0652/14 - Supremo Tribunal Administrativo

As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A….., Lda, inconformada, recorreu da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa (TTL) datada de 31 de Janeiro de 2014, que julgou improcedente a impugnação que tinha intentado contra o acto de liquidação adicional de IRC nº 8310011013, referente ao exercício de 1997.

Alegou, tendo concluído como se segue:

I. Constitui preterição de formalidade legal essencial a indicação - errada - do art. 111º do CIRC como a norma que continha a indicação dos direitos da Recorrente face à liquidação, tal, é violador do nº 2 do art. 36º do CPPT e do nº 6 do art. 77º da LGT e determinante para anulação da liquidação adicional em crise;

II. Relativamente aos produtos “Family Care” (Esc.:1.103.124/€5.502,36), resulta inequívoco que, os custos incorridos se enquadram no disposto no então artigo 23º do CIRC por serem um custo comprovadamente indispensável para a realização de proveitos ou ganhos, enquadrando-se na alínea b do nº 1 do artigo 33º do CIRC, pelo que a correcção efectuada é contrária à lei e a liquidação do imposto correspondente deve ser anulada por violação directa da lei.

III. No que concerne aos produtos “Infant Care” (Esc.: 13.160.638 / € 65.644,96), com pouca qualidade, os mesmos não se revelavam aptos a serem comercializados pela ora Recorrente, e por este facto ser uma consequência da aquisição da marca de fraldas “Monbebé” ao grupo espanhol B……, dúvidas não restam que a referida provisão é expressamente destinada a cobrir as perdas de valor que as existências sofreram e por isso enquadram legal e fiscalmente o citada artigo 33º nº 1 alínea b do CIRC, e consequentemente, deve ser aceite, como provisão fiscalmente dedutível.

IV. Para os produtos “Away from home” (Esc.; 6.896.962/€ 34.401,89), na sequência da macro fusão (mundial) das empresas C…… e A……, ambas com sede nos EUA, foi constituída provisão ao abrigo do disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 33º do CIRC, e consequentemente, também ela deve ser aceite como provisão fiscalmente dedutível.

V. Assim se não decidindo, na douta sentença recorrida, enferma, esta, de erro de julgamento que V. Exas., seguramente suprirão.

VI. Procedendo o pedido de anulação da liquidação do imposto também o deverá ser a liquidação adicional de juros Compensatórios.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., Colendos Conselheiros, deverá a douta Sentença proferida pelo Tribunal «a quo» ser revogada por erro de julgamento, tudo, com as legais consequências.

COM O QUE SE FARÁ A COSTUMADA JUSTIÇA

Não foram produzidas contra-alegações.

O Ministério Público, notificado pronunciou-se pela improcedência do recurso e manutenção da sentença recorrida. Para tal entendeu o Ministério Público, que, por um lado as provisões referidas nos autos nunca podiam ser aceites pela Administração Tributária pois não se enquadravam no âmbito de previsão do artº 35º do CIRC e por outro que as formalidades que no entender da recorrente teriam sido preteridas, se referiam à notificação e não ao acto de liquidação adicional de IRC.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

1. Em cumprimento da Ordem de Serviço n° 53912, de 26/09/2000, foi realizada ação inspetiva à declaração Mod. 22-IRC/1997, da ora impugnante - cfr. fls. 40 a 51 dos presentes autos;

2. A descrição dos factos e fundamentação das correções à matéria colectável constam do projeto de relatório de inspeção (que se considera aqui como integralmente reproduzido) transcrevendo-se no que aqui interessa “(...) 1.2- Provisão para Depreciação de Existências: O sujeito passivo reforçou a provisão desta natureza em 21.160.724$00, referente a produtos deteriorados, outros por se encontrarem em estado de obsolescência e outros ainda por terem sido substituídos por outros tecnologicamente mais avançados. Verifica-se então que nenhuma das referidas razões se enquadra no âmbito do estabelecido no art. 35° do CIRC, pelo que o valor da referida provisão não é aceite como custo fiscal nos termos da al. b) do n° 1 do art. 33° CIRC” cfr. fls. 52 dos presentes autos;

