00016/20.0BEMDL - Tribunal Central Administrativo Norte

I. O Código do IVA resulta da transposição, para a ordem jurídica interna, de diversas Directivas Comunitárias relativas à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios devendo a interpretação da lei interna ser, neste domínio, convergente com os princípios e regras postulados na respectiva disciplina comunitária.

II. No que respeita ao direito de dedução a Jurisprudência do TJUE vem afirmando que «o direito à dedução previsto nos artigos 17.º e 20 da Sexta Directiva faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. (…) Para que o IVA seja dedutível, as operações efectuadas a montante devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução.»

III. A dedução do IVA corresponde a um direito do contribuinte, segundo a própria conformação normativa do imposto, pelo que caberá a ele demonstrar a existência dos factos em que suporta o direito à dedução a que se arroga.

IV. Deste modo, quando esteja em causa uma liquidação adicional baseada no não reconhecimento pela administração de uma dedução que o contribuinte fez, caberá a este a prova da verificação dos requisitos estabelecidos na lei para que essa dedução seja substantivamente legítima, conquanto, previamente, a AT haja aportado factos passíveis de criar fundada dúvida sobre a legitimidade de tal dedução.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A [SCom01...], LDA., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 02.12.2021, que julgou parcialmente procedente a presente Impugnação, por si intentada, contra liquidação em sede de IVA, e respetivos juros compensatórios, referente ao período de tributação de 2019.06T, no valor global de € 74.087,48, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

A. Vem o presente Recurso interposto da Sentença que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial do ato tributário de liquidação em sede de IVA, e respetivos juros compensatórios, referente ao período de tributação de 2019.06T, no valor global de € 74.087,48.

B. Na perspetiva da Recorrente, e salvo o devido respeito, a decisão a quo incorre em erro de julgamento, por falta de fundamentação e por incorreta apreciação da factualidade em mérito, com a consequente errada aplicação do direito.

C. A questão controvertida nos presentes autos e cuja apreciação se requer ao Tribunal ad quem é saber se: (i) estavam ou não preenchidos os requisitos exigidos pelo artigo 20.º do CIVA, para que seja fiscalmente aceite como dedutível o IVA constante das faturas sindicadas pela A.T.?; (ii) a liquidação em crise é ilegal por violação do princípio da verdade material e por incumprimento do ónus da prova?; e, em consequência, (iii) o ato de liquidação impugnado está ou não inquinado de ilegalidade?

D. A Recorrente é uma sociedade por quotas que se dedica à atividade de comércio por grosso de peças e acessórios para veículos e acessórios para veículos automóveis, bem como a outras atividades de consultoria para os negócios e a gestão, operando com o CAE principal 45310 e com o CAE secundário 70220 (cfr. ponto 1 dos factos dados como provados).

E. A Recorrente adquiriu os equipamentos “... ... D7R “ e “Niveladora ... 160H”, em 22/07/2016, mediante importação dos mesmos de Angola, conforme fatura n.º 94/2016 do fornecedor “[SCom01...], Lda.” e declaração aduaneira de importação com o n.º ...71 de 06/10/2016. (cfr. ponto 6 dos factos dados como provados).

F. Os equipamentos adquiridos foram contabilizados na conta “31131 - Compras de Mercadorias - isento de IVA - Importação, em julho de 2019. (cfr. ponto 7 dos factos dados como provados).

G. Os referidos equipamentos foram adquiridos tenho em vista a prossecução da atividade comercial da Recorrente, tendo sido registados na contabilidade como ativo corrente (mercadoria em inventário).

H. Nos presentes autos está em causa aferir se estão cumpridos os requisitos de que depende o exercício do direito à dedução do IVA constante de duas faturas emitidas pelos fornecedores da Recorrente, que se referem a serviços de reparação e transporte, relativamente aos equipamentos melhor identificados na conclusão precedente.

I. Conforme se demonstrou, nem a Fazenda Pública, nem o Tribunal a quo, sindicam a efetiva aquisição dos equipamentos que, de resto, se encontra plenamente titulada na «fatura emitida pelo fornecedor [SCom01...] Lda., com sede em Angola, datado 22.07.2016 e cujas descrições correspondem às máquinas identificadas pelo SP», junta ao processo administrativo pela Recorrente, em sede do exercício do direito de audição - Pág. 15 do RIT e ponto 6 do elenco de factos provados. Por outro lado, ficaram, também, dissipadas as dúvidas levantadas pela A.T., - numa tentativa [malograda] de fundamentar a sua atuação, - relativamente à situação e armazenamento dos referidos equipamentos.

J. A decisão a quo, que julgou não estarem verificados os pressupostos de que depende o exercício do direito à dedução do IVA, de acordo com o artigo 20.º do CIVA, assenta, somente, na consideração de que os serviços de reparação e transporte prestados à Recorrente nada têm a ver com o seu objeto social. E é aqui que, salvo o devido respeito, reside o logro intelectivo do Tribunal a quo!

K. O direito à dedução do imposto consubstancia uma das principais características deste tributo, assegurando a perfeita neutralidade do imposto ao libertar o empresário do ónus do IVA, devido ou pago, no âmbito de todas as suas atividades económicas, que é suportado, apenas, pelo consumidor.

L. Neste sentido, a jurisprudência comunitária vem afirmando que o direito à dedução faz parte do mecanismo do IVA e não pode, em princípio ser limitado, determinando que «(…) Para que o IVA seja dedutível, as operações efectuadas a montante devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução.» (cfr. Acórdão do TJUE Kretztechnik (2005), C-465/03).

M. Não obstante, a jurisprudência comunitária tem vindo a considerar que constituindo a atividade económica uma série de atos consecutivos, os atos preparatórios efetuados por um sujeito passivo que antecedem a fase operativa da mesma atividade deverão ser qualificados como conferindo direito à dedução, logo, também eles, qualificados como atividade económica (cfr. Acórdão do TJCE de 29/2/1996, Proc.C-110/94, Caso INZO; ac.do TJCE de 15/1/1998, Proc.C-37/95, Caso Ghent Coal ex vi Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 08-01-2015, proferido no âmbito do processo n.º 08165/14, disponível in www.dgsi.pt).

N. Ademais, a jurisprudência do TJUE, designadamente o Acórdão de 6-9-2012, proferido no processo n.º C-496/11 e o Acórdão de 29-10-2009, C-29/08, vem admitindo também «um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo direto e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução.» (destaque da responsabilidade da Recorrente).

O. A jurisprudência do TJUE vai mais longe, reforçando a excecionalidade das limitações ao direito à dedução, chegou mesmo a considerar que, à luz da legislação comunitária, a Administração Tributária não pode recusar o direito à dedução do IVA pago a montante sobre despesas de investimento efetuadas, pelos sócios da sociedade, antes da constituição e do registo da referida sociedade (cfr. Acórdão do TJUE, de 01-03-2012, proferido no âmbito do processo n.º C-280/10).

