0589/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Se o acórdão recorrido e o acórdão fundamento presumem proprietário de um veículo a pessoa referida no artº 3º nº 1 do CIUC (presunção que consideram ilidível) mas deram resposta divergente quanto a ter sido ou não ilidida tal presunção, pois que o fizeram por apelo à prova produzida que no caso do acórdão recorrido passou inclusive pela produção de prova testemunhal. Fizeram uma distinta avaliação e valoração da prova, o que não significa que tenham incorrido em oposição sobre a mesma questão essencial de direito.

Acordam, no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

1- RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira inconformada com a decisão arbitral proferida no âmbito do processo nº 688/2014-T, vem recorrer para o Pleno da secção do Supremo Tribunal Administrativo com fundamento em oposição de acórdãos nos termos estabelecidos no nº2 do artigo 25º do Decreto Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro, por esta decisão do CAAD estar em oposição com o acórdão do TCAS no âmbito do processo nº 08300/14 de 19-03-2015.

Admitido o recurso por despacho do relator a fls. 67, as partes vieram apresentar alegações tendentes a demonstrar a oposição entre a decisão arbitral e o acórdão do TCAS.

A recorrente, Autoridade Tributária Aduaneira apresentou alegação tendente a demonstrar alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões:

«1. Vem o presente Recurso por Oposição de Acórdãos interposto da decisão arbitral proferida pelo Tribunal Arbitral Singular constituído sob a égide do CAAD no âmbito do processo n.º 688/2014-T, a qual julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral, entendendo que as faturas por si só são suficientes a ilidir a presunção de propriedade estabelecida no artigo 3.º do CIUC e, por esse facto, aptas a demonstrar a efetiva transmissão de propriedade dos veículos automóveis;

2 A decisão arbitral recorrida colide frontalmente com o acórdão, já transitado em julgado, proferido pelo TCAS, a 2015-03-19, no âmbito do processo n.º 08300/14 (Acórdão Fundamento”), encontrando-se irremediavelmente inquinado, do ponto de vista jurídico, por errada interpretação do artigo 3.º do CIUC;

3 Assim, enquanto que o Tribunal Arbitral Singular entendeu que as faturas por si só são suficientes a ilidir a presunção estabelecida no artigo 3.º do CIUC e, por esse facto, aptas a demonstrar a efectiva transmissão de propriedade dos veículos, em sentido totalmente oposto se pronunciou o Acórdão Fundamento, no qual estava igualmente em causa a ilisão da presunção de propriedade através de facturas, tendo considerado que estas últimas são manifestamente insuficientes para ilidir a presunção do artigo 3,° do CIUC, porquanto quer as faturas quer as notas de débito consubstanciam documentos particulares e unilaterais com valor insuficiente para, á luz do probatório material negar a validade dos factos — a propriedade dos veículos — sobre os quais existe uma prova legal — presunção legal — que isenta a Recorrente de qualquer ónus probatórios e que não é contrariável através de uma mera contraprova;

4 Verifica-se uma evidente contradição entre a decisão recorrida e o Acórdão Fundamento quanto ao Valor probatório das faturas e à ilisão da presunção estabelecida no artigo 3.º do CIUC, isto é, existe uma manifesta contradição sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir, mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo Acórdão que, definitivamente, decida a questão controvertida;

5 A infração a que se refere o artigo 152.°/2 do CPTA consiste num erro de julgamento expresso na decisão recorrida, na medida em que o Tribunal Arbitral Singular adotou uma interpretação da referida norma do CIUC em patente desconformidade com o quadro jurídico vigente;

6 Todavia, ficou devidamente demonstrado que a linha de raciocínio adoptada pelo Tribunal Arbitral Singular é ilegal, na medida em que as faturas são manifestamente insuficientes para ilidir a presunção estabelecida no artigo 3.° do CIUC, porquanto, quer as facturas quer as notas de débito, consubstanciam documentos particulares e unilaterais com valor insuficiente para, à luz do probatório material, negar a validade dos factos — a propriedade dos veículos —, sobre os quais existe uma prova legal — presunção legal — que isenta a Recorrente de qualquer ónus probatório e que não é contrariável através de uma mera contraprova;

7 Nesse sentido aponta o Acórdão Fundamento, bem como diversa jurisprudência supra citada do CAAD (cfr. decisões arbitrais n.º 63/2014-T, n.º 150/2014-Te n.º 220/2014-T), ao considerar que «Tanto a factura como a nota de débito constituem documentos contabilísticos elaborados no seio da empresa e que se destinam ao exterior. A factura deve visualizar-se como o documento contabilístico através do qual o vendedor envia ao comprador as condições gerais da transacção realizada. Por sua vez, a nota de débito consiste no documento em que o emitente comunica ao destinatário que este lhe deve determinado montante pecuniário. Ambos os documentos surgem na fase de liquidação da importância a pagar pelo comprador, assim não fazendo prova do pagamento do preço pelo mesmo comprador e, por consequência, prova de que se concluiu a compra e venda (somente a emissão de factura/recibo ou de recibo faz prova do pagamento e quitação - cfr. art°. 787, do C.Civil; António Borges e Outros, Elementos de Contabilidade Geral, 14ª. edição, Editora Rei dos Livros, pág. 62 e seg.,). Assim sendo, deve concluir-se que a sociedade recorrida nem sequer produziu prova relativa à alegada venda dos veículos, sendo que teria que provar que não era proprietária das viaturas à data a que dizem respeito as liquidações, o que implicaria, no caso concreto, provar quem era o actual proprietário. E recorde-se que esta prova seria fácil de fazer, bastando à recorrida actualizar o registo, para o que tem a legitimidade como vendedor e de forma unilateral, promovendo o registo dos veículos em nome dos compradores, através de um simples requerimento, nos termos do art°.25, n.º, al. d), do Regulamento do Registo Automóvel, tudo conforme já mencionado acima. Resumindo, a prova apresentada pela recorrida é constituída exclusivamente, por documentos particulares e unilaterais, com um valor insuficiente para, à luz do direito probatório material, negar a validade de factos - a propriedade de veículos - sobre os quais existe uma prova legal - presunção legal - que isenta a A. Fiscal de qualquer ónus probatório, e que não é contrariável através de mera contraprova, que lance dúvida sobre os factos provados pela presunção.»;

8.ª Do resumo jurisprudencial citado podemos retirar com razoável certeza que, quer os tribunais Arbitrais quer o Acórdão Fundamento, concluem inevitavelmente, em face das razões apontadas, para que as faturas não sejam, por si só, suscetíveis para ilidir a presunção estabelecida no artigo 3.º do CIUC, na medida em que consubstanciam meros documentos particulares e unilaterais, com valor insuficiente à luz do direito probatório para ilidir uma presunção legal, como aquela que goza a Recorrente no caso vertente.

Nestes termos, nos mais de direito e sempre com o mui douto suprimento de V.Exas., deve o presente Recurso Jurisdicional por Oposição de Julgados ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, devendo, em consequência e nos termos e com os fundamentos acima indicados, ser proferido acórdão que decida no sentido preconizado no Acórdão Fundamento.»

A entidade recorrida, veio apresentar as suas contra-alegações de recurso com o seguinte quadro conclusivo:

«1. Contrariamente ao invocado pela Recorrente (a Autoridade Tributária e Aduaneira/AT), não se verifica a contradição da decisão arbitral, proferida em 02.05.2016 no processo arbitral (CAAD) nº 688/2014-T (Decisão recorrida), com o douto Acórdão do TCAS, Secção de CT, proferido em 19.03.2015 no processo nº 08300/14 (Acórdão fundamento),

2. pelo que não estão preenchidos os pressupostos Legais dos artigos 25.º nº2 e 3 do RJAT (aprovado pelo DL 10/2011, de 20/1) e 152.º n.º 1 a) do CPTA.

