Quem foi o relator do acórdão 0178/13.3BEBRG?

O relator foi Anabela Ferreira Alves e Russo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0178/13.3BEBRG?

O acórdão foi proferido em 15 de dezembro de 2022.

0178/13.3BEBRG

Sumário

I - Em regra, é sujeito passivo do Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas (IABA) quem, de forma regular ou irregular, por si ou conjuntamente com outrem, procede à introdução do bem no mercado (artigo 4.º do CIEC). II - Há introdução no consumo e, consequentemente, é exigível o pagamento do IABA, sempre que se verifique qualquer uma das circunstâncias previstas no artigo 9.º do CIEC (artigos 8.º e 9.º do CIEC). III - Considera-se que há uma saída irregular de produtos do regime de suspensão sempre que esta se realiza fora das condições legalmente previstas, designadamente sem a formalização prevista no artigo 10.º do CIEC e sem ter como destino um dos locais admitidos pelo artigo 35.º do CIEC (artigo 9.º, n.º 1, al. a) do CIEC). IV - Não constituindo a apreensão material de um conjunto de garrafas de aguardente e a sua remoção do entreposto fiscal, na sequência de ordem judicial de realização de penhora, uma saída ilegal do regime de suspensão, não há, à luz do artigo 9.º, n.º 1 alínea a) do CIEC, fundamento para se considerar que estamos perante uma situação de introdução no mercado de bens sujeitos a IABA. V - Havendo penhora de bens sujeitos a IABA, o imposto só é exigível com a realização da venda judicial e só é exigível ao arrematante, que, nestas situações, é o sujeito passivo do imposto (artigos 4.º, 8.º, 9.º e 12.º do CIEC).

