Quem foi o relator do acórdão 01105/13?

O relator foi Dulce Neto, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01105/13?

O acórdão foi proferido em 04 de março de 2015.

01105/13 - STA

Sumário

I - Tendo os promitentes-compradores originários ajustado a revenda do imóvel com uma terceira pessoa que veio a outorgar no contrato definitivo de compra e venda, ficou sujeita a tributação em imposto de sisa a transmissão do promitente-vendedor para estes promitentes-compradores originários, porquanto o § 2º do art. 2º do CIMSISD se basta com o ajuste da revenda para considerar verificada a transmissão do bem para o promitente-comprador originário, presumindo ter existido a tradição do bem e ficcionando, a partir daí, a existência de uma transmissão económica do imóvel, sendo que nada obsta a que o conceito de “transmissão” abranja não só a transmissão civil como, também, a transmissão puramente económica ou fiscal. II - O imposto de sisa incidirá, em ambas as transmissões, sobre o valor pelo qual o imóvel foi transmitido, sendo este o preço convencionado pelos contratantes no contrato de transmissão ou o seu valor patrimonial se superior: - na transmissão civil por via da aplicação da regra geral (art. 19º § 2º do CIMSISD); na transmissão económica ou fiscal por via da aplicação de regra especial (art. 19º § 3, 10ª regra, do CIMSISD).

