01184/14 - Supremo Tribunal Administrativo

A falta ou insuficiência da selecção dos factos necessários à aplicação do direito impõe a necessidade de ampliação da matéria de facto.

Recurso Jurisdicional

Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada

. de 07 de Maio de 2014

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A. ..............., S.A. impugnante, interpôs recurso da sentença supra referida, proferida no âmbito do processo de impugnação n.º 798/08.8BEALM, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

1. - Os prejuízos fiscais de 2004 não foram deduzidos no exercício de 2005 devido ao facto de, inicialmente, na declaração modelo 22 de 2004, não se encontrarem identificados quaisquer prejuízos fiscais, erro que veio a corrigir-se posteriormente através de declaração de substituição.

2. - Não se verificou qualquer escolha pela recorrente do exercício em que pretendia/preferia efetuar a dedução dos prejuízos (em 2006 em vez de 2005), por forma a não inviabilizar a dedução de quaisquer benefícios fiscais.

3. - A única razão foi efetivamente o lapso supra explicado (só em Novembro de 2005 a recorrente detetou a omissão dos prejuízos fiscais no exercício de 2004, tendo entregue declaração de substituição que gerou o prejuízo de 27.223,65€, que não foi deduzido em 2005 pois, por lapso, a declaração modelo 22 de 2005 foi elaborada com base na declaração modelo 22 de 2004 inicial que não apresentava prejuízos e não na declaração de substituição).

4. - O facto de não ter deduzido os prejuízos de 2004 no exercício de 2005 originou uma liquidação de imposto de 8.235,06€.

5. - A recorrente deduziu os prejuízos de 2004 no exercício de 2006, mas a Administração Tributária corrigiu, deduzindo oficiosamente os prejuízos de 2004 no exercício de 2005 e efetuando liquidação adicional de imposto de 2006 de 8.235,15€.

6. - No entanto, a recorrente deduziu prejuízos de 100.209,37€ do exercício de 1999 no exercício de 2005, tendo a Administração Tributária corrigido esses prejuízos, não os considerando e sim somente os prejuízos de 27.233€ de 2004, efetuando uma liquidação adicional de 21.877€, encontrando-se ainda a correr seus termos uma impugnação judicial do indeferimento da reclamação graciosa desta correção e liquidação oficiosas, o processo nº 738/07.1BEALM.

7. - Não podia a sentença fundamentar-se, além do mais, no facto de a Administração Fiscal ter corrigido a declaração modelo 22 do exercício de 2005, imputando neste exercício o prejuízo de 2004, uma vez que esta correção e imputação foram também objeto de impugnação judicial por parte da ora recorrente (processo 738/07), mantendo-se pois esta questão controvertida, não tendo sido ainda objeto de decisão transitada em julgado.

8. - O artigo 47º nº 1 do CIRC à data, prescrevia, de forma clara e inequívoca, que os prejuízos fiscais são deduzidos aos lucros tributáveis de um ou mais dos seis exercícios posteriores e não que os prejuízos fiscais teriam de ser deduzidos no primeiro ano em que se verificassem lucros tributáveis.

9. - Não se verificou qualquer “ganho fiscal” para a recorrente pelo que facto de não deduzidos os prejuízos fiscais no primeiro ano em que apresentou lucro tributável, tendo sido por lapso manifesto que essa dedução se verificou somente no segundo ano.

10. - Não há, pois, qualquer razão de direito para que a Administração Tributária proceda à correção do prejuízo de 2004 deduzido em 2006, anulando-o por completo, e efetuando uma liquidação adicional de IRC de 2006 de 8.235,15€, imputando esse prejuízo ao exercício de 2005 (corrigindo o prejuízo de 1999 deduzido pela recorrente em 2005, anulando-o e considerando somente em 2005 o prejuízo de 2004, e efetuando uma liquidação adicional de IRC de 2005 de 21.877,46€).

Requereu que seja concedido provimento ao recurso interposto e, por conseguinte, revogada a sentença recorrida, absolvendo-se totalmente a recorrente do pagamento do montante de 8.235,15€ correspondente à liquidação adicional de IRC, ordenando-se o reconhecimento da validade da dedução em 2006 do valor do prejuízo fiscal relativo a 2004, no montante de 27.223,65€.

O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer considerando que a decisão deve ser confirmada.