3. Após o exercício do direito de audição prévia, a AT estriba os seguintes fundamentos que constam das conclusões do relatório final de inspeção “(...) Foi constituída provisão no valor de 1.103.124$00 para produtos “Family Care”, por se encontrarem deteriorados ou danificados, resultante do manuseamento a que os mesmos estão sujeitos no decurso da sua receção, armazenagem e expedição. Foi constituída provisão no valor de de 13.160.638$00 para produtos “Infant Care” constituídos por fraldas Monbébé, as quais tendo sido adquiridas ao grupo espanhol B……, não era viável nem aceitável comercializar produtos que nas suas embalagens referiam a designação daquela empresa espanhola, a qual já não era responsável pela sua comercialização. Argumenta também que as melhorias introduzidas nas fraldas em 1977, tornaram obsoletas aquelas que tinham sido adquiridas ao Grupo B……. Foi constituída provisão no valor de 6.896.962$00, para produtos “Away from Home” por na sequência da fusão das empresas C…… e A……, houve produtos que ficaram obsoletos por terem sido substituídos por outros tecnologicamente mais avançados e outros porque foram simplesmente descontinuados.

Embora os motivos invocados pelo sujeito passivo para justificar a constituição da provisão tenham origens diferentes, na realidade as razões principais prendem-se com o facto dos produtos se encontrarem deteriorados, danificados ou obsoletos. E tanto assim é, que alguns deles acabaram por ser destruídos logo no ano seguinte. (...) Ora tanto num caso como noutro, estamos perante situações de perdas de valor que nada têm a ver com as perdas a que se refere a al. b) do n° 1 do art. 33º do CIRC, encontrando-se as regras de cálculo dessas perdas definidas no articulado do n° 1 do art. 35° do mesmo Código. (...) as razões que originaram a constituição da provisão não se enquadram no âmbito do estabelecido no art. 35º do CIRC, pelo que o valor em causa não é aceite como custo fiscal nos termos da referida disposição legal (...)” - cfr. fls. 76 a 82 dos presentes autos;

4. Em 11/06/2001, através do Oficio n° 014763, é emitida notificação à, ora impugnante, referente às “(...) conclusões resultantes da ação inspetiva tributária das correções técnicas efetuadas em sede de IRC ao lucro tributável à matéria colectável e/ou imposto bem como da sua fundamentação: (...) das correções ao lucro tributável referenciadas como susceptíveis de recurso hierárquico, poderá o respetivo recurso ser interposto nos termos do art. 112° do CIRC, para o Ministro das Finanças, no prazo de 30 dias contados da notificação, o qual terá efeitos suspensivos, devendo o requerimento conter os elementos previstos no n° 3 do referido artigo. A matéria recorrida não é susceptível de ser reclamada/impugnada nos termos do art. 111º CIRC. Da presente comunicação, na parte que diz respeito ás correções técnicas sem efeitos suspensivos bem como dos seus fundamentos não cabe qualquer reclamação ou impugnação, sem prejuízo de reclamação graciosa ou impugnação judicial ao ato tributário, nos termos respetivamente aos arts. 68° e 99° do CPPT. (...)” - cfr. fls. 72 e 73 dos presentes autos;

5. Do relatório da inspeção tributária, constam assim correções técnicas à matéria colectável do IRC/97, no valor total de Esc. 24.551.509$00, sendo que na rúbrica “Provisões por Depreciação de Existências”, as correções efetuadas reportam-se ao valor de Esc. 21.160.724$00- cfr. fls. 76 a 83 dos presentes autos;

6. Em 10/08/2001, é efetuada a liquidação adicional de IRC/97, com n° 8310011013, no valor de Esc. 12.949.522$00 (€ 59.603,96), com data limite de pagamento de 08/10/2001 - cfr. fls. 38 dos presentes autos;

7. No mercado dos produtos comercializados pela impugnante aposta-se na diferenciação, melhoria e qualidade dos produtos, sendo que o controlo de qualidade laboratorial é muito relevante. Neste sentido, há produtos que perdem a sua qualidade, nomeadamente nos hipermercados e face à promoção de novos produtos, os mais antigos ficam obsoletos - cfr. depoimento da testemunha D…….. e da testemunha E……

8. Em 1997 a impugnante comprou a marca ao Grupo B….., sendo que muito do stock de fraldas tinha a marca de “Ausónia”, marca de um concorrente, com pouca qualidade, por isso, não puderam ser comercializadas pela A……, Lda. - cfr. depoimento da testemunha D…….