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial que A…….. e B……… deduziram contra a liquidação de Imposto de Sisa referente ao ano de 2002, efectuado pelo Serviço de Finanças ao abrigo do disposto no § 2º do artigo 2º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSD) e contra a liquidação de juros compensatórios, tudo no valor global de € 19.227,18. Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação oficiosa de Imposto de SISA, incidente sobre o ajuste de revenda, nos termos do § 2 do art. 2º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSD), por se ter julgado que o imposto deverá incidir sobre o valor dos adiantamentos efectuados pelos impugnantes à promitente-vendedora, a título de sinal e reforços do preço, de acordo com a alínea a) do § 2º do art. 19º do CIMSISSD. B. No caso em apreço, não estando em causa a incidência real do imposto municipal de SISA na tradição ficcionada pelo legislador ocorrida pela cedência da posição contratual, a questão a resolver será apenas sobre que valor este imposto deverá incidir - se apenas sobre o preço pago pelos impugnantes a titulo de sinal antes da cedência ou sobre o preço do respectivo bem imobiliário convencionado. C. Para efeitos de determinação da matéria colectável no caso vertente, importa então atender ao art. 19º do CIMSISSD, que preceitua no seu proémio e no seu § 2º, que “A sisa incidirá sobre o valor por que os bens forem transmitidos” e que “o valor dos bens será o preço convencionado pelos contratantes”, determinando no entanto, no seu § 3º (norma que o Tribunal a quo não atendeu), que o disposto no 2º, entender-se-á, sem prejuízo das regras a seguir previstas, D. nomeadamente, e ao que ao caso nos interessa, da regra 10ª, que preceitua: “Quando a transmissão se efectuar por meio de renúncia ou cedência, o imposto será calculado sobre o preço dos respectivos bens imobiliários, se não for inferior ao constante da matriz.”. E. Como referem F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, “Se a cedência for onerosa e incidir sobre imóveis, há lugar ao pagamento da sisa, porquanto ela pressupõe uma contrapartida por parte do cessionário é que será o verdadeiro preço. Em ambos os casos a liquidação incidirá sobre o preço dos imóveis se não for inferior ao valor patrimonial dos prédios cedidos ou renunciados.” (destacado nosso). F. E esse preço não pode ser outro senão o preço do imóvel convencionado pelas partes, quer no contrato-promessa de compra e venda, quer na escritura de compra e venda, que no caso em concreto foi de € 167.097,30. G. Como se doutrinou no douto Acórdão do TCA Sul de 16.10.2007, proferido no processo nº 1878/07: “Efectivamente, a teleologia da tributação destes factos tributários e o estatuído no artigo 19º, § 2º, do CIMSISD, determinam que o valor a ter em conta é o preço convencionado. E compreende-se que assim seja já que o que se pretende tributar é a revenda ou agenciação de bens alheios feita ao promitente-comprador, pelo que a matéria colectável corresponderá ao valor do prédio ou ao preço convencionado, caso aquele seja menor. (...) - não fazendo sentido a interpretação que o deva ser pelos montantes já pagos a título de sinal, que não encontra qualquer correspondência na letra da lei e também não vimos que a encontre no seu espírito.” (destacado nosso) Pois, H. O Código da Sisa alargou o âmbito de incidência do imposto a situações em que ocorra uma operação jurídica que configure um ajuste de revenda nas promessas de compra e venda, por essa operação pressupor e evidenciar, em princípio, a existência de uma tradição jurídica do bem para aquele que procede a esse tipo de negócio jurídico, ficcionando a partir daí a existência de transmissão (económica) do bem para efeitos de incidência desse imposto. I. Daí que, o imposto, ao incidir apenas sobre o valor de sinal pago, como entendeu o Tribunal a quo, estar-se-ia a tributar não uma transmissão fictícia do imóvel como pretendeu o legislador, mas tão só uma alegada transmissão onerosa da posição contratual do promitente-comprador de um bem imóvel, incidindo então apenas sobre a aquisição de riqueza associada à posição contratual. J. O Imposto Municipal de Sisa, não visa tributar qualquer enriquecimento para as partes contratantes, mas sim as transmissões efectivas ou ficcionadas pelo legislador. K. Ao incidir sobre o preço do respectivo bem imobiliário convencionado pelas partes, aí sim está a ser tributada a transmissão ficcionada pelo legislador. L. Deste modo, e no sentido determinado pelo legislador no art. 19º do CIMSISSD, o preço do respectivo bem imobiliário convencionado pelos contratantes, quer no contrato promessa quer na escritura de compra e venda, foi de € 167.097,30, sendo então sobre este valor que deve incidir o imposto municipal de SISA em causa nos autos, pelo que a liquidação controvertida se deverá manter no ordenamento jurídico. M. Em face do exposto, ao decidir como decidiu, a douta sentença incorreu em erro de julgamento, consubstanciado na errada interpretação e aplicação das normas legais citadas. Sem prescindir, e caso assim não se entenda, N. Julgou o Tribunal a quo a presente impugnação totalmente procedente. No entanto, atento o peticionado pelos impugnantes e a fundamentação da sentença, não pode a Fazenda Pública concordar com o sentido decisório aí aposto, nem com a condenação da Fazenda Pública na totalidade das custas. Pois, O. Os impugnantes na douta petição inicial invocaram: erro nos pressupostos da base tributável, peticionando a anulação total da liquidação (artigos 53º e 54º do articulado) e a caducidade do direito à liquidação, peticionando a anulação total da liquidação (artigos 69º e 70º do articulado). P. Analisada a sentença, o segundo fundamento e pedido dos impugnantes improcedeu na íntegra. Já o primeira fundamento, face à decisão recorrida ter comportado a divisão do quantum liquidado, decidindo o Tribunal que a liquidação apenas deveria incidir sobre a matéria colectável de € 83.548,65, o fundamento procedeu, mas o peticionado apenas procedeu, quando muito, parcialmente, uma vez que não foi anulada a liquidação na sua totalidade, como pretendiam os impugnantes. Q. Deste modo, face ao decidido, deve a presente impugnação ser julgada parcialmente procedente e consecutivamente, as custas serem devidas não apenas pela Fazenda Pública, mas serem proporcionais ao decaimento das partes. 1.2. Os Recorridos – A……. e B………. – apresentaram contra-alegações, que remataram com o seguinte quadro conclusivo: A. Para efeito de preenchimento dos pressupostos de incidência real, em sede de Imposto de Sisa, por um lado, é necessário que entre o promitente comprador e um terceiro tenha sido acordada a celebração de um negócio jurídico paralelo, que para o promitente comprador traga vantagens patrimoniais (ajuste de revenda), e por outro, exige-se que a escritura de compra e venda seja celebrada entre o comprador final e o promitente vendedor, tal como literalmente resulta da letra da lei. B. Por aplicação das disposições conjugadas dos arts. 19º, § 1, § 2 do CIMSISSD, o valor que servirá de base à tributação corresponde ao valor pago pelos cedentes da posição contratual no contrato promessa de compra e venda da habitação, a título de sinal e reforços, que no caso concreto é de € 83.548,65. C. A A.F. ao liquidar imposto por valor diverso (ou seja, pelo valor de € 167.097,30) viola o disposto no art. 19º, segundo paragrafo, alínea a) do CIMSISSD, contrariando igualmente o entendimento acolhido pelo Centro de Estudos Fiscais. 1.3. