º e da al. a) do art. 38º do ETAF (na redacção da Lei 107-D/2003 de 31.12) e do nº 1 do art. 280° do CPPT ), a competência do Supremo Tribunal Administrativo para apreciação dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários restringe-se, exclusivamente, a matéria de direito, constituindo, assim, uma excepção à competência generalizada do Tribunal Central Administrativo, ao qual compete (cfr. al. a) do art. 38º) conhecer «dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26° . Em consonância, o nº 1 do art. 280° do CPPT prescreve que das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância cabe recurso para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. Reserva-se, portanto, ao Supremo Tribunal Administrativo o papel de tribunal de revista, com intervenção reservada para os casos em que a matéria de facto controvertida no processo esteja estabilizada e apenas o direito se mantenha em discussão. E embora para aferir da competência, em razão da hierarquia, do STA, haja que atentar, em princípio, apenas no teor das conclusões da alegação do recurso (pois por aquelas se define o objecto e se delimita o âmbito deste - cfr. o nº 3 do art. 684° e os nºs. 1 e 3 do art. 690° , ambos do CPC – a que corresponde o actual art. 635º do novo CPC) e verificar se, perante tais conclusões, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, a sua apreciação implica a necessidade de dirimir questões de facto (ou porque o recorrente defende que os factos levados ao probatório não estão provados, ou porque diverge das ilações de facto que deles se devam retirar, ou, ainda, porque invoca factos que não vêm dados como provados e que não são, em abstracto, indiferentes para o julgamento da causa), não deixa de ser necessário confrontar as Conclusões com a própria substância das alegações do recurso, nomeadamente, se nestas se afrontar expressamente a factualidade que suporta a decisão. E se o recorrente suscitar qualquer questão de facto, o recurso já não terá por fundamento exclusivamente matéria de direito, ficando, desde logo, definida a competência do Tribunal Central Administrativo, independentemente da eventualidade de, por fim, este Tribunal vir a concluir que a discordância sobre a matéria fáctica, ou que os factos não provados alegados são irrelevantes para a decisão do recurso. E para efeitos da mesma competência, há, ainda, que atentar, sendo caso disso, se em sede de contra-alegações, vem requerida a ampliação do âmbito do recurso ao abrigo do disposto no art. 684°-A do CPC . No acórdão do TCAN entendeu-se que a questão a apreciar no recurso se reconduz a uma questão exclusivamente jurídica, já que «a questão que se coloca nos presentes autos é apenas de direito, a da aplicação pelo Tribunal recorrido do disposto no artigo 100º do CPPT », fundamentando-se em que «Não é posta em causa a factualidade dada como provada, não se invocam factos que não hajam sido contemplados e não é feito qualquer juízo sobre questões probatórias. Inexiste, assim, controvérsia factual a dirimir. A matéria discutida neste recurso resolve-se mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação dos preceitos legais invocados, pelo que se deve concluir, como se disse, que o presente recurso tem por fundamento, exclusivamente, matéria de direito.» Todavia, com o devido respeito, afigura-se-nos que o entendimento adoptado pelo TCAS não pode, no caso, ser corroborado. Com efeito, logo na Conclusão A recorrente afirma que a sentença «incorreu em erro de julgamento de facto e erro na aplicação do direito, ao julgar procedente a impugnação judicial, conhecendo “ qualificação do facto tributário ” e definindo como questão central a decidir “a de saber se os encargos financeiros incorridos pela impugnante (...) com a aquisição de participações sociais, podem ser considerados ou não como custo fiscal” (…) e “se os encargos apurados se encontram correctamente quantificados”, concluiu que “havendo dúvidas fundadas relativamente à quantificação do imposto ” se impunha a anulação do acto de liquidação com todas as consequências.» (sublinhado nosso). Igualmente na Conclusão B, a Fazenda afirma que, não havendo divergência no que concerne ao conceito e definição dos encargos financeiros a que se refere o art. 32º do EBF, «a questão controvertida não passava por uma diferente noção de quais sejam os encargos financeiros que aquela norma manda desconsiderar como custo, ou seja, não se trata um problema de qualificação» mas de quantificação, sendo que nenhum apuramento ou diligência tendo sido feitos pela impugnante, no sentido de acrescer à declaração de rendimentos do exercício em causa, os encargos financeiros não fiscalmente dedutíveis mas que