33/2020 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 33/2020 Processo n.º 854/2019 3ª Secção Relator: Conselheira Joana Fernandes Costa Acordam, em conferência, na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional Relatório Nos presentes autos, vindos do Tribunal Central Administrativo Sul, em que é recorrente a Autoridade Tributária e recorrida A., SGPS, S.A., foi interposto recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional (doravante, «LTC»), do acórdão proferido por aquele Tribunal, em 25 de junho de 2019, que julgou improcedente a impugnação da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), através da qual foi julgado procedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pela aqui recorrida. Através da Decisão Sumária n.º 791/2019, decidiu-se, ao abrigo do disposto no artigo 78.º-A, n.º 1, da LTC, não tomar conhecimento do objeto do recurso. Tal decisão tem a seguinte fundamentação: «II – Fundamentação 3. O recurso de constitucionalidade interposto nos presentes autos funda-se na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, nos termos da qual cabe recurso para o Tribunal Constitucional « das decisões dos tribunais (…) que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo ». Conforme expressamente indicado pela recorrente, tal recurso incide sobre o « acórdão de 25-06-2019, que julgou improcedente a impugnação da decisão arbitral », proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, Tribunal ao qual o requerimento de interposição do recurso foi, em consonância, dirigido, junto do qual foi apresentado e que proferiu o competente despacho de admissão. 4. Para além de revestirem natureza normativa, os recursos interpostos ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC têm um carácter ou função instrumental , o que significa que apenas podem ter por objeto normas jurídicas, tomadas com o sentido que a decisão recorrida lhes tiver conferido enquanto ratio decidendi . Tal pressuposto decorre do caráter instrumental dos recursos de fiscalização concreta da constitucionalidade: não visando tais recursos dirimir questões meramente teóricas ou académicas, um eventual juízo de inconstitucionalidade, formulado nos termos reivindicados pela recorrente, deverá poder “ influir utilmente na decisão da questão de fundo ” (cf. Acórdão n.º 169/92), o que apenas sucederá se o critério normativo cuja validade constitucional se questiona corresponder à interpretação feita pelo tribunal a quo dos preceitos legais indicados pelo recorrente, isto é, ao modo como o comando destes extraído foi efetivamente perspetivado e aplicado na composição do litígio. Tal como definido no requerimento de interposição, o objeto do recurso é integrado por duas questões de constitucionalidade: a primeira, respeitante à constitucionalidade do n.º 2 do artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (doravante «EBF»), « na redação à data aplicável, quando interpretado no sentido de que a exclusão da dedução dos encargos financeiros se circunscreve aos suportados com a obtenção de financiamento específica e diretamente relacionado com a aquisição de partes de capital », por violação do princípio da igualdade tributária e do princípio da capacidade contributiva, ínsitos nos artigos 13.º, 103.º e 104.º, n.º 2 da Constituição; a segunda, relativa à constitucionalidade do mesmo preceito legal, « na redação à data aplicável, quando interpretado no sentido de que, sendo inaplicável a Circular n.º 7/2004 (com base na qual o sujeito passivo apurou os respetivos encargos financeiros não dedutíveis do exercício), todos e quaisquer encargos financeiros suportados com financiamentos relacionados com aquisições de participações sociais são dedutíveis, independentemente de prova promovida por aquele sujeito passivo para o efeito », por violação daquele segundo parâmetro constitucional. Sob a epígrafe « Sociedades gestoras de participações sociais» (SGPS) , dispunha o artigo 32.º, n.