Nada mais se deu como provado.

Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido.

Na primeira conclusão do seu recurso, a recorrente alega que constitui preterição de formalidade legal essencial a indicação - errada - na notificação da liquidação, do art. 111º do CIRC como a norma que continha a indicação dos direitos da Recorrente face à liquidação, tal, é violador do nº 2 do art. 36º do CPPT e do nº 6 do art. 77º da LGT e determinante para anulação da liquidação adicional em crise.

Na sentença recorrida ponderou-se que (i) a invalidade da notificação da liquidação não constitui fundamento de impugnação judicial, (ii) sendo a notificação posterior e exterior à liquidação, os vícios respeitantes à mesma não afetam o acto notificado e (iii) não tendo o interessado usado da faculdade prevista no artigo 37º, n.º 1 do CPPT, ficou sanado o vício respeitante à notificação e, portanto, deixou de ser relevante para afastar os efeitos normais da notificação.

Esta questão colocada pela recorrente já não é nova, e tem-se colocado repetidamente, quer no âmbito do contencioso tributário, quer no âmbito do contencioso administrativo.

A resposta que este Supremo Tribunal tem dado a essa questão tem sido uniforme ao longo do tempo, tendo sido reafirmada recentemente pelo acórdão desta Secção Tributária, datado de 29/10/2014, recurso n.º 01381/12, no sentido de que a falta de fundamentação do acto de liquidação afecta a respectiva validade, mas a omissão ou insuficiência da fundamentação, aquando da notificação daquele acto, apenas pode afectar a sua (do acto de liquidação) eficácia, que não a sua validade; no âmbito do disposto no art. 37º do CPPT, é de considerar que há notificação da liquidação, para efeito de obstar à caducidade do direito, quando através dessa notificação tenha sido dado conhecimento ao destinatário da prática de um acto de liquidação com determinado conteúdo, independentemente da observância da globalidade dos requisitos legais previstos para a notificação, desde que não se trate de qualquer dos requisitos para cuja falta o n.º 11 do art. 39.º (hoje 39º, n.º 12) comina a sanção de nulidade.

Como a notificação do acto tributário ao contribuinte não integra esse acto, a falta ou a insuficiência da fundamentação do acto de notificação contendem apenas com a eficácia daquele acto (de liquidação) que se pretende notificar (ou seja, contendem com a respectiva aptidão para produzir imediatamente os efeitos que dele normalmente decorrem), mas já não contendem com a sua legalidade. Ou seja, enquanto a falta de fundamentação do próprio acto de liquidação afecta a validade deste, a omissão ou insuficiência da fundamentação (ou a falta de indicação dos meios de reacção contenciosa), aquando da notificação desse acto, apenas pode afectar a eficácia daquele acto de liquidação mas não afecta a sua validade.

Este tem sido também o entendimento da jurisprudência do STA: a insuficiência ou falta de fundamentação da notificação do acto de liquidação não afectam a perfeição e validade desta (desde que aquela fundamentação exista e seja anterior ao acto de notificação), contendendo apenas com a sua eficácia mas não podendo fundamentar a anulação do acto notificado (cfr., embora no âmbito de uma oposição à execução fiscal e reportando a uma situação em que a notificação da liquidação nunca ocorreu, o acórdão do Pleno desta Secção do STA, de 18/9/2013, proc. n.º 0578/13; bem como, entre outros, os acs. desta Secção, de 6/4/2011, proc. n.º 037/11; de 24/4/2002, proc. n.º 26636; de 10/2/1999, proc. n.º 023093).