P. Regressando ao caso em apreço, o Tribunal a quo limitou-se a constatar que a aquisição dos referidos equipamentos, bem como as operações de reparação subjacentes às faturas aqui em crise, não correspondem às atividades descritas na CAE da sociedade Recorrente, e, não estando em conformidade com a CAE atribuída à Recorrente, conclui, sem mais, que não se trata de operações diretamente associadas à atividade comercial, o que determina, em consequência a exclusão do direito à dedução do respetivo IVA, nos termos do artigo 20.º, n.º1 al. a) do CIVA.

Q. Não obstante, e salvo o devido respeito, o raciocínio cognoscitivo seguido pelo Tribunal a quo não se afigura correto, na medida em que, para aferir da concreta verificação dos pressupostos de que depende o exercício do direito à dedução do IVA, nos termos do artigo 20.º do CIVA, não releva, somente, aferir se as referidas operações se inserem no escopo do seu objeto social, designadamente na CAE em que se enquadra a Recorrente.

R. Importava, outrossim, aferir se essas mesmas operações poderiam ser utilizadas pela Recorrente para, a jusante, praticar operações sujeitas a imposto e dele não isentas.

S. Ao assentar a sua decisão apenas em pressupostos formais, como sendo o enquadramento da operação na CAE em que se enquadra a Recorrente, não procurando aferir se efetivamente as operações em causa eram ou não suscetíveis de, a posteriori, gerar rendimento para a sociedade Recorrente, nem fundamentando a sua decisão, esclarecendo por que motivos se julga convencido de tais operações não serem aptas a contribuir para a realização de operações ativas sujeitas e não isentas de IVA, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, desde logo, por falta de fundamentação da decisão recorrida.

T. E, tal insuficiência de fundamentação, pese embora não se traduza na nulidade da sentença recorrida, consubstancia indubitavelmente um erro de julgamento que conduz, em última instância, à reapreciação e revogação da sentença recorrida (cfr. Acórdão do STA, de 06-05-2015, proferido no âmbito do processo n.º 1340/14, disponível in www.dgsi.pt).

U. Por outro lado, sempre se dirá que, ao contrário do entendimento do Tribunal a quo, a atribuição de uma CAE especifica não limita tout court a personalidade e a capacidade de uma sociedade, assumindo apenas o papel de indicador na determinação da conexão da operação em concreto com a atividade comercial da empresa.

V. E, para efeito de determinar a legitimidade do exercício do direito à dedução, previsto no artigo 20.º, n.º 1, al. a) do CIVA, irrelevante se torna a CAE em que se insere a sociedade em causa, isto porque, conforme tem entendido a jurisprudência do TJUE, já referida,«(…) constituindo a atividade económica uma série de atos consecutivos, os atos preparatórios efectuados por um sujeito passivo que antecedem a fase operativa da mesma acividade deverão ser qualificados como conferindo o direito à dedução (…)».

W. Com efeito, como se demonstrou, os serviços contratados têm em vista a prossecução da atividade comercial desenvolvida pela Recorrente, e que se traduzirá na alienação dos equipamentos reparados.

X. Ademais, os serviços de reparação dos equipamentos mostram-se diretamente conexionados com a finalidade da atividade da Recorrente, sendo que, ao reparar os referidos veículos, a Recorrente estará, naturalmente, em melhor posição para os vender no mercado, potenciando, assim, a margem de lucro da operação.

Y. Logicamente se alcança que não é indiferente para Recorrente que os equipamentos se encontrem em bom estado de uso e conservação ou não, porquanto, só na primeira das hipóteses a Recorrente se encontrará em melhores condições para levar a cabo a transmissão dos referidos equipamentos.

Z. E, de acordo com a jurisprudência citada, o exercício do direito à dedução do IVA incidente sobre a operação a montante, não carece de um nexo direto e imediato com uma operação ativa tributada, a jusante.

AA. Com efeito, uma interpretação em sentido contrário, seria suscetível de desvirtuar a neutralidade que caracteriza este tributo, pois que o operador económico seria onerado com o custo do IVA no quadro da sua actividade económica e produzir-se-ia uma distinção arbitrária entre as despesas de investimento antes e durante a realização de operações sujeitas a imposto.

BB. Paralelamente, encontrando-se a A.T. na posse de toda a informação para determinar que a Recorrente, enquanto destinatária da prestação de serviços ora questionada, é devedora do imposto que consta das faturas a ela referentes, não pode inviabilizar a dedução desse imposto, apenas com base no incumprimento de certos requisitos formais, tanto mais que, no caso in questio, tais requisitos não dizem respeito às formalidades legais associadas à emissão das faturas, mas tão só ao seu registo contabilístico.

CC. Perante o exposto, é convicção da Recorrente que se mostram cumpridos os requisitos substanciais e formais de que se faz depender a dedução do imposto constante da faturas emitidas na forma legal.

DD. Pelo que, decidindo como decidiu o Tribunal a quo, incorreu em erro de julgamento, por falta de fundamentação, por errada interpretação e subsunção à factualidade em mérito, das disposições previstas no nos termos dos artigos 19º, nº 2, 20.º, n.º 1, al. a) e 36º, todos do CIVA.

POR OUTRO LADO,

EE. a A.T. não fez uma única diligência, como lhe impunha o dever da descoberta da verdade material, no sentido de apurar: i) o local em que se encontravam os equipamentos em causa; ii) a suscetibilidade das operações subjacentes às faturas em crise estarem conexas com a atividade da Recorrente (limitando-se a confrontar essas mesmas operações com a CAE da Recorrente); e iii) a suscetibilidade das operações de reparação e transporte, a que se referem as faturas em causa poderem, efetivamente, corresponder, a jusante, a operações ativas tributáveis e não isentas, realizadas pela Recorrente.

FF. Ora, tal desempenho configura um comportamento ilegal, que colide frontalmente com o dever expresso no artigo 58.º da LGT, segundo o qual a A.T. deve procurar descobrir a verdade material, em concreto, procurar concluir de forma inequívoca pela não dedutibilidade do IVA subjacente às referidas faturas.

GG. E ainda que o douto Tribunal ad quem siga a mesma linha cognoscitiva trilhada pelo Tribunal a quo, e conclua que a A.T. realizou todas as diligências necessárias à prossecução da descoberta da verdade material, dando cumprimento ao princípio do inquisitório, tal não significa, no entanto, que a A.T. tenha logrado provar a verificação dos pressupostos para a realização das correcções que levaram à liquidação adicional de IVA in questio, já que independentemente de ter realizado as diligências que lhe eram exigíveis os resultados obtidos com essas diligências podem não ter sido os necessários para a A.T. fazer prova dos factos que lhe incumbia fazer prova à luz das normas de repartição do ónus da prova.

HH. O verdadeiro ónus que incumbia à A.T., a fim de legitimar a não aceitação do IVA deduzido, era demonstrar inequivocamente, que as operações praticadas pela Recorrente não se inserem no âmbito da sua atividade comercial, e não são suscetíveis de, a posterior, criar valor para a sociedade Recorrente.

II. Não obstante: i) não foi produzida qualquer prova sobre os alegados indícios da inexistência das operações subjacentes às referidas faturas, pelo contrário, a própria A.T. reconhece a veracidade das referidas prestações de serviços; ii) nem foi produzida qualquer prova sobre a insusceptibilidade das operações de reparação e transporte, a que se referem as faturas em causa poderem, efetivamente, corresponder, a jusante, a operações ativas tributáveis e não isentas, realizadas pela Recorrente.