º 2, do EBF, na redação aplicável in casu , o seguinte: «[…] 2- As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS, pelas SCR e pelos ICR de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades. […]». Relativamente a tal problemática, respeitante à concorrência dos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital para a formação do lucro tributável daquelas sociedades, é fácil de verificar que o acórdão recorrido não se pronunciou. De acordo com o disposto no artigo 27.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (doravante «RJAT»), ao pedido de impugnação da decisão arbitral é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso de apelação definido no Código do Processo dos Tribunais Administrativos. Como resulta do teor de fls. 158 a 224, maxime fls. 196 a 224, tal acórdão limitou-se a apreciar as questões invocadas pela recorrente nas conclusões que acompanharam a impugnação — as quais, nos termos prescritos no n.º 4 do artigo 635.º do Código de Processo Civil, ex vi artigos 140.º, n.º 3, e 144.º, do Código do Processo nos Tribunais Administrativos, delimitam o objeto do recurso. Ora, uma vez que os vícios invocados pela ora recorrente se prendiam apenas com os fundamentos de impugnação constantes da alínea b ) e na primeira parte da alínea c ) do n.º 1 do artigo 28.º do RJAT, o Tribunal Central Administrativo Sul, no acórdão recorrido, quedou-se pela resposta à questão de saber se a decisão arbitral enfermava de vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, bem como do vício relativo a pronúncia indevida. Torna-se, assim, evidente que o preceito legal que suporta as interpretações sindicadas não só não foi aplicado no acórdão recorrido, como a sua aplicação se encontrava naturalmente excluída do thema decidendum daquela decisão. Justifica-se, assim, a prolação da presente decisão sumária, sabido, como é, que o despacho que admitiu o recurso não é vinculativo para este Tribunal (cf. artigo 76.º, n.º 3, da LTC).» Inconformada com tal decisão, a recorrente reclamou para a Conferência, invocando para o efeito os seguintes fundamentos: Recordando-se sumariamente a factualidade que se considera relevante, a interposição de recurso para o Tribunal Constitucional foi ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15.11, uma vez que as questões de inconstitucionalidade submetidas à apreciação deste Tribunal foram oportunamente problematizadas pela ora Reclamante na Resposta e Alegações apresentadas no processo arbitral que correu termos sob o n.º 333/2017-T. Como se referiu também no requerimento de interposição de recurso e infra melhor se explicita, o respetivo prazo para interposição de recurso, atenta a sua interrupção por força da impugnação arbitral deduzida (cf. artigos 70.º nº 2 e 75.º nº 2, ambos da LTC), conta-se do momento em que se torna definitivo o acórdão proferido pelo TCA Sul, onde se apreciou o vício de nulidade de oposição entre os fundamentos e a decisão e, bem assim, o vício de nulidade de pronúncia indevida, referente à competência do Tribunal arbitral, tendo a impugnação arbitral interposta sido julgada improcedente por aquele Tribunal. Efetivamente, padecendo a decisão arbitral de nulidades que determinavam a nulidade integral da mesma e a absolvição da ora Recorrente da instância, como seja a incompetência material do Tribunal Arbitral para decidir a questão submetida a juízo, foi interposta impugnação arbitral junto do TCA Sul em momento prévio ao recurso para o Tribunal Constitucional. Na Decisão Sumária acima melhor identificada, para cuja fundamentação se remete, entendeu-se, em suma, que «o preceito legal que suporta as interpretações sindicadas não só não foi aplicado no acórdão recorrido, como a sua aplicação se encontrava naturalmente excluída do thema decidendum daquela decisão. Justifica-se, assim, a prolação da presente decisão sumária, sabido, como é, que o despacho que admitiu o recurso, não é vinculativo para este Tribunal […]». Contudo, não se concorda com esta decisão de não conhecimento do objeto de recurso, pelos motivos que se passam a expor. Recapitulando, o acórdão recorrido no qual foram apreciadas as questões de inconstitucionalidade suscitadas oportunamente pela Recorrente, é o acórdão arbitral proferido em primeira instância, como resulta do requerimento de interposição de recurso onde se cita essa decisão. E, por assim o ser é que se interpôs o recurso para o Tribunal Constitucional nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC e se invocou, nesse mesmo requerimento de interposição de recurso, o disposto nos artigos 70.