Por outro lado, no âmbito do disposto no art. 37.º e do art. 39.º, ambos do CPPT, tem-se entendido que, fora dos casos enunciados no n.º 9 deste art. 39.º (hoje 39º, n.º 12), a notificação sem todos os requisitos exigidos não deixará de valer como acto de comunicação ao destinatário quanto a tudo o que comunicou, produzindo os efeitos próprios de uma notificação quanto àquilo de que o informou, e só não produzindo efeitos relativamente àquilo que não comunicou, se o destinatário vier a usar da faculdade conferida pelo n.º 1 do art. 37.º do mesmo CPPT: isto é, a notificação irregular não deixa de produzir efeitos para que é idónea, que é dar conhecimento ao destinatário da existência de uma decisão da administração tributária, e apenas não produzindo os efeitos para que é inidónea (os de iniciar os prazos de impugnação administrativa ou contenciosa) se o interessado usar da referida faculdade (se o interessado não vier a utilizar esta faculdade, mesmo estes efeitos para que a notificação é inidónea se produzirão com a notificação irregular, pois a irregularidade considera-se sanada pela falta de uso daquela faculdade no prazo legal).

Podemos, assim, concluir que bem se decidiu na sentença recorrida quanto a esta questão, devendo, por isso, improceder o recurso nesta parte.

Nas conclusões II a IV a recorrente insurge-se contra o decidido porque as razões que determinaram a constituição de provisões eram válidas face á lei vigente, e teriam que ser aceites como tal, uma vez que:

-no tocante aos produtos “Family Care”, os mesmos encontravam-se deteriorados ou danificados, resultante do manuseamento a que os mesmos estão sujeitos no decurso da sua recepção, armazenamento e expedição;

-no tocante aos produtos “Infant Care”, não era viável, nem aceitável a sua comercialização, porque na sua embalagem se referiam à marca espanhola que entretanto deixou de ser responsável pela sua comercialização, bem como as suas características já não correspondiam às melhorias entretanto introduzidas nos produtos;

-no tocante aos produtos “Away from home”, uns ficaram obsoletos por terem sido substituídos por outros tecnologicamente mais avançados e outros foram simplesmente descontinuados.

Vejamos o que a lei em vigor à data dos factos – 1997 – dispunha sobre a constituição de provisões.

Dispunha o artigo 23º, al. h) do CIRC, sob a epígrafe “Custos ou perdas”, que, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente, as provisões.

Também sob a epígrafe “Regime das Provisões”, dispunha o artigo 33.º do CIRC, o seguinte elenco taxativo:

1- Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;

b) As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências.

E, por fim, resultava do artigo 35.º, sob a epígrafe “Provisão para depreciação de existências”:

1- A provisão a que se refere a alínea b) do nº 1 do artigo 33.° corresponderá à diferença entre o custo de aquisição ou de produção das existências constantes do balanço no fim do exercício e o respectivo preço de mercado referido à mesma data, quando este for inferior àquele.

2- Para efeitos do disposto no número anterior, entende-se por preço de mercado o custo de reposição ou o preço de venda, consoante se trate de bens adquiridos para a produção ou destinados a venda.

3- Esta provisão só poderá ser utilizada no exercício em que o prejuízo se torne efetivo.

Sobre a noção de provisão, esclarece o Prof. Rui Morais (Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, págs. 119-120.) que, “As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto.

Tal como uma pessoa cautelosa, quando confrontada com uma despesa previsível, põe antecipadamente de lado o dinheiro necessário para a satisfazer, também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis.

Note-se, porém, que na constituição de uma provisão não está, directamente, em causa a criação de uma “reserva monetária”, mas a consideração de um custo, o que tem como consequência que o lucro apurado (e, portanto, também o lucro distribuível) seja menor.

A consideração de uma provisão como custo de um determinado exercício dá tradução prática a dois dos sãos princípios da contabilidade:

- o princípio da prudência (tomam-se em consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido);

- o princípio da especialização dos exercícios (imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu – ainda que só meramente possível – custo). A não constituição da provisão num dado exercício (ou a sua constituição por valor insuficiente) resulta numa violação deste princípio, na medida em que terá como efeito deslocar para outros exercícios custos pertencentes àquele.

A constituição de provisões envolve um elevado grau de subjectividade por parte da empresa, v.g., na apreciação dos factos que, no seu entender, poderão gerar, no futuro, perdas. Ou seja, uma empresa cautelosa tenderá – e bem – a efectivar provisões, decidindo quais os factos que as devem legitimar e respectivo montante. Por ser este um procedimento correcto, compreende-se a intencional flexibilidade das regras contabilísticas.