JJ. Consequentemente, deve prevalecer a presunção de verdade e boa-fé, prevista no art.º 75.º, n.º 1 da LGT, quanto aos gastos a que respeitam as faturas apresentadas pela Recorrente.

KK. E, ao contrário do que entendeu Tribunal a quo, era o quanto bastaria para, perante a referida ausência de provas concretas carreadas pela A.T., demonstrar a ilegalidade das liquidações in questio.

POR TUDO O QUANTO SE DISSE,

LL. ao concluir como concluiu, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, e consequentemente na errada aplicação do direito, violando, assim, as disposições legais dos artigos 74.º e 75.º da LGT e artigos 19.º e 20.º do CIVA.

MM. Em consequência, deverá o Tribunal ad quem revogar a decisão em recurso, substituindo-a por outra que anule o ato de tributário de liquidação de IVA, aqui impugnado, por erro quanto aos pressupostos de facto e de direito e por violação conjunta do princípio da verdade material e do ónus da prova.

Nestes termos e nos melhores de Direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exa., deverá ser revogada a sentença a quo, com o que se fará a Sã e Habitual JUSTIÇA!»

1.2. A Recorrida (Autoridade Tribunal e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref.ª 7614703] com o seguinte teor:

«“[SCom01...], LDA” veio interpôr recurso da sentença do TAF de Mirandela que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial do acto tributário de liquidação em sede de IVA, e respetivos juros compensatórios, referente ao período de tributação de 2019/06T, no valor global de € 74.087,48

Na impugnação a ora recorrente alegara erro nos pressupostos de facto e de direito, violação conjunta do princípio da verdade material e do ónus da prova; e falta de fundamentação.

É jurisprudência pacífica, que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pelos recorrentes das respectivas alegações.

A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

Alega a recorrente, em resumo, que a sentença enferma de erro de julgamento no âmbito da valoração da prova produzida e na aplicação do direito, conforme fundamenta em sede conclusiva e para cuja leitura remetemos.

Cremos que lhe assiste razão, sendo que acompanhamos na íntegra as razões de facto e de direito expostas pela recorrente.

O recurso merece provimento.»

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir se a sentença sob recurso errou na subsunção jurídica dos factos e incorreu em erro de julgamento de direito.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1. 1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«1. A Impugnante encontra-se registada para o exercício das seguintes funções: CAE principal Com. Grosso e Acessórios para veículos automóveis; e CAE 70220 Outras Actividades Consultoria para os negócios e Gestão - Fls. 5 do Relatório de Inspecção Tributária (RIT);

2. A liquidação ora impugnada resultou de uma acção inspectiva ao exercício de 2019, ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...68 de 19-08-2019, emitida pela Direcção de Finanças ...;

3. A acção inspectiva teve por objectivo a análise do pedido de Reembolso de IVA nº ...83/0, de 2019.07.31 referente ao período 201906T, no montante de 90.000,00 € - que a AT indeferiu parcialmente.

4. Dá-se aqui por reproduzido o RIT, com o seguinte destaque ( Cfr, PA, em fls. não numeradas):

“III.1. 1.2 IVA dedutível de fornecimentos e serviços externos

Em 01.04.2019, registou como trabalhos especializados (conta 62211) duas facturas - FSC PA17/00301 (obra: PW79173) e FSC PA17/00302 (obra: PW79190) de 30.05.2017 - do fornecedor “[SCom02...] SA” NIF ...33, que descrevem serviços de reparação, nos valores de 144.646,00€ e 165.354,00€ respectivamente, tendo registado IVA regularizações a favor do SP no valor de 33.268,58€ e 38.031,42€ respectivamente. As facturas correspondem a despesas do ano de 2017, mas apenas foram registadas em 2019. Relativamente a estes serviços temos o seguinte:

1. Os serviços correspondem reparações, tendo o SP identificado como equipamentos reparados: ... ... D7R e uma Niveladora ... 160H;”

2. (…)

3. (…)

4. Em 01.08.2017, foi emitida uma guia de transporte obra/reparação pela [SCom02...] SA, com o equipamento NCAT D7R “reparado”, série 2EN00939, informação de obra PW79190, com a indicação de 19.092 horas, em bom estado, razoável e máquina reparada. O transporte foi efetuado pelo SP [SCom03...] SA - NIF ...63, com origem na Maia e destino Torre de Moncorvo, no valor de 1.500,00€ mais IVA, tendo sido entregue em 02.08.2017.

5. A sociedade não é proprietária de qualquer equipamento, não dispondo de instalações susceptíveis de armazenar tais equipamentos;

6. Questionados sobre a localização dos equipamentos, informaram que a ... ... DR7 se encontra em Vila Flor (desconhecendo-se o local em concreto) e a niveladora ... 160H está retida nas instalações do fornecedor por falta de pagamento;

7. O objecto social da empresa corresponde a: Comércio por grosso de peças e acessórios para veículos e acessórios para veículos automóveis; Compreende as actividades de consultoria, orientação e assistência operacional às empresas ou a organismos (inclui públicos) em matérias muito diversas (…)//

8. Analisada a facturação emitida pelo SP, desde o ano de 2017, não se verificam quaisquer operações activas associadas a estes equipamentos.//

Pelo exposto, constata-se que as despesas associadas às facturas registadas com o n.º 4001/4 e 4002/4, não consubstanciam a obtenção de quaisquer rendimentos ou despesas associadas a actos susceptíveis de criar valor para a empresa. (…)

Assim, o IVA dedutível no valor de 71.645,00€, a seguir identificado, não é aceite fiscalmente:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

III.1. 1.3 IVA não liquidado

“O SP procede à facturação da transmissão de bens e prestação de serviços, indicando que se encontra isento de IVA nos termos do art.º 14º nº 1 alínea a) do CIVA. (…). Ou seja, todas as operações activas realizadas pelo SP correspondem a transmissões de bens expedidos para fora da comunidade pelo vendedor ou por terceiro por conta deste. // Ora o n.º 8.º do art.º 29.º do CIVA, indica que as transmissões de bens e as prestações de serviços isentas ao abrigo da alínea a) do n.º1 do art.º 14.º do CIVA, devem ser comprovadas através de documentos alfandegários apropriados. Nesse sentido confirmaram-se as facturas de venda e respectivos documentos alfandegários. No entanto, para as facturas infra, não foram apresentados respectivos documentos:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

O n.º 9 do art.º 29.º diz que a falta dos documentos comprovativos determina a obrigação para o transmitente dos bens de liquidar o imposto correspondente.