º, n.º 2 e 75.º nº 2, ambos da LTC. Determina-se no artigo 70.º, n.º 2 da LTC que: «Os recursos previstos nas alíneas b) e f) do número anterior apenas cabem de decisões que não admitam recurso ordinário, por a lei o não prever ou por já haverem sido esgotados todos os que no caso cabiam, salvo os destinados a uniformização de jurisprudência.» (destaques nossos) 8. Por sua vez, determina-se no artigo 75.º, n.º 2 da LTC que: «Interposto recurso ordinário, mesmo que para uniformização de jurisprudência, que não seja admitido com fundamento em irrecorribilidade da decisão, o prazo para recorrer para o Tribunal Constitucional conta-se do momento em que se torna definitiva a decisão que não admite recurso.» Assim, não obstante a pronúncia pelo Tribunal arbitral quanto às questões de inconstitucionalidade suscitadas oportunamente pela ora Reclamante. por se entender que o acórdão arbitral padecia de nulidades, suscetíveis de afetar a decisão arbitral proferida no seu todo (como seja o vício de pronúncia indevida, referente à competência do Tribunal arbitral para conhecer da questão submetida a litígio) e que determinavam a sua nulidade integral e a absolvição da ora Recorrente da instância, interpôs-se, em primeiro lugar, impugnação arbitral junto do TCA Sul nos termos dos artigos 27.º e 28.º do RJAT, a qual tem efeito suspensivo (cf. artigo 28.º, n.º 2 do RJAT). Não oferecendo dúvidas que a impugnação arbitral é um recurso ordinário [isso se afirma no acórdão do TCA Sul de 06/18/2013, no processo n.º 06121/12: «esta impugnação - que em bom rigor se trata de um recurso»; entendimento igualmente corroborado pelo acórdão do TCA Sul de 26-06-2014, proferido no processo n.º 07084/13, no qual se concluiu que o prazo de interposição da impugnação arbitral tem natureza judicial e ainda pelo acórdão n.º 177/2016 do Tribunal Constitucional, no qual se pugna que a decisão proferida pela instância arbitral, quanto à sua competência material nunca é definitiva, dela cabendo sempre recurso (cf. páginas 23 e 24 do mesmo)], deve ser aplicado o disposto nos artigos 70.º, n.º 2 e 75.º nº 2, ambos da LTC e ser admitido o recurso interposto para o Tribunal Constitucional. Face ao pugnado na decisão sumária aqui reclamada, com o devido respeito, note-se ainda que no artigo 70.º, n.º 3 da LTC se estabelece que: «São equiparadas a recursos ordinários as reclamações para os presidentes dos tribunais superiores, nos casos de não admissão ou de retenção do recurso, bem como as reclamações dos despachos dos juízes relatores para a conferência.» Com efeito, a redação desta última norma, pela Lei n.º 13-A/98, de 26/02, deixa antever que a noção de recurso ordinário deve ser tomada em sentido amplo, pelo que também as arguições de nulidades têm de ser equiparadas a recursos ordinários, seja para efeitos da obrigação do artigo 70.º, n.º 2, seja para contagem do prazo nos termos do artigo 75.º, n.º 2, ambos da LTC, não obstante aí não se discutir a questão de inconstitucionalidade (por não fazer parte do seu âmbito/objeto) – cf. neste sentido o acórdão n.º 499/2011 do Tribunal Constitucional. Resulta assim de todos os normativos citados que se pretende que a decisão de que se recorre para o Tribunal Constitucional seja de uma decisão “consolidada”. Efetivamente, a solução consagrada pelo legislador respeita a natureza do recurso junto do Tribunal Constitucional e o princípio da economia processual, pois estando a decisão arbitral, que apreciou as questões de inconstitucionalidade, ferida de nulidade cuja procedência afeta a pronúncia de mérito no seu todo e a absolvição da entidade demandada da instância, deve esta decisão ser imediatamente impugnada junto do TCA Sul, pois a eventual procedência desta impugnação obsta a que haja pronúncia de mérito pelo Tribunal Arbitral. Em suma, caso a nulidade invocada pela ora Reclamante na impugnação arbitral interposta junto do TCA Sul houvesse sido julgada procedente, tal teria por consequência a sua absolvição da instância arbitral e a nulidade da decisão de mérito proferida pelo Tribunal arbitral onde se apreciaram as questões de inconstitucionalidade, ficando assim obsoleto, por falta de objeto, um qualquer recurso para o Tribunal Constitucional (ainda que interposto previamente à impugnação da decisão arbitral). Daí que se preveja nos artigos 70.