A decisão recorrida considerou provados os seguintes factos:

A. Em 31/05/2006 foi entregue pela Impugnante uma declaração Modelo 22 de IRC de substituição relativa ao exercício de 2005 na qual preencheu o quadro 9 indicando como prejuízos fiscais a quantia de € 100.209,37 e na qual foi apresentada uma matéria colectável positiva de € 712.609,41 (cfr. doc. junto a fls. 12 a 15 do processo instrutor junto aos autos);

B. Em 29/11/2005 a impugnante procedeu à entrega duma declaração Modelo 22 de IRC de substituição relativa ao exercício de 2004 na qual preencheu o quadro 9 indicando como prejuízos para efeitos fiscais de € 27.223,65 e na qual resultou um imposto a recuperar de € 522,68 (cfr doc. junto a fls. 16 a 18 do processo instrutor junto aos autos);

C. Em 30/05/2007 a Impugnante procedeu à entrega duma declaração Modelo 22 de IRC referente ao exercício de 2006 tendo sido apurado imposto a pagar no montante de € 90.444,06, pago por autoliquidação (cfr. doc. junto a fls. 7 a 11 do processo instrutor junto aos autos);

D. Em 04/03/2008 foi efectuada a liquidação n° 2008 00000128554 de IRC referente ao exercício de 2006 no valor de € 7.486,50 e juros no montante de € 748,65 (cfr. doc. junto a fls. 20 dos autos);

E. Em 05/06/2008 a Impugnante deduziu uma reclamação graciosa da liquidação n° 2008 00000128554 de IRC referente ao exercício de 2006 (cfr. doc. junto a fls. 18 dos autos);

F. Em 10/07/2008 foi elaborada uma informação pela Divisão de Justiça tributária de Setúbal da qual consta que da analise das declarações apresentada pela Impugnante resulta que esta em 1999 declarou um prejuízo fiscal de € 100.209,37, em 2000 um lucro tributável de € 358.694,34, em 2001 um lucro tributável de € 81.187,82, em 2002 um lucro tributável de 340.859,96, em 2003 um lucro tributável de € 55.862,49, em 2004 um prejuízo fiscal de € 27.223,65 e em 2005 um lucro tributável de € 812,818,78, sendo que em 2000 a Impugnante deduziu ao lucro tributável apurado e até à concorrência € 385.694,34 referente a parte do prejuízo fiscal declarado em 1998 (que foi no montante de € 520.159,69) ficando a deduzir relativamente ao exercício de 1998 o montante de € 124.465,35, valor que acrescido ao prejuízo de 1999 se obtinha a titulo de dedução de prejuízos o montante de € 224.674,72. Estes prejuízos deveria ter sido objecto de dedução ao lucro tributável declarado em 2001 e 2002 (cfr. doc. junto a fls. 25 a 28 do processo instrutor junto aos autos);

G. Ao exercício de 2005, a AF não aceitou a dedução dos prejuízos não deduzidos em 2001 e 2002 referentes a 1999, mas aceitou o montante de reporte de prejuízos referentes a 2004 no valor de € 27.223,65 (cfr. doc. junto a fls. 23 do processo instrutor junto aos autos);

H. A impugnante foi notificada da intenção de indeferir a reclamação graciosa por si deduzida (cfr. docs. juntos a fls. 31, frente e verso, do processo instrutor).

I. Por despacho de 18/08/2008, foi indeferida a reclamação apresentada (cfr. doc. junto a fls. 33 do processo instrutor junto aos autos).

Questão objecto de recurso:

- Qual o exercício ou exercícios em que podem ser deduzidos os prejuízos fiscais?

A recorrente discorda do decidido porquanto entende que tendo suportado prejuízos fiscais no ano de 2004 que não deduziu em 2005, por lapso, reunindo, embora as condições fixadas na lei para esse efeito, poderia no ano seguinte lançar mão da dedução que não utilizara em 2005. Mas acrescenta que a Administração Tributária considerou no exercício de 2005 tais prejuízos, desconsiderando aqueles que a recorrente pretendia nesse exercício deduzir, reportados a 1999.

Sabemos que está pendente acção de impugnação do acto de liquidação de 2005, onde será definido se os prejuízos a deduzir nesse exercício serão os obtidos no exercício de 1999, como pretende a recorrente, ou os obtidos no exercício de 2004, como pretende a Administração Tributária.

A sentença recorrida fez um enquadramento jurídico da relação material controvertida estabelecendo que:

«A questão a decidir prende-se, pois, com a possibilidade de a impugnante poder ou não reportar os prejuízos sofridos no ano de 2004 no ano de 2006, sem ter reflectido tais prejuízos no exercício anterior a este último e no qual apurou lucro tributável.

À data dos factos dispunha o art 47°, n° 1 do CIRC:

“1- Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores.