estão englobados no total dos encargos financeiros por ela considerados como custo fiscal na respectiva declaração de rendimentos (cfr. Conclusões D e E), impondo-se por isso, à AT proceder às correcções questionadas e «não fornecendo a impugnante através da sua documentação com relevância fiscal elementos que permitam apurar em concreto os custos respeitantes àqueles encargos (( ) Ou por qualquer outro meio demonstrando quais foram em concreto esses encargos.) : a. Não pode considerar-se em sentença judicial verificar-se a fundada dúvida a que se refere o art. 100º , nº 1 do CPPT , fazendo funcionar uma presunção de veracidade dos actos dos contribuintes, para efeitos da anulação do acto tributário produzido, por entender que a AT “não logrou demonstrar que os valores a que chegou referem-se a efectivos encargos financeiros com a aquisição das participações sociais e não a outros encargos”, atendendo a que a dúvida em causa é inerente à quantificação de custos , cujo ónus da prova da respectiva quantificação e dedutibilidade, para efeitos do correcto apuramento de imposto efectuado na autoliquidação, incumbia ao sujeito passivo (que assume não ter efectuado a sua repercussão). E mais alega, na Conclusão H que «as verbas escrituradas na contabilidade da impugnante como seu custo, não se encontravam suportadas por documentos bastantes para dar a conhecer da sua existência, causa e indispensabilidade de realização para a obtenção dos proveitos, que autorizasse a sua qualificação como custos ao nível fiscal, na medida em que não exteriorizavam nem permitiam a alocação dos empréstimos contraídos aos fins a que os mesmos se destinam , especificamente, aqueles cujo produto foi aplicado na aquisição de partes de capital que reúnem as condições do art. 31º, nº 2 do EBF para não concorrerem para a formação do lucro tributável», bem como, na Conclusão N, que recaindo no contribuinte o ónus da prova da dedutibilidade dos custos e tendo para com a AT «o dever de lhe prestar esclarecimentos sobre a sua situação tributária, no caso, de esclarecer as razões que poderiam levar a concluir que dos custos por ele reflectidos no apuramento do LT nenhuns respeitavam a encargos financeiros com a aquisição de participações sociais nas condições referidas no art. 31º, nº 2 do EBF e não cumprindo esse dever de esclarecimento e explicitando que não lhe é possível com base nos factos e documentos patentes da sua contabilidade, ou quaisquer outros (designadamente testemunhais) indicar quais são de entre os custos que imputou no apuramento do LT aqueles que não o não deveriam influenciar nos termos da lei, não pode deixar de se considerar o ónus da prova acerca da alocação dos encargos financeiros incorridos que recaia sobre o contribuinte no procedimento .» 5.5. Atendendo, pois, ao teor das Conclusões do recurso da Fazenda, esta, ao questionar a aplicação do disposto no nº 1 do art. 100º do CPPT , questiona a própria e apreciação da factualidade subjacente a tais Conclusões, ou seja, a valoração da factualidade provada e não provada que a sentença assim especificou, questionando-se, portanto, as ilações de facto que a sentença retira quer dos factos julgados provados, quer das regras consideradas pela sentença em termos de ónus da prova, e questiona, igualmente, a valoração do conjunto da factualidade provada, em termos de discordância quanto à conclusão de que da prova produzida resulta fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Conclusão esta a que a própria recorrida também parece ter chegado, pois que [embora comece por dizer que a recorrente, apesar de invocar erro de julgamento da matéria de facto, não faz qualquer exame crítico às provas que suportaram a convicção do Tribunal, não indicou os meios de prova cujo exame crítico entende estar viciado, nem indica a razão da credibilidade dos demais meios de prova que eventualmente entendesse relevarem para uma correcta decisão, limitando-se a concluir que existe erro de julgamento da matéria de facto sem identificar os concretos pontos da matéria de facto dada como provada que, em seu entender, não deveria ter sido dados como provados, ou a indicar os elementos constantes dos autos que impunham um diferente decisão sobre a matéria de facto] acaba ela própria por ser levada a afirmar, além do mais (cfr. por exemplo as conclusões xxiii e xxiv), que nos autos não resulta minimamente demonstrado, por parte da AT, (i) que os valores dos encargos financeiros que acresceu ao lucro tributável estavam efectivamente relacionados com a aquisição de participações sociais alienadas no exercício em causa; (ii) que competia à AT provar, entre outros factos, que a recorrida incorreu, no exercício de 2004, em custos no montante de € 3.237.838,62 e a C……………. incorreu em custos no montante de € 56.081,74 de encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais (iii) que essas participações permaneceram na titularidade das sociedades por período não inferior a um ano, e (iv) que as mesma participações foram transmitidas onerosamente no exercício de 2004. 