Texto

ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante Recorrente) inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por A………., LDA, e B……….. (doravante Recorridos) contra a liquidação de Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas (IABA), no montante de € 15.651,16, correspondente ao registo de liquidação n.º 2012/9005150, de 14-09-2012, da Alfândega de Braga, interpôs o presente recurso jurisdicional. 1.2. Tendo alegado, concluiu nos seguintes termos: «A) Contrariamente à douta sentença, ora recorrida, deverá a impugnação deduzida ser julgada improcedente, considerando os Impugnantes responsáveis pelo imposto devido pela introdução no consumo dos bens apreendidos e, por eles, removidos irregularmente do Entreposto Aduaneiro. B) Considerar que a remoção (sem qualquer suporte documental) do Entreposto Aduaneiro de produtos em suspensão de imposto - impostos especiais sobre o consumo (IABA), consubstancia uma introdução no consumo, de forma irregular, para efeitos de exigibilidade de imposto, (art. 10°, art.° 9.º, n.° 1, alínea a), art. 8.º, n° 1, ambos do CIEC art. 4.º n° 2, alínea c), todos do CIEC). C) Deverá revogar-se a sentença recorrida e considerar legal o acto de liquidação de Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas (IABA), no montante de € 15.651,16, correspondente ao registo de liquidação n.° 2012/9005150, de 14-09-2012, da Alfândega de Braga. D) Atento o antecedente e salvo melhor opinião, a liquidação de imposto resultou de uma conduta praticada pelos Impugnantes que se integra na previsão normativa plasmada no CIEC, (cfr. art. 4.º n° 2, alínea c), n° 1 do art. 8.º, al. a) do n° 1 do art. 9.º e art. 10.º, todos do CIEC). 1.3. Os Recorridos contra-alegaram, defendendo o não provimento do recurso, finalizando esta sua peça processual nestes termos: «A. Ao proferir a decisão ora colocada em crise o Tribunal a quo aplicou correctamente o Direito, subsumindo com rigor, isenção e imparcialidade as respectivas normas jurídicas, pelo que a sentença proferida deve ser integralmente mantida, com todas as consequências legais. B. Os Autores/Impugnantes não são (nem em momento nenhum foram) sujeitos passivos de imposto, pelo que a dívida exequenda que lhes foi atribuída/imputada não pode deixar de se considerar ilegal, por efectivamente não devida, tal qual bem assinalou o Tribunal a quo. C. Os Autores/Impugnantes limitaram-se a assumir as funções de “fiel depositário” daquelas garrafas de aguardente, na falta de quem assumisse tal função, o que os obrigou a proceder à remoção dos bens penhorados, remoção e penhora que foram judicialmente autorizados, conforme melhor consta dos respectivos autos. D. Tal remoção e condição, não tem, por si só, a virtualidade de conferir à aqui Ré/Impugnada o direito a liquidar o Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas (IABA), tanto mais que sabe – não podendo deixar de saber, sem culpa – que os aqui Autores/Impugnantes não se tornaram titulares/proprietários de tais garrafas, nem os destinaram, em virtude da penhora efectuada, ao consumo -, tratando-se, apenas, de meros intermediários do sistema jurídico, sem qualquer interesse na origem ou destino de tais bens, nem neles influindo. E. Os Impostos Especiais de Consumo são impostos monofásicos na medida em que apenas são exigíveis numa única fase do circuito económico, na fase de declaração para introdução no consumo dos produtos sujeitos a imposto e, tal qual bem referiu o Tribunal a quo, embora os produtos fiquem sujeitos a imposto a partir da sua produção ou importação em território nacional ou no de outros Estados-Membros, desde que, neste caso, sejam expedidos para território nacional (art.º 7.º, n.º 1), o imposto será exigível no momento da introdução no consumo ou da constatação das perdas que devam ser tributadas (art.º 8.º, n.º 1). F. Como se disse e repete, os referidos produtos não foram introduzidos no consumo, estando antes como que “em trânsito” no circuito económico, isto é, numa fase anterior a essa introdução. G. E, não obstante a literalidade da lei quanto à caracterização da introdução no consumo (cfr. art.º 9.º, n.º 1, alínea a) do CIEC), certo é que tal literalidade não atende à penhora e venda de bens em acção executiva, para o qual o mesmo CIEC estatui como sujeito passivo do imposto “o arrematante, em caso de venda judicial ou em processo administrativo”, cfr. alínea b) do n.º 2 do art.º 4.º do CIEC. H. Isto é - e acompanhando de perto a fundamentação do Tribunal a quo, com a qual se concorda inteiramente -, sendo o imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas um imposto monofásico, exigível numa única fase do circuito económico, na fase de declaração para introdução no consumo dos produtos sujeitos a imposto (que não plurifásico, tributando todos e quaisquer actos de consumo), mal se compreenderia que em situação para a qual a lei estabelece como sujeito passivo do imposto o arrematante de venda judicial, que igualmente o imposto incidisse sobre outrem que não aquele, designadamente, relacionado com a sociedade Exequente e/ou o Agente de Execução, que apenas e tão só, afectam esses mesmos bens aos fins da acção executiva e que, no caso, inclusivamente, os devolveram à massa insolvente, por ordem da Sr.ª Administradora de Insolvência. I. O imposto seria, então, devido duas vezes, o que implicaria uma incompreensível e proibida dupla tributação do mesmo imposto: no momento do "transporte/remoção irregular" e também no momento da "venda judicial/arrematação". J. Os Autores/Impugnantes, em momento nenhum, interferiram com a titularidade dos bens, que continuaram na esfera jurídica da sociedade Executada, depositária autorizada e detentora do entreposto fiscal de produção n.º PT50259207901, até à sua subsequente venda no âmbito do processo executivo ao arrematante, esse sim, sujeito passivo do imposto, nos termos do claramente disposto art.º 4.º, n.º 2, alínea b) do CIEC. K. Ademais, em virtude da insolvência da sociedade devedora e subsequente devolução/apreensão das 4200 garrafas de aguardente bagaceira à massa insolvente (cfr. pontos 10) a 12) dos factos provados), os Autores/Impugnantes encontravam-se já desapossados dos bens sobre os quais incidiu o imposto assente na introdução no consumo, os quais, pela evidência das coisas e da comprovada devolução à massa insolvente, nunca foram comercializados, nem tão pouco deixaram a titularidade da sociedade executada e da sua massa falida, a quem sempre pertenceram. L. E, o regime da suspensão do imposto, porque se manteve sempre na titularidade da sociedade Executada (proprietária dos bens e legítima detentora do respectivo entreposto fiscal) – de cujos bens, em rigor, não se desapossou, porquanto, nunca deixou de ser proprietária deles – seguiu, necessariamente, tais bens, até onde se encontrassem até ao momento de entrada no consumo (que, como se sabe, só ocorreu com o arrematante final, o Sr. C…….. NIF …… no âmbito do processo de liquidação do activo da massa insolvente da sociedade Executada), a quem foram vendidas e quem, por inerência do disposto no art.º 4, n.º 2, alínea b) do CIEC, se tornou sujeito passivo efectivo do referido imposto. M. Pelo que, não se verificando, como efectivamente, não se verifica o preenchimento dos pressupostos legais para a exigência e liquidação de tal imposto especial sobre as bebidas alcoólicas e, sufragando-se o entendimento plasmado supra e o da douta sentença proferida, deve o presente recurso interposto pela Ré/Impugnada ser julgado totalmente improcedente, por não provado, dessa forma se fazendo, INTEIRA, SÃ E MERECIDA JUSTIÇA!». 1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido da revogação da sentença, por, em seu entender, padecer do erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente, devendo, em conformidade, ser substituída por decisão que julgue a Impugnação Judicial improcedente 1.5. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento. 2. OBJECTO DO RECURSO 2.1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)]. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, é, no essencial, uma só a questão a decidir, qual seja, a de saber se a remoção das garrafas de aguardente bagaceira do entreposto fiscal e a sua entrega a fiel depositário, na sequência da penhora em acção executiva, configura ou não um ato de introdução irregular no consumo, nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 4º, nº2, alínea c), 8º, nº1, e 9º, nº1, alínea a), todos do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC). 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto Na sentença objecto de recurso consta como provada a seguinte factualidade: 1. Em 14-06-2012, no âmbito do processo executivo n.º 2437/12.3TBBRG, foi efectuada a penhora com remoção de 4200 garrafas de aguardente bagaceira, as quais foram retiradas do entreposto fiscal de produção n.º PT50259207901, pertencente à sociedade Executada D…….., Lda., e deslocadas para a Rua ……, n.º …, ….., Braga, sede da Exequente A…….. Lda., tendo o Auto de Penhora sido assinado pelo Agente de Execução B……. e por E…….., o qual assumiu a qualidade de fiel depositário – facto não controvertido e conforme à informação de fls. 4 e a fls. 9 a 14 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido; 2. Em 15-06-2012, a sociedade Executada D……., Lda., informou a Alfândega de Braga da penhora e remoção a que se alude no ponto antecedente – cfr. fls. 10 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido; 3. Em 04-09-2012, foi elaborada informação pela Alfândega de Braga, no sentido da cobrança a posteriori do imposto em falta, dali constando, no que para o caso releva, o seguinte: “(…) A referida mercadoria (4200 garrafas de aguardente bagaceira) encontrava-se em suspensão de imposto, e foi retirada do entreposto fiscal para um local diferente dos fixados no art.º 35º do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC), aprovado pelo Dec Lei 73/2010 de 21/06, sem o cumprimento das formalidades legalmente estabelecidas, nomeadamente a formalização da introdução no consumo, cfr. art.º 10º do CIEC. De acordo com a documentação enviada em anexo (Auto de Penhora), a mercadoria foi removida do local para a Rua ….., n.