IIFundamentação
II.1. De facto
O Tribunal a quo deu como assentes os seguintes factos, os quais se transcrevem ipsis verbis:
A- Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa:
1°) Pelo Serviço de Finanças de Penafiel foi instaurada a execução fiscal n.°1856-2002/01503391 e Apensos, à sociedade “E-C(...), Lda.”,, por dívidas de IVA relativas aos exercícios de 2001 a 2004 no montante global de 66.466,09 euros.
2°) A oponente foi sócia da executada originária desde a sua constituição.
3°) Em 2 de Fevereiro de 2005 foi proferido despacho para audição da oponente com vista a preparar o processo executivo para a reversão da execução - cfr. fls. 20 dos autos.
4°) A oponente exerceu o seu direito de audição e invocou factos que permitiriam excluir a sua responsabilidade subsidiária.
5°) O despacho de reversão da execução foi proferido no dia 1 de Março de 2005- cfr.doc. de fls.2 1 dos autos.
6°) A oponente foi citada no dia 26 de Julho de 2006 como executada revertida - cfr.doc. de fls.24 dos autos.
7°) A presente oposição foi deduzida no dia 28 de Agosto de 2006 - cfr. fls. 4 dos autos.
8°) A oponente exerceu a gerência da sociedade executada.
9°) A executada originária tinha créditos sobre clientes seus em valor não inferior a 35.000,00 euros - cfr. prova testemunhal.
10°) A oponente propôs ao Serviço de Finanças a cedência desses créditos - cfr. prova testemunhal.
11°) Em 12 de Janeiro de 2005 o Serviço de Finanças de Penafiel procedeu à penhora de uma máquina da sociedade executada no valor de 17.500,00 euros - cfr. doc. de fls. 17 e 18 dos autos.
12°) A oponente deixou de retirar o vencimento mensal a que tinha direito como gerente da sociedade executada para viabilizar a sua situação económica - cfr. prova testemunhal.
13°) Não foram encontrados outros bens penhoráveis à executada originária.
14°) A sociedade executada era uma pequena empresa que lutava com dificuldades económicas - cfr. prova testemunhal.
15°) A ora oponente procurou diversificar os clientes da sociedade executada, a fim de que a mesma se tomasse viável económica e financeiramente - cfr. prova testemunhal.
16°) A crise do sector da construção a partir do ano de 2000, fez com que os clientes da sociedade executada se atrasassem nos pagamentos - cfr.prova testemunhal.
17°) A sociedade executada tinha créditos sobre muitos clientes, que não lhe pagaram, designadamente a “V(…)C, Ld.ª de AV, cujo crédito rondava os 7 633 .28 euros; NEC, S.A. do Porto, cujo crédito era, pelo menos de 4 157,34 euros; DD e T, Ld.ª, cujo crédito era, pelo menos de 4 865,69 euros e que foi declarada falida; “EOH, Ldª”, da Maia, cujo crédito era pelo menos de 10 687,55 euros; “RP(…), Ld.ª”, de Amarante cujo crédito era pelo menos de 3 056,81 euros; “G(…), SA”, de Penafiel, cujo crédito era pelo menos de 7 620,30 euros - cfr. prova testemunhal.
18°) A sociedade executada acabou por ter prejuízos em diversas obras, nomeadamente na obra de C-G(…), que decorreu entre 2001 e 2002 e na obra de Espina - Maia que decorreu entre 2003 e 2004 — cfr. prova testemunhal.
19°) Alguns dos seus clientes encerraram as portas - crf. prova testemunhal.
B- Factos não provados com relevância para a decisão da causa:
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.
Ao abrigo do disposto no artigo 712º do CPC, dada a sua relevância para a decisão da causa, adita-se a seguinte matéria de facto, que também resulta provada documentalmente:
20º) O despacho para a audição prévia à reversão contra a ora Recorrida, AS(...), apresenta o seguinte teor na parte reservada aos FUNDAMENTOS DA REVERSÃO (cfr. fls. 20 dos autos):
“O património da sociedade é insuficiente para o pagamento/garantia das dívidas abaixo identificadas, sendo a Sr.ª AS(...) gerente no período em que as mesmas foram constituídas. Art. 24º, nº1 a) da LGT”;
21º) O despacho de reversão proferido com respeito à ora Recorrida, AS(...), apresenta o seguinte teor na parte reservada aos FUNDAMENTOS DA REVERSÃO (cfr. fls. 21 dos autos):
“O património da sociedade é insuficiente para a garantia das dívidas abaixo identificadas, sendo AS(...) gerente no período em que as mesmas foram constituídas - Art. 24º, nº1 a) da LGT”;
22º) Da nota de citação dirigida à ora Recorrida, AS(...), consta, na parte reservada aos FUNDAMENTOS DA REVERSÃO, o seguinte (cfr. fls. 22 dos autos):
“O património da sociedade é insuficiente para a garantia das dívidas abaixo identificadas, sendo AS(...) gerente no período em que as mesmas foram constituídas - Art. 24º, nº1 a) da LGT”.