A questão que se coloca é a de saber se de acordo com o disposto neste preceito o contribuinte sujeito a IRC tendo obtido prejuízos fiscais num determinado exercício os pode deduzir em qualquer momento num dos seis exercícios posteriores.

Esta questão não pode ser vista isoladamente quer dos princípios contabilísticos quer dos princípios que enformam o próprio IRC.

Desde logo, um dos princípios básicos do IRC e da própria contabilidade é o da especialização dos exercícios de acordo com o qual as receitas e as despesas devem ser registada logo que ocorrem e no exercício em que ocorrem; por outro lado os prejuízos e exactamente em conformidade com este princípio devem ser deduzidos no primeiro exercício em que exista lucro tributável e até à sua concorrência e é este o motivo que origina a possibilidade de a impugnante ou qualquer outro sujeito passivo de IRC puderem deduzir os prejuízos que foram acumulando no exercício da sua actividade por um espaço temporal que era, à data dos factos, de seis anos.

A lógica que está subjacente é a de que os prejuízos devem ser deduzidos aos lucros tributáveis até à concorrência destes e a parte que restar será deduzida nos exercícios seguintes, sempre até à concorrência do lucro tributável apurado, podem fazê-lo espaçadamente no tempo, não por deverem dividir esse prejuízo por vários exercícios mas para terem a possibilidade de o fazer em vários exercícios caso não tenha lucro tributável suficiente logo no primeiro ou segundo ano posteriores à existência do referido prejuízo.

Assim sendo, e até por força do princípio da especialização dos exercícios e da transparência logo que exista uma situação de lucro tributável a este deverão ser deduzidos os prejuízos de anos anteriores dentro do leque temporal legalmente permitido.

Daqui decorre que não assiste razão à impugnante quando pretende deduzir prejuízos apurados em 2004, que foram devidamente corrigidos por si com a entrega duma declaração de substituição, e que deveriam de ter sido deduzidos no exercício seguinte, uma vez que neste foi apurado lucro tributável. Aliás, como decorre do probatório supra a própria AF procede À correcção da declaração modelo 22 apresentada pela Impugnante no exercício de 2005, considerando neste exercício o montante de prejuízo declarado por esta em 2004 (cfr. ponto 7 do probatório supra).»

O disposto no artº 47º, n.º 1 do CIRC, supra referido, que não atribui ao contribuinte qualquer faculdade de escolha do momento em que procederá à dedução. Bem certo que a dedução dos prejuízos fiscais poderá ocorrer num dos seis exercícios seguintes, mas tal dedução deve ocorrer imediatamente no exercício seguinte desde que haja lucros tributáveis a que possam ser deduzidos tais prejuízos. Se o prejuízo a deduzir excede o lucro tributável, na parte em que o exceder pode ser deduzido no exercício seguinte e assim sucessivamente, com o limite de 6 exercícios após aquele em que o prejuízo fiscal se verificou.

A sentença recorrida fez apelo ao princípio da especialização de exercícios, sendo que, nesta situação, haverá ainda que ter em conta o princípio da solidariedade de exercícios, tal como referido no ponto 7 do preâmbulo co CIRC, na versão aqui aplicável, introduzida pelo DL n.º 442-B/88, de 30 de Novembro:

«7- Embora o rendimento das unidades económicas flua em continuidade e, por isso, exista sempre algo de convencional na sua segmentação temporal, há, geralmente, necessidade de proceder à divisão da vida das empresas em períodos e determinar em cada um deles um resultado que se toma para efeitos de tributação.

Considera-se que esses períodos devem ter, em princípio, a duração de um ano. (…)

Adotada a anualidade como regra para os períodos de imposto, a outra questão a resolver tem que ver com as datas de início e de termo de cada período. Também aqui se mantém a prática já há muito seguida entre nós de fazer corresponder cada período ao ano civil.

Poderá justificar-se, porém, em alguns casos, a adoção de um período anual diferente, pelo que essa possibilidade é explicitamente admitida e regulada.

A periodização do lucro é origem de outros complexos problemas, estando o principal relacionado com o facto de cada exercício ser independente dos restantes para efeitos de tributação. Essa independência é, no entanto, atenuada mediante certas regras de determinação da matéria coletável, especialmente através do reporte de prejuízos. Consagra-se, assim, a solidariedade dos exercícios, o que se faz em moldes idênticos aos que vigoravam no sistema anterior, ou seja, na modalidade de reporte para diante até um máximo de cinco anos.».