Assim, relativamente às facturas identificadas na tabela 3, acresce o valor do IVA em falta:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

III.1. 1.4. Correcções efectuadas em IVA:

Apurados os ajustamentos constantes nos pontos III.1.1.1., III.1.1.2 e III.1.1.4., chegou-se às seguintes correcções:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)”

5. Nesta sequência a Impugnante foi notificada da liquidação de IVA de “...19.06T” indicando a AT como reembolso autorizado o montante de 15.012,52€ - doc 1 da PI;

6. No âmbito da sua actividade comercial, a Impugnante adquiriu os equipamentos “... ... D7R “ e “Niveladora ... 160H”, em 22/07/2016, mediante importação dos mesmos de Angola, conforme factura n.º 94/2016 do fornecedor “[SCom01...], Lda.” e declaração aduaneira de importação com o n.º ...71 de 06/10/2016 - docs 3 e 4 da PI;

7. Os equipamentos adquiridos foram contabilizados na conta “ 31131 - Compras de Mercadorias - isento de IVA - Importação, em Julho de 2019 - doc 5 da PI;

8. A factura 5/78 ( cfr. fls. 11 do RIT - facto 4) corresponde a uma efectiva exportação - doc 6 da PI.»

2.2. De direito

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Mirandela que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial do ato tributário de liquidação em sede de IVA, e respetivos juros compensatórios, referente ao período de tributação de 2019.06T, no valor global de € 74.087,48.

Na sequência da acção de inspecção tributária levada a efeito junto da ora Recorrente, os Serviços de Inspecção Tributária, analisados os registos contabilísticos da Recorrente, em articulação com as declarações fiscais entregues, o ficheiro SAFT-T (PT) da contabilidade, e os documentos de suporte arquivados, promoveram correções meramente aritméticas, em sede de IVA, relativamente ao exercício de 2019, que assim se descriminam « III. 1.1.1. IVA deduzido em duplicado: Hl 1.1.2 IVA dedutível fornecimento e serviços externos: Hl 1.1.3. IVA não liquidado: - Total de IVA: 545,10 71.645,00 1.897,38 74.087,48», o que determinou um indeferimento parcial do pedido de reembolso de IVA e emissão de liquidação adicional impugnada.

Em suma, AT fundamenta as correções identificadas no ponto 111.1.1.2 IVA dedutível de fornecimentos e serviços externos, por não se mostrarem reunidos os requisitos exigidos pelo artigo 20º do CIVA para que seja aceite fiscalmente como dedutível o IVA constante das facturas emitidas pelos seus fornecedores "[SCom02...], S.A.", no valor de € 71.300,00, e a emitida pelo sujeito passivo "[SCom03...], S.A.", no valor de € 345,00.

E, relativamente às correções apontadas no item III. 1.1.3. IVA não liquidado, a AT considerou não ser de aplicar a isenção de IVA, prevista no artigo 14º, n.º 1, al. a) do CIVA, porquanto a Recorrente não logrou provar as respectivas transmissões através dos documentos alfandegários apropriados, promovendo, assim, a liquidação adicional de IVA, no montante de € 1.897,38

A Recorrente, inconformada, deduziu a presente impugnação judicial, apenas, quanto às correções identificadas no ponto III. 1.1.2 IVA dedutível de fornecimentos e serviços externos, no valor de € 71.645,00, e no ponto III. 1.1.3 IVA não liquidado, no valor de 1.307,99, para tanto alegando que (i) estão verificados os requisitos legalmente exigidos para que seja aceite como dedutível o IVA constante em facturas emitidas por fornecedores da Recorrente, que a (ii) aplicação da isenção de IVA, prevista no artigo 14.º, n.º 1, al. a) do CIVA, (iii) da violação conjunta do principio da verdade material e do ónus da prova e, da (iv) falta de fundamentação.

O Tribunal a quo, conhecendo, julgou procedente a impugnação das correcções de “IVA não liquidado, no valor de 1.307,99” e, no mais, julgou improcedente a mesma quanto à correcção identificada no “ponto 111.1.1.2 IVA dedutível de fornecimentos e serviços externos”, considerando que, em sede de erro sobre os pressupostos de facto e de direito:

«Relembremos que o objecto social da Impugnante corresponde, para o que interessa relevar, ao CAE 45310 que se reconduz ao comércio por grosso de peças e acessórios para veículos automóveis.

Pergunta-se: Os serviços que correspondem às reparações do ... ... D7R e da Niveladora ... 160H, e respectivo transporte, tem a ver com o comércio por grosso de peças e acessórios para veículos automóveis, em conformidade com o CAE 45310, e previsto no DL n.º 381/2007, de 14 de Novembro?

De acordo com a informação disponível pela ANECRA (Associação Nacional das Empresas do Comércio e da Reparação Automóvel), in anecra.pt o comércio por grosso de peças e acessórios para veículos automóveis “Compreende o comércio por grosso de qualquer tipo de partes, peças e acessórios para veículos automóveis (pneus, amortecedores, calços de travões, ópticas, tapetes, baterias, etc.)”.

Ora, se assim é, há uma questão principal que tem de ser dirimida, que é averiguar a natureza das coisas em causa. Ou seja, tem de considerar que o ... ... D7R e da Niveladora ... 160H são os próprios veículos, e não partes, peças ou acessórios de si próprios. Aliás, é a própria impugnante que os define como equipamentos ou veículos ( Cfr. art.ºs 46.º, 47.º, 95.º, 97.º, 107.º, 108.º, 109.º da PI). Pela sua natureza aparentam que são máquinas usadas para a construção e engenharia civil, cujo comércio se integrará no CAE 46630 (cfr. codigopostal.ciberforma.pt maquinas-para-industria-extractiva-construcao-e-engenharia-civil/)

Portanto, nada têm a ver com o objecto social da Impugnante correspondente ao CAE 45310, e, como tal, não estão reunidos os requisitos exigidos pelo artigo 20.º do CIVA para que seja aceite fiscalmente como dedutível o IVA constante das facturas emitidas pelos seus fornecedores “[SCom02...], S.A.”, no valor de € 71 300,00 (facturas 301 e 302), e a emitida pelo sujeito passivo “[SCom03...], S.A.” (factura 53), no valor de € 345,00.»

Em sede de da invocada violação da verdade material e ónus da prova:

«Ora, no caso dos autos, a AT, pela análise dos registos contabilísticos e respectivos documentos de suporte, em articulação com as declarações fiscais entregues; através do ficheiro SAF-T(P7) da contabilidade da empresa e dos documentos de suporte arquivados, carreou para os autos todos elementos que lhe possibilitaram verificar a existência de irregularidades e que lhe permitiu a liquidação de IVA em causa, com o reembolso autorizado de "apenas" 15012,52E. Nesta medida também temos de concluir que, nos termos do artº 74. º da LGT, cumpriu o ónus da prova que sobre si impendia dos factos constitutivos do direito à liquidação.»

E, por último, em sede de falta de fundamentação que:

«Analisando os factos (principalmente facto 4) só podemos concluir que a fundamentação foi expressa através duma exposição sucinta dos fundamentos de direito e de facto da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação.