3. Com efeito, não se verifica a identidade substancial das situações de facto julgadas nas decisões em confronto.

4. Tão pouco se verifica qualquer oposição nas soluções jurídicas consagradas num e outro caso.

Com efeito

5. Conforme resulta da respectiva factualidade provada, no douto Acórdão fundamento está em causa uma sociedade que tem por objecto e actividade o aluguer de veículos automóveis.

6. No caso da decisão recorrida, tal como resulta da respectiva factualidade provada, está em questão um importador nacional, em exclusivo, de automóveis marca “……” cuja actividade nada tem a ver com o aluguer de veículos.

7. Por outro lado, no caso do douto Acórdão fundamento estão em questão vendas de viaturas feitas no final dos contratos de aluguer, ao abrigo do direito de opção concedido aos locatários.

8. Por sua vez, no caso da decisão recorrida está em causa a venda de viaturas antes da sua matrícula em território nacional.

9. No caso do douto Acórdão fundamento apenas foi requerida produzida prova documental conforme se afirma a fls. 7 daquele aresto, e tal como resulta da douta Sentença que o precedeu.

10. Por conseguinte, no douto Acórdão fundamento não foi sequer suscitada a questão da produção de prova testemunhal.

11. Por sua vez, no caso da douta Decisão recorrida foi requerida e produzida prova documental e testemunhal - depoimentos de ………………. (responsável pela estratégia e desenvolvimento da rede de concessionários) e ………………. (responsável pela área de contabilidade e tesouraria).

12. Sendo certo que na fundamentação do julgamento da matéria de facto a douta Decisão arbitral recorrida firmou, a fls. 8 e 9, que “ factos foram dados por provados com base nos documentos juntos ao processo pela Recorrida, cuja autenticidade não foi posta em causa pela requerida, bem como nas declarações das testemunhas arroladas, cujos depoimentos se revelaram isentos e esclarecidos.”

13. Com efeito, no caso da douta Decisão arbitral recorrida, a aqui Recorrente não impugnou qualquer dos documentos juntos aos autos pela aqui Recorrida — conforme resulta dos sinais do processo arbitral.

14. Com esta fundamentação e com base nestes meios de prova - documental e testemunhal - na douta Decisão arbitral recorrida foi dado por provado, entre outros factos, que “As matrículas de todos os veículos objecto do pedido de pronúncia arbitral foram obtidas após a Recorrida ter emitido as facturas de venda aos concessionários” (cfr. g) dos factos provados).

15. Com aquela mesma fundamentação e com base naqueles mesmos meios de prova — documental e testemunhal — a douta Decisão arbitral deu igualmente por provado que aquelas facturas de venda não contêm as matrículas das viaturas, pois estão são matriculadas apenas posteriormente à venda das viaturas, que são imediatamente entregues aos concessionários, no mesmo momento em que são facturadas aos concessionários (cfr. d), e) e f) dos factos provados).

16. Com efeito, no caso da douta Decisão arbitral recorrida, e tendo por base a prova documental e testemunhal produzida foi dada inequivocamente como provado que as viaturas apenas são matriculadas depois da sua venda aos concessionários (cfr. f) dos factos provados).

17. Por sua vez, no que aqui interessa, no douto Acórdão fundamento apenas foi dado por provado que “A impugnante emitiu facturas relativas à venda dos veículos” e que “A impugnante registou na sua contabilidade o montante do preço relativo às facturas emitidas e em dívida pelos adquirentes” (cfr. pontos 6 e 7 dos factos provados, aditados pelo douto Acórdão fundamento).

18. Ou seja, contrariamente ao caso concreto da douta Decisão arbitral recorrida, no caso do douto Acórdão fundamento a interessada (sociedade de aluguer de viaturas) não almejou provar que vendeu as viaturas antes da data da exigibilidade do IUC.

19. Por sua vez, no caso da douta Decisão arbitral recorrida, a aqui Recorrida provou que as viaturas foram vendidas depois da sua matrícula (pela primeira vez) em território nacional.

20. Ou seja, as situações de facto os meios de prova e os julgamentos da matéria de facto são bem dispares nos casos em confronto — pelo que, naturalmente, os julgados teriam de ser distintos.

21. A douta decisão arbitral recorrida em nada, mas absolutamente nada, contraria o douto Acórdão fundamento.

22. Uma leitura atenta da douta Decisão arbitral recorrida permite, com efeito, concluir que esta não emite qualquer pronúncia expressa sobre a força probatória das facturas ou notas de débito para provar a transmissão da propriedade das viaturas — ao contrário do que sucede no caso do douto Acórdão fundamento.

23. Com efeito, a douta Decisão arbitral recorrida, a este propósito, limita-se afirmar, a fls. 17, que “ elementos probatórios trazidos aos autos pela Recorrida resulta que esta não era a proprietária dos veículos a que respeitam as liquidações objecto do presente pedido arbitral, nas datas limite dos respectivos pagamentos.”.

24. Como é sabido, apenas existe contradição de julgados quanto a decisões e pronúncias expressas

25. Ora, a douta Decisão arbitral recorrida, nem sequer implicitamente emite qualquer pronúncia quanto à força probatória das facturas e notas de débito para, de per si e isoladamente, desacompanhadas de qualquer outro meio de prova serem hábeis para provar a transmissão da propriedade das viaturas — tal como sucedeu no caso do douto Acórdão fundamento, cujos únicos meios de prova foram precisamente facturas e notas de débito.

26. Com efeito, a douta Decisão arbitral recorrido limitou-se a dizer que a aqui Recorrente não questionou a veracidade dos documentos juntos pela aqui Recorrida, “Sendo certo que em matéria tributária vigora a presunção de verdade dos elementos constantes da contabilidade do contribuinte, como é o caso das facturas, ao que acresce que as testemunhas arroladas pela Recorrida, em depoimentos esclarecidos, confirmam a existência dos negócios consubstanciados nas facturas juntas aos processo (...) Temos por isso como assente, não ter sido colocado em causa que os negócios, traduzidos nas facturas juntas pela Recorrida, tenham sido concretizados sendo certo que o contrato de compra e venda é consensual, não se lhe exigindo qualquer forma especial. Deste modo, tem-se por provada a transmissão da propriedade (...) Quer dizer, na data em que se procedeu à emissão das matrículas, os veículos já não eram propriedade da Recorrida (cfr. fls. 17 a 19).

27. Ora, como acima se disse, no caso do douto Acórdão fundamento não foi requerida nem produzida qualquer prova testemunhal.

28. Com efeito, o douto Acórdão fundamento limitou-se a firmar que “A ilisão da presunção legal obedece à regra constante do art 347 do C. Civil nos termos do qual a prova legal plena só pode ser contrariada por meio de prova que mostre não ser verdadeiro o facto que dela for objecto. O que significa que não basta à parte contrária opor a mera contraprova - a qual se destina a lançar dúvida sobre os factos (cfr. artº 346 do C.Civil) que torne os factos presumidos duvidosos. Pelo contrário, ela tem de mostrar que não é verdadeiro o facto presumido, de forma que não reste qualquer incerteza de que os factos resultantes da presunção não são reais. Tanto a factura como a nota de débito constituem documentos contabilísticos elaborados no seio da empresa e que se destinam ao exterior. A factura deve visualizar-se como o documento contabilístico através do qual o vendedor envia ao comprador as condições gerais da transacção realizada. Por sua vez, a nota de débito consiste no documento em que o emitente comunica ao destinatário que este lhe deve determinado montante pecuniário. Ambos os documentos surgem na fase de liquidação da importância a pagar pelo comprador, assim não fazendo prova do pagamento do preço pelo mesmo comprador e, por consequência, prova de que se concluiu a compra e venda (somente a emissão de factura/recibo ou de recibo faz prova do pagamento e quitação - cfr. art 787, do C.Civil).”.