º …, …., Braga, tendo o Auto de Penhora sido assinado pelo agente de execução B……. (cédula n.º …..) e por E……., BI ….., fiel depositário. A saída, mesmo irregular, dos produtos do entreposto fiscal, torna exigível o respectivo imposto especial sobre o consumo, conforme o disposto na alínea a) do n.º 1 do art.º 9º, conjugado com o n.º 1 do art.º 8º, ambos do CIEC. Dispõe ainda a alínea c) do n.º 2 do art.º 4º do CIEC, que são sujeitos passivos de impostos especiais sobre o consumo “qualquer outra pessoa, para além do depositário autorizado, envolvido em saída irregular do entreposto fiscal ou que retire ou por conta da qual sejam retirados os produtos”. (…)” – cfr. fls. 3 a 6 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido; 4. Sobre a informação enunciada no antecedente ponto foi proferido despacho do Director da Alfândega de Braga, com o seguinte teor: “Visto. Concordo. Cópia à C. Final para efeitos de cobrança à posteriori. Levante-se auto de notícia. Notifique-se.” – cfr. fls. 3 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido; 5. Em 13-09-2012, no âmbito do processo de cobrança a posteriori n.º CF/CP-87/2012, foi apurado o imposto em falta, no montante de 15.649,36 € – cfr. fls. 19 a 21 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido; 6. Nessa sequência, B…….. e a sociedade A……., Lda., aqui Impugnantes, foram notificados, através dos ofícios n.ºs 6889 e 6890, ambos de 17-09-2012, para proceder ao pagamento, no prazo de 15 dias, da quantia de € 15,651,16 apurada no “Processo de Cobrança à Posteriori n.º 87/2012” – cfr. fls. 23 a 30 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido; 7. B………… e a sociedade A……….., Lda., aqui Impugnantes, deduziram reclamação graciosa do acto de liquidação identificado no ponto anterior, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 31 a 62 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido; 8. Por despachos do Subdirector-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, datados, respectivamente, de 14-12-2012 e de 27-12-2012, foram as reclamações graciosas apresentadas pela sociedade A……….., Lda., e por B………. indeferidas – cfr. fls. 70 a 90 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido; 9. A petição inicial dos presentes autos foi apresentada na Alfândega de Braga, via electrónica, em 15-01-2013 – cfr. fls. 1 do suporte electrónico dos autos; 10. Em data não concretamente apurada, mas seguramente no ano de 2012, foi declarada a insolvência da sociedade executada D………, Lda., no âmbito do processo n.º 2696/12.1TJVNF, do 5.º Juízo Cível dos Juízos de Competência Cível de Vila Nova de Famalicão – cfr. fls. 103 a 113 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido; 11. Em acta de assembleia de credores, que teve lugar em 10-01-2013, no processo de insolvência n.º 2696/12.1TJVNF, do 5.º Juízo Cível dos Juízos de Competência Cível de Vila Nova de Famalicão, foi deliberado o encerramento da actividade da insolvente D…….., Lda., “não se apresentando plano de insolvência e requerendo-se o prosseguimento dos autos para liquidação do activo” – cfr. fls. 105 a 107 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido; 12. Por ofício datado de 20-02-2013, a Administradora de Insolvência nomeada no processo de insolvência n.º 2696/12.1TJVNF, do 5.º Juízo Cível dos Juízos de Competência Cível de Vila Nova de Famalicão, solicitou à sociedade A…………, Lda., aqui Impugnante, a entrega das 4200 garrafas de aguardente penhoradas com remoção no processo executivo n.º 2437/12.3TBBRG – cfr. fls. 108 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido. 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. O presente recurso vem interposto da sentença que, julgando procedente a Impugnação Judicial intentada contra o ato de liquidação de Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas (IABA), no valor de € 15.651,16, determinou a sua anulação. 3.2.2. Este julgamento assentou, em resumo nosso, em três premissas essenciais: o IABA só deve ser cobrado uma única vez, não sendo correcto afirmar-se, como defende a Fazenda Pública, que deva ser exigido duas vezes, uma no momento do "transporte/remoção irregular" e outra no momento da "venda judicial/arrematação"; o arrematante é o único sujeito passivo do imposto, e não os Exequentes ou o Agente de Execução que apenas afectam esses mesmos bens aos fins da acção executiva, sem, contudo, interferir com a titularidade dos bens, que continuam na esfera jurídica da sociedade Executada depositária autorizada e detentora do entreposto fiscal de produção até à sua subsequente alienação no âmbito do processo executivo ao arrematante, que é o efectivo sujeito passivo do imposto; a penhora e remoção de bens sujeitos a IABA, a coberto de uma acção executiva, não consubstanciam uma introdução no consumo e, consequentemente, não é nestas situações exigível imposto. 3.2.3. Para a Recorrente, acompanhada pelo Ministério Público neste Supremo Tribunal, a sentença padece de erro de julgamento, uma vez que a saída da mercadoria do interposto fiscal, sem observância das exigências consagradas nos artigos 4.º, n.º 2, alínea c) e 9.º, n.º 1, alínea a), ambos do CIEC, configura, sempre, uma introdução da mesma no consumo, determinando a exigibilidade do imposto. Ou seja, nesta tese, é irrelevante que essa remoção tenha sido determinada judicialmente na sequência da penhora judicial concretizada no âmbito de um processo de execução (no caso, em sede da execução cível n.º 2437/12.3TBBRG). 3.2.4. Para a Recorrente, a sentença é irrepreensível na aplicação do direito aos factos. 3.2.5. Vejamos, então, a quem assiste razão, realizando um breve enquadramento legal e doutrinário do IABA, o que fazemos, começando por salientar, antes de mais, que os Impostos Especiais de Consumo (IEC), em que o Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas (IABA) se integra, se encontram regulados no Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), conforme resulta do preceituado no artigo 1.º, n.º 1, alínea a) e 5.º do CIEC (Código a que, na ausência de qualquer outra referência, pertencerão os normativos infra citados na redacção em vigor a partir de 14 de Junho de 2012, conforme artigo 8.º da Lei n.º 20/12, de 14 de Maio), disciplina que corresponde, a nível nacional, à harmonização jurídica imposta pelo Direito da União Europeia (inicialmente decorrente da Directiva n.º 92/12/CEE, do Conselho, de 25 de Fevereiro, e que, à data os factos objecto de apreciação nos autos, constituía já uma concretização das imposições decorrente da Directiva n.º 2008/118/CE, de 16 de Dezembro, que revogou a Directiva n.º 92/12/CEE). 3.2.6. O IABA, como os demais impostos especiais com disciplina contida no CIEC, são definidos pela doutrina como impostos indirectos, quer se adopte um critério económico quer se adopte um critério jurídico, por serem impostos repercutíveis no consumidor e a identidade do sujeito passivo só ser susceptível de ser determinada à posteriori. 3.2.7. Em regra, o sujeito passivo do imposto é aquele que, de forma regular ou irregular, por si ou conjuntamente com outrem, procede à introdução do bem no mercado [conforme resulta da amplitude do regime de incidência subjectiva consagrado no artigo 4.º]. 3.2.8. São também impostos monofásicos, porque apenas incidem na fase da “declaração para consumo”, a qual, também em regra, só ocorre no momento da saída do bem do entreposto fiscal. E são impostos particularmente sujeitos ao “princípio da equivalência ou benefício” (artigo 2.º). (Neste sentido, A. BRIGAS AFONSO, CÓDIGO DOS IMPOSTOS ESPECIAIS DE CONSUMO ANOTADO, COIMBRA EDITORA, 2ª EDIÇÃO, págs. 40 a 43 e SÉRGIO VASQUES, Os Impostos Especiais de Consumo, ALMEDINA, páginas 97-99.) 3.2.9. Neste tipo de impostos especiais, o facto gerador do imposto é, por força da expressa previsão consagrada no artigo 7.º, a produção ou a importação em território nacional dos produtos referidos no artigo 5.º, bem como a sua entrada no referido território quando provenientes de outro Estado membro, sem prejuízo de - o que possui relevo no caso concreto - estando os bens sujeitos a um procedimento ou a um regime aduaneiro suspensivo, o regime específico dos impostos especiais de consumo só ser aplicável a partir do momento que o produto deixe de estar abrangido por esse regime (artigo 7.º, n.º 3). 3.2.10. Para efeitos do CIEC, entende-se por «regime de suspensão do imposto» o regime fiscal aplicável à produção, transformação, detenção e circulação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo não abrangidos por um procedimento ou regime aduaneiro suspensivo, em que é suspensa a cobrança dos referidos impostos (artigo 21.º, n.º 2). 3.2.11. Quanto ao conceito de “introdução no consumo”, que o legislador optou por não definir materialmente, ainda que o tenha identificado no artigo 8.º como o momento determinante da exigibilidade de imposto, ficou estabelecido que deve entender-se que essa introdução se verifica sempre que ocorra qualquer uma das circunstâncias previstas no artigo 9.º do CIEC. Podemos dizer, de forma abrangente, que a introdução no consumo ocorre quando os produtos sujeitos a IEC saem dos entrepostos fiscais de produção ou armazenagem ou quando são importados e não ficam em regime de suspensão. De forma particular, atento o que nos importa decidir face ao fundamento do acto de liquidação emitido pela Alfândega de Braga, podemos dizer que haverá introdução no consumo se dever concluir-se que houve “saída, mesmo irregular, desses produtos do regime de suspensão do imposto». 3.2.12. Da leitura do artigo 9.º, n.º 1, al. a) do CIEC, como a Recorrente faz questão de sublinhar, por ter sido precisamente esse o fundamento da liquidação, resulta que deve considerar-se que há saída irregular dos produtos de regime de suspensão se essa saída do entreposto foi realizada fora das condições legalmente previstas, designadamente sem a formalização prevista no artigo 10.º do CIEC e sem ter como destino um dos locais admitidos pelo artigo 35.