Concluímos que a decisão está fundamentada porque a AT obedeceu ao disposto no artº 77.º da LGT»

A Recorrente, no entanto, vem defender por via do presente recurso que errou o tribunal a quo porquanto para aferir da concreta verificação dos pressupostos de que depende o exercício do direito à dedução do IVA, nos termos do artigo 20.º do CIVA, não releva, somente, aferir se as referidas operações se inserem no escopo do seu objecto social, designadamente na CAE em que se enquadra a Recorrente, importa, outrossim, aferir se essas mesmas operações poderiam ser utilizadas pela Recorrente para, a jusante, praticar operações sujeitas a imposto e dele não isentas, a atribuição de uma CAE especifica não limita tout court a personalidade e a capacidade de uma sociedade, assumindo apenas o papel de indicador na determinação da conexão da operação em concreto com a atividade comercial da empresa, argumentando que como se demonstrou, os serviços contratados têm em vista a prossecução da atividade comercial desenvolvida pela Recorrente, e que se traduzirá na alienação dos equipamentos reparados e, concluindo que o Tribunal a quo, incorreu em erro de julgamento, por falta de fundamentação, por errada interpretação e subsunção à factualidade em mérito, das disposições previstas no nos termos dos artigos 19º, nº 2, 20.º, n.º 1, al. a) e 36º, todos do CIVA [vide conclusões D a DD das alegações de recurso].

Prosseguindo, mais considera que contrariamente ao julgado a A.T. não fez uma única diligência, como lhe impunha o dever da descoberta da verdade material, no sentido de apurar: i) o local em que se encontravam os equipamentos em causa; ii) a suscetibilidade das operações subjacentes às faturas em crise estarem conexas com a atividade da Recorrente (limitando-se a confrontar essas mesmas operações com a CAE da Recorrente); e iii) a suscetibilidade das operações de reparação e transporte, a que se referem as faturas em causa poderem, efetivamente, corresponder, a jusante, a operações ativas tributáveis e não isentas, realizadas pela Recorrente, sendo que o ónus que incumbia à A.T., a fim de legitimar a não aceitação do IVA deduzido, era demonstrar inequivocamente, que as operações praticadas pela Recorrente não se inserem no âmbito da sua atividade comercial, e não são suscetíveis de, a posterior, criar valor para a sociedade Recorrente.

Vejamos.

O Imposto Sobre o Valor Acrescentado é um imposto geral que, incidindo sobre todas as despesas, é aplicado a todas as fases do circuito económico (plurifásico).

Nessa medida, é pago por todos os operadores que intervêm no circuito de produção, transformação e comercialização, incidindo sobre o valor acrescentado em cada fase, não produzindo assim, em regra, qualquer efeito cumulativo.

Estamos perante um regime baseado no método de crédito de imposto, em que o valor a entregar ao Estado resulta da diferença entre o imposto liquidado e o imposto dedutível em determinado período.

Com relevo, a faculdade do contribuinte poder deduzir o imposto que suportou nas aquisições, cujo princípio se encontra consagrado nos artigos 19.º e seguintes do Código do IVA, constituindo o chamado direito à dedução, elemento nuclear à volta do qual gravita todo o funcionamento do IVA.

Este direito consubstancia-se no direito atribuído a cada sujeito passivo de, no momento em que apure o imposto por si devido, relativo às suas vendas e prestações de serviços, poder deduzir o imposto que suportou nas aquisições de bens e serviços necessários à sua actividade, entregando apenas a diferença entre os dois montantes considerados.

Porquanto, o Código do IVA determina, como regra geral, a dedutibilidade do imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos (artigos 19.º e 20.º do CIVA).

Perante o direito à dedução enquanto regra geral, contrapõem-se as situações expressas de exclusão do direito à dedução tidas por excepcionais e que se reportam a casos específicos consagrados pelo legislador nacional em termos taxativos, de acordo com o estatuído na Directiva IVA, em função do tipo de despesas em causa (artigo 21.º do CIVA).

Como requisitos subjectivos do exercício do direito à dedução do imposto determina-se, nomeadamente, que os bens e serviços deverão estar diretamente relacionados com o exercício da actividade em causa.

Nesse sentido, o n.º 2 do artigo 17.º da 6ª Diretiva, estatui que “Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor: a) O imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo;”

E, resulta do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do Código do IVA que “Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado: a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal”

Concretizando a incidência subjectiva, estipula a alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA que “São sujeitos passivos do imposto: a) As pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC);”

Por sua vez, o artigo 19.º do Código do IVA estatuía à data dos factos que “1 - Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzem, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:

a) O imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos;

(...)”

Em conformidade com o disposto no artigo 168.º da Diretiva IVA, transposto, em parte, pelo artigo 20.º n.º 1, alínea a) do Código do IVA, o sujeito passivo pode deduzir o IVA que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo nas transmissões de bens e prestações de serviços, quando esses bens ou serviços sejam utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas (operações tributadas).

O artigo 20.º n.º 1 do Código do IVA, em conformidade com as regras do Direito da União Europeia, vem, assim, exigir que exista um nexo de causalidade entre o bem ou serviço adquirido input e o output tributado, para que o IVA seja susceptível de ser dedutível.

Em suma, o IVA suportado a montante numa determinada operação só é dedutível na medida em que possa estar relacionado a jusante com uma operação efectivamente tributada, devendo a relação ser aferida em função do reporte e inclusão do custo suportado no preço da operação tributada.

«O regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA, devido ou pago, no âmbito de todas as suas actividades económicas.

Assim o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado garante a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de as referidas actividades estarem, elas próprias, sujeitas ao IVA (v., neste sentido, acórdãos de 26.05.2005, Kretztechnik, C 465/03, de 22.02.2001, processo C-408/98, de 14 de Fevereiro de 1985, Rompelman, 268/83, Recueil, p. 655, n.º 19; de 15 de Janeiro de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Colect., p. I-1, n.º 15, e de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o., C-110/98 a C-147/98, Colect., p. I-1577, n.º 44, assim como de 8 de Junho de 2000, Midlank Bank, C-98/98, Colect., p. I-4177, n.º 19), todos disponíveis também no site new.eur-lex.europa.eu

No que respeita ao direito de dedução a Jurisprudência do TJCE vem afirmando que “o direito à dedução previsto nos artigos 17.º e 20 da Sexta Directiva faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado.(…) Para que o IVA seja dedutível, as operações efectuadas a montante devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução.” -cf. Acórdão Kretztechnik (2005) - C.465/03 e Ac do TJCE, 2º secção de 08.06.2000, processo C-98/98, in new.eur-lex.europa.eu.

Resulta deste princípio bem como da regra nos termos da qual, para dar direito à dedução, os bens ou serviços adquiridos devem ter uma relação directa e imediata com as operações tributadas, que o direito à dedução do IVA, que onerou estes bens ou serviços, pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição devem ter feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas.

Portanto, as referidas despesas devem fazer parte dos custos dessas operações a jusante que utilizam os bens e serviços adquiridos (Ac 408/98).

Para efeito de dedução do imposto suportado a montante os bens e serviços adquiridos hão-de estar, pois, directamente relacionados com o exercício da actividade tributária do sujeito passivo (Cf. também neste sentido, Clotilde Celorico de Basto, Introdução ao IVA, pag. 159 e Valente Torrão, CIVA anotado, pag.126).

Assim, por exemplo, no referido Acórdão Kretztechnik, o TJCE considerou que o artigo 17.º, n.os 1 e 2, da Sexta Directiva confere «o direito à dedução da totalidade do IVA que onerou as despesas efectuadas por um sujeito passivo em relação às diferentes prestações que adquiriu no âmbito de uma emissão de acções, na medida em que a totalidade das operações efectuadas por esse sujeito passivo no âmbito da sua actividade económica seja constituído por operações tributadas».