29. Ora, a douta Decisão Arbitral recorrida em nada se pronúncia quanto à necessidade de, perante uma presunção legal a contraparte ter de provar que o facto presumido não é verdadeiro ou se basta mera contraprova, destinada colocar em dúvida o facto presumido

30. Outrossim, a douta Decisão Arbitral segue precisamente o mesmo entendimento do douto Acórdão fundamento ao considerar que a contraparte, ou seja, a aqui Recorrida, provou positivamente com base em prova documental e testemunhal, que transmitiu a propriedade das viaturas antes da matrícula das mesmas — não se limitando, pois, a colocar em dúvida a presunção de propriedade derivada do registo automóvel.

31. Por outro lado, como dissemos, no caso da douta Decisão Arbitral recorrida, foi produzida prova documental e testemunhal — não tendo aqui Recorrida limitado o seu ónus probatório à junção de facturas e notas de débito.

32. Pelo que, também aqui, a douta Decisão Arbitral recorrida em nada contradiz o douto Acórdão fundamento.

33. Aliás, no douto Acórdão fundamento é dito que as facturas e notas de débito “não fazem prova do pagamento do preço pelo mesmo comprador e, por consequência, prova de que se concluiu a compra e venda.”

34. Ora, a este respeito, na douta Decisão Arbitral recorrida é dito expressamente, a fls. 18, que “A propósito do pagamento das referidas facturas, as mesmas testemunhas esclareceram que o pagamento das mesmas é efectuado no dia seguinte ao do seu (facturas) envio aos concessionários”.

35. Por conseguinte, no caso da douta Decisão Arbitral recorrida contrariamente ao sucedido na situação do douto Acórdão fundamento, foi demonstrado o pagamento das facturas e que esse pagamento foi efectuado no dia seguinte ao envio das facturas aos concessionários.

36. Pelo que, no caso da douta Decisão arbitral recorrida, diferentemente do sucedido no caso do douto Acórdão fundamento, foi feita “prova de que se conclui a compra e venda”. (nos dizeres do próprio Acórdão fundamento).

37. Em suma, não existe qualquer contradição de julgados não há identidade factual ou de questões jurídicas, tão pouco existe oposição nas soluções jurídicas.

38. Ou seja, não se verifica um único pressuposto da oposição de decisões judiciais.

Por outro lado, mas sem prescindir do referido

39. A douta Decisão Arbitral não é passível de qualquer censura.

Com efeito

40. No caso da douta Decisão Arbitral recorrida estão em causa factos relativos aos anos de 2013 e 2014 conforme resulta dos sinais do processo arbitral.

41. Ora, foi baseada exclusivamente na presunção de que a Recorrida seria proprietária dos veículos à data da matrícula dos mesmos atentos os registos do IMTT e do IRN (Instituto dos Registos e Notariado), mais concretamente do Registo Automóvel, que a AT efectuou as liquidações de IUC em causa.

42. A Recorrida é sujeito passivo do ISV, nos termos do nº 1 do artigo 3º do CISV — ao contrário do que sucede no caso do IUC, imposto distinto daquele.

43. Com efeito, em sede de ISV (Imposto sobre Veículos), a Recorrida, enquanto “operador registado” responsável pela introdução da viatura no consumo, é o sujeito passivo deste imposto (ISV) — que não se confunde, note-se, com o IUC, o imposto aqui concretamente em questão

44. Para efeitos de ISV consideram-se “Operadores registados” as pessoas em nome das quais é emitida a Declaração Aduaneira de Veículo (DAV) ou a Declaração Complementar de Veículos (DCV) (cfr. artigo 3º do Código do ISV).

45. Constitui facto gerador do ISV o fabrico, montagem, admissão ou importação dos veículos tributáveis em território nacional, que estejam obrigados à matrícula em Portugal (cfr. artigo 5º do CISV).

46. Por conseguinte, e para efeitos de ISV a Recorrida, enquanto “Operador Registado” ou “Operador Reconhecido”, ao importar veículos e preencher as DAV’s ou as DCV’s, consoante o caso, é sujeito passivo do ISV.

47. Contudo, este mesmo raciocínio não é transponível para o IUC, um imposto distinto do ISV e com regras de incidência autónomas.

48. Aqui apenas está em causa o IUC e não o ISV.

49. Nos termos do artigo 3º do CIUC, redacção aplicável à data dos factos - Incidência Subjectiva - “1 - São sujeitos passivos do imposto os proprietários dos veículos, considerando-se como tais as pessoas singulares ou colectivas, de direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados. 2 - São equiparados a proprietários os locatários financeiros, os adquirentes com reserva de propriedade, bem como outros titulares de direitos de opção de compra por força do contrato de locação.”.

50. Por sua vez, nos termos do artigo 1º do CIUC, neste imposto vigora o “Princípio da equivalência”, segundo o qual “O imposto único de circulação obedece ao princípio da equivalência, procurando onerar os contribuintes na medida do custo ambiental e viário que estes provocam, em concretização de uma regra geral de igualdade tributária.”.

51. Ou seja, ao IUC constituirá o correspectivo do custo ambiental e viário decorrente da efectiva utilização dos veículos, na circulação viária.

52. Note-se que o IUC corresponde ao “Imposto Único de Circulação”

53. Isto é, o imposto em questão pressupõe a efectiva utilização dos veículos e o “custo ambiental e viário” provocado por essa mesma utilização - tributando o utilizador dos veículos, que retira benefício dessa mesma utilização, com os referidos custos sociais.

54. Aliás, de há muito tempo, os impostos de circulação são entendidos com uma “contribuição por maior despesa (Cfr. Ministério das Finanças, Projecto de Reforma da Tributação do Património, Cadernos CTF, 1999, Lisboa, p. 53).

55. Efectivamente, atento o disposto no artigo 4º nº 3 da LGT, o IUC representa um caso de “contribuição especial”, na medida em que, tal como é definido naquele preceito legal, “As contribuições especiais que assentam na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou no especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma actividade são consideradas impostos.”.

56. Trata-se, na verdade, do estabelecimento de uma prestação de natureza tributária em virtude da utilização de determinados bens produzirem um “custo” de ordem pública.

57. O IUC veio substituir o Imposto Municipal sobre Veículos (IMV), o Imposto de Circulação (ICI) e o Imposto de Camionagem (ICA), no contexto da necessidade de reforma automóvel, ao encontro das obrigações da Convenção Quadro das Nações Unidas sobre as alterações climáticas e do Protocolo de Quioto, no que diz respeito à adopção de instrumentos económicos para diminuir os gases com efeito de estufa.

58. Com efeito, a Resolução do Conselho de Ministros nº 161/2005, de 12 de Outubro, aprovou as medidas de incentivo à utilização de veículos e tecnologias menos poluentes,

59. sendo que também no Programa Nacional para as Alterações Climáticas de 2006, aprovado pela Resolução do Conselho de Ministros nº 104/2006, de 23 Agosto, é referida a necessidade de reforma ao nível da tributação de veículos, através da integração na base tributável dos tributos das emissões de dióxido de carbono, de forma a induzir os consumidores a optar por veículos menos poluentes - aplicando-se o princípio do “poluidor - pagador” e, por conseguinte, cumprindo os objectivos do Protocolo de Quioto.

60. Assim, o contribuinte poluidor deve suportar o imposto (IUC) na medida dos custos que provoca às infraestruturas viárias e ao ambiente.

61. Esse propósito é notório no IUC, face à equivalência que expressamente se estabelece no artigo 1º do CIUC, reportada ao “ ambiental e viário”

62. “Custo ambiental”, porque face aos compromissos assumidos no “Protocolo de Quioto” e no subsequente acordo de partilha de responsabilidades a nível comunitário, ficou estabelecido que Portugal não poderia exceder no período 2008-2012 os 381,94 milhões de toneladas de equivalentes de C02 - com os consequentes efeitos financeiros.