º do CIEC. 3.2.13. Feito este breve enquadramento legal e doutrinal, e incidindo agora a nossa atenção nos factos apurados, podemos afirmar que destes resulta linearmente que a liquidação do IABA, cuja exigibilidade de pagamento apreciamos, foi determinada pela Alfândega de Braga após ter tido conhecimento que 4200 garrafas de aguardente, que se encontravam em regime de suspensão no entreposto fiscal da sociedade “D……….., Lda.”, tinham sido deslocadas desse entreposto para a sede de uma outra sociedade – a ora Recorrida. 3.2.14. Esta remoção, como igualmente se mostra apurado, foi realizada na sequência de uma ordem de penhora judicial, penhora promovida pelo Agente de Execução no âmbito do processo de execução cível n.º 2437/12.3TBBRG, que assinou o auto de penhora, tendo sido nomeado fiel depositário o sócio gerente da também ora Recorrida, que as manteve na sua posse até à sua entrega à Administradora de Insolvência da referida “D…………. Lda.”, após esta ter sido declarada insolvente e os credores, em Assembleia Geral, terem deliberado o encerramento da sua actividade e requerido o prosseguimento com a liquidação do activo. 3.2.15. Não estando em questão a legalidade do interposto fiscal nem o regime de suspensão, a única questão que nos importa decidir é, pois, a de saber se essa deslocação ou remoção, ocorrida na sequência de apreensão judicial das garrafas (penhora) constitui uma “introdução no mercado ilegal” determinante de exigibilidade de imposto. 3.2.16. Adiantamos, desde já, que a apreensão judicial de bens por via de realização de penhora não constitui uma “introdução no mercado”, muito menos uma introdução ilegal no mercado, nem o Agente de Execução ou o Fiel Depositário dos bens apreendidos podem ser considerados sujeitos passivos de imposto. 3.2.17. Explicitemos. Não constitui uma introdução no mercado porque, desde logo, a apreensão de bens não vem identificada como substanciando essa introdução no artigo 9.º do CIEC. Embora, como deixámos sublinhado, o legislador não se tenha comprometido com um conceito material de “introdução de mercado” a doutrina vem adiantando que este conceito “foi escolhido com o propósito de distinguir entre o facto gerador dos impostos especiais de consumo e o facto gerador dos direitos aduaneiros, constituído este último, nos casos de importação, pela introdução em livre prática, ou seja, a libertação de mercadorias originárias de países terceiros para circulação e comercialização Porém, como afirmam os mesmos autores, devidamente “estudado” o regime dos IEC, constata-se que existe «entre os dois conceitos» (“introdução no consumo” e “introdução em livre prática”) «uma “proximidade grande. No campo aduaneiro, a “livre prática” define-se por oposição aos diversos regimes previstos no Código Aduaneiro Comunitário, todos eles pressupondo uma “prática” condicionada, isto é, restrições várias na circulação e comércio de mercadorias tributáveis. No campo dos IEC, a introdução no consumo define-se essencialmente por oposição ao regime de suspensão que, tal como aqueles regimes aduaneiro, pressupõe condicionalismos vários à circulação e comércio de produtos sujeitos a imposto (…) Como a introdução em livre prática, podemos dizer que a introdução no consumo corresponde à livre disponibilização dos produtos tributáveis (…) a introdução no consumo é o acto pelo qual os bens sujeitos a imposto ingressam no mercado livre, o acto pelo qual se convolam de produtos em mercadorias»(SÉRGIO VASQUES, ob. cit., pág. 307).). Em síntese, é o momento em que os bens são «colocados à disposição dos consumidores». (RUI OLIVA, Impostos Especiais de Consumo e Regime Fiscal de Bebidas Alcoólicas, Lisboa, 1996.) 3.2.18. Ora, a apreensão de bens por via da penhora determinada por um Tribunal não traduz uma livre introdução no mercado de bens nos termos definidos porque se destina, primacialmente, a garantir a dívida Exequenda (como foi o caso, atenta a qualidade de Executada da “D…………. Lda.”), conforme estabelecem os artigos 601.º, 602.º e 603.º do Código Civil e 736.º a 739.º do CPC. O que significa que, sendo paga a dívida antes da venda dos bens penhorados, são os mesmos restituídos ao seu legítimo proprietário, que os recebe nos mesmos termos em que deles foi desapossado, incluindo, e enquanto se mantiverem os pressupostos do regime de suspensão, nesta situação de direito. 3.2.19. Acresce que, para além de não resultar do artigo 9.º do CIEC que a apreensão material de bens em processo judicial constitua uma saída ilegal do regime de suspensão, do teor do artigo 4.º do mesmo diploma parece resultar o oposto, isto é, que não deve ser qualificada como tal. Na verdade, como dissemos já, os IEC são impostos monofásicos, ou seja, só são cobrados uma única vez, no caso, com a introdução no consumo. Ora, quem o legislador entendeu que é sujeito passivo de IEC nas situações de apreensão judicial é o arrematante, o que significa que nestas situações a introdução no consumo (“atípica”) ocorre com a venda ou arrematação e não com a mera apreensão. 3.2.20. Aliás, também os elemento sistemático e teleológico confluem no sentido que vimos perfilhando, uma vez que no artigo 12.º, n.º 4 (aditado pelo artigo 48.º, da Lei n.º 60-A/2005, de 30-12), que tem por epígrafe “Pagamento e facto extintivo da dívida” (preceito incluído no capítulo II do CIEC, que regula a “Liquidação, pagamento e reembolso do imposto”), consta que “Para além do disposto no artigo 40.º da lei geral tributária, a prestação tributária extingue-se sempre que, em consequência de uma infracção, ocorra a apreensão de produtos e estes sejam abandonados, declarados perdidos ou, no caso de produtos de utilização condicionada, estes não possam ser restituídos ao seu proprietário, por não estarem preenchidas as condições exigidas por lei para a sua utilização.». E embora seja incontroverso que o termo infracção contido neste normativo se reporta tanto a infracção tributária como a processo-crime, o certo é que a lei não deixa de identificar as situações em que a apreensão determina a extinção da própria prestação tributária – quando em resultado dessa apreensão ocorre abandono ou inutilização dos bens. Ou seja, no preceito não são reguladas as situações contrárias, isto é, as situações em que dessa apreensão não resulta esse abandono ou inutilidade, por, como está bem de ver, sendo nessas situações continuar a ser económica e juridicamente viável a sua introdução no consumo, persistir a exigibilidade do tributo e existir um sujeito a quem pode e deve ser exigido o imposto, nos termos regulados noutros preceitos legais. Em suma, por nas situações de venda judicial existir introdução no mercado dos bens e ser o arrematante desses bens o sujeito passivo do imposto, que o deve pagar logo que essa venda ocorra. 3.2.21. Em suma, da concatenação dos artigos 4.º, 8.º, 9.º e 12.º do CIEC deve concluir-se que a mera apreensão judicial dos bens sujeitos a IEC não constitui uma introdução no consumo para efeitos de exigibilidade de IABA, que essa introdução no consumo e exigibilidade só ocorre quando, após apreensão judicial, os bens são objecto de venda, devendo o IABA ser pago pelo arrematante que, após a venda (e só após esta se concretizar), passa a ser o seu legítimo proprietário. 3.2.22. Seguindo-se a tese da ora Recorrente, que o Excelentíssimo- Procurador-Geral Adjunto acompanha, o IABA seria cobrado duas vezes. A primeira tributação ocorreria com a apreensão. A segunda tributação com a arrematação. O que, para além de descaracterizar o IEC, por destruir um dos seus elementos estruturais, a sua incontestável característica de imposto monofásico, violaria frontalmente o artigo 4.º, n.º 2, al. b) do CIEC, que dispõe expressamente que nas situações de venda judicial o sujeito passivo do imposto é o arrematante. 3.2.23. Diga-se, por fim, que contrariamente ao que fica indiciado nas alegações de recurso, ou, se mal as interpretamos, contrariamente ao que poderia equacionar-se, não há, no caso, qualquer quebra da relação de confiança entre a Administração Aduaneira e os sujeitos passivos nem o entendimento perfilhado conduz à criação de condições de fuga à liquidação e pagamento dos IEC, que o regime especial cuidou de assegurar, designadamente através da consagração de diversos mecanismos declaratórios formais. 3.2.24. Na verdade, como se denota dos factos apurados, em conformidade com o que lhe é legalmente exigível, o depositário autorizado (a Exequente, “D………., Lda.”), comunicou formalmente à Alfândega de Braga, no dia imediato à penhora se realizar, a concretização da apreensão e remoção das 4200 garrafas de aguardente. Pelo que, a partir dessa data, a Alfândega de Braga ficou perfeitamente em condições de controlar e fiscalizar a situação, assegurando, em particular, que no processo judicial eram cumpridas as exigências consagradas no artigo 87.º do CIEC, designadamente, em condições de promover ou assegurar que as bebidas alcoólicas eram vendidas no prazo máximo de 60 dias após a realização da apreensão, controlar, em função do tipo de produto apreendido, a “habilitação” dos proponentes a arrematantes e, promover, aquando da eventual venda dos bens apreendidos, junto do sujeito passivo (o arrematante) a liquidação do IABA. Ou, ainda, por conta deste imposto, sendo caso disso, reclamar créditos no âmbito da insolvência que, bem sabemos, além de ser oficialmente publicitada, lhe é particularmente notificada para esses efeitos [artigo 37.º do CIRE (publicidade e notificação da sentença de declaração de insolvência), 128.º e seguintes do CIRE (reclamação de créditos) e 146.º do CIRE (quanto às reclamações posteriores de créditos)]. 3.2.25. Temos, pois, por seguro, que a liquidação impugnada, que identificou como sujeitos passivos e obrigados tributários os Impugnantes, na qualidade de fiel depositário e agente de execução, é ilegal, deste modo se impondo a confirmação da sentença recorrida. 3.3. As custas serão suportadas pela Recorrente, nos termos do preceituado no artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC. 4. DECISÃO Por tudo quanto ficou exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, negando provimento ao recurso jurisdicional, confirmar a sentença recorrida. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 15 de Dezembro de 2022 – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Sumário