II.2. De direito
Considerada a factualidade dada por assente, importa, agora, entrar na análise dos fundamentos do recurso jurisdicional.
As questões suscitadas no presente recurso já as deixamos enunciadas supra: a discordância quanto aos juízos valorativos fácticos que a sentença retirou da factualidade que deu como provada e, em consequência, o erro no julgamento de direito efectuado ao ter considerado procedente a oposição com base na ilegitimidade da oponente, com violação do disposto nos artigos 24º, n.º 1, al. b) da LGT e 350º nº 2, 487º nº 2 e 799º nº 2 do C.C.
Com efeito, a Fazenda Pública não se conforma com a sentença do TAF de Penafiel que, julgando procedente a oposição deduzida por AS(...), anulou o despacho de reversão proferido na execução fiscal nº 1856-2002/01503391 e apensos relativamente à ora Recorrida.
De acordo com a sentença recorrida foi considerado, em suma, que:
“Essas dívidas foram constituídas no período do exercício efectivo das suas funções e o respectivo prazo de pagamento decorreu nesse mesmo período.
Todavia, a oponente tudo fez, mesmo que com sacrifício pessoal, para as pagar.
Não agiu pois com culpa quando o património da executada se tomou insuficiente para o pagamento das dívidas Tal facto resultou amplamente provado pela inquirição das testemunhas em audiência”.
Ora, antes de prosseguirmos, importa delinear os exactos contornos da reversão operada para que melhor possamos perceber, tal como adiante se demonstrará, que as conclusões da alegação do presente recurso jurisdicional são absolutamente ineficazes para atacar o sentido da decisão e que tal recurso está ab initio votado ao insucesso.
Vejamos em detalhe as razões que nos levam a proferir esta afirmação.
Tal como resulta claro da matéria de facto por nós aditada (pontos 20º a 22º), a reversão operada contra a ora Recorrida, AS(...), teve como fundamento legal a alínea a), do nº1 do artigo 24º, da LGT. Isto mesmo, sem qualquer margem para dúvidas, resulta dos FUNDAMENTOS DA REVERSÃO, tal como constam do projecto de reversão, do despacho de reversão e, bem assim, da nota de citação.
Quer isto dizer que, em sede de procedimento de execução da responsabilidade tributária subsidiária, a Administração Tributária fundamentou tal reversão considerando que, nos termos do referido artigo 24º da LGT:
“1 - Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
- a)Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação (sublinhado nosso).
- b)(…).
Como é pacificamente aceite, esta alínea a) do nº 1 do artigo 24º da LGT, “(…) abrange a responsabilidade pelas dívidas tributárias constituídas durante o exercício de funções dos gestores ou cujo prazo do respectivo pagamento ou entrega tenha terminado já depois desse exercício. Consagra, assim, a responsabilidade dos gestores que exerceram as suas funções à época em que ocorreram os factos tributários ou que as exerceram durante o prazo legal de pagamento ou entrega da prestação tributária, mas antes do termo de tal prazo (…) Trata-se de um alargamento da responsabilidade subsidiária face ao anterior regime previsto no art. 13.º do Código de Processo Tributário, pois na vigência deste artigo a jurisprudência considerava que os administradores podiam ser responsáveis pelas dívidas mas só se estas tivessem o seu facto constitutivo ou o seu vencimento ocorresse durante o exercício do cargo. Neste sentido, vide DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JOSÉ LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis Editores, 2.ª edição, anotação 7 ao art. 24.º, pág. 132. Nunca, como agora no art. 24.º da LGT, se previu a responsabilização dos administradores por dívidas tributárias cujo facto gerador ou o seu vencimento tivesse ocorrido fora desse período.).