63. “Custo viário”, porque a utilização da rede viária comporta a sua inerente degradação.

64. Aliás, o artigo 7º do CIUC estabelece como critérios de incidência o peso bruto, o número de eixos e o tipo de suspensão precisamente atendendo ao seu impacto na degradação da rede viária.

65. Concretiza-se, assim, uma das dimensões do princípio do “poluidor – pagador”’: a responsabilização pelos danos ou externalidades negativas causadas pela utilização rodoviária dos veículos.

66. A assunção dos custos pelo contribuinte poluidor apela aos princípios da igualdade e da equivalência, na medida em que o princípio da equivalência, enquanto critério de igualdade, reporta-se à justa repartição dos encargos tributários entre os contribuintes em função dos custos viários e ambientais que estes produzem na sociedade.

67. Desta forma, o princípio da equivalência determina que a taxa do IUC não deve exceder o estritamente necessário à realização do interesse público em causa (direito ao ambiente e a qualidade das infraestruturas viárias), em conformidade com o princípio da proporcionalidade.

68. Ou seja, as taxas do IUC não devem ser alheias aos custos concretamente provocados no “bem público”.

69. Com efeito, segundo o princípio da igualdade deve ser tratado como igual o que é igual e tratado diferentemente o que é diferente - não se traduzindo, assim, na aplicação de uma taxa única de IUC, mas na diferenciação de valores de IUC em função, por exemplo, das características técnicas dos veículos, ou seja, em função do menor ou maior custo que estes possam causar ao ambiente e às infraestruturas viárias.

70. Ora, assim sendo, é óbvio que o IUC não visa tributar os importadores de veículos, como é ocaso da Recorrida, pela simples razão de que não são estes os utilizadores dos veículos que o imposto pretendeu onerar — na medida em que a Recorrida, na sua actividade de importador das viaturas, não produz qualquer “custo ambiental e viário”, não sendo o “poluidor - pagador” que o legislador pretendeu tributar.

71. A doutrina retira do “princípio da equivalência”, imanência do princípio da igualdade, que os impostos sejam repartidos de acordo com o custo provocado pelo contribuinte.

72. Assim, o IUC apenas pode ter por pressuposto, como se disse, o custo social provocado pelo contribuinte - no caso, traduzido no custo ambiental e viário decorrente da concreta utilização dos veículos.

73. Ora, como é por demais evidente, o importador dos veículos, que se limita a vender os veículos aos concessionários, não produz qualquer “custo ambiental e viário” com as viaturas que “importa” e vende.

74. Esse custo ambiental e viário apenas será produzido pelo seu utilizador, a jusante, por causa e em função dessa mesma utilização para o fim a que se destina: a circulação nas redes viárias.

75. Como bem nota a doutrina, os impostos incidentes sobre os automóveis são hoje racionalizados como “ dos preços que não se podem (ou não se querem) cobrar directamente desses utentes”

76. Note-se que estão concretamente em causa veículos novos (“zero quilómetros”), como se disse — e que portanto ainda não estão em circulação.

77. Consequentemente, no caso da Recorrida, não chega a concretizar-se qualquer equivalência entre a exigência do imposto e o “custo ambiental e viário” — atenta a inexistência deste último.

78. O IUC não pretende nem pretendeu onerar os importadores ou comerciantes de viaturas — outrossim os utilizadores.

79. Com efeito, o sentido essencial do princípio da equivalência está em proibir que se introduzam nos tributos comutativos diferenciações alheias ao custo ou ao benefício, assim como em proibir que o valor destes tributos ultrapasse esse mesmo custo ou benefício, sacrificando os respectivos sujeitos passivos em proveito da comunidade (cfr. Sérgio Vasques, in “O Princípio da Equivalência como Critério de Igualdade Tributário”, op cit.).

80. Ora, como se disse, a Recorrida, enquanto importador nacional dos veículos da marca “………..”, não causa qualquer “desgaste de bens públicos” em decorrência da sua actividade — não é o utilizador dos veículos.

81. Pelo que, no caso concreto da Recorrida, falece a pressuposição básica em que assenta o tributo em questão - tal como está definido logo no artigo 1º do CIUC, e que é o pressuposto do “custo ambiental e viário” decorrente da utilização corrente dos veículos.

82. Aliás, esta já era a lógica dos anteriores “imposto municipal sobre veículos”, “imposto de circulação” e “imposto de camionagem”, que o novo IUC, enquanto “imposto único”, veio congregar numa única cédula tributária, a partir de 01.01.2008 (cfr. artigo 11º nº 2 e nº 4 da Lei nº 22-A/2007, de 29/6).

83. Todavia, com o IUC ficou ainda mais vincada a circunstância do imposto dever corresponder, no seu valor, ao custo ambiental gerado pela efectiva utilização do veículo (cfr. “Estudo de Imputação dos Encargos pela Utilização de Infraestruturas de Transporte”, CESUR, Lisboa, 2001).

84. O sistema português da tributação automóvel desdobra-se essencialmente em dois momentos: (i) a tributação no momento da compra mediante o pagamento do Imposto Automóvel e IVA; e (ii) a tributação na fase da circulação por intermédio do IUC.

85. É inequívoco, face à equivalência concretamente pretendida no imposto em causa, que o importador/vendedor de automóveis não é o destinatário/devedor do imposto.

86. Também neste aspecto de “tributação correctiva” — de natureza marcadamente extrafiscal, ou seja, como instrumento de interiorização, junto dos consumidores, de externalidades negativas, responsabilizando o consumidor e condicionando-o nas suas livres escolhas - não faz qualquer sentido a tributação da Recorrida.

87. Ora, do acima exposto resulta que a Recorrida não é o utilizador dos veículos que o IUC pretendeu onerar — a Recorrida, na sua actividade de importador das viaturas, não produz qualquer “custo ambiental e viário” ou “desgaste de bens públicos”, não sendo o “poluidor - pagador” que o legislador do IUC pretendeu tributar (cfr. artigo 1º do CIUC).

88. Por sua vez, o artigo 4º do CIUC (Incidência Temporal) estabelece que “1 - O imposto único de circulação é de periodicidade anual, sendo devido por inteiro em cada ano a que respeita. 2 - O período de tributação corresponde ao ano que se inicia na data da matrícula ou em cada um dos seus aniversários, relativamente aos veículos das categorias A, B, C, D e E, e ao ano civil, relativamente aos veículos das categorias F e G. 3 - O imposto é devido até ao cancelamento da matrícula ou registo em virtude de abate efetuado nos termos da lei.”.

89. Estabelece o artigo 6º do CIUC (Facto gerador e exigibilidade) que “1 – O facto gerador do imposto é constituído pela propriedade do veículo, tal como atestada pela matrícula ou registo em território nacional. (...) 3 - O imposto considera-se exigível no primeiro dia do período de tributação referido no n.º 2 do artigo 4º, (...).“.

90. Do disposto nos artigos 3º nº1 e nº 2 e 6º nº 1 do CIUC extrai-se que o IUC incide sobre o proprietário ou adquirente com reserva de propriedade à data da matrícula do veículo - presumindo-se que o proprietário (ou adquirente com reserva de propriedade) nessa data é aquele em nome do qual o veículo está então registado ou matriculado.

91. Da conjugação destes preceitos legais resulta também que o IUC é exigível anualmente e tendo por referência períodos anuais - pela primeira vez no tempo, tendo por referência o dia do calendário da matrícula do veículo e o período anual contado dessa data; depois, sucessiva e anualmente, tendo por referência igual dia do calendário/aniversário nos anos subsequentes.

92. Isto, com excepção apenas dos veículos das categorias F e G - embarcações e aeronaves (cfr. artigo 2º nº 1 f) e g) do CIUC) -,em que o período de tributação corresponde ao ano civil.