Como sublinham JOSÉ XAVIER DE BASTO e MARIA ODETE OLIVEIRA (O direito à dedução do IVA nas sociedades holding, em Fiscalidade n.º 6, página 8), este Acórdão revela a importância do direito à dedução no sistema do IVA e como o TJUE interpreta essa importância, levando ao extremo a ideia de que a neutralidade do sistema exige que se liberte o empresário do ónus do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas actividades. O Tribunal, nesta e noutras decisões, mostra-se hostil a limitações ao direito a deduzir o IVA a montante, que muitas vezes os Estados são tentados a introduzir.» [extracto do acórdão do STA de 03.07.2013, processo n.º 1148/11].

Acresce, rebatendo os argumentos jurisprudenciais a que alude a Recorrente, que mais recentemente a jurisprudência do TJUE - cf. acórdãos de 6-9-2012 do Tribunal de Justiça da União Europeia, proferido no processo n.º C-496/11 e acórdão AB SKF de 29 de Outubro de 2009, C-29/08, ambos disponíveis em new.eur-lex.europa.eu - citando jurisprudência anterior do TJCE adoptada nos acórdãos Kretztechnik, n.º 36, Investrand, n.º24, vem admitindo também «um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo directo e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo directo e imediato com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo».

Em suma, como de forma sintética e assertiva enuncia Mariana Gouveia de Oliveira (A dedutibilidade de IVA e a aquisição de participações sociais por sociedades operacionais, em Fiscalidade, 46, pag.107.), a coerência da jurisprudência do TJUE assenta em algumas ideias fundamentais:

«A primeira será que, o direito à dedução “faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Este direito exerce-se imediatamente em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efectuadas a montante (v., designadamente, acórdãos de 6 de Julho de 1995, BP Soupergaz, C-62/93, C'olect., p. 1-1883, n.º 18, e de 2] de Março de 2000, Gabaifrisa e o., C'-]10/98 a C-147/98, Colect., p. 1-15 77, n.º 43).”

A segunda ideia reporta-se à ligação necessária entre o IVA suportado e a realização de operações tributáveis: “Para que o IVA seja dedutível, as operações efectuadas a montante devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução (v. acórdãos já referidos Midland Bank, n. 030, e Abbey National, n.º 28, assim como de 27 de Setembro de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Colect., . 1-6663, n.º 31).”

Sendo ainda, que o TJUE considera que “as despesas gerais da actividade dos sujeitos passivos, enquanto elementos constitutivos do preço dos produtos, se encontram numa relação directa e imediata com o conjunto da actividade do sujeito passivo, sendo por isso, dedutível o IVA nelas suportado”.

Nesta senda e como refere o TCA Norte no Acórdão de 13.10.2016, processo n.º 00089/11.7BEBRG:«Nos termos do artº 20º, n.º l, do CIVA, só é dedutível o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados e que sejam pertinentes aos fins próprios da actividade do sujeito passivo. Não se destinando as aquisições a fins empresariais não poderá o sujeito passivo proceder à respectiva dedução de acordo com o citado preceito”.

Como tem entendido a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, “O regime das deduções assim estabelecido visa aliviar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante dessa forma a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente do seu fim ou do seu resultado, na condição de essas atividades estarem elas mesmas, em princípio, sujeitas a IVA”. Neste sentido, vide Acórdãos de 29.04.2004, Faxworld, C-137/02, Colet., p. I-5547, n.º 37, e de 22.12.2010, Dankowski, C-438/09, Colet., p. I-14009, n.º 24).

Assim e em resumo, o direito à dedução do IVA, em consonância com o previsto nos artigos 167.º e seguintes da Directiva IVA, constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA e não pode, em princípio, ser limitado.

No entanto, o exercício do direito à dedução suportado nas operações de aquisição de bens e serviços a sujeitos passivos não é, um direito livre ou incondicionado, dependendo antes da verificação de determinados requisitos subjectivos e objectivos, que, como supra enunciados, se reporta a bens ou serviços por si adquiridos e que sejam utilizados para efeito das próprias operações tributadas.

Sendo que em sede de IVA, conforme decidido no Acórdão do TJUE de 15.9.2016, proc. C- 516/14, é ao sujeito passivo que solicita a dedução do IVA que incumbe provar que preenche os requisitos para dela beneficiar pelo que a AT pode assim exigir ao próprio contribuinte as provas que considere necessárias para apreciar se há ou não que conceder a dedução solicitada. A propósito do ónus da prova, o acórdão do TJUE cita a jurisprudência contida no acórdão de 18 de Julho de 2013, Evita-K, Proc. C-78/12, EU:C:2013:486, nº 37, e no acórdão de 27 de Setembro de 2007, Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, nº 35”.»

O Tribunala quo sustentou a sua decisão discorrendo que «A AT concluiu, por um lado, não estarem reunidos os requisitos exigidos pelo artigo 20.º do CIVA para que seja aceite fiscalmente como dedutível o IVA constante das facturas emitidas pelos seus fornecedores “[SCom02...], S.A.”, no valor de € 71 300,00 (facturas 301 e 302), e a emitida pelo sujeito passivo “[SCom03...], S.A.” (factura 53), no valor de € 345,00, no período em causa (...) relativamente aos nºs de documentos 4001 e 4002 (facturas 301 e 302 emitidas pela “[SCom02...], SA”, nos valores referentes a IVA, de 33.268,58€ e 38.031,42€, respectivamente) porque considerou não consubstanciarem a obtenção de quaisquer rendimentos ou despesas associadas a activos susceptíveis de criar valor para a sociedade Impugnante; e, pelo que se deduz do RIT, embora ele não seja explícito quanto à factura 53 emitida pela “[SCom03...] SA” ( cfr, à contrário fls. 54 do RIT - facto 4, ponto 8), porque esta sociedade teria transportado aqueles equipamentos com origem na Maia e destino Torre de Moncorvo, no valor de 1.500,00€ mais IVA, ou seja, no valor de 345,00€ referente a IVA.

Relembremos que o objecto social da Impugnante corresponde, para o que interessa relevar, ao CAE 45310 que se reconduz ao comércio por grosso de peças e acessórios para veículos automóveis.

Pergunta-se: Os serviços que correspondem às reparações do ... ... D7R e da Niveladora ... 160H, e respectivo transporte, tem a ver com o comércio por grosso de peças e acessórios para veículos automóveis, em conformidade com o CAE 45310, e previsto no DL n.º 381/2007, de 14 de Novembro?

De acordo com a informação disponível pela ANECRA (Associação Nacional das Empresas do Comércio e da Reparação Automóvel), in anecra.pt o comércio por grosso de peças e acessórios para veículos automóveis “Compreende o comércio por grosso de qualquer tipo de partes, peças e acessórios para veículos automóveis (pneus, amortecedores, calços de travões, ópticas, tapetes, baterias, etc.)”.