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal emitiu douto parecer no sentido de que devia ser concedido provimento ao recurso, com a seguinte argumentação: «(…) 2. A doutrina interpreta a norma constante do art. 2º § 2º CIMSISD com o sentido de que prevê a ocorrência de duas transmissões de propriedade imobiliária sujeitas a tributação: -a transmissão real operada pela celebração do contrato de compra e venda entre o promitente vendedor e o terceiro cessionário, tendo como sujeito passivo o adquirente; -a transmissão fiscal ficcionada, do promitente vendedor para o primitivo promitente comprador, em consequência da ocorrência da transmissão real; -a teleologia do preceito pretende «sujeitar a Sisa a revenda ou o agenciamento de bens pelo promitente comprador ao negociar ou ceder a sua posição contratual, entendendo-se que se dá, nestas circunstâncias, uma tradição fiscal do imóvel, embora aquele não intervenha na escritura, uma vez que a sua intervenção no acto é escamoteada» (cf. José Maria Pires Lições de Impostos sobre o Património e o Imposto de Selo pp. 305/306 e p. 319; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações comentado e anotado 3ª edição 1993 p. 59). Em ambas as transmissões a sisa incidirá sobre o valor pelo qual os bens forem transmitidos, sendo este o preço convencionado pelos contratantes no contrato de compra e venda, ou o valor patrimonial, se superior: - na transmissão real por via da aplicação da regra geral (art.19º corpo e § 2º CIMSISD); - na transmissão ficcionada por via da aplicação de regra especial (art. 19º § 3, 10ª regra CIMSISD). «Na cedência há um destinatário, o cessionário, a quem são transmitidos directamente os direitos e obrigações do cedente (...) Se a cedência for onerosa e incidir sobre imóveis, há lugar ao pagamento da sisa, porquanto ela pressupõe uma contrapartida por parte do cessionário e que será o verdadeiro preço. Em ambos os casos a liquidação incidirá sobre o preço dos imóveis se não for inferior ao valor patrimonial dos prédios cedidos ou renunciados» F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes ob. cit. p. 329). A solução legislativa da tributação da transmissão ficcionada pretende evitar a evasão fiscal decorrente de mais-valias que ficariam por tributar se apenas a transmissão real fosse tributada, subjacentes a situações com a seguinte caracterização: «Em muitos contratos-promessa, o promitente comprador não tem intenção de adquirir a propriedade do imóvel envolvido, como é típico dos contratos-promessa. Cada vez mais os contratos-promessa relativos a imóveis são utilizados como instrumentos de especulação imobiliária e de investimentos tendentes à realização de mais valias. É hoje muito frequente que os promotores imobiliários lancem no mercado novos empreendimentos imobiliários, ainda antes de se iniciar a sua construção. A negociação desses empreendimentos nessa fase, com base em projectos de construção, é do interesse dos promotores, que assim realizam liquidez que lhes permite financiar a construção sem terem de recorrer ao crédito bancário. Para os adquirentes também se trata de um bom investimento, porque adquirem os respectivos direitos sobre o imóvel em construção a um custo mais baixo, e através de pagamentos parciais, à medida do ritmo de construção do imóvel. Nesta fase a generalidade destes negócios são titulados por contratos-promessa de compra e venda de bens futuros. Ora, em muitos casos, o promitente adquirente não tem intenção de vir a adquirir o direito de propriedade sobre o imóvel ou fracção envolvido no negócio. Trata-se de um mero especulador que dispõe de meios financeiros para investir e aproveita para adquirir um direito sobre o promotor imobiliário e o imóvel, O custo por si suportado é mais baixo que aquele que pagaria no final da construção, beneficiando, simultaneamente, de um prazo dilatado de pagamento, à medida da construção da obra. Logo que a obra esteja concluída, o especulador cede a sua posição no contrato promessa a terceiro, realizando com isso uma mais valia. Entre este adquirente e o promotor imobiliário é depois outorgada a escritura de compra e venda que transmite o direito de propriedade sobre o imóvel.» (José Maria Fernandes Pires Centro de Formação da DGCI Texto de apoio à formação profissional de funcionários da DGCI no âmbito do Plano Estratégico de Implementação da Reforma dos Impostos sobre o Património). 3. Sem prescindir Em caso de improvimento do recurso, devendo o dispositivo da sentença recorrida ser interpretado como exprimindo uma decisão de procedência parcial da impugnação judicial, a Fazenda Pública recorrente deve ser condenada em custas apenas na proporção do seu decaimento (art.446º nºs 1 e 2 CPC). 1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência. 2. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto: A) A 21 de Novembro de 1998, os Impugnantes celebraram um contrato-promessa de compra e venda com “C…………, S.A.” para a aquisição de uma fracção do tipo T3 do imóvel sito na Avenida ………, nº ……… e Rua ……., nº ………., pelo montante de € 167.097,30 (cento e sessenta e sete mil e noventa e sete caros e trinta cêntimos); B) Durante a vigência do contrato-promessa referido em A), os Impugnantes fizeram adiantamentos no montante de € 83.548,65 (oitenta e três mil e quinhentos e quarenta e oito euros e sessenta e cinco cêntimos); C) A 04 de Março de 2000, os Impugnantes cederam a sua posição contratual no contrato referido em A), a D………., pelo montante de € 98.512,58 (noventa e oito mil e quinhentos e doze euros e cinquenta e oito cêntimos); D) A 16 de Julho de 2002 foi celebrada escritura de compra e venda entre a C………. e o referido D……….., tendo sido declarado o valor de compra de € 167.097,30 (cento e sessenta e sete mil e noventa e sete euros e trinta cêntimos); E) A sociedade C………. foi objecto de uma acção de fiscalização; F) Os Impugnantes foram notificados a 03 de Janeiro de 2007 para efectuar o pagamento do Imposto Municipal de Sisa devido pela cedência da posição contratual, no montante de € 16.709,73 (dezasseis mil, setecentos e nove euros, e setenta e três cêntimos) acrescido de € 2.517,45 (dois mil e quinhentos e dezassete euros e quarenta e cinco cêntimos) de juros compensatórios, com prazo de pagamento voluntário até 14 de Fevereiro de 2007. 3. A questão colocada neste recurso é unicamente a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento no que toca à determinação da matéria colectável em imposto de sisa num caso em que impugnantes, ora recorridos, na sua qualidade de promitentes-compradores originários, ajustaram a revenda do imóvel com uma terceira pessoa que veio a outorgar no contrato definitivo de compra e venda. Ou seja, sabido que genericamente ficam sujeitas ao encargo do imposto as pessoas para quem se transmitem bens imóveis (os compradores), o que está em causa neste autos é a tributação da transmissão para os promitentes-compradores originários (impugnantes), tendo em conta que há, nesse caso, lugar a tributação em imposto de sisa, porquanto o § 2º do art. 2º do CIMSISD se basta com o ajuste da revenda para considerar verificada a transmissão do bem para esse originário promitente-comprador, embora se possa tratar de uma mera transmissão económica para efeitos fiscais. (Sobre a matéria, vide o recente acórdão do STA de 12/12/2015, no recurso nº 01547/13, onde se deixou consignado que, no âmbito da vigência do CIMSISD, constatando-se que o promitente-comprador originário cedera a sua posição contratual a um terceiro, sendo este que intervém posteriormente, como adquirente, no contrato definitivo de compra e venda, podia e devia considerar-se ter havido ajuste de revenda entre ambos para efeitos de tributação nos termos do § 2º do art. 2º do aludido Código.) Com efeito, de acordo com o referido preceito legal, para ocorrer a tributação basta a tradição ficcionada (tradição puramente jurídica ou fiscal), verificados que estejam os restantes pressupostos em que a mesma assenta. Pelo que, no que respeita à situação em causa nestes autos, o sujeito passivo é o originário promitente-comprador, por ter ocorrido, ainda que ficcionalmente, a tradição e a transmissão económica do imóvel para si. Como se deixou explicado no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 2/05/2012, no proc. nº 0895/11, e que acolheu a posição jurisprudencial contida no acórdão de 21/04/2010, no proc. nº 0924/09 (relatado pela presente Relatora), a lei presume ter existido, neste específico caso, a tradição do bem para o cedente (originário promitente-comprador), ficcionando, a partir daí, a existência de uma transmissão económica do bem para si, pois que perante a inexistência de um conceito de “transmissão” entre as normas respeitantes à sisa, nada obsta a que o conceito abranja não só a transmissão civil como, também, a transmissão puramente