93. Por sua vez, estabelece o artigo 17º do CIUC (prazo para liquidação e pagamento) que “1- No ano da matrícula ou registo do veículo em território nacional, o imposto é liquidado pelo sujeito passivo do imposto nos 30 dias posteriores ao termo do prazo legalmente exigido para o respectivo registo. 2 - Nos anos subsequentes o imposto deve ser liquidado até ao termo do mês em que se torna exigível, nos termos do n.º 2 do artigo 4.º (…).

94. Sendo certo que, nos termos conjugados do disposto no nº 1 e no nº 2 do artigo 42º do Regulamento do Registo de Automóveis (redacção aplicável), aprovado pelo DL 55/75, de 12 de Fevereiro, o registo automóvel, no caso de registo inicial de propriedade, deve ser requerido no prazo de 60 dias a contar da data da atribuição da matrícula.

95. Está em questão o IUC devido com referência à data da matrícula.

96. No caso dos concretos veículos identificados nas liquidações oficiosas de IUC ora em discussão, está em questão o IUC devido com referência à data da matrícula segundo se deduz do teor das liquidações em questão e da demais documentação remetida pela AT.

97. Importando, por isso, saber se o efectivo proprietário das viaturas na data da matrícula das mesmas era efectivamente a Recorrida.

98. Como se provou no processo arbitral, os veículos em causa não eram propriedade da Recorrida nas datas das respectivas matriculas contrariamente ao presumido pela AT.

99. Com efeito, nas datas de matrícula destes veículos já a Recorrida os havia vendido a terceiros (aos concessionários “…………..”), conforme se provou.

100. Embora a Recorrida constasse no Registo Automóvel e junto do IMTT como (pressuposta) proprietária dos veículos à data das respectivas matrículas, a realidade demonstra outrossim que nas datas de matrícula dos veículos em questão a Recorrida já não era a sua proprietária — por terem já sido vendidos aos concessionários.

101. Por conseguinte, as liquidações oficiosas de IUC e JC impugnadas, relativas a estes veículos, são ilegais, quer por erro nos pressupostos de facto, quer por vício de violação de lei, designadamente do disposto nos artigos 1º, 2º nº 1 a) e d), 3º, 4º, 6º e 11º do CIUC.

102. Embora o IUC seja devido pelos proprietários dos veículos — no caso, à data da matrícula, por se tratar do IUC relativo ao ano da matrícula - é Jurisprudência unânime do CAAD que as pessoas em nome de quem os veículos estejam matriculados ou registados podem ilidir a (mera) presunção legal de propriedade que decorre dessa matrícula ou registo automóvel.

103. Ou seja, a Jurisprudência (unânime) do CAAD considera, e bem, que a lei apenas estabelece uma presunção legal de propriedade em função dos dados registrais — permitindo ao interessado alegar e provar que, apesar dessa presunção derivada do registo, não é o efectivo proprietário dos veículos nas datas consideradas nos registos oficiais.

104. O IUC tem 3 (três) objectivos: “dois deles, um, destinado a aumentar a arrecadação de receita fiscal, o que, como atrás se referiu, resulta da tributação de todos os veículos registados e não apenas dos que circulam, e outro, orientado para estimular a actualização do registo dos veículos, sempre que houver lugar à mudança de proprietário; o terceiro objectivo, respeita ao facto do montante do imposto estar, em certa medida, dependente de factores de ordem ambiental, designadamente dos níveis de emissão de dióxido de carbono, como, nomeadamente, resulta do disposto nos artigos 7º e 9º do CIUC.” — tal como consta da sobredita Decisão Arbitral datada de 10.09.2013, proferida no processo nº 27/2013-T.

105. Com efeito, a criação do IUC tinha como finalidade formar um todo coerente, que, embora fosse destinado à angariação de receita pública, visasse igualmente, implementar tributação que incidisse sobre os custos ambientais que cada individuo provoca à comunidade — Proposta de Lei n. 18/X, de 7 de Março de 2007.

106. Assim, de forma a unificar tais objectivos, foi criado o princípio da equivalência — artigo 1º do CIUC — como princípio basilar da tributação em sede de IUC, deixando claro que os contribuintes devem ser onerados na medida do impacto ambiental que causam ao ambiente e à rede viária, consagrando-se, deste modo, o princípio do pagador-poluidor.

107. Face ao narrado, foi instituído o princípio de que quem polui deve pagar, associando-se, assim, o imposto aos danos ambientais e viários que são causados com a utilização dos automóveis.

108. Nessa medida, o encargo com a imputação do imposto não pode nunca compadecer-se com a mera aparência de que serão os causadores desse prejuízo ambiental — e viário — os alegados proprietários do automóvel.

109. Com efeito, o princípio da equivalência determina — veementemente — que devem ser os reais poluidores — ou possuidores — a suportar o encargo com o imposto.

110. Ora, a Recorrida, enquanto mero importador dos veículos nunca foi a real poluidora e causadora dos danos ambientais.

111. Com efeito, os reais poluidores serão sempre os agentes utilizadores dos mesmos, os quais os usam — e conduzem, efectivamente — no seu próprio interesse.

112. A transmissão da propriedade automóvel pode efectuar-se por mero efeito do contrato, não ficando dependente de qualquer acto posterior para que se constitua ou para que se torne efectiva, legal e juridicamente, tal como a tradição da coisa ou o registo.

113. De facto, segundo o nº 1 do artigo 1º do Decreto-Lei n. 54/75, de 12 de Fevereiro, alterado pela Lei n. 39/2008, de 11 de Agosto, o registo da aquisição de um automóvel não tem qualquer valor constitutivo, na medida em que apenas tem como objectivo publicitar a situação jurídica do veículo, não podendo a ausência de registo afectar a qualidade de proprietário, nem a eficácia plena dos contratos de compra e venda de um veículo automóvel.

114. Com efeito, nos termos do artigo 29.º do mesmo diploma legal, ex vi artigo 7.º do Código de Registo Predial, “O registo definitivo constitui presunção de que o direito existe e pertence ao titular inscrito, nos precisos termos em que o registo o define.”.

115. O que significa que o registo do automóvel por parte do adquirente mais não constitui do que a presunção de que o direito de propriedade pertence ao sujeito que o registou.

116. Todavia, tal presunção é ilidível não só nos termos do artigo 350º nº 1, do CC, como também do artigo 73.º da LGT.

117. Nesse sentido, vai também o douto aresto do Tribunal da Relação do Porto, processo n.º 1894/12.2TJPRT.P1, datado do dia 29.04.2014.

118. Por outro lado, importa salientar que, nos termos do nº 1 do artigo 5º do Código do Registo Predial, os factos sujeitos a registo só produzem efeito contra terceiros depois da data do respectivo registo.

119. Ora, de acordo com o nº 4 do artigo 5º do referido Código, a definição de terceiros para efeitos de registo envolve aqueles que tenham adquirido de um autor comum direitos incompatíveis entre si.

120. Consequentemente, atenta a noção legal de terceiro, e na medida em que não são preenchidos os requisitos legais inscritos nessa noção, a AT não poderá ser qualificada como tal, não podendo, assim, invocar a ausência de registo para justificar a ineficácia da venda das viaturas em questão.

121. Mais ainda, mesmo nas situações em que o comprador (novo proprietário do veículo), não providencie o registo do seu direito de propriedade, presume-se que esse direito continua a ser do vendedor, podendo contudo essa presunção ser ilidida como anteriormente se expôs, mediante prova em contrário.

122. Em face do exposto, a AT não poderá alegar a ausência de actualização do registo do direito de propriedade para exigir o pagamento do imposto ao anterior proprietário em nome do qual o veículo se encontra registado, sempre que, por um qualquer meio, lhe for apresentada prova da respectiva venda.