Assim, sem prejuízo do destaque que no imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, tem assumido o princípio da especialização dos exercícios, com o estabelecimento de períodos anuais de apuramento de resultados para efeitos fiscais e definição de qual o exercício a que se imputa certo facto ou relação jurídica ou económica que tenha elementos de conexão com os vários exercícios, há muito que a lei vem aceitando critérios de imputação temporal mais flexíveis no apuramento de resultados e admitindo a compensação dos prejuízos em posteriores exercícios que evidenciem resultados positivos. Mas, nada permite concluir, como pretende a recorrente, que o legislador aceita que seja o contribuinte, seguindo exclusivamente o seu interesse a definir quando procederá à dedução de um prejuízo fiscal, como se o pudesse «guardar em carteira» para o utilizar num dos seis anos seguintes. A letra da lei aponta para que apenas a inexistência de lucro tributável permite a não dedução de um prejuízo fiscal no exercício imediatamente seguinte, excluindo qualquer outra razão para essa não dedução.

Porém, apresenta-se como decisivo para a solução do presente litígio saber se os prejuízos fiscais aqui em causa, originados no exercício de 2004 foram ou não deduzidos em 2005. Se foram e o acto de liquidação correspondente se mostra firmado na ordem jurídica, já não serão passíveis de dedução, pelo mesmo montante em 2006, havendo que daí extrair as devidas consequências para a decisão desta impugnação.

Para tanto, mostra-se necessário que o Tribunal recorrido antes de proferir a decisão destes autos se inteire sobre se os prejuízos fiscais de 2004 estão ou não deduzidos de modo definitivo no exercício de 2005, procedendo, subsequentemente à ampliação da matéria de facto de molde a permitir a decisão deste processo que tem por objecto a legalidade do acto de liquidação de 2006.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, e anular a decisão recorrida para que o tribunal proceda em conformidade com o anteriormente expresso.

Sem custas.

Lisboa, 16 de Dezembro de 2015. – Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto (vencida, conforme declaração de voto em anexo) – Ascensão Lopes.

Voto de vencida

Antes de mais, importa precisar que o objecto do pressente recurso é sentença que julgou improcedente a presente impugnação judicial (deduzida contra a liquidação adicional referente ao exercício de 2006) com uma determinada e concreta motivação factual e jurídica, e à qual a Recorrente imputa erro de julgamento de facto e de direito, já que, além do mais, invoca nas conclusões 6ª e 7ª uma questão de facto, pela afirmação de materialidade que não consta do probatório da sentença e da qual pretende retirar relevantes consequências jurídicas.

O que logo me leva a considerar que o STA é incompetente, em razão da hierarquia, para o conhecimento deste recurso, já que ele não tem por exclusivo fundamento matéria de direito.

Ainda que assim fosse, há que considerar o seguinte:

Na sentença julgou-se improcedente o pedido de anulação da correção efectuada pela AT ao exercício de 2006 (e que resultou da exclusão do reporte dos prejuízos sofridos em 2004) com a seguinte motivação (i) o reporte dos prejuízos sofridos em 2004 tinha de ocorrer no primeiro exercício seguinte, dado que nele (2005) foi apurado lucro tributável, (ii) de qualquer modo, a AT já procedeu à correcção oficiosa da matéria tributável do exercício de 2005, imputando-lhe os prejuízos em 2004.

Ora, quanto ao 1º fundamento enunciado, há que ter em conta que tanto a doutrina como a jurisprudência consideram que a dedução deve efectuar-se o mais rapidamente possível, não estando na sua disponibilidade a escolha dos exercícios em que se faz o reporte e que este se torna obrigatório logo a partir do momento em que a empresa apresente lucro, devendo, no entanto, no caso de se verificarem prejuízos de vários exercícios a reportar, a dedução ser realizada em obediência a uma ordem cronológica de antiguidade;

Pelo que, tendo o impugnante efectuado no exercício de 2005 a dedução dos prejuízos sofridos em 1999, 2001 e 2002 [cfr. alínea G) do probatório], dedução que a AT oficiosamente corrigiu pela eliminação do reporte dos prejuízos relativos a 1999 (correcção que a Recorrente diz ter impugnado judicialmente), sempre seria necessário averiguar se antes dessa correcção existia em 2005 lucro tributável que permitisse o reporte dos prejuízos referentes ao exercício de 2004;

No caso negativo, impunha-se aguardar pelo desfecho dessa impugnação, suspendendo a presente instância ao abrigo do disposto no art. 272º do actual CPC, já que a procedência daquela acção determinaria a procedência desta;

Por outro lado, quanto ao 2º fundamento, impunha-se clarificar que caso se mantenha pendente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional referente ao exercício de 2015 se impõe suspender a presente instância até que seja decidida aquela causa prejudicial.

Dulce Manuel Neto.