º, n.os 2 e 3 e 75.º, n.º 2, todos da LTC, condições de admissibilidade ao recurso constitucional, pois até à prolação de decisão pelo TCA Sul que confirme se verificam ou não as nulidades suscitadas na impugnação arbitral, máxime a atinente à incompetência material do Tribunal arbitral para decidir da questão objeto da demanda, não se mostra proferida ainda, no âmbito da jurisdição administrativa e fiscal, a ‘última palavra’ sobre o litígio, o que significa que até à prolação de decisão pelo TCA Sul não é viável a interposição do recurso de constitucionalidade previsto na alínea b) do nº 1 do artigo 70.º da LTC, o qual incide necessariamente sobre a decisão ‘final’ ou ‘definitiva’ proferida na ordem jurisdicional competente. Pois que só no momento em que fica notificada da decisão da impugnação arbitral, a Recorrente tomou conhecimento de que a decisão de que pretende recorrer para o Tribunal Constitucional se consolidou como definitiva na ordem de tribunais em que foi proferida. Neste sentido, pugna-se no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 201/2013, de 10-042013: «O argumento segundo o qual o recurso para o Supremo Tribunal de Justiça “não tem como objeto – pelo menos diretamente – a impugnação da decisão proferida sobre matéria de facto (e nomeadamente a interpretação dada pelo Tribunal da Relação ao artigo 412° n.° 3 do Código de Processo Penal” não procede. Com efeito, a circunstância de a lei processual constitucional exigir o esgotamento dos recursos ordinários, antes da interposição de recurso de constitucionalidade [no caso de recursos interpostos ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70º da LTC], não visa, do modo exclusivo, garantir que a decisão recorrida expressa a última palavra de um tribunal comum acerca de determinada questão de inconstitucionalidade normativa, mas antes visa que o juízo acerca da constitucionalidade, a proferir pelo Tribunal Constitucional, não venha a ser subsequentemente prejudicado – e despojado dos seus efeitos – por uma decisão posterior, tomada por um outro tribunal comum de recurso. É que, veja-se, se o tribunal superior viesse a negar provimento ao recurso ordinário, mesmo que este versasse sobre outro fundamento de impugnação da decisão recorrida, o eventual juízo de inconstitucionalidade normativa, a proferir pelo Tribunal Constitucional, ver-se-ia desprovido de qualquer eficácia intraprocessual, pois que sempre subsistiria um fundamento alternativo de não provimento do pedido formulado pelo recorrente. Em suma, mesmo que se admitisse que o recurso ordinário interposto para o Supremo Tribunal de Justiça não versaria, direta e exclusivamente, sobre o problema de inconstitucionalidade normativa que constitui objeto do recurso de constitucionalidade interposto, certo é que eventual decisão desfavorável ao ora reclamante sempre prejudicaria o “interesse processual” de um (hipotético) juízo de inconstitucionalidade anterior à sua decisão. É precisamente por isso que o n.º 2 do artigo 70º da LTC exige o prévio esgotamento dos recursos ordinários. Não tendo sido assegurado esse esgotamento, mais não resta que confirmar a decisão reclamada de não conhecimento do objeto do recurso.» (destaques nossos) 24. Refira-se ainda o acórdão n.º 290/07 do Tribunal Constitucional, no qual se pugnou o seguinte: «Da tempestividade do recurso Relativamente ao início do prazo de interposição de recurso para o Tribunal Constitucional, dispõe o nº 2, do artº 75º, da LTC: “Interposto recurso ordinário, mesmo que para uniformização de jurisprudência, que não seja admitido com fundamento em irrecorribilidade da decisão, o prazo para recorrer para o Tribunal Constitucional conta-se do momento em que se torna definitiva a decisão que não admite recurso”. A decisão que não admite recurso torna-se definitiva quando transita em julgado, isto é quando não seja suscetível de recurso ordinário ou de reclamação nos