Para além da definição do âmbito temporal da responsabilidade tributária subsidiária, o referido preceito estabelece, como pressupostos desta, a verificação da insuficiência de bens para proceder ao pagamento das dívidas tributárias, tendo essa diminuição patrimonial sido causada culposamente pelo gestor. Não estabelecendo a lei qualquer presunção relativamente a esses pressupostos, recai sobre a Administração o ónus da prova dos mesmos (...)De acordo com a regra geral de distribuição do ónus da prova, segundo a qual «Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado» (art. 342.º, n.º 1, do CC). Também no domínio do procedimento tributário, a lei estipula que «O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque» (art. 74.º, n.º 1, da LGT), regra que devemos ter por transponível para o processo judicial tributário. Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 5.ª edição, I volume, anotação 2. ao art. 100.º, pág. 719. )” – cfr. acórdão deste TCAN, de 29 de Outubro de 2009 (processo 228/07.2BEBRG) com texto integral disponível em www.dgsi.pt.
Portanto, na reversão efectuada com fundamento na alínea a) do nº1 do artigo 24º, nº1 da LGT, ou seja, quando o fundamento da reversão for a culpa na insuficiência do património societário para pagamento das dívidas fiscais, opera a regra geral do ónus da prova do artigo 342º do C.C, recaindo sobre a Administração Tributária o encargo de provar a culpa dos administradores ou gerentes pela insuficiência do património. Dir-se-á, a este propósito, com Lima Guerreiro (António Lima Guerreiro, in LGT Anotada, Editora Rei dos Livros, pág. 141), que o legislador foi sensível à extrema dificuldade da prova do facto negativo da falta de culpa na administração do património societário.
Assim sendo, dependendo a reversão da execução fiscal de acto fundamentado da Administração Tributária, nos termos do artigo 23º, nº4 da LGT, é, como também refere o autor citado, “no próprio processo de execução fiscal que devem ser apurados os respectivos pressupostos (…)”(António Lima Guerreiro, in obra citada, pág. 141).
Ora, no caso, como decorre da factualidade por nós aditada, os fundamentos da reversão resumem-se à menção da insuficiência do património da sociedade para o pagamento/garantia das dívidas, acompanhada da invocação do artigo 24º, nº1, al. a) da LGT.
Significa isto que, no caso concreto, a reversão da execução fiscal, efectuada ao abrigo da alínea a) do nº 1 do artigo 24º da LGT, não foi acompanhada, como legalmente se impunha, da prova – a cargo, repita-se, da Administração Tributária - da culpa da gerente na insuficiência do património societário para a satisfação das dívidas tributárias, através, por exemplo, de factos demonstrativos da destruição ou danificação do património social, da ocultação e dissimulação do activo social, da criação ou agravamento artificial de activos ou passivos, do uso do crédito da sociedade para satisfazer interesses de terceiros, entre outros factos-índice de uma gestão danosa do património da sociedade originariamente devedora – cfr. neste sentido, Lima Guerreiro (António Lima Guerreiro, in obra citada, pág. 141). Ou seja, daquilo que se trata é, não da mera falta de mérito ou habilidade na gestão da sociedade, mas antes de factos violadores de concretas regras de protecção dos credores sociais.
Assim sendo, dir-se-ia que a reversão operada com base na alínea a) do nº1 do artigo 24º da LGT, desacompanhada da prova, por parte da Administração Tributária, da culpa da oponente pela insuficiência do património da sociedade para satisfazer as dívidas fiscais da devedora originária, bastava, por si só, para considerar verificado o fundamento de oposição à execução fiscal invocado – a alínea b) do nº1 do artigo 204º do CPPT, isto é, a ilegitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida – e, consequentemente para julgar procedente a oposição deduzida.
Ora, no caso, e sem prejuízo daquilo que ficou dito, o que se verifica é que na p.i de oposição, ainda assim, a oponente alegou os factos que entendeu necessários para colocar em causa a responsabilidade subsidiária que lhe foi atribuída com base na referida alínea a) do nº1 do artigo 24º da LGT, requerendo a produção de prova, concretamente testemunhal.
O Tribunal a quo, procedendo à produção de tal prova, ouvindo as testemunhas arroladas, formou a sua convicção e concluiu, nos termos já expostos, que a oponente não agiu pois com culpa quando o património da executada se tomou insuficiente para o pagamento das dívidas. Foi, por isso, que julgou procedente a oposição.