económica e fiscal dos bens imobiliários. Segundo a sentença, assistiria razão aos impugnantes (originários promitentes-compradores) quanto ao invocado erro na base tributável do imposto, já que este deveria ter incidido apenas sobre o valor dos adiantamentos por conta do preço que efectuaram à promitente-vendedora, a título de sinal e reforço do preço, de acordo com a alínea a) do § 2º do art. 19º do CIMSISD, face à seguinte argumentação: «Sobre a referida matéria, dispõe o artigo 19º do Código Municipal da SISA e do Imposto Sobre a Sucessões e Doações (CIMSISSD) que “a sisa incidirá sobre o valor por que os bens forem transmitidos.” Por sua vez, o § 2 do referido artigo dispõe que “Nos outros casos, o valor dos bens será o preço convencionado pelos contratantes ou o valor patrimonial, se for maior, Considerar-se-á preço, isolado ou cumulativamente: a) A importância em dinheiro paga a esse título pelo adquirente; b) O valor dos móveis dados em troca, determinado nos termos do artigo seguinte; (…) Sendo a Sisa um imposto que se destina a tributar o património, a sua matéria colectável é constituída pelo património transmitido e, assim sendo, incidirá sobre o valor por que os bens foram transmitidos. (…) Alegam os Impugnantes que o imposto deve incidir pelo valor dos adiantamentos efectuados na vigência do contrato promessa e, na verdade, considera o Tribunal que lhes assiste razão. Senão vejamos: Conforme já referido e de acordo com a alínea a) do § 2º do artigo 19º do CIMSISSD, considera-se preço isolado ou cumulativamente, a importância em dinheiro paga a esse título pelo adquirente. Em causa nos presentes autos, a importância paga pelos Impugnantes foi de € 83.548,65 (…). Foi por tal montante, até ao momento da celebração do contrato de cedência da posição contratual, que se fixou o preço pago pelo adquirente - não pelo preço final de aquisição constante do contrato de compra e venda, nem pelo valor da cedência (esse sim com relevância, a título de mais valias) — sendo tal preço, a matéria colectável para efeitos da liquidação da Sisa. Assim sendo, quanto a esta parte, procede a impugnação.». É contra esta decisão que se insurge a Fazenda Pública, porquanto, na sua óptica, o imposto de sisa, enquanto imposto sobre a transmissão do bem imóvel objecto do contrato promessa de compra e venda, incide sobre o preço do imóvel, e esse preço não pode ser senão outro que o preço convencionado pelas partes para a sua transmissão, por referência ao negócio que cada um celebrou, e que, no caso, foi de € 167.097,30. Vejamos. A questão foi já analisada nesta Secção do STA, no acórdão proferido em 18/06/2014 no processo nº 0958/13, onde se decidiu que o valor a considerar para efeitos de liquidação do imposto de sisa é o mesmo para o promitente-comprador originário e para aquele que posteriormente outorga, como comprador, no contrato definitivo de compra e venda, pois ambos são aquirentesdo imóvel e, nessa medida, sujeitos passivos do imposto relativamente à transmissão que para si ocorre. Concorda-se, no essencial, com tal posição jurisprudencial, tendo em conta que a referenciada norma do CIMSISD prevê a ocorrência de duas autónomas transmissões de propriedade imobiliária sujeitas a tributação: (i) a transmissão real do imóvel para o terceiro cessionário, operada pelo contrato definitivo de compra e venda, e que tem como sujeito passivo este adquirente; (ii) a transmissão económica e fiscal ficcionada, do promitente-vendedor para o originário promitente-comprador, em consequência da transmissão económica do bem. Pelo que o imposto de sisa, enquanto imposto sobre a transmissão onerosa do imóvel objecto do contrato promessa de compra e venda, incide sobre o preço do imóvel transmitido, e esse preço não pode ser senão outro que o preço convencionado para a sua transmissão (seja a transmissão civil, seja a transmissão puramente económica), por referência ao negócio celebrado por cada um dos adquirentes: o terceiro por referência à aquisição do imóvel que realiza através do contrato definitivo de compra e venda, e o originário promitente–comprador por referência à aquisição económica que realizou e que lhe permitiu realizar o negócio de ajuste de revenda do imóvel com um terceiro. Razão por que se acolhe e passa a transcrever a motivação do referido aresto: «… resta-nos saber qual o concreto valor que deve ser considerado para efeitos de apuramento da matéria colectável. Como se refere no acórdão datado de 21/04/2010, recurso nº 0924/09, o Código da Sisa alargou o âmbito de incidência do imposto a situações em que ocorra uma operação jurídica que configure um ajuste de revenda nas promessas de compra e venda, por essa operação pressupor e evidenciar, em princípio, a existência de uma tradição jurídica do bem para aquele que procede a esse tipo de negócio jurídico. (…) Sendo a Sisa um imposto que se destina a tributar o património, a sua matéria colectável é constituída pelo património transmitido e, assim sendo, incidirá sobre o valor pelo qual os bens foram transmitidos – cfr. art 19º do Código da Sisa – o qual, no caso concreto, não poderá deixar de ser o valor real pelo qual o imóvel foi efectivamente transmitido por via da escritura pública entretanto celebrada. Esta conclusão se retira com facilidade da interpretação (artigo 9º do Código Civil) conjugada do disposto neste artigo 19º, § 2º e § 3º. Portanto, o valor a considerar para efeitos de liquidação do imposto de sisa é o mesmo para o terceiro comprador e para o promitente-comprador cedente, ambos são sujeitos passivos do respectivo imposto, mas cada um por referência ao negócio celebrado – o terceiro por referência à compra e o cedente por referência ao ajuste de revenda. Na verdade, não tem qualquer apoio legal a interpretação que os recorrentes pretendem fazer da Regra 10ª daquele parágrafo terceiro, uma vez que a mesma apenas dispõe que, quando a transmissão se efectuar por meio de renúncia ou cedência, o imposto será calculado sobre o preço dos respectivos bens imobiliários, se não for inferior ao constante da matriz. Ao equiparar a “transmissão” operada entre o promitente-comprador e o terceiro, às transmissões de propriedade imobiliária, o legislador pretendeu fazer incidir o imposto da sisa sobre tais operações como se de uma verdadeira transferência de propriedade se tratasse (e por isso é que fez depender a tributação de tal operação da efectiva celebração da escritura entre o terceiro e o promitente vendedor), e se assim foi, não faria sentido que o valor a considerar para efeitos de matéria colectável fosse inferior àquele pelo qual o direito de propriedade foi efectivamente transmitido, ou seja, se considerasse um valor diferente do que foi convencionado (§ 2º “...o valor dos bens será o preço convencionado pelos contratantes ou o valor patrimonial, se for maior”). Se a intenção do legislador fosse tributar simplesmente a cessão da posição de comprador por referência ao contrato-promessa, não faria sentido que obrigasse a aguardar pela celebração da escritura de compra e venda para fazer incidir o imposto sobre aquela cedência, poderia, sem mais (e consubstanciando essa cedência o facto tributário), prever a tributação dessa “transmissão”, considerando o valor acordado entre as partes para efeitos de liquidação do imposto.». Acolhida tal posição jurisprudencial, conclui-se que a sisa incidirá, em ambas as transmissões, sobre o valor pelo qual o imóvel foi transmitido, sendo este o preço convencionado pelos contratantes no contrato de transmissão ou o seu valor patrimonial se superior: - na transmissão civil por via da aplicação da regra geral (art.19º corpo e § 2º CIMSISD); na transmissão económica ou fiscal por via da aplicação de regra especial (art. 19º § 3 10ª regra CIMSISD). Razão por que procedem as conclusões do recurso, sendo de revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial, com a consequente manutenção do acto tributário de liquidação na ordem jurídica. 4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial. Custas do recurso a cargo dos recorridos, e custas em 1ª instância pelos impugnantes. Lisboa, 4 de Março de 2015. – Dulce Neto (relatora) – Ascensão Lopes – Pedro Delgado.