II- Há introdução no consumo e, consequentemente, é exigível o pagamento do IABA, sempre que se verifique qualquer uma das circunstâncias previstas no artigo 9.º do CIEC (artigos 8.º e 9.º do CIEC).

III- Considera-se que há uma saída irregular de produtos do regime de suspensão sempre que esta se realiza fora das condições legalmente previstas, designadamente sem a formalização prevista no artigo 10.º do CIEC e sem ter como destino um dos locais admitidos pelo artigo 35.º do CIEC (artigo 9.º, n.º 1, al. a) do CIEC).

IV- Não constituindo a apreensão material de um conjunto de garrafas de aguardente e a sua remoção do entreposto fiscal, na sequência de ordem judicial de realização de penhora, uma saída ilegal do regime de suspensão, não há, à luz do artigo 9.º, n.º 1 alínea a) do CIEC, fundamento para se considerar que estamos perante uma situação de introdução no mercado de bens sujeitos a IABA.

V- Havendo penhora de bens sujeitos a IABA, o imposto só é exigível com a realização da venda judicial e só é exigível ao arrematante, que, nestas situações, é o sujeito passivo do imposto (artigos 4.º, 8.º, 9.º e 12.º do CIEC).

Texto Integral

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante Recorrente) inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por A………., LDA, e B……….. (doravante Recorridos) contra a liquidação de Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas (IABA), no montante de € 15.651,16, correspondente ao registo de liquidação n.º 2012/9005150, de 14-09-2012, da Alfândega de Braga, interpôs o presente recurso jurisdicional.

1.2. Tendo alegado, concluiu nos seguintes termos:

«A) Contrariamente à douta sentença, ora recorrida, deverá a impugnação deduzida ser julgada improcedente, considerando os Impugnantes responsáveis pelo imposto devido pela introdução no consumo dos bens apreendidos e, por eles, removidos irregularmente do Entreposto Aduaneiro.

B) Considerar que a remoção (sem qualquer suporte documental) do Entreposto Aduaneiro de produtos em suspensão de imposto - impostos especiais sobre o consumo (IABA), consubstancia uma introdução no consumo, de forma irregular, para efeitos de exigibilidade de imposto, (art. 10°, art.° 9.º, n.° 1, alínea a), art. 8.º, n° 1, ambos do CIEC art. 4.º n° 2, alínea c), todos do CIEC).

C) Deverá revogar-se a sentença recorrida e considerar legal o acto de liquidação de Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas (IABA), no montante de € 15.651,16, correspondente ao registo de liquidação n.° 2012/9005150, de 14-09-2012, da Alfândega de Braga.

D) Atento o antecedente e salvo melhor opinião, a liquidação de imposto resultou de uma conduta praticada pelos Impugnantes que se integra na previsão normativa plasmada no CIEC, (cfr. art. 4.º n° 2, alínea c), n° 1 do art. 8.º, al. a) do n° 1 do art. 9.º e art. 10.º, todos do CIEC).

1.3. Os Recorridos contra-alegaram, defendendo o não provimento do recurso, finalizando esta sua peça processual nestes termos:

«A. Ao proferir a decisão ora colocada em crise o Tribunal a quo aplicou correctamente o Direito, subsumindo com rigor, isenção e imparcialidade as respectivas normas jurídicas, pelo que a sentença proferida deve ser integralmente mantida, com todas as consequências legais.

B. Os Autores/Impugnantes não são (nem em momento nenhum foram) sujeitos passivos de imposto, pelo que a dívida exequenda que lhes foi atribuída/imputada não pode deixar de se considerar ilegal, por efectivamente não devida, tal qual bem assinalou o Tribunal a quo.

C. Os Autores/Impugnantes limitaram-se a assumir as funções de “fiel depositário” daquelas garrafas de aguardente, na falta de quem assumisse tal função, o que os obrigou a proceder à remoção dos bens penhorados, remoção e penhora que foram judicialmente autorizados, conforme melhor consta dos respectivos autos.

D. Tal remoção e condição, não tem, por si só, a virtualidade de conferir à aqui Ré/Impugnada o direito a liquidar o Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas (IABA), tanto mais que sabe – não podendo deixar de saber, sem culpa – que os aqui Autores/Impugnantes não se tornaram titulares/proprietários de tais garrafas, nem os destinaram, em virtude da penhora efectuada, ao consumo -, tratando-se, apenas, de meros intermediários do sistema jurídico, sem qualquer interesse na origem ou destino de tais bens, nem neles influindo.

E. Os Impostos Especiais de Consumo são impostos monofásicos na medida em que apenas são exigíveis numa única fase do circuito económico, na fase de declaração para introdução no consumo dos produtos sujeitos a imposto e, tal qual bem referiu o Tribunal a quo, embora os produtos fiquem sujeitos a imposto a partir da sua produção ou importação em território nacional ou no de outros Estados-Membros, desde que, neste caso, sejam expedidos para território nacional (art.º 7.º, n.º 1), o imposto será exigível no momento da introdução no consumo ou da constatação das perdas que devam ser tributadas (art.º 8.º, n.º 1).

F. Como se disse e repete, os referidos produtos não foram introduzidos no consumo, estando antes como que “em trânsito” no circuito económico, isto é, numa fase anterior a essa introdução.

G. E, não obstante a literalidade da lei quanto à caracterização da introdução no consumo (cfr. art.º 9.º, n.º 1, alínea a) do CIEC), certo é que tal literalidade não atende à penhora e venda de bens em acção executiva, para o qual o mesmo CIEC estatui como sujeito passivo do imposto “o arrematante, em caso de venda judicial ou em processo administrativo”, cfr. alínea b) do n.º 2 do art.º 4.º do CIEC.

H. Isto é - e acompanhando de perto a fundamentação do Tribunal a quo, com a qual se concorda inteiramente -, sendo o imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas um imposto monofásico, exigível numa única fase do circuito económico, na fase de declaração para introdução no consumo dos produtos sujeitos a imposto (que não plurifásico, tributando todos e quaisquer actos de consumo), mal se compreenderia que em situação para a qual a lei estabelece como sujeito passivo do imposto o arrematante de venda judicial, que igualmente o imposto incidisse sobre outrem que não aquele, designadamente, relacionado com a sociedade Exequente e/ou o Agente de Execução, que apenas e tão só, afectam esses mesmos bens aos fins da acção executiva e que, no caso, inclusivamente, os devolveram à massa insolvente, por ordem da Sr.ª Administradora de Insolvência.

I. O imposto seria, então, devido duas vezes, o que implicaria uma incompreensível e proibida dupla tributação do mesmo imposto: no momento do "transporte/remoção irregular" e também no momento da "venda judicial/arrematação".

J. Os Autores/Impugnantes, em momento nenhum, interferiram com a titularidade dos bens, que continuaram na esfera jurídica da sociedade Executada, depositária autorizada e detentora do entreposto fiscal de produção n.º PT50259207901, até à sua subsequente venda no âmbito do processo executivo ao arrematante, esse sim, sujeito passivo do imposto, nos termos do claramente disposto art.º 4.º, n.º 2, alínea b) do CIEC.

K. Ademais, em virtude da insolvência da sociedade devedora e subsequente devolução/apreensão das 4200 garrafas de aguardente bagaceira à massa insolvente (cfr. pontos 10) a 12) dos factos provados), os Autores/Impugnantes encontravam-se já desapossados dos bens sobre os quais incidiu o imposto assente na introdução no consumo, os quais, pela evidência das coisas e da comprovada devolução à massa insolvente, nunca foram comercializados, nem tão pouco deixaram a titularidade da sociedade executada e da sua massa falida, a quem sempre pertenceram.