123. Podemos pois concluir (i) que o registo automóvel estabelece uma presunção ilidível mediante prova em contrário; (ii) que a transmissão da propriedade ou locação opera-se por mero acordo entre as partes (princípio da consensualidade), tendo eficácia jurídica plena imediata, independentemente do comprador ou do locatário registarem a propriedade ou o direito de locação a seu favor; (iii) que o registo não tem efeitos constitutivos mas meramente declarativos; (iv) que a AT deve obediência ao princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material não se podendo bastar com a mera aparência de titularidade da propriedade decorrente do registo; (v) que do princípio fundamental da equivalência advém o princípio do “poluidor-pagador”, devendo ser tributado apenas quem é o efectivo utilizador/poluidor

124. De resto, na referida Proposta de Lei n 118/X, “Exposição de Motivos”, refere-se expressamente que “A segunda linha de fundo na reforma da tributação automóvel que agora se leva a cabo está na deslocação de parte da carga fiscal do momento da aquisição para a fase da circulação. — referindo-se concretamente ao IUC.

125. Aliás, conforme resulta sua própria designação, o IUC é um “imposto único sobre a circulação”

126. E, mas à frente, na mesma Proposta de Lei, no preâmbulo relativo ao CIUC, esclarece-se que “Como elemento estruturante e unificador destas categorias, consagra-se o princípio da equivalência, deixando-se assim claro que o imposto, no seu conjunto, se subordina à ideia de que os contribuintes devem ser onerados na medida do custo que provocam ao ambiente e à rede viária sendo esta a razão de ser desta figura tributária (...) Reconhece-se, todavia, que a alteração do facto gerador no novo imposto de circulação, que passa a ser a propriedade do veículo é susceptível de, por si só, originar, no curto prazo, dificuldades substanciais de concretização da reforma, fruto das inúmeras faltas e atrasos na regularização dos registos de aquisição ou transmissão de veículos ou nos cancelamentos das respectivas matrículas, em caso de abate entretanto ocorrido.”.

127. Ou seja, o legislador foi desde sempre claro quanto à secundarização do registo automóvel em relação à efectiva propriedade do veículo - o verdadeiro e único facto tributário, independentemente da aparência formal decorrente do registo automóvel,

128. não fazendo qualquer sentido onerar os operadores económicos com a imposição de um dever tributário directamente relacionado com os encargos públicos derivados da utilização corrente do veículo automóvel, e não da sua mera comercialização.

129. Do exposto resulta também a unanimidade de entendimento no sentido de que o artigo 3º nº 1 do CIUC estabelece uma presunção legal iuris tantum (e não fure et de iure) - ou seja, susceptível de prova em contrário

130. De facto, atento o disposto no n.º 1 do artigo 3.º do Código de IUC, o legislador demonstra — de forma clara e evidente — que o valor do registo é declarativo, i.e., o seu objectivo é meramente o de publicitar a propriedade e não constitutivo do direito.

131. Com efeito, limitar os sujeitos passivos de IUC apenas aos proprietários das viaturas em nome das quais as mesmas se encontrem registadas — ignorando as situações em que estas já não coincidam com os reais proprietários ou os reais utilizadores das mesmas, - constitui uma restrição que, à luz dos fins do IUC, não encontra base de sustentação.

132. Sendo que o artigo 73º da LGT afirma claramente que as presunções consignadas em normas de incidência tributária (como é o caso) admitem sempre prova em contrário em concretização dos princípios constitucionais vigentes no domínio fiscal.

133. Como se disse, embora o IUC seja devido pelos proprietários dos veículos — no caso, à data da matrícula, por se tratar do IUC relativo ao ano da matrícula - é Jurisprudência unânime do CAAD que as pessoas em nome de quem os veículos estejam matriculados ou registados podem ilidir a (mera) presunção legal de propriedade que decorre dessa matrícula ou registo automóvel.

134. Ou seja, a Jurisprudência (unânime) do CAAD considera, e bem, que a lei apenas estabelece uma presunção legal de propriedade em função dos dados registrais — permitindo ao interessado alegar e provar que, apesar dessa presunção derivada do registo, não é o efectivo proprietário dos veículos nas datas consideradas nos registos oficiais.

135. Como acima se assinalou, para assim considerar a Jurisprudência do CAAD convoca as regras de interpretação legal, designadamente o próprio elemento literal do artigo 3º nº 1 do CIUC, os princípios da igualdade, da capacidade contributiva, da legalidade, da imparcialidade, da proporcionalidade, da justiça, da prossecução do interesse público, do inquisitório e da descoberta da verdade material (artigos 55º e 58º da LGT), para além da regra da unidade do sistema jurídico-fiscal (artigos 11º da LGT e 9º do CC).

136. Para além disso, a mesma Jurisprudência convoca o próprio elemento racional ou teleológico da lei, que reside na deslocação da carga fiscal do momento da aquisição dos veículos para a fase de circulação - atento o princípio da equivalência segundo o qual os contribuintes devem ser onerados na medida do custo que efectivamente provocam ao ambiente e à rede viária ou seja, em função dos efectivos preiuízos que advêm para a comunidade em consequência da utilização dos veículos automóveis (artigo 1º do CIUC).

137. A mesma Jurisprudência traz ainda à colação as próprias circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições temporais em que surgiu apelando aos trabalhos preparatórios que estiveram na génese da lei — também eles apontando no sentido da tributação do “proprietário utilizador” e não do mero “proprietário registado (cfr. a Proposta de Lei n 118/X, “Exposição de Motivos”).

138. A mesma Jurisprudência invoca ainda que o registo automóvel apenas tem em vista dar publicidade à situação jurídica dos veículos com o propósito de conferir segurança do comércio jurídico.

139. E que o artigo 7º do Código do Registo Predial (CRP), aplicável supletivamente ao registo automóvel por força do artigo 29º do CRA, dispõe que o registo constitui mera presunção de que o direito existe e pertence ao titular inscrito - tratando-se por isso de uma presunção ilidível (juris tantum), conforme aliás é Jurisprudência unânime, inclusivamente do próprio Supremo Tribunal de Justiça.

140. Ou seja, tal como é Jurisprudência unânime, o registo tem efeitos meramente declarativos, de oponibilidade do direito relativamente a terceiros, mas nunca efeitos constitutivos do direito - daí decorrendo que o registo não constitui condição de validade da transmissão do veículo do vendedor para o comprador.

141. A mesma Jurisprudência convoca ainda o princípio da consensualidade segundo o qual os efeitos jurídico-civis da transmissão dos veículos, em particular o efeito jurídico da transmissão da propriedade do veículo, produzem-se de imediato, por simples acordo de compra e venda entre as partes (regra “casum sentit dominus”) - sem necessidade de qualquer acto material de entrega, contrato de compra e venda escrito ou de quaisquer actos de publicidade ou registo (artigo 408º nº 1 do CC).

142. É essa a Jurisprudência do STJ e do CAAD.

143. Com efeito, a Recorrida beneficia da presunção de veracidade e boa fé de que gozam os documentos apresentados para prova da transmissão da propriedade dos veículos — como é ocaso das facturas de venda das viaturas aqui juntas (cfr. artigo 75º n 1 da LGT).

144. Para além disso, diz-nos o artigo 100º nº 1 do CPPT que, sempre que da prova produzida resulte fundada dúvida sobre a existência do facto tributário, deve o acto impugnado ser anulado.

145. Assim, tal como resulta da lei e da Doutrina, em direito tributário — ramo de direito público - existem normas especiais sobre a repartição do ónus da prova (os sobreditos artigos 75º da LGT e 100º do CPPT), sendo certo que a lei especial prevalece sobre a lei geral (lex specialis dera gat /egi generali).