Sumário

II- O imposto de sisa incidirá, em ambas as transmissões, sobre o valor pelo qual o imóvel foi transmitido, sendo este o preço convencionado pelos contratantes no contrato de transmissão ou o seu valor patrimonial se superior: - na transmissão civil por via da aplicação da regra geral (art. 19º § 2º do CIMSISD); na transmissão económica ou fiscal por via da aplicação de regra especial (art. 19º § 3, 10ª regra, do CIMSISD).

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial que A…….. e B……… deduziram contra a liquidação de Imposto de Sisa referente ao ano de 2002, efectuado pelo Serviço de Finanças ao abrigo do disposto no § 2º do artigo 2º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSD) e contra a liquidação de juros compensatórios, tudo no valor global de € 19.227,18.

Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação oficiosa de Imposto de SISA, incidente sobre o ajuste de revenda, nos termos do § 2 do art. 2º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSD), por se ter julgado que o imposto deverá incidir sobre o valor dos adiantamentos efectuados pelos impugnantes à promitente-vendedora, a título de sinal e reforços do preço, de acordo com a alínea a) do § 2º do art. 19º do CIMSISSD.

B. No caso em apreço, não estando em causa a incidência real do imposto municipal de SISA na tradição ficcionada pelo legislador ocorrida pela cedência da posição contratual, a questão a resolver será apenas sobre que valor este imposto deverá incidir - se apenas sobre o preço pago pelos impugnantes a titulo de sinal antes da cedência ou sobre o preço do respectivo bem imobiliário convencionado.

C. Para efeitos de determinação da matéria colectável no caso vertente, importa então atender ao art. 19º do CIMSISSD, que preceitua no seu proémio e no seu § 2º, que “A sisa incidirá sobre o valor por que os bens forem transmitidos” e que “o valor dos bens será o preço convencionado pelos contratantes”, determinando no entanto, no seu § 3º (norma que o Tribunal a quo não atendeu), que o disposto no 2º, entender-se-á, sem prejuízo das regras a seguir previstas,

D. nomeadamente, e ao que ao caso nos interessa, da regra 10ª, que preceitua: “Quando a transmissão se efectuar por meio de renúncia ou cedência, o imposto será calculado sobre o preço dos respectivos bens imobiliários, se não for inferior ao constante da matriz.”.

E. Como referem F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, “Se a cedência for onerosa e incidir sobre imóveis, há lugar ao pagamento da sisa, porquanto ela pressupõe uma contrapartida por parte do cessionário é que será o verdadeiro preço. Em ambos os casos a liquidação incidirá sobre o preço dos imóveis se não for inferior ao valor patrimonial dos prédios cedidos ou renunciados.” (destacado nosso).

F. E esse preço não pode ser outro senão o preço do imóvel convencionado pelas partes, quer no contrato-promessa de compra e venda, quer na escritura de compra e venda, que no caso em concreto foi de € 167.097,30.

G. Como se doutrinou no douto Acórdão do TCA Sul de 16.10.2007, proferido no processo nº 1878/07: “Efectivamente, a teleologia da tributação destes factos tributários e o estatuído no artigo 19º, § 2º, do CIMSISD, determinam que o valor a ter em conta é o preço convencionado. E compreende-se que assim seja já que o que se pretende tributar é a revenda ou agenciação de bens alheios feita ao promitente-comprador, pelo que a matéria colectável corresponderá ao valor do prédio ou ao preço convencionado, caso aquele seja menor. (...) - não fazendo sentido a interpretação que o deva ser pelos montantes já pagos a título de sinal, que não encontra qualquer correspondência na letra da lei e também não vimos que a encontre no seu espírito.” (destacado nosso)

Pois,

H. O Código da Sisa alargou o âmbito de incidência do imposto a situações em que ocorra uma operação jurídica que configure um ajuste de revenda nas promessas de compra e venda, por essa operação pressupor e evidenciar, em princípio, a existência de uma tradição jurídica do bem para aquele que procede a esse tipo de negócio jurídico, ficcionando a partir daí a existência de transmissão (económica) do bem para efeitos de incidência desse imposto.

I. Daí que, o imposto, ao incidir apenas sobre o valor de sinal pago, como entendeu o Tribunal a quo, estar-se-ia a tributar não uma transmissão fictícia do imóvel como pretendeu o legislador, mas tão só uma alegada transmissão onerosa da posição contratual do promitente-comprador de um bem imóvel, incidindo então apenas sobre a aquisição de riqueza associada à posição contratual.

J. O Imposto Municipal de Sisa, não visa tributar qualquer enriquecimento para as partes contratantes, mas sim as transmissões efectivas ou ficcionadas pelo legislador.

K. Ao incidir sobre o preço do respectivo bem imobiliário convencionado pelas partes, aí sim está a ser tributada a transmissão ficcionada pelo legislador.

L. Deste modo, e no sentido determinado pelo legislador no art. 19º do CIMSISSD, o preço do respectivo bem imobiliário convencionado pelos contratantes, quer no contrato promessa quer na escritura de compra e venda, foi de € 167.097,30, sendo então sobre este valor que deve incidir o imposto municipal de SISA em causa nos autos, pelo que a liquidação controvertida se deverá manter no ordenamento jurídico.

M. Em face do exposto, ao decidir como decidiu, a douta sentença incorreu em erro de julgamento, consubstanciado na errada interpretação e aplicação das normas legais citadas.

Sem prescindir, e caso assim não se entenda,

N. Julgou o Tribunal a quo a presente impugnação totalmente procedente. No entanto, atento o peticionado pelos impugnantes e a fundamentação da sentença, não pode a Fazenda Pública concordar com o sentido decisório aí aposto, nem com a condenação da Fazenda Pública na totalidade das custas.

Pois,

O. Os impugnantes na douta petição inicial invocaram: erro nos pressupostos da base tributável, peticionando a anulação total da liquidação (artigos 53º e 54º do articulado) e a caducidade do direito à liquidação, peticionando a anulação total da liquidação (artigos 69º e 70º do articulado).