5.6. Concluímos, pois, que este recurso interposto da sentença, por parte da Fazenda Pública, não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito, sendo, por isso, competente para o seu conhecimento a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo, a tanto não obstando o facto de já existir no processo decisão do TCA Norte sobre a questão da competência hierárquica. Na verdade, tal não é impeditivo da presente decisão em sentido divergente, sendo que, nessas situações, prevalece a decisão do Tribunal de hierarquia superior, como estabelece o nº 2 do artigo 5° do ETAF e sendo, ainda, que a infracção das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do Tribunal, que é de conhecimento oficioso e pode ser arguida ou suscitada até ao trânsito em julgado da decisão final (cfr. nºs. 1 e 2 do art. 16º do CPPT ). E quanto ao recurso interposto do despacho interlocutório? Trata-se de recurso que foi admitido a subir nos próprios autos com o recurso interposto da decisão final, nos termos do art. 285 nº 1 e 286º nº 2 do CPPT . Na verdade, no nº 1 deste art. 285º estabelece-se que os recursos de despachos interlocutórios têm subida diferida, subindo apenas com o recurso que for interposto da decisão final, prevendo-se no nº 2 uma excepção para os recursos de despachos interlocutórios que, com subida diferida percam todo o efeito útil, e estabelecendo-se, nesse caso, a sua subida imediata em separado. Sendo que, apesar de à luz do regime de recursos do processo civil introduzido pelo DL nº 303/2007 , de 24/8, não haver recursos com subida diferida (pois só são admissíveis recursos autónomos em relação à decisão que ponha termo ao processo nos casos em que devem subir imediatamente - art. 691º do CPC ), no contencioso tributário continua a haver recursos com subida diferida, nos casos previstos no nº 1 do art. 285º do CPPT . Ora, como salienta o Cons. Jorge Lopes de Sousa, ( ( ) Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 2 b) ao art. 285º pp. 496/497. ) « A falta de efeito útil do recurso com subida diferida apenas ocorre nos casos em que sem a subida imediata o recurso seja absolutamente inútil, como se estabelecia no nº 2 do art. 734º do CPC , para a situação paralela no processo civil, nas redacções anteriores ao DL nº 303/2007 , de 24 de Agosto e se estabelece nos arts. 691º, nº 2, alínea m), e 721º, nº 2, alínea b), nas redacções dadas por este Decreto-Lei. Embora no nº 2 do art. 285º do CPPT não se inclua a palavra “absolutamente”, o alcance da disposição parece ser idêntico, pois o efeito útil só fica comprometido quando for totalmente inexistente. Se o recurso com subida diferida puder produzir efeitos, mesmo que para essa produção seja necessária a anulação de actos processuais posteriores, não se está perante uma situação em que a subida diferida compromete, em absoluto, o seu efeito útil. Assim, por exemplo, não terá de subir imediatamente, para não perder o seu efeito útil o recurso de um despacho que recusa a inquirição de testemunhas ou a junção de documentos com fins probatórios ou que determina que o processo siga determinada forma processual, pois se o recurso apenas subir com o que vier a ser interposto com a decisão final não ficará comprometido o efeito útil: se o recurso do despacho interlocutório obtiver provimento, serão anulados os termos posteriores à prolação de despacho, inclusivamente a decisão final, e poderá proceder-se à inquirição de testemunhas ou junção de documentos indevidamente omitida ou seguir a forma de processo adequada, com os respectivos reflexos na decisão do processo. [(3) Neste sentido, sobre a norma paralela do art. 734º nº 2, do CPC , na redacção anterior ao DL nº 303/2007 , de 24 de Agosto, e sobre este art. 285º do CPPT , podem ver-se os seguintes acórdãos do STA: de 7-2-1990, processo nº 11886, AP-DR de 31-3-93, página 150; de 24-4-1991, processo nº 13340, AP-DR de 30-9-93, página 466; de 21-6-1995, processo nº 15164, AP-DR de 17-4-97, página 200; de 6-11-2008, processo nº 436/08; de 28-1-2009, processo nº 434/08. (4) No novo regime de recursos introduzido no CPC pelo DL nº 303/2007 , de 24 de Agosto, o despacho relativo de admissão ou rejeição de meios de prova passou a ser objecto de recurso com subida imediata, por força do disposto no art. 691º, nº 2, alínea i), daquele Código. Mas, é por força desta norma