L. E, o regime da suspensão do imposto, porque se manteve sempre na titularidade da sociedade Executada (proprietária dos bens e legítima detentora do respectivo entreposto fiscal) – de cujos bens, em rigor, não se desapossou, porquanto, nunca deixou de ser proprietária deles – seguiu, necessariamente, tais bens, até onde se encontrassem até ao momento de entrada no consumo (que, como se sabe, só ocorreu com o arrematante final, o Sr. C…….. NIF …… no âmbito do processo de liquidação do activo da massa insolvente da sociedade Executada), a quem foram vendidas e quem, por inerência do disposto no art.º 4, n.º 2, alínea b) do CIEC, se tornou sujeito passivo efectivo do referido imposto.

M. Pelo que, não se verificando, como efectivamente, não se verifica o preenchimento dos pressupostos legais para a exigência e liquidação de tal imposto especial sobre as bebidas alcoólicas e, sufragando-se o entendimento plasmado supra e o da douta sentença proferida, deve o presente recurso interposto pela Ré/Impugnada ser julgado totalmente improcedente, por não provado, dessa forma se fazendo, INTEIRA, SÃ E MERECIDA JUSTIÇA!».

1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido da revogação da sentença, por, em seu entender, padecer do erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente, devendo, em conformidade, ser substituída por decisão que julgue a Impugnação Judicial improcedente

1.5. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2. 1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, é, no essencial, uma só a questão a decidir, qual seja, a de saber se a remoção das garrafas de aguardente bagaceira do entreposto fiscal e a sua entrega a fiel depositário, na sequência da penhora em acção executiva, configura ou não um ato de introdução irregular no consumo, nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 4º, nº2, alínea c), 8º, nº1, e 9º, nº1, alínea a), todos do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC).

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

Na sentença objecto de recurso consta como provada a seguinte factualidade:

1. Em 14-06-2012, no âmbito do processo executivo n.º 2437/12.3TBBRG, foi efectuada a penhora com remoção de 4200 garrafas de aguardente bagaceira, as quais foram retiradas do entreposto fiscal de produção n.º PT50259207901, pertencente à sociedade Executada D…….., Lda., e deslocadas para a Rua ……, n.º …, ….., Braga, sede da Exequente A…….. Lda., tendo o Auto de Penhora sido assinado pelo Agente de Execução B……. e por E…….., o qual assumiu a qualidade de fiel depositário – facto não controvertido e conforme à informação de fls. 4 e a fls. 9 a 14 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

2. Em 15-06-2012, a sociedade Executada D……., Lda., informou a Alfândega de Braga da penhora e remoção a que se alude no ponto antecedente – cfr. fls. 10 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

3. Em 04-09-2012, foi elaborada informação pela Alfândega de Braga, no sentido da cobrança a posteriori do imposto em falta, dali constando, no que para o caso releva, o seguinte:

“(…)

A referida mercadoria (4200 garrafas de aguardente bagaceira) encontrava-se em suspensão de imposto, e foi retirada do entreposto fiscal para um local diferente dos fixados no art.º 35º do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC), aprovado pelo Dec Lei 73/2010 de 21/06, sem o cumprimento das formalidades legalmente estabelecidas, nomeadamente a formalização da introdução no consumo, cfr. art.º 10º do CIEC. De acordo com a documentação enviada em anexo (Auto de Penhora), a mercadoria foi removida do local para a Rua ….., n.º …, …., Braga, tendo o Auto de Penhora sido assinado pelo agente de execução B……. (cédula n.º …..) e por E……., BI ….., fiel depositário.

A saída, mesmo irregular, dos produtos do entreposto fiscal, torna exigível o respectivo imposto especial sobre o consumo, conforme o disposto na alínea a) do n.º 1 do art.º 9º, conjugado com o n.º 1 do art.º 8º, ambos do CIEC. Dispõe ainda a alínea c) do n.º 2 do art.º 4º do CIEC, que são sujeitos passivos de impostos especiais sobre o consumo “qualquer outra pessoa, para além do depositário autorizado, envolvido em saída irregular do entreposto fiscal ou que retire ou por conta da qual sejam retirados os produtos”. (…)” – cfr. fls. 3 a 6 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

4. Sobre a informação enunciada no antecedente ponto foi proferido despacho do Director da Alfândega de Braga, com o seguinte teor:

“Visto. Concordo. Cópia à C. Final para efeitos de cobrança à posteriori. Levante-se auto de notícia. Notifique-se.” – cfr. fls. 3 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

5. Em 13-09-2012, no âmbito do processo de cobrança a posteriori n.º CF/CP-87/2012, foi apurado o imposto em falta, no montante de 15.649,36 € – cfr. fls. 19 a 21 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

6. Nessa sequência, B…….. e a sociedade A……., Lda., aqui Impugnantes, foram notificados, através dos ofícios n.ºs 6889 e 6890, ambos de 17-09-2012, para proceder ao pagamento, no prazo de 15 dias, da quantia de € 15,651,16 apurada no “Processo de Cobrança à Posteriori n.º 87/2012” – cfr. fls. 23 a 30 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

7. B………… e a sociedade A……….., Lda., aqui Impugnantes, deduziram reclamação graciosa do acto de liquidação identificado no ponto anterior, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 31 a 62 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

8. Por despachos do Subdirector-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, datados, respectivamente, de 14-12-2012 e de 27-12-2012, foram as reclamações graciosas apresentadas pela sociedade A……….., Lda., e por B………. indeferidas – cfr. fls. 70 a 90 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

9. A petição inicial dos presentes autos foi apresentada na Alfândega de Braga, via electrónica, em 15-01-2013 – cfr. fls. 1 do suporte electrónico dos autos;

10. Em data não concretamente apurada, mas seguramente no ano de 2012, foi declarada a insolvência da sociedade executada D………, Lda., no âmbito do processo n.º 2696/12.1TJVNF, do 5.º Juízo Cível dos Juízos de Competência Cível de Vila Nova de Famalicão – cfr. fls. 103 a 113 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

11. Em acta de assembleia de credores, que teve lugar em 10-01-2013, no processo de insolvência n.º 2696/12.1TJVNF, do 5.º Juízo Cível dos Juízos de Competência Cível de Vila Nova de Famalicão, foi deliberado o encerramento da actividade da insolvente D…….., Lda., “não se apresentando plano de insolvência e requerendo-se o prosseguimento dos autos para liquidação do activo” – cfr. fls. 105 a 107 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

12. Por ofício datado de 20-02-2013, a Administradora de Insolvência nomeada no processo de insolvência n.º 2696/12.1TJVNF, do 5.º Juízo Cível dos Juízos de Competência Cível de Vila Nova de Famalicão, solicitou à sociedade A…………, Lda., aqui Impugnante, a entrega das 4200 garrafas de aguardente penhoradas com remoção no processo executivo n.º 2437/12.3TBBRG – cfr. fls. 108 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido.

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. O presente recurso vem interposto da sentença que, julgando procedente a Impugnação Judicial intentada contra o ato de liquidação de Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas (IABA), no valor de € 15.651,16, determinou a sua anulação.

3.2.2. Este julgamento assentou, em resumo nosso, em três premissas essenciais: o IABA só deve ser cobrado uma única vez, não sendo correcto afirmar-se, como defende a Fazenda Pública, que deva ser exigido duas vezes, uma no momento do "transporte/remoção irregular" e outra no momento da "venda judicial/arrematação"; o arrematante é o único sujeito passivo do imposto, e não os Exequentes ou o Agente de Execução que apenas afectam esses mesmos bens aos fins da acção executiva, sem, contudo, interferir com a titularidade dos bens, que continuam na esfera jurídica da sociedade Executada depositária autorizada e detentora do entreposto fiscal de produção até à sua subsequente alienação no âmbito do processo executivo ao arrematante, que é o efectivo sujeito passivo do imposto; a penhora e remoção de bens sujeitos a IABA, a coberto de uma acção executiva, não consubstanciam uma introdução no consumo e, consequentemente, não é nestas situações exigível imposto.