P. Analisada a sentença, o segundo fundamento e pedido dos impugnantes improcedeu na íntegra. Já o primeira fundamento, face à decisão recorrida ter comportado a divisão do quantum liquidado, decidindo o Tribunal que a liquidação apenas deveria incidir sobre a matéria colectável de € 83.548,65, o fundamento procedeu, mas o peticionado apenas procedeu, quando muito, parcialmente, uma vez que não foi anulada a liquidação na sua totalidade, como pretendiam os impugnantes.

Q. Deste modo, face ao decidido, deve a presente impugnação ser julgada parcialmente procedente e consecutivamente, as custas serem devidas não apenas pela Fazenda Pública, mas serem proporcionais ao decaimento das partes.

1.2. Os Recorridos – A……. e B………. – apresentaram contra-alegações, que remataram com o seguinte quadro conclusivo:

A. Para efeito de preenchimento dos pressupostos de incidência real, em sede de Imposto de Sisa, por um lado, é necessário que entre o promitente comprador e um terceiro tenha sido acordada a celebração de um negócio jurídico paralelo, que para o promitente comprador traga vantagens patrimoniais (ajuste de revenda), e por outro, exige-se que a escritura de compra e venda seja celebrada entre o comprador final e o promitente vendedor, tal como literalmente resulta da letra da lei.

B. Por aplicação das disposições conjugadas dos arts. 19º, § 1, § 2 do CIMSISSD, o valor que servirá de base à tributação corresponde ao valor pago pelos cedentes da posição contratual no contrato promessa de compra e venda da habitação, a título de sinal e reforços, que no caso concreto é de € 83.548,65.

C. A A.F. ao liquidar imposto por valor diverso (ou seja, pelo valor de € 167.097,30) viola o disposto no art. 19º, segundo paragrafo, alínea a) do CIMSISSD, contrariando igualmente o entendimento acolhido pelo Centro de Estudos Fiscais.

1.3. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal emitiu douto parecer no sentido de que devia ser concedido provimento ao recurso, com a seguinte argumentação:

«(…)

2. A doutrina interpreta a norma constante do art. 2º § 2º CIMSISD com o sentido de que prevê a ocorrência de duas transmissões de propriedade imobiliária sujeitas a tributação:

-a transmissão real operada pela celebração do contrato de compra e venda entre o promitente vendedor e o terceiro cessionário, tendo como sujeito passivo o adquirente;

-a transmissão fiscal ficcionada, do promitente vendedor para o primitivo promitente comprador, em consequência da ocorrência da transmissão real;

-a teleologia do preceito pretende «sujeitar a Sisa a revenda ou o agenciamento de bens pelo promitente comprador ao negociar ou ceder a sua posição contratual, entendendo-se que se dá, nestas circunstâncias, uma tradição fiscal do imóvel, embora aquele não intervenha na escritura, uma vez que a sua intervenção no acto é escamoteada» (cf. José Maria Pires Lições de Impostos sobre o Património e o Imposto de Selo pp. 305/306 e p. 319; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações comentado e anotado 3ª edição 1993 p. 59).

Em ambas as transmissões a sisa incidirá sobre o valor pelo qual os bens forem transmitidos, sendo este o preço convencionado pelos contratantes no contrato de compra e venda, ou o valor patrimonial, se superior:

- na transmissão real por via da aplicação da regra geral (art.19º corpo e § 2º CIMSISD);

- na transmissão ficcionada por via da aplicação de regra especial (art. 19º § 3, 10ª regra CIMSISD).

«Na cedência há um destinatário, o cessionário, a quem são transmitidos directamente os direitos e obrigações do cedente (...) Se a cedência for onerosa e incidir sobre imóveis, há lugar ao pagamento da sisa, porquanto ela pressupõe uma contrapartida por parte do cessionário e que será o verdadeiro preço. Em ambos os casos a liquidação incidirá sobre o preço dos imóveis se não for inferior ao valor patrimonial dos prédios cedidos ou renunciados» F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes ob. cit. p. 329).

A solução legislativa da tributação da transmissão ficcionada pretende evitar a evasão fiscal decorrente de mais-valias que ficariam por tributar se apenas a transmissão real fosse tributada, subjacentes a situações com a seguinte caracterização:

«Em muitos contratos-promessa, o promitente comprador não tem intenção de adquirir a propriedade do imóvel envolvido, como é típico dos contratos-promessa. Cada vez mais os contratos-promessa relativos a imóveis são utilizados como instrumentos de especulação imobiliária e de investimentos tendentes à realização de mais valias. É hoje muito frequente que os promotores imobiliários lancem no mercado novos empreendimentos imobiliários, ainda antes de se iniciar a sua construção. A negociação desses empreendimentos nessa fase, com base em projectos de construção, é do interesse dos promotores, que assim realizam liquidez que lhes permite financiar a construção sem terem de recorrer ao crédito bancário. Para os adquirentes também se trata de um bom investimento, porque adquirem os respectivos direitos sobre o imóvel em construção a um custo mais baixo, e através de pagamentos parciais, à medida do ritmo de construção do imóvel.

Nesta fase a generalidade destes negócios são titulados por contratos-promessa de compra e venda de bens futuros. Ora, em muitos casos, o promitente adquirente não tem intenção de vir a adquirir o direito de propriedade sobre o imóvel ou fracção envolvido no negócio. Trata-se de um mero especulador que dispõe de meios financeiros para investir e aproveita para adquirir um direito sobre o promotor imobiliário e o imóvel, O custo por si suportado é mais baixo que aquele que pagaria no final da construção, beneficiando, simultaneamente, de um prazo dilatado de pagamento, à medida da construção da obra. Logo que a obra esteja concluída, o especulador cede a sua posição no contrato promessa a terceiro, realizando com isso uma mais valia. Entre este adquirente e o promotor imobiliário é depois outorgada a escritura de compra e venda que transmite o direito de propriedade sobre o imóvel.» (José Maria Fernandes Pires Centro de Formação da DGCI Texto de apoio à formação profissional de funcionários da DGCI no âmbito do Plano Estratégico de Implementação da Reforma dos Impostos sobre o Património).