Temos, agora, a Recorrente, Fazenda Pública, a insurgir-se contra tal decisão por entender que esta errou quanto aos juízos valorativos fácticos que retirou da factualidade dada como provada quando concluiu que a oponente logrou provar a ausência de culpa na insuficiência do património da sociedade para solver as dívidas, sendo certo que, como também refere a Recorrente, a disciplina a ter em consideração é a do art. 24º, n.º 1, al. b) da LGT, mediante a qual pesa sobre o gerente ou administrador a necessidade de realizar a prova do contrário face à presunção legal de culpa que aquela norma estabelece sobre ele. Para mais, salienta a Recorrente, incumbia à oponente tornar certa a inexistência de culpa, através de prova positiva e directa contra o facto presumido.
Vejamos por partes.
Desde logo, repete-se, a reversão, in casu, fundamentou-se na alínea a) do nº1 do artigo 24º da LGT e não na invocada alínea b) do nº 1 do mesmo preceito, como agora vem defender a Recorrente. Assim sendo, tal pressuposto da reversão e a presunção de culpa que, nesta alínea, funciona a favor da Administração Tributária, não são aqui aplicáveis [relembre-se que nos termos da alínea b), do nº1 do artigo 24º da LGT, os gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento].
Assim sendo, toda esta argumentação que envolve a pretensão de aplicar ao caso concreto o disposto na alínea b) do nº1 do artigo 24º da LGT é, dir-se-á, inócua, mais não traduzindo, afinal, que uma tentativa de, pela via do recurso jurisdicional, alterar a fundamentação do despacho de reversão.
Ora, esta alteração da fundamentação do acto administrativo em matéria tributária (o despacho de reversão) não é aceitável, pois que, como é sabido, a legalidade do acto administrativo tem que ser aferida à luz dos fundamentos que dele constam expressamente e não sobre conjecturas que o Tribunal possa aventar ou com base em fundamentos que não foram tidos em conta pela Administração Tributária e que não são contemporâneos do acto.
O Tribunal não pode considerar fundamentos (de facto ou de direito) que não constam do acto e que só foram alegados posteriormente (fundamentação a posteriori), em sede de recurso jurisdicional, por tal corresponder à prática de administração activa, o que manifestamente está vedado aos tribunais. Assim sendo, não releva a alegação da Recorrente sobre a reversão ter como pressuposto a alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT (com as inerentes consequências ao nível do ónus da prova da culpa), a qual mais não visa que fundamentar a posteriori, alterando o conteúdo do acto, o que, obviamente, não pode ser considerado no âmbito do recurso jurisdicional.
Deste modo, são irrelevantes as considerações da Recorrente sobre a invocada alínea b) do nº1 do 24º da LGT e sobre o ónus da prova que recaía sobre a oponente (de demonstrar que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas tributárias), questão que, repete-se, nunca foi assim posta e que não foi, nesses moldes, apreciada pelo Tribunal.
A acrescer a tal, e para concluir o que dissemos inicialmente quanto à ineficácia das alegações de recurso para atacar o sentido da sentença recorrida (julgando procedente a oposição deduzida), dir-se-á que é inútil, neste quadro, apreciar se existe, ou não, erro quanto aos juízos valorativos fácticos que a decisão retirou da factualidade dada como provada, com vista a concluir pela falta de culpa da oponente quanto à insuficiência do património da sociedade devedora originária. É que, pelas razões que já atrás deixámos apontadas, a presente oposição sempre teria que ser julgada procedente, como foi, pois que, fundamentando-se a reversão no artigo 24º, nº1, al. a) da LGT, incumbia à Administração Tributária o ónus da prova da culpa da oponente na insuficiência do património societário, ónus este que, de todo, não foi cumprido.
Portanto, a decisão recorrida, que julgou procedente a oposição não é, quanto ao seu sentido decisório, censurável, devendo, por conseguinte, ser mantida, ainda que com apelo à fundamentação a que aqui fizemos referência relativamente ao não cumprimento do ónus da prova que sobre a Administração Tributária impendia, nos termos do citado artigo 24º, nº1, al. a) da LGT.
Assim sendo, e sem necessidade de mais amplas considerações, há que concluir pela total improcedência das conclusões da alegação de recurso.