3.2.3. Para a Recorrente, acompanhada pelo Ministério Público neste Supremo Tribunal, a sentença padece de erro de julgamento, uma vez que a saída da mercadoria do interposto fiscal, sem observância das exigências consagradas nos artigos 4.º, n.º 2, alínea c) e 9.º, n.º 1, alínea a), ambos do CIEC, configura, sempre, uma introdução da mesma no consumo, determinando a exigibilidade do imposto. Ou seja, nesta tese, é irrelevante que essa remoção tenha sido determinada judicialmente na sequência da penhora judicial concretizada no âmbito de um processo de execução (no caso, em sede da execução cível n.º 2437/12.3TBBRG).

3.2.4. Para a Recorrente, a sentença é irrepreensível na aplicação do direito aos factos.

3.2.5. Vejamos, então, a quem assiste razão, realizando um breve enquadramento legal e doutrinário do IABA, o que fazemos, começando por salientar, antes de mais, que os Impostos Especiais de Consumo (IEC), em que o Imposto sobre o Álcool e Bebidas Alcoólicas (IABA) se integra, se encontram regulados no Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), conforme resulta do preceituado no artigo 1.º, n.º 1, alínea a) e 5.º do CIEC (Código a que, na ausência de qualquer outra referência, pertencerão os normativos infra citados na redacção em vigor a partir de 14 de Junho de 2012, conforme artigo 8.º da Lei n.º 20/12, de 14 de Maio), disciplina que corresponde, a nível nacional, à harmonização jurídica imposta pelo Direito da União Europeia (inicialmente decorrente da Directiva n.º 92/12/CEE, do Conselho, de 25 de Fevereiro, e que, à data os factos objecto de apreciação nos autos, constituía já uma concretização das imposições decorrente da Directiva n.º 2008/118/CE, de 16 de Dezembro, que revogou a Directiva n.º 92/12/CEE).

3.2.6. O IABA, como os demais impostos especiais com disciplina contida no CIEC, são definidos pela doutrina como impostos indirectos, quer se adopte um critério económico quer se adopte um critério jurídico, por serem impostos repercutíveis no consumidor e a identidade do sujeito passivo só ser susceptível de ser determinada à posteriori.

3.2.7. Em regra, o sujeito passivo do imposto é aquele que, de forma regular ou irregular, por si ou conjuntamente com outrem, procede à introdução do bem no mercado [conforme resulta da amplitude do regime de incidência subjectiva consagrado no artigo 4.º].

3.2.8. São também impostos monofásicos, porque apenas incidem na fase da “declaração para consumo”, a qual, também em regra, só ocorre no momento da saída do bem do entreposto fiscal. E são impostos particularmente sujeitos ao “princípio da equivalência ou benefício” (artigo 2.º). (Neste sentido, A. BRIGAS AFONSO, CÓDIGO DOS IMPOSTOS ESPECIAIS DE CONSUMO ANOTADO, COIMBRA EDITORA, 2ª EDIÇÃO, págs. 40 a 43 e SÉRGIO VASQUES, Os Impostos Especiais de Consumo, ALMEDINA, páginas 97-99.)

3.2.9. Neste tipo de impostos especiais, o facto gerador do imposto é, por força da expressa previsão consagrada no artigo 7.º, a produção ou a importação em território nacional dos produtos referidos no artigo 5.º, bem como a sua entrada no referido território quando provenientes de outro Estado membro, sem prejuízo de - o que possui relevo no caso concreto - estando os bens sujeitos a um procedimento ou a um regime aduaneiro suspensivo, o regime específico dos impostos especiais de consumo só ser aplicável a partir do momento que o produto deixe de estar abrangido por esse regime (artigo 7.º, n.º 3).

3.2.10. Para efeitos do CIEC, entende-se por «regime de suspensão do imposto» o regime fiscal aplicável à produção, transformação, detenção e circulação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo não abrangidos por um procedimento ou regime aduaneiro suspensivo, em que é suspensa a cobrança dos referidos impostos (artigo 21.º, n.º 2).

3.2.11. Quanto ao conceito de “introdução no consumo”, que o legislador optou por não definir materialmente, ainda que o tenha identificado no artigo 8.º como o momento determinante da exigibilidade de imposto, ficou estabelecido que deve entender-se que essa introdução se verifica sempre que ocorra qualquer uma das circunstâncias previstas no artigo 9.º do CIEC. Podemos dizer, de forma abrangente, que a introdução no consumo ocorre quando os produtos sujeitos a IEC saem dos entrepostos fiscais de produção ou armazenagem ou quando são importados e não ficam em regime de suspensão. De forma particular, atento o que nos importa decidir face ao fundamento do acto de liquidação emitido pela Alfândega de Braga, podemos dizer que haverá introdução no consumo se dever concluir-se que houve “saída, mesmo irregular, desses produtos do regime de suspensão do imposto».

3.2.12. Da leitura do artigo 9.º, n.º 1, al. a) do CIEC, como a Recorrente faz questão de sublinhar, por ter sido precisamente esse o fundamento da liquidação, resulta que deve considerar-se que há saída irregular dos produtos de regime de suspensão se essa saída do entreposto foi realizada fora das condições legalmente previstas, designadamente sem a formalização prevista no artigo 10.º do CIEC e sem ter como destino um dos locais admitidos pelo artigo 35.º do CIEC.

3.2.13. Feito este breve enquadramento legal e doutrinal, e incidindo agora a nossa atenção nos factos apurados, podemos afirmar que destes resulta linearmente que a liquidação do IABA, cuja exigibilidade de pagamento apreciamos, foi determinada pela Alfândega de Braga após ter tido conhecimento que 4200 garrafas de aguardente, que se encontravam em regime de suspensão no entreposto fiscal da sociedade “D……….., Lda.”, tinham sido deslocadas desse entreposto para a sede de uma outra sociedade – a ora Recorrida.

3.2.14. Esta remoção, como igualmente se mostra apurado, foi realizada na sequência de uma ordem de penhora judicial, penhora promovida pelo Agente de Execução no âmbito do processo de execução cível n.º 2437/12.3TBBRG, que assinou o auto de penhora, tendo sido nomeado fiel depositário o sócio gerente da também ora Recorrida, que as manteve na sua posse até à sua entrega à Administradora de Insolvência da referida “D…………. Lda.”, após esta ter sido declarada insolvente e os credores, em Assembleia Geral, terem deliberado o encerramento da sua actividade e requerido o prosseguimento com a liquidação do activo.

3.2.15. Não estando em questão a legalidade do interposto fiscal nem o regime de suspensão, a única questão que nos importa decidir é, pois, a de saber se essa deslocação ou remoção, ocorrida na sequência de apreensão judicial das garrafas (penhora) constitui uma “introdução no mercado ilegal” determinante de exigibilidade de imposto.

3.2.16. Adiantamos, desde já, que a apreensão judicial de bens por via de realização de penhora não constitui uma “introdução no mercado”, muito menos uma introdução ilegal no mercado, nem o Agente de Execução ou o Fiel Depositário dos bens apreendidos podem ser considerados sujeitos passivos de imposto.