3. Sem prescindir

Em caso de improvimento do recurso, devendo o dispositivo da sentença recorrida ser interpretado como exprimindo uma decisão de procedência parcial da impugnação judicial, a Fazenda Pública recorrente deve ser condenada em custas apenas na proporção do seu decaimento (art.446º nºs 1 e 2 CPC).

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência.

2. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

A) A 21 de Novembro de 1998, os Impugnantes celebraram um contrato-promessa de compra e venda com “C…………, S.A.” para a aquisição de uma fracção do tipo T3 do imóvel sito na Avenida ………, nº ……… e Rua ……., nº ………., pelo montante de € 167.097,30 (cento e sessenta e sete mil e noventa e sete caros e trinta cêntimos);

B) Durante a vigência do contrato-promessa referido em A), os Impugnantes fizeram adiantamentos no montante de € 83.548,65 (oitenta e três mil e quinhentos e quarenta e oito euros e sessenta e cinco cêntimos);

C) A 04 de Março de 2000, os Impugnantes cederam a sua posição contratual no contrato referido em A), a D………., pelo montante de € 98.512,58 (noventa e oito mil e quinhentos e doze euros e cinquenta e oito cêntimos);

D) A 16 de Julho de 2002 foi celebrada escritura de compra e venda entre a C………. e o referido D……….., tendo sido declarado o valor de compra de € 167.097,30 (cento e sessenta e sete mil e noventa e sete euros e trinta cêntimos);

E) A sociedade C………. foi objecto de uma acção de fiscalização;

F) Os Impugnantes foram notificados a 03 de Janeiro de 2007 para efectuar o pagamento do Imposto Municipal de Sisa devido pela cedência da posição contratual, no montante de € 16.709,73 (dezasseis mil, setecentos e nove euros, e setenta e três cêntimos) acrescido de € 2.517,45 (dois mil e quinhentos e dezassete euros e quarenta e cinco cêntimos) de juros compensatórios, com prazo de pagamento voluntário até 14 de Fevereiro de 2007.

3. A questão colocada neste recurso é unicamente a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento no que toca à determinação da matéria colectável em imposto de sisa num caso em que impugnantes, ora recorridos, na sua qualidade de promitentes-compradores originários, ajustaram a revenda do imóvel com uma terceira pessoa que veio a outorgar no contrato definitivo de compra e venda.

Ou seja, sabido que genericamente ficam sujeitas ao encargo do imposto as pessoas para quem se transmitem bens imóveis (os compradores), o que está em causa neste autos é a tributação da transmissão para os promitentes-compradores originários (impugnantes), tendo em conta que há, nesse caso, lugar a tributação em imposto de sisa, porquanto o § 2º do art. 2º do CIMSISD se basta com o ajuste da revenda para considerar verificada a transmissão do bem para esse originário promitente-comprador, embora se possa tratar de uma mera transmissão económica para efeitos fiscais. (Sobre a matéria, vide o recente acórdão do STA de 12/12/2015, no recurso nº 01547/13, onde se deixou consignado que, no âmbito da vigência do CIMSISD, constatando-se que o promitente-comprador originário cedera a sua posição contratual a um terceiro, sendo este que intervém posteriormente, como adquirente, no contrato definitivo de compra e venda, podia e devia considerar-se ter havido ajuste de revenda entre ambos para efeitos de tributação nos termos do § 2º do art. 2º do aludido Código.)

Com efeito, de acordo com o referido preceito legal, para ocorrer a tributação basta a tradição ficcionada (tradição puramente jurídica ou fiscal), verificados que estejam os restantes pressupostos em que a mesma assenta. Pelo que, no que respeita à situação em causa nestes autos, o sujeito passivo é o originário promitente-comprador, por ter ocorrido, ainda que ficcionalmente, a tradição e a transmissão económica do imóvel para si. Como se deixou explicado no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 2/05/2012, no proc. nº 0895/11, e que acolheu a posição jurisprudencial contida no acórdão de 21/04/2010, no proc. nº 0924/09 (relatado pela presente Relatora), a lei presume ter existido, neste específico caso, a tradição do bem para o cedente (originário promitente-comprador), ficcionando, a partir daí, a existência de uma transmissão económica do bem para si, pois que perante a inexistência de um conceito de “transmissão” entre as normas respeitantes à sisa, nada obsta a que o conceito abranja não só a transmissão civil como, também, a transmissão puramente económica e fiscal dos bens imobiliários.

Segundo a sentença, assistiria razão aos impugnantes (originários promitentes-compradores) quanto ao invocado erro na base tributável do imposto, já que este deveria ter incidido apenas sobre o valor dos adiantamentos por conta do preço que efectuaram à promitente-vendedora, a título de sinal e reforço do preço, de acordo com a alínea a) do § 2º do art. 19º do CIMSISD, face à seguinte argumentação:

«Sobre a referida matéria, dispõe o artigo 19º do Código Municipal da SISA e do Imposto Sobre a Sucessões e Doações (CIMSISSD) que “a sisa incidirá sobre o valor por que os bens forem transmitidos.” Por sua vez, o § 2 do referido artigo dispõe que “Nos outros casos, o valor dos bens será o preço convencionado pelos contratantes ou o valor patrimonial, se for maior, Considerar-se-á preço, isolado ou cumulativamente:

a) A importância em dinheiro paga a esse título pelo adquirente;

b) O valor dos móveis dados em troca, determinado nos termos do artigo seguinte;

(…)

Sendo a Sisa um imposto que se destina a tributar o património, a sua matéria colectável é constituída pelo património transmitido e, assim sendo, incidirá sobre o valor por que os bens foram transmitidos.

(…)

Alegam os Impugnantes que o imposto deve incidir pelo valor dos adiantamentos efectuados na vigência do contrato promessa e, na verdade, considera o Tribunal que lhes assiste razão. Senão vejamos: Conforme já referido e de acordo com a alínea a) do § 2º do artigo 19º do CIMSISSD, considera-se preço isolado ou cumulativamente, a importância em dinheiro paga a esse título pelo adquirente.