Ora, se assim é, há uma questão principal que tem de ser dirimida, que é averiguar a natureza das coisas em causa. Ou seja, tem de considerar que o ... ... D7R e da Niveladora ... 160H são os próprios veículos, e não partes, peças ou acessórios de si próprios. Aliás, é a própria impugnante que os define como equipamentos ou veículos (Cfr. art.ºs 46.º, 47.º, 95.º, 97.º, 107.º, 108.º, 109.º da PI). Pela sua natureza aparentam que são máquinas usadas para a construção e engenharia civil, cujo comércio se integrará no CAE 46630 (cfr. codigopostal.ciberforma.pt maquinas-para-industria-extractiva-construcao-e-engenharia-civil/)

Portanto, nada têm a ver com o objecto social da Impugnante correspondente ao CAE 45310, e, como tal, não estão reunidos os requisitos exigidos pelo artigo 20.º do CIVA para que seja aceite fiscalmente como dedutível o IVA constante das facturas emitidas pelos seus fornecedores “[SCom02...], S.A.”, no valor de € 71 300,00 (facturas 301 e 302), e a emitida pelo sujeito passivo “[SCom03...], S.A.” (factura 53), no valor de € 345,00.»

Cumpre desde já referir, que esta aferição em função do objecto social é correcta, aliás até cremos que a mesma nem vem directamente colocada em questão por via do recurso, a questão passa mais, por aferir se esta subsunção dos factos basta para afastar a aplicação do artigo 20º do Código do IVA.

A Recorrente, vem, defender que o Tribunal errou, porquanto não bastava ao tribunal aferir se as referidas operações se inserem no escopo do seu objecto social, designadamente na CAE em que se enquadra a Recorrente, mas sim aferir se essas mesmas operações poderiam ser utilizadas pela Recorrente para, a jusante, praticar operações sujeitas a imposto e dele não isentas.

Ora, independentemente, de se poder colocar em questão perante o exposto supra emergente da jurisprudência do TJUE uma abrangência tão lata, certo é que em termos hipotéticos a ilacção que a Recorrente pretende é válida. Porquanto, em teoria nada impede que a qualquer momento a Recorrente amplie o seu objecto social, nele incluindo a venda de viaturas ou equipamentos de modo a sustentar a venda do equipamento pesado em questão.

Mas a questão, a dirimir é distinta prende-se com a existência (apesar de não estar relacionado com seu objecto social) de factos e/ou indícios que permitam a este Tribunal ad quem afirmar que apesar daquela facturação respeitante a reparação e transporte de maquinaria pesada usada habitualmente na construção e trabalhos pesados de engenharia (construção de estradas, complementares de escavações e outros), não estando relacionado com a actividade da Recorrida, ainda assim foram utilizados numa qualquer prestação de serviços ou actividade acessória pela mesma, ou mesmo, por exemplo que estava em via de reestruturação de alargamento de actividade, já tinha compradores e proposta de compra da mesma, etc,, que de certa forma pudessem levar a inferir que aqueles serviços de reparação e transporte poderiam vir a servir consubstanciando inputs para fins empresariais do sujeito passivo.

Ora, como decorre da factualidade assente, pontos 1., 4. e 6., a Recorrente encontra-se registada para o exercício das seguintes funções: CAE principal Com. Grosso e Acessórios para veículos automóveis; e CAE 70220 Outras Actividades Consultoria para os negócios e Gestão.

Sendo assim, numa análise primária, é ostensivo que o gasto não está directamente relacionado com a actividade da Recorrente, atentas as características do equipamento em questão como disso deu nota o Tribunal a quo.

Por outro lado, da investigação levada a cabo pelos SIT, refletido no RIT e que não é posto em causa, na análise da contabilidade desde 2017 até 2019, não foram relevadas qualquer operação activa associada ao equipamento em questão e, bem assim, não é conhecido qualquer instalação à Recorrente susceptível de armazenar tais equipamentos, sendo manifesta a necessidade de parqueamento do mesmo e dificuldade atenta a sua dimensão, acrescentamos nós.

Nesta sede impugnatória logrou a Recorrente provar a aquisição dos equipamentos, mediante importação dos mesmos de Angola em 2016.

Razão pela qual resta tão só aferir se se pode considerar existente um qualquer nexo entre o serviço adquirido input (reparação e transporte do equipamento) e a eventual existência de output tributado?

Ora, a factualidade assente encontra-se estabilizada, na medida em que, do teor das alegações e conclusões, a Recorrente não impugnou a matéria de facto assente.

Assim, temos que nenhum elemento foi careado para a factualidade que permita aferir em concreto ou virtualmente do nexo de causalidade, ou usando a expressão emergente das conclusões que permita inferir que os serviços contratados têm em vista a prossecução da atividade comercial desenvolvida pela Recorrente, e que se traduzirá na alienação dos equipamentos reparados.

Nesta medida, é manifesto que não existe um qualquer indicio que permita reconduzir a reparação e transporte do equipamento pesado e uma eventual venda e/ou aluguer de equipamento/ utilização do equipamento/prestações de serviços a terceiros com recurso ao equipamento (acrescentamos nós), sendo ostensivo que os serviços emergentes das facturas corresponde ainput sem qualquer manifestação concreta ou previsível que se traduza numoutput seguramente tributado a montante por inserir-se na actividade económica do sujeito passivo.

Em termos de prova, como se refere no Acórdão do TJUE de 19.02.1996, Inzo/Belgische Staat, C-110/94, EU:C:1996:67, n.º 23: “… compete a quem solicite a dedução do IVA provar que as condições para beneficiar dessa dedução estão preenchidas e que o artigo 4.º não se opõe a que a administração fiscal exija que a intenção declarada de começar actividades económicas que dão origem a operações tributáveis seja confirmada por elementos objectivos”.

Portanto, resulta deste contexto que um sujeito passivo de IVA pode deduzir imposto relativo aos chamados actos preparatórios do exercício da sua actividade, sendo certo que terá de ficar demonstrada, justamente, a efectividade de tal intenção de exercer a atividade em causa. O que, como já explicitamos de todo não logrou a Recorrente carrear prova da pretensão de iniciar actividade mais ampla de comercialização desse tipo de equipamento e de que tinha os mesmos disponíveis para venda.

Mais se diga, que é consabido que nem todos os gastos têm, necessariamente de redundar em proveitos, e como tal ter reflexos positivos na contabilidade, isto porque, como consignado no Acórdão da secção do Contencioso Tributário do STA de 27.06.2018, proc. 01402/17: “a AT não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade. Assim, um gasto ou perda será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa, e a AT apenas pode desconsiderar os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios (quando for de concluir, à face das regras da experiência comum que não tinha potencialidade para gerar proveitos)» - neste sentidovide também os Acórdãos Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo de 30 de Novembro de 2011, recurso n.º 107/11, e de 24.09.2014, recurso 779/12.”

Mas, a não existência do nexo de causalidade não foi por nós aferido em função de uma perspectiva económica de proveito, mas numa perspectiva material, ora no caso presente, perante a inexistência de um qualquer facto no sentido de integrar aquele nexo de causalidade entre inputs & outupts, independentemente de eles virem efectivamente a concretizar-se, mostra-se de todo descabida as prestações ser considerado um input para fins empresariais.