especial que há este recurso e não da alínea m) do mesmo número, que se refere às decisões cuja impugnação com o recurso da decisão final seria absolutamente inútil. Por isso, nos processos a que se aplica o art. 285º do CPPT , em que há subida imediata apenas nos casos indicados no seu nº 2, o recurso de despacho sobre a admissão ou rejeição de meios de prova apenas subirá com o recurso que vier a ser interposto da decisão final.] O afastamento do regime do nº 1 deste art. 285º que se prevê no nº 2, limita-se à subida diferida, pois, como resulta do teor expresso deste mesmo nº 2, mantém-se o regime de apresentação de alegações e conclusões e o prazo de interposição de recurso. Com as alterações ao regime de recursos jurisdicionais do CPC, introduzidas pelo DL nº 303/2007 , de 24 de Agosto, deixaram de existir no processo civil recursos com subida diferida, pois todos os recursos autónomos que são admitidos sobem imediatamente. As restantes decisões proferidas pelo tribunal de 1ª instância podem ser impugnadas no recurso que venha a ser interposto da decisão final ou do despacho se pronuncie quanto à concessão da providência cautelar, determine o seu levantamento ou indefira liminarmente o respectivo requerimento (art. 691º, nº 3, na nova redacção). No entanto, no contencioso tributário continua a haver recursos com subida diferida nos casos previstos neste art. 285º , nº 1, do CPPT . » No regime anterior ao DL 303/2007 , de 24/8, caso haja recursos com subida diferida, o recorrente, nas conclusões das alegações do recurso com que aqueles devam subir, especificará obrigatoriamente quais os que mantêm interesse ( art.748º , nº 1, do CPC , na redacção anterior ao DL nº 303/2007 ). Se omitir esta especificação, o relator convidará o recorrente a apresentá-la, no prazo de 5 dias, sob a cominação de, não o fazendo, se entender que desiste dos recursos retidos (nº 2 do mesmo artigo). Ora, apesar de nos processos iniciados depois de 1/1/2008 (como sucede no caso dos autos), ter deixado de haver legislação que preveja estas situações, deverá, como também sustenta o Cons. Jorge Lopes de Sousa, ( ( ) Ob. cit., anotação 2 b) ao art. 288º, pp.514/515. ) aplicar-se o regime que resultava do anterior regime, « pois está-se perante uma lacuna de regulamentação que deverá ser preenchida com aplicação analógica daquele regime, que continua ainda a vigorar para todos os processos iniciados antes daquela data.» No caso vertente, a recorrente A……………... S.A., convidada que foi a especificar se mantém interesse na decisão do recurso (art. 748º do antigo CPC), pronunciou-se afirmativamente. 6.2. Porém, apesar de tal recurso ter sido interposto para o STA, como decorre das respectivas Conclusões, o mesmo não versa exclusivamente matéria de direito. Desde logo, porque constatamos ser a recorrente a afirmar que, ao invés do decidido no despacho recorrido, ela (impugnante) alegou factualidade relevante que se mostra controvertida e carenciada de produção de prova testemunhal (dado que parte dessa factualidade não é passível de prova documental) e que os depoimentos testemunhais são igualmente relevantes, quer enquanto contraprova da factualidade alegada na contestação da FP, quer como complemento na interpretação da prova documental produzida. Embora interposto para o STA, resulta, pois, claro que este recurso não versa exclusivamente matéria de direito, pelo que, com a fundamentação acima exposta quanto ao recurso também interposto da sentença, é de concluir que é competente, em razão da hierarquia, para dele conhecer o TCA. 7. Em suma, o TCA Norte é o Tribunal competente para apreciar ambos os recursos interpostos: o recurso da sentença, interposto pela Fazenda Pública; e o recurso do despacho interlocutório (fls. 480) que dispensou a produção da prova testemunhal arrolada, considerando não haver necessidade de produção da mesma e que o processo fornecia elementos necessários à decisão (interposto pela A…………….. S.A., que, notificada - art. 748º do antigo CPC - anunciou manter interesse em tal recurso). DECISÃO Termos em que se acorda em declarar este Supremo Tribunal Administrativo incompetente em razão da hierarquia, para conhecer dos presentes recursos ( recurso da sentença, interposto pela Fazenda Pública e recurso do despacho interlocutório, de fls. 480, interposto pela A…………... S.A) e em declarar (nº 3 do art. 18° do CPPT ) competente o Tribunal Central Administrativo Norte (Secção do Contencioso Tributário), para o qual a recorrente Fazenda Pública tinha, aliás, interposto o recurso e para o qual o processo será oportunamente remetido. Sem custas. Lisboa, 19 de Fevereiro de 2014. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Valente Torrão .