146. Importa notar que, ao contrário do direito e processo civil, que se baseia no princípio do dispositivo o direito e processo tributário baseia-se outrossim no princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material (vide infra).

147. Com efeito, no primeiro prevalece o direito e interesse privado no segundo o direito e interesse público.

148. O processo tributário, ao contrário do processo civil, não é um processo de partes.

149. Por isso é que no direito e processo civil prevalecem as regras de repartição do ónus da prova subjectivo ou formal, enquanto em direito e processo tributário prevalecem as regras do ónus da prova objectivo ou material.

150. Ora, por meio das facturas de venda e da prova testemunhal a Recorrida demonstrou que vendeu os veículos em questão antes da data da matrícula dos mesmos - o que, nos termos referidos, constitui factualidade impeditiva do direito de tributação (legalmente presumido) da AT, já que o IUC, no ano da matrícula, incide sobre o proprietário (ou equivalente) na data da matrícula.

151. O registo automóvel dos veículos em nome da Recorrida nas datas de matrícula das viaturas apenas faz presumir que a Recorrida seria a proprietária desses veículos nessas datas de matrícula - não faz prova plena de que a Recorrida era efectivamente a proprietária dos veículos nas respectivas datas de matrícula.

152. Tendo sido objectivo do legislador fazer incidir o ISV na fase de matrícula do veículo e o IUC na fase de circulação do veículo — como aliás resulta da própria designação dos impostos em confronto.

153. Note-se que todas as facturas de venda em causa são do conhecimento oficioso da AT, porque oportunamente comunicadas à AT via SAF-T (cfr. artigo 74º nº 2 da LGT).

154. E também os concessionários terão comunicado à AT as facturas por eles emitidas aos clientes finais, via SAF-T.

155. Pelo que a AT tem conhecimento oficioso da data das vendas das viaturas em questão, bem como dos clientes finais das mesmas.

156. Aliás, essas facturas de venda foram contabilizadas enquanto proveitos em vendas como é igualmente do conhecimento oficioso da AT - pois foram declarados nas respectivas declarações de rendimentos para efeitos de IRC e nas sucessivas declarações de lES apresentadas.

157. Como tal, essas vendas foram tributadas em sede de IRC.

158. Ora, por imperativo da unidade do sistema jurídico fiscal (artigo 9º do CC), não pode a mesma factura de venda constituir um proveito em vendas tributado em sede de IRC, mas já não servir para titular e demonstrar as mesmas vendas para efeitos de IUC.

159. A jurisprudência do CAAD tem sido esmagadoramente maioritária no sentido aqui propugnado, inclusive em casos idênticos relativos à aqui Recorrida, conforme Decisões e Acórdãos arbitrais acima citados e juntos aos presentes autos, todos transitados em julgado, entre muitos outros.

Sendo certo que,

160. A nova redacção do artigo 3º do CIUC, introduzida pelo DL nº 41/2016, de 1 de Agosto, é inaplicável ao caso pois entrou em vigor apenas em 02.08.2016 (artigo 15º nº 1 do DL 41/2016, de 1/8) e os factos tributários em questão ocorreram anteriormente.

161. Vigorando em direito tributário o princípio geral da irretroactividade das leis fiscais designadamente em matéria de incidência tributária subjectiva um dos elementos essenciais dos impostos (artigos 103º nº 2 e 3 da CRP, 12º nº 1 da LGT e 12º nº 1 do CC).

162. Aliás, se o sentido interpretativo a retirar da lei anteriormente vigente e aplicável aos factos já devesse ser aquele que veio a ser inovadoramente consagrado no texto da nova lei, certamente que o legislador não teria sentido necessidade de alterar a lei, criando, através do DL nº 41/2016, de 1 de Agosto, uma lei inovadora na matéria.»

O Ministério Público veio emitir parecer a fls. 407 e seguintes oportunamente notificado às partes, concluindo no sentido de que não deve ser admitido o recurso porquanto a divergência de soluções das duas decisões assenta nos diferentes juízos de facto que ambos os tribunais formularam sobre a matéria de facto apurada.

Os Juízes Conselheiros desta secção do Contencioso Tributário do STA tiveram vista dos autos.

2- FUNDAMENTAÇÃO

Com interesse para a decisão foram dados como provados na decisão recorrida, os seguintes factos:

a) A requerente é uma sociedade comercial que tem como objecto social o comércio de automóveis, respectivas peças e acessórios, no âmbito do qual importa, em exclusivo, todos os veículos automóveis da marca ………… para o mercado nacional.

b) Uma vez importados, todos os veículos são imediatamente vendidos aos concessionários da marca, alguns deles integrantes do mesmo grupo económico, que por sua vez os vendem aos clientes finais.

c) As viaturas são importadas mediante prévio pedido dos concessionários, apresentado por via informática directamente junto da fábrica.

d) Chegadas a Portugal, as viaturas são de imediato facturadas pela requerente aos concessionários e imediatamente entregues nas instalações destes.

e) As facturas de venda não contêm as matrículas, por ainda não terem sido solicitadas, mas apenas os números de chassis dos veículos vendidos aos concessionários.

f) Após a venda aos concessionários a requerente paga o devido Imposto sobre Veículos, solicita a emissão da matrícula e factura àqueles o imposto suportado, fazendo constar das respectivas facturas as matrículas dos veículos.

g) As matrículas de todos os veículos objecto do pedido de pronúncia arbitral foram obtidas após a requerente ter emitido as facturas de venda aos concessionários.

h) A requerente exerceu, no âmbito do procedimento de liquidação oficiosa, direito de audição, tendo aí apresentado cópias das facturas também juntas ao presente processo.

i) A requerente pagou o imposto objecto das liquidações impugnadas.

j) A requerente apresentou, em 20-09-2104, o pedido de pronúncia arbitral que deu origem aos presentes autos.

O Acórdão fundamento do TCA Sul de 19/03/2015 proferido no âmbito do processo nº 03800/14, deu como provada a seguinte matéria de facto:

1- A firma impugnante é uma sociedade que tem por objecto o aluguer de veículos automóveis, no âmbito da qual celebrou vários contratos de aluguer com os respectivos locatários, tendo estes últimos adquiridos as viaturas ao abrigo do direito de opção de compra, no termo final dos respectivos contratos (cfr. documentos de facturação aos clientes juntos a folhas não numeradas do processo de reclamação graciosa apenso);

2- As viaturas em causa encontravam-se registadas no registo automóvel, à data do respectivo aniversário da data de matrícula relativo ao ano de 2008, em nome da impugnante (cfr. factualidade admitida pela impugnante no artº.51 da p.i.; informação da A. Fiscal constante de fls.65 e 66 dos presentes autos; projecto de decisão junto a fls.16 e 17 do processo de reclamação graciosa apenso);

3- Foi efectuada a liquidação oficiosa do imposto pelos serviços competentes da DGI por falta de liquidação do mesmo por parte do s.p., da qual foi deduzida reclamação graciosa que mereceu decisão de indeferimento de 28/02/2013, com fundamento na informação dimanada dos serviços, tudo conforme consta de fls.20 e 21 do processo de reclamação graciosa apenso (cfr. relação dos actos tributários relativos ao ano de 2008 constante de fls.14 e 15 do processo de reclamação graciosa apenso);

4- A reclamação graciosa referida supra foi fundamentada na caducidade do direito de liquidação do imposto, o qual mereceu projecto de decisão de indeferimento, tendo o reclamante apresentado requerimento no exercício do direito de audição em que sustenta que já não era o s.p. do tributo em relação às viaturas aí identificadas, por já não ser proprietário dos veículos a que a mesma dizia respeito no ano a que se reporta a exigibilidade do imposto e por força dos contratos de aluguer que havia celebrado com os locatários e em cujo termo foi exercido a opção de compra das viaturas, assim como da declaração de perda de dois veículos por sinistro e furto (cfr. requerimentos apresentados pela reclamante constantes do processo de reclamação graciosa apenso).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita…”.