3.2.17. Explicitemos. Não constitui uma introdução no mercado porque, desde logo, a apreensão de bens não vem identificada como substanciando essa introdução no artigo 9.º do CIEC. Embora, como deixámos sublinhado, o legislador não se tenha comprometido com um conceito material de “introdução de mercado” a doutrina vem adiantando que este conceito “foi escolhido com o propósito de distinguir entre o facto gerador dos impostos especiais de consumo e o facto gerador dos direitos aduaneiros, constituído este último, nos casos de importação, pela introdução em livre prática, ou seja, a libertação de mercadorias originárias de países terceiros para circulação e comercialização Porém, como afirmam os mesmos autores, devidamente “estudado” o regime dos IEC, constata-se que existe «entre os dois conceitos» (“introdução no consumo” e “introdução em livre prática”) «uma “proximidade grande. No campo aduaneiro, a “livre prática” define-se por oposição aos diversos regimes previstos no Código Aduaneiro Comunitário, todos eles pressupondo uma “prática” condicionada, isto é, restrições várias na circulação e comércio de mercadorias tributáveis. No campo dos IEC, a introdução no consumo define-se essencialmente por oposição ao regime de suspensão que, tal como aqueles regimes aduaneiro, pressupõe condicionalismos vários à circulação e comércio de produtos sujeitos a imposto (…) Como a introdução em livre prática, podemos dizer que a introdução no consumo corresponde à livre disponibilização dos produtos tributáveis (…) a introdução no consumo é o acto pelo qual os bens sujeitos a imposto ingressam no mercado livre, o acto pelo qual se convolam de produtos em mercadorias»(SÉRGIO VASQUES, ob. cit., pág. 307).). Em síntese, é o momento em que os bens são «colocados à disposição dos consumidores». (RUI OLIVA, Impostos Especiais de Consumo e Regime Fiscal de Bebidas Alcoólicas, Lisboa, 1996.)

3.2.18. Ora, a apreensão de bens por via da penhora determinada por um Tribunal não traduz uma livre introdução no mercado de bens nos termos definidos porque se destina, primacialmente, a garantir a dívida Exequenda (como foi o caso, atenta a qualidade de Executada da “D…………. Lda.”), conforme estabelecem os artigos 601.º, 602.º e 603.º do Código Civil e 736.º a 739.º do CPC. O que significa que, sendo paga a dívida antes da venda dos bens penhorados, são os mesmos restituídos ao seu legítimo proprietário, que os recebe nos mesmos termos em que deles foi desapossado, incluindo, e enquanto se mantiverem os pressupostos do regime de suspensão, nesta situação de direito.

3.2.19. Acresce que, para além de não resultar do artigo 9.º do CIEC que a apreensão material de bens em processo judicial constitua uma saída ilegal do regime de suspensão, do teor do artigo 4.º do mesmo diploma parece resultar o oposto, isto é, que não deve ser qualificada como tal. Na verdade, como dissemos já, os IEC são impostos monofásicos, ou seja, só são cobrados uma única vez, no caso, com a introdução no consumo. Ora, quem o legislador entendeu que é sujeito passivo de IEC nas situações de apreensão judicial é o arrematante, o que significa que nestas situações a introdução no consumo (“atípica”) ocorre com a venda ou arrematação e não com a mera apreensão.

3.2.20. Aliás, também os elemento sistemático e teleológico confluem no sentido que vimos perfilhando, uma vez que no artigo 12.º, n.º 4 (aditado pelo artigo 48.º, da Lei n.º 60-A/2005, de 30-12), que tem por epígrafe “Pagamento e facto extintivo da dívida” (preceito incluído no capítulo II do CIEC, que regula a “Liquidação, pagamento e reembolso do imposto”), consta que “Para além do disposto no artigo 40.º da lei geral tributária, a prestação tributária extingue-se sempre que, em consequência de uma infracção, ocorra a apreensão de produtos e estes sejam abandonados, declarados perdidos ou, no caso de produtos de utilização condicionada, estes não possam ser restituídos ao seu proprietário, por não estarem preenchidas as condições exigidas por lei para a sua utilização.». E embora seja incontroverso que o termo infracção contido neste normativo se reporta tanto a infracção tributária como a processo-crime, o certo é que a lei não deixa de identificar as situações em que a apreensão determina a extinção da própria prestação tributária – quando em resultado dessa apreensão ocorre abandono ou inutilização dos bens. Ou seja, no preceito não são reguladas as situações contrárias, isto é, as situações em que dessa apreensão não resulta esse abandono ou inutilidade, por, como está bem de ver, sendo nessas situações continuar a ser económica e juridicamente viável a sua introdução no consumo, persistir a exigibilidade do tributo e existir um sujeito a quem pode e deve ser exigido o imposto, nos termos regulados noutros preceitos legais. Em suma, por nas situações de venda judicial existir introdução no mercado dos bens e ser o arrematante desses bens o sujeito passivo do imposto, que o deve pagar logo que essa venda ocorra.

3.2.21. Em suma, da concatenação dos artigos 4.º, 8.º, 9.º e 12.º do CIEC deve concluir-se que a mera apreensão judicial dos bens sujeitos a IEC não constitui uma introdução no consumo para efeitos de exigibilidade de IABA, que essa introdução no consumo e exigibilidade só ocorre quando, após apreensão judicial, os bens são objecto de venda, devendo o IABA ser pago pelo arrematante que, após a venda (e só após esta se concretizar), passa a ser o seu legítimo proprietário.

3.2.22. Seguindo-se a tese da ora Recorrente, que o Excelentíssimo- Procurador-Geral Adjunto acompanha, o IABA seria cobrado duas vezes. A primeira tributação ocorreria com a apreensão. A segunda tributação com a arrematação. O que, para além de descaracterizar o IEC, por destruir um dos seus elementos estruturais, a sua incontestável característica de imposto monofásico, violaria frontalmente o artigo 4.º, n.º 2, al. b) do CIEC, que dispõe expressamente que nas situações de venda judicial o sujeito passivo do imposto é o arrematante.

3.2.23. Diga-se, por fim, que contrariamente ao que fica indiciado nas alegações de recurso, ou, se mal as interpretamos, contrariamente ao que poderia equacionar-se, não há, no caso, qualquer quebra da relação de confiança entre a Administração Aduaneira e os sujeitos passivos nem o entendimento perfilhado conduz à criação de condições de fuga à liquidação e pagamento dos IEC, que o regime especial cuidou de assegurar, designadamente através da consagração de diversos mecanismos declaratórios formais.

3.2.24. Na verdade, como se denota dos factos apurados, em conformidade com o que lhe é legalmente exigível, o depositário autorizado (a Exequente, “D………., Lda.”), comunicou formalmente à Alfândega de Braga, no dia imediato à penhora se realizar, a concretização da apreensão e remoção das 4200 garrafas de aguardente. Pelo que, a partir dessa data, a Alfândega de Braga ficou perfeitamente em condições de controlar e fiscalizar a situação, assegurando, em particular, que no processo judicial eram cumpridas as exigências consagradas no artigo 87.º do CIEC, designadamente, em condições de promover ou assegurar que as bebidas alcoólicas eram vendidas no prazo máximo de 60 dias após a realização da apreensão, controlar, em função do tipo de produto apreendido, a “habilitação” dos proponentes a arrematantes e, promover, aquando da eventual venda dos bens apreendidos, junto do sujeito passivo (o arrematante) a liquidação do IABA. Ou, ainda, por conta deste imposto, sendo caso disso, reclamar créditos no âmbito da insolvência que, bem sabemos, além de ser oficialmente publicitada, lhe é particularmente notificada para esses efeitos [artigo 37.º do CIRE (publicidade e notificação da sentença de declaração de insolvência), 128.º e seguintes do CIRE (reclamação de créditos) e 146.º do CIRE (quanto às reclamações posteriores de créditos)].

3.2.25. Temos, pois, por seguro, que a liquidação impugnada, que identificou como sujeitos passivos e obrigados tributários os Impugnantes, na qualidade de fiel depositário e agente de execução, é ilegal, deste modo se impondo a confirmação da sentença recorrida.

3.3. As custas serão suportadas pela Recorrente, nos termos do preceituado no artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC.

4. DECISÃO

Por tudo quanto ficou exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, negando provimento ao recurso jurisdicional, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 15 de Dezembro de 2022 – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Sumário

Texto

Metadados do documento

Sumário

Texto Integral

1. RELATÓRIO

2. OBJECTO DO RECURSO

3. FUNDAMENTAÇÃO

4. DECISÃO