Por todo o exposto improcedem as conclusões D. a DD, das alegações de recurso, sendo de manter o julgado, a que acresce a presente fundamentação.

Prosseguindo, argumenta a Recorrente que por imposição expressa no artigo 58º da LGT, a A.T. deve procurar descobrir a verdade material, em concreto, procurar concluir de forma inequívoca pela não dedutibilidade do IVA subjacente às referidas faturas e, caso assim não se entenda, que ocorreu violação do princípio do inquisitório, sempre se deverá considerar, ao abrigo do regime do ónus da prova, que O verdadeiro ónus que incumbia à A.T., a fim de legitimar a não aceitação do IVA deduzido, era demonstrar inequivocamente, que as operações praticadas pela Recorrente não se inserem no âmbito da sua atividade comercial, e não são suscetíveis de, a posterior, criar valor para a sociedade Recorrente./ Não obstante: i) não foi produzida qualquer prova sobre os alegados indícios da inexistência das operações subjacentes às referidas faturas, pelo contrário, a própria A.T. reconhece a veracidade das referidas prestações de serviços; ii) nem foi produzida qualquer prova sobre a insusceptibilidade das operações de reparação e transporte, a que se referem as faturas em causa poderem, efetivamente, corresponder, a jusante, a operações ativas tributáveis e não isentas, realizadas pela Recorrente, concluindo que deve prevalecer a presunção de verdade e boa fé prevista no artigo 75º, n.º 1 da LGT. [vide conclusões FF. a LL, das alegações de recurso],

Atentemos ao discorrido pelo Tribunal a quo sobre a questão:

«Da violação conjunta do principio da verdade material e do ónus da prova.

Defende a Impugnante que a AT, tendo liquidado o imposto, cabia-lhe demonstrar que se se verificaram os factos que integram o fundamento legal que lhe permite actuar dessa forma e não de outra, designadamente competia-lhe demonstrar que não se encontram verificados os pressupostos de que depende o exercício do direito de dedução pela Impugnante, de acordo com o artigo 20.º, n.º 1, al. a) do CIVA - pelo que não pode o facto tributário assente em pressupostos não provados manter-se na Ordem Jurídica, por violação conjunta do Princípio da Verdade Material e do Ónus da Prova (artigo 58º e 74º da LGT).

O princípio do inquisitório está consagrado no âmbito do procedimento gracioso tributário, no artº.58, da LGT, de acordo com o qual a AT deve proceder às diligências que considere convenientes para a descoberta da verdade material. Este principio justifica-se pela obrigação de prossecução do interesse público imposta à actividade da Administração Tributária (artº.266, nº.1, da C.R.P., e artº.55, da L.G.T.) e é corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actividade (artº.266, nº.2, da C.R.P., e artº.55, da L.G.T.). Este dever de imparcialidade, reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais da própria Administração; e obriga-a a realizar todas as diligências que se afigurem necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material. Quer isto dizer, que todas as diligências devem ser efectuadas ainda que as mesmas não tenham sido requeridas, não dependendo por isso de um qualquer impulso procedimental do sujeito passivo.

O princípio da verdade material está consagrado no artº.6, do R.C.P.I.T., e impõe que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspecção, procure recolher os elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o acto tributário que venha a ser praticado. Pretende-se investigar e apurar o correcto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades. O princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objectivo do procedimento inspectivo - a descoberta da verdade material, e é uma concretização do princípio do inquisitório (enunciado no artº.58, da L.G.T., como princípio geral do procedimento tributário), sendo postulado pela natureza pública e indisponível da relação jurídico-tributária, assim abrangendo, por isso, os seus elementos de facto - neste sentido, cfr. Ac. do TCAN 6418/13, de 7/5/2013.

Ora, no caso dos autos, a AT, pela análise dos registos contabilísticos e respectivos documentos de suporte, em articulação com as declarações fiscais entregues; através do ficheiro SAF-T(PT) da contabilidade da empresa e dos documentos de suporte arquivados, carreou para os autos todos elementos que lhe possibilitaram verificar a existência de irregularidades e que lhe permitiu a liquidação de IVA em causa, com o reembolso autorizado de “apenas” 15.012,52€.

Nesta medida também temos de concluir que, nos termos do art.º 74.º da LGT, cumpriu o ónus da prova que sobre si impendia dos factos constitutivos do direito à liquidação.» (fim de transcrição por extracto)

Importa destacar que o contribuinte goza da presunção de verdade da sua declaração, nos termos previstos no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, pelo que cabe à Administração Tributária o ónus da prova dos pressupostos legais da sua actuação, neste caso, a demonstração de que os indícios por si recolhidos no decurso da acção inspectiva são sérios e suficientes para concluir que a operação económica titulada pela factura não confere o direito à dedução.

Na verdade, a AT tem o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua atuação.

Nessa medida, a Administração Tributária tem o dever de averiguar e reunir indícios que permitam o afastamento da declaração apresentada pelo contribuinte, ou melhor, “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém diretamente, mas indiretamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (acórdão do TCA Sul de 7.05.2013, proc. 06418/13).

Perante os elementos recolhidos pela AT a que o extracto da decisão sob recurso faz alusão e todos aqueles que foram esgrimidos em sede de apreciação do vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de direito da correcção operada de não reconhecimento do direito à dedução do IVA, cremos que a sentença que conclui que AT cumpriu o seu ónus de prova não merece, pois, a censura que lhe foi feita.

Acresce referir, que os SIT notificaram o sujeito passivo para informar da localização do equipamento pesado, a que acresce ter sido exercido pelo sujeito passivo o direito de audiência prévia, que em abstracto lhe permitia carrear e requerer todas as diligências provas que considerasse relevantes para a descoberta de verdade.

Termos em que improcedem todas as alegações de recurso.

2.3. Conclusões

I. O Código do IVA resulta da transposição, para a ordem jurídica interna, de diversas Directivas Comunitárias relativas à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios devendo a interpretação da lei interna ser, neste domínio, convergente com os princípios e regras postulados na respectiva disciplina comunitária.

II. No que respeita ao direito de dedução a Jurisprudência do TJUE vem afirmando que «o direito à dedução previsto nos artigos 17.º e 20 da Sexta Directiva faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. (…) Para que o IVA seja dedutível, as operações efectuadas a montante devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução.»

III. A dedução do IVA corresponde a um direito do contribuinte, segundo a própria conformação normativa do imposto, pelo que caberá a ele demonstrar a existência dos factos em que suporta o direito à dedução a que se arroga.

IV. Deste modo, quando esteja em causa uma liquidação adicional baseada no não reconhecimento pela administração de uma dedução que o contribuinte fez, caberá a este a prova da verificação dos requisitos estabelecidos na lei para que essa dedução seja substantivamente legítima, conquanto, previamente, a AT haja aportado factos passíveis de criar fundada dúvida sobre a legitimidade de tal dedução.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente.

Porto, 10 de julho de 2026

Irene Isabel das Neves (Relatora)

Carlos de Castro Fernandes (1.º Adjunto)

Jorge Manuel Monteiro da Costa (2.º Adjunto)