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório…”.

Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou em prova documental constante dos presentes autos e apenso e que a mesma foi impugnada parcialmente pelo recorrente este Tribunal considera não escrito o nº.1 da factualidade provada e supra exarada, mais aditando ao probatório os seguintes factos, tudo nos termos do artº. 662, nº.1, do C.P.Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P. Tributário):

5- A impugnante, “B……………… LDA”, é uma sociedade que tem por objecto o aluguer de veículos automóveis e a prestação de serviços conexos (cfr. factualidade admitida no artº.47 da p.i.);

6- A impugnante emitiu facturas relativas à venda dos veículos a que dizem respeito as liquidações de I.U.C. impugnadas (cfr. documentos de facturação aos clientes juntos a folhas não numeradas do processo de reclamação graciosa apenso);

7- A impugnante registou na sua contabilidade o montante do preço relativo às facturas emitidas e em dívida pelos adquirentes (cfr. notas de débito juntas a folhas não numeradas do processo de reclamação graciosa apenso).

3- DO DIREITO

Decidindo neste STA

Antes da decisão de mérito importa decidir, previamente, da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o prosseguimento para conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, a saber: a existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, relativamente à mesma questão fundamental de direito e, bem assim, a de que a decisão arbitral recorrida não se encontre em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada da Secção de Contencioso Tributário do STA.

Verificados que sejam aqueles pressupostos, haverá que conhecer do mérito do recurso.

Da verificação dos pressupostos substantivos do recurso:

Face ao disposto no artigo 25º do Dec. Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro (regime jurídico da arbitragem em matéria tributária), a decisão proferida na sequência de pedido de pronúncia arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (nº 2), sendo aplicável a tal recurso, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do CPTA (nº 3).

A admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão de 29 de Março de 2006, rec. n.º 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente).

Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, op. cit., p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156).

Acresce referir que como se deu nota no acórdão do Pleno desta Secção de 4/06/2014, no proc. nº 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento é exigível «que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)».

Em suma, este tipo de recurso pressupõe uma identidade dos factos subjacentes (que terão de ser essencialmente os mesmos do ponto de vista do seu significado jurídico) e uma identidade do regime jurídico aplicado (ainda que em invólucros legislativos diferentes), pois sem essa identidade não será possível vislumbrar a emissão de proposições jurídicas opostas, sobre a mesma questão fundamental de direito, que careça de uniformização jurisprudencial.

Vejamos, então, se tais pressupostos se verificam no caso dos autos.

Desde logo, importa referir que o acórdão fundamento já transitou em julgado.

Considera a Recorrente que a decisão arbitral incorreu em erro de julgamento, por violação do disposto no artigo 3° do CIUC (Código do Imposto Único de Circulação), uma vez que quer as facturas, quer as notas de débito, não constituem elementos probatórios suficientes para infirmar a presunção de prova do registo, tal como se decidiu no acórdão fundamento e cuja doutrina deve ser adoptada no acórdão de fixação de jurisprudência.

E, parece-nos do conjunto de conclusões apresentadas que se suscita a questão de saber se a presunção contida no artº 3º nº 1 do CIUC na redacção aplicável da Lei 82/B/2004 de 31/12 pode considerar-se ilidida em face dos documentos apresentados nos autos.

Na decisão recorrida, o tribunal arbitral enunciou da seguinte forma a questão a dirimir:

«A questão a dirimir reconduz-se, então, à interpretação a dar ao nº 1 do art. 3° do CIUC no sentido de apurar se a norma de incidência subjectiva, nele contida, estabelece uma presunção legal juris tantum — e, como tal, susceptível de ilisão (como sustenta a requerente) ou, pelo contrário, uma definição expressa e intencional da incidência pessoal, no sentido de que é necessariamente sujeito passivo do imposto aquele em nome de quem o veículo automóvel está registado como proprietário».

E concluiu que a norma do n°1 do artigo 3° do CIUC consagra uma presunção de incidência subjectiva, sendo que tal presunção podia ser ilidida mediante prova em contrário, atento o disposto no artigo 73° da LGT.

E, convocando a existência de facturas e os depoimentos prestados pelas testemunhas concluiu o tribunal arbitral que se tinha por provada a transmissão da propriedade e que desse facto decorria a ilegalidade das liquidações efectuadas pela AT, por a impugnante já não ser a proprietária dos veículos sobre os quais incidiu o imposto, motivo pelo qual se impunha a sua anulação.

Por sua vez no acórdão fundamento do TCA sul de 19/03/2015, proc. 03800/14 - a questão consistia em saber se a sentença de 1ª instância padecia do erro de julgamento de facto por se ter considerado que a prova documental junta aos autos pela impugnante — facturas relativas a venda de veículos e notas de débito — não constituía prova suficiente a comprovar a celebração de contratos sinalagmáticos, e que nessa medida a impugnante não tinha feito prova bastante de que não era proprietária dos veículos em causa no período a que as liquidações respeitam.

Ora, considerou o TCA Sul que «a prova apresentada pela recorrida é constituída. exclusivamente, por documentos particulares e unilaterais, com um valor insuficiente para, à luz do direito probatório material, negar a validade de factos - a propriedade de veículos - sobre os quais existe uma prova legal - presunção legal - que isenta a A. Fiscal de qualquer ónus probatório, e que não é contrariável através de mera contraprova, que lance dúvida sobre os factos provados pela presunção». E considerando que «As viaturas em causa encontravam-se registadas no registo automóvel, à data do respectivo aniversário da data de matrícula relativo ao ano de 2008, em nome da impugnante», concluiu o TCA Sul que «se impunha, atendendo ao exposto, que a recorrida tivesse feito prova capaz de que não era proprietária dos veículos em causa no período a que as liquidações impugnadas respeitam, o que manifestamente não sucedeu».

Ou seja, o TCA Sul confirmou o julgamento de facto efectuado pelo tribunal de 1ª instância, no sentido de que aquela prova documental não era bastante a ilidir a presunção do registo consagrada no artigo 3° do CIUC.

Como decorre de ambas as decisões em confronto, e como bem observa o Senhor Procurador Geral Adjunto neste STA, no seu parecer, a divergência das mesmas centra-se no valor probatório atribuído à prova documental junta pelos sujeitos passivos para infirmarem a presunção consagrada no artigo 3° nº1 do Código de Imposto Único de Circulação, sendo que ambos os arestos consideram que se trata de uma presunção (a presunção de que é proprietário do veículo quem como tal figure no registo). E o que sucedeu foi que deram resposta divergente quanto a ter sido ou não ilidida tal presunção o que não surpreende pois que o fizeram por apelo à prova produzida que no caso do acórdão recorrido passou inclusive pela produção de prova testemunhal. Fizeram uma distinta avaliação e valoração da prova, o que não significa que tenham incorrido em oposição sobre a mesma questão essencial de direito.

Não vemos, pois, onde se situa a apontada contradição, que se nos afigura inexistente, entre a pronúncia arbitral e a decisão do TCA-Sul, por forma, a fundamentar o presente recurso para uniformização de jurisprudência.

Nestas circunstâncias, não se trata, seguramente, de divergência sobre uma questão de direito, pois, reitera-se, ambas as decisões sustentam que o artigo 3.º/1 do CIUC contém uma presunção legal ilidível. Por isso, o presente recurso não pode prosseguir à semelhança do já decidido por este Pleno em situações muito próximas da dos presentes autos, nos acs de 06/07/2016 de 16/11/2016 e de 14/12/2016, respectivamente nos recursos 063/16; 0815/16 e 0535/16, todos subscritos pelo ora relator.

4- DECISÃO:

Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa 25 de Janeiro de 2007. - José da Ascensão Nunes Lopes (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Casimiro Gonçalves – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.