Porém, a lei fiscal tem que assumir uma perspectiva mais restritiva. Caso fossem aceites como custo fiscal a totalidade ou, pelo menos, a generalidade das provisões que a empresa decidiu constituir, estaria aberto caminho fácil para se evitar ou, pelo menos, adiar a tributação (para se conseguir uma redução artificial do lucro tributável, através da constituição de provisões excessivas).

Daí que as regras fiscais se afastem das contabilísticas, sendo muito mais densas, ou seja, resulte, em muito, reduzida a projecção fiscal dessa margem de discricionariedade contabilística. O mesmo é dizer que será normal existirem provisões registadas na contabilidade que não são aceites como custo fiscal, que, também nesta medida, o resultado final seja diferente do contabilístico”.

Também esclarece MARIA DOS PRAZERES LOUSA (Alguns contributos para a revisão fiscal das provisões, Ciência e Técnica Fiscal nºs 331/333, pág. 119.), “a constituição das provisões para riscos e encargos é consequência lógica e directa da aplicação dos princípios contabilísticos da «especialização dos exercícios» e da prudência, e por essa razão deve orientar-se segundo duas vertentes:

- a 1.ª concretiza-se na necessidade de relevar contabilisticamente e imputar a cada exercício todos os factos ou acontecimentos susceptíveis de afectar no futuro o património e os resultados da empresa, papel atribuído na generalidade dos casos às provisões;

- a 2.ª apela para a própria conceptualização do carácter previsional do risco e eventualidade dos encargos futuros e ainda para a determinação do factor gerador que implica a sua imputação a um dado exercício”.

Como bem se percebe da leitura desta doutrina, as provisões destinam-se, no essencial, em criar uma conta onde se reservam determinadas quantias, de acordo com o princípio da prudência, para fazer face a despesas ou perdas cuja ocorrência futura é certa e conhecida, mas cujo quantum não é possível determinar com precisão, sendo por isso incerto.

Portanto, o que determina a necessidade das empresas constituírem provisões, não é a incerteza da ocorrência futura de despesas ou perdas, mas antes a incerteza da sua exacta quantificação, ou seja, é a impossibilidade de determinar num dado exercício fiscal, aquele em que teve conhecimento da ocorrência da perda, despesa ou encargo -princípio da especialização dos exercícios-, o montante exacto dessa mesma despesa, perda ou encargo, que apenas será determinado e concretizado no(s) exercício(s) fiscal(is) seguinte(s), “…(a) provisão é uma conta em que se inscreve a verba destinada a fazer face a encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado, mas de montante indeterminado…”, cfr. J.J. Teixeira Ribeiro, Revista de Legislação e Jurisprudência, n.º 3684, pág. 84.

Como já vimos, a recorrente constituiu as provisões para fazer face a produtos que não podem ser introduzidos no circuito comercial, isto é, que não são susceptiveis de serem vendidos, porque se encontram deteriorados, danificados, obsoletos, descontinuados, ou porque as respectivas embalagens fazem referência à firma de outra empresa que já não é a responsável pela sua comercialização.

Portanto, no momento em que a recorrente constituiu as provisões relativamente a estes produtos já sabia, de antemão, não só que teria que arcar com o custo (perda) correspondente aos mesmos, bem como qual era o respectivo custo (o de venda ou de fabrico, não cabendo agora ao tribunal tal definição).

Assim, podemos concluir que, os custos pelos quais foram constituídas as provisões não tinham a necessária característica de incerteza que justifica a constituição das provisões, nos termos do disposto nos preceitos legais anteriormente referidos, uma vez que, tal como se refere na sentença recorrida, tratavam-se, além do mais, de “riscos” próprios do negócio, isto é, de ocorrências –custos- normalmente geradas pelo regular exercício da actividade industrial e/ou comercial.

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso e, em consequência, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

D. n.

Lisboa, 28 de Janeiro de 2015. - Aragão Seia (relator) – Dulce Neto – Francisco Rotthes.