Em causa nos presentes autos, a importância paga pelos Impugnantes foi de € 83.548,65 (…). Foi por tal montante, até ao momento da celebração do contrato de cedência da posição contratual, que se fixou o preço pago pelo adquirente - não pelo preço final de aquisição constante do contrato de compra e venda, nem pelo valor da cedência (esse sim com relevância, a título de mais valias) — sendo tal preço, a matéria colectável para efeitos da liquidação da Sisa.

Assim sendo, quanto a esta parte, procede a impugnação.».

É contra esta decisão que se insurge a Fazenda Pública, porquanto, na sua óptica, o imposto de sisa, enquanto imposto sobre a transmissão do bem imóvel objecto do contrato promessa de compra e venda, incide sobre o preço do imóvel, e esse preço não pode ser senão outro que o preço convencionado pelas partes para a sua transmissão, por referência ao negócio que cada um celebrou, e que, no caso, foi de € 167.097,30.

Vejamos.

A questão foi já analisada nesta Secção do STA, no acórdão proferido em 18/06/2014 no processo nº 0958/13, onde se decidiu que o valor a considerar para efeitos de liquidação do imposto de sisa é o mesmo para o promitente-comprador originário e para aquele que posteriormente outorga, como comprador, no contrato definitivo de compra e venda, pois ambos são aquirentesdo imóvel e, nessa medida, sujeitos passivos do imposto relativamente à transmissão que para si ocorre.

Concorda-se, no essencial, com tal posição jurisprudencial, tendo em conta que a referenciada norma do CIMSISD prevê a ocorrência de duas autónomas transmissões de propriedade imobiliária sujeitas a tributação: (i) a transmissão real do imóvel para o terceiro cessionário, operada pelo contrato definitivo de compra e venda, e que tem como sujeito passivo este adquirente; (ii) a transmissão económica e fiscal ficcionada, do promitente-vendedor para o originário promitente-comprador, em consequência da transmissão económica do bem. Pelo que o imposto de sisa, enquanto imposto sobre a transmissão onerosa do imóvel objecto do contrato promessa de compra e venda, incide sobre o preço do imóvel transmitido, e esse preço não pode ser senão outro que o preço convencionado para a sua transmissão (seja a transmissão civil, seja a transmissão puramente económica), por referência ao negócio celebrado por cada um dos adquirentes: o terceiro por referência à aquisição do imóvel que realiza através do contrato definitivo de compra e venda, e o originário promitente–comprador por referência à aquisição económica que realizou e que lhe permitiu realizar o negócio de ajuste de revenda do imóvel com um terceiro.

Razão por que se acolhe e passa a transcrever a motivação do referido aresto:

«… resta-nos saber qual o concreto valor que deve ser considerado para efeitos de apuramento da matéria colectável.

Como se refere no acórdão datado de 21/04/2010, recurso nº 0924/09, o Código da Sisa alargou o âmbito de incidência do imposto a situações em que ocorra uma operação jurídica que configure um ajuste de revenda nas promessas de compra e venda, por essa operação pressupor e evidenciar, em princípio, a existência de uma tradição jurídica do bem para aquele que procede a esse tipo de negócio jurídico.

(…)

Sendo a Sisa um imposto que se destina a tributar o património, a sua matéria colectável é constituída pelo património transmitido e, assim sendo, incidirá sobre o valor pelo qual os bens foram transmitidos – cfr. art 19º do Código da Sisa – o qual, no caso concreto, não poderá deixar de ser o valor real pelo qual o imóvel foi efectivamente transmitido por via da escritura pública entretanto celebrada. Esta conclusão se retira com facilidade da interpretação (artigo 9º do Código Civil) conjugada do disposto neste artigo 19º, § 2º e § 3º.

Portanto, o valor a considerar para efeitos de liquidação do imposto de sisa é o mesmo para o terceiro comprador e para o promitente-comprador cedente, ambos são sujeitos passivos do respectivo imposto, mas cada um por referência ao negócio celebrado – o terceiro por referência à compra e o cedente por referência ao ajuste de revenda.

Na verdade, não tem qualquer apoio legal a interpretação que os recorrentes pretendem fazer da Regra 10ª daquele parágrafo terceiro, uma vez que a mesma apenas dispõe que, quando a transmissão se efectuar por meio de renúncia ou cedência, o imposto será calculado sobre o preço dos respectivos bens imobiliários, se não for inferior ao constante da matriz.

Ao equiparar a “transmissão” operada entre o promitente-comprador e o terceiro, às transmissões de propriedade imobiliária, o legislador pretendeu fazer incidir o imposto da sisa sobre tais operações como se de uma verdadeira transferência de propriedade se tratasse (e por isso é que fez depender a tributação de tal operação da efectiva celebração da escritura entre o terceiro e o promitente vendedor), e se assim foi, não faria sentido que o valor a considerar para efeitos de matéria colectável fosse inferior àquele pelo qual o direito de propriedade foi efectivamente transmitido, ou seja, se considerasse um valor diferente do que foi convencionado (§ 2º “...o valor dos bens será o preço convencionado pelos contratantes ou o valor patrimonial, se for maior”).

Se a intenção do legislador fosse tributar simplesmente a cessão da posição de comprador por referência ao contrato-promessa, não faria sentido que obrigasse a aguardar pela celebração da escritura de compra e venda para fazer incidir o imposto sobre aquela cedência, poderia, sem mais (e consubstanciando essa cedência o facto tributário), prever a tributação dessa “transmissão”, considerando o valor acordado entre as partes para efeitos de liquidação do imposto.».

Acolhida tal posição jurisprudencial, conclui-se que a sisa incidirá, em ambas as transmissões, sobre o valor pelo qual o imóvel foi transmitido, sendo este o preço convencionado pelos contratantes no contrato de transmissão ou o seu valor patrimonial se superior: - na transmissão civil por via da aplicação da regra geral (art.19º corpo e § 2º CIMSISD); na transmissão económica ou fiscal por via da aplicação de regra especial (art. 19º § 3 10ª regra CIMSISD).

Razão por que procedem as conclusões do recurso, sendo de revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial, com a consequente manutenção do acto tributário de liquidação na ordem jurídica.

4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial.

Custas do recurso a cargo dos recorridos, e custas em 1ª instância pelos impugnantes.

Lisboa, 4 de Março de 2015. – Dulce Neto (relatora) – Ascensão Lopes – Pedro Delgado.

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