termos dos artº 668º e 669º, do C.P.C. (artº 677º, do C.P.C.). A última decisão que não admitiu o recurso para o S.T.J., do Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, foi a proferida pelo Acórdão do S.T.J., de 5-12-2006, notificado às partes por carta registada expedida em 7-12-2006. Podendo este Acórdão ser suscetível de reclamação, nos termos dos artº 668º e 669º, do C.P.C., o mesmo só transitou em julgado em 21-12-2006, tendo em conta o funcionamento da presunção prevista no artº 254º, nº 2, do C.P.C., e do prazo geral de 10 dias para a dedução de incidentes previsto no artº 153º, do C.P.C.. O início do prazo para interposição de recurso para o Tribunal Constitucional (10 dias) do Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa só se iniciou, pois, em 4-1-2007, atento o decurso do período de férias judicias que decorreu entre 22-12-2006 e 3-1-2007 (artº 144º, nº 1, do C.P.C.). Tendo o recurso para o Tribunal Constitucional sido interposto em 12-1-2007, o mesmo foi atempadamente deduzido, uma vez que se inseriu no prazo de 10 dias previsto no artº 75º, nº 1, da LTC. Contudo, apesar de não ter acolhimento o fundamento de não admissão do recurso invocado na decisão reclamada, isso não significa que este seja necessariamente admitido, devendo verificar-se o cumprimento dos restantes requisitos de admissibilidade.» Concluindo, face exposto entende-se que a decisão sumária reclamada deve ser anulada e o recurso interposto pela Recorrente deve ser admitido, com as legais consequências, mormente notificação para a produção de alegações nos termos do artigo 78.º-A, n.º 5 da LTC. Assim, e por mera cautela apenas se refere aqui, em termos sumários, que, como se indicou no requerimento de recurso para o Tribunal Constitucional visa-se com o recurso interposto a fiscalização concreta da constitucionalidade e da legalidade do artigo 32.º, n.º 2 do EBF, na redação à data aplicável, quando interpretado no sentido de que a exclusão da dedução dos encargos financeiros se circunscreve aos suportados com a obtenção de financiamento específica e diretamente relacionado com a aquisição de partes de capital, porquanto tal é violador do princípio da igualdade tributária e do princípio da capacidade contributiva, ínsitos nos artigos 13.º, 103.º e 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa. A aludida questão de inconstitucionalidade foi oportunamente problematizada pela ora Recorrente na Resposta apresentada, nos termos do artigo 17.º do RJAT, com especial enfoque nos artigos 194.º a 203.º da mesma, que igualmente se deu por reproduzida nas alegações apresentadas (cf. página 11 das mesmas) e que aqui igualmente se dá por reproduzida para todos os efeitos, devendo, contrariamente ao decidido pelo Tribunal arbitral, tal questão ser julgada procedente. A outro passo, mais se pugnou que importa igualmente que se proceda à fiscalização concreta da constitucionalidade e da legalidade, julgando-se inconstitucional o artigo 32.º, n.º 2 do EBF, na redação à data aplicável, quando interpretado no sentido de que, sendo inaplicável a Circular n.º 7/2004 (com base na qual o sujeito passivo apurou os respetivos encargos financeiros não dedutíveis do exercício), todos e quaisquer encargos financeiros suportados com financiamentos relacionados com aquisições de participações sociais são dedutíveis, independentemente de prova produzida por aquele sujeito passivo para o efeito, porquanto tal é violador do princípio da capacidade contributiva, ínsitos no artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa. Esta segunda problemática em causa também foi oportunamente formulada pela ora Recorrente na Resposta apresentada, nos termos do artigo 17.º do RJAT, com especial enfoque nos artigos 204.º a 220.º da mesma, que igualmente se deu por reproduzida nas alegações apresentadas (cf. página 11 das mesmas) e que aqui igualmente se dá por reproduzida para todos os efeitos, devendo, contrariamente ao decidido pelo Tribunal arbitral, tal questão ser julgada procedente». A recorrida pronunciou-se pelo indeferimento da reclamação apresentada, sustentando o seguinte: «1º Visa a AT sindicar "a constitucionalidade e a legalidade do artigo 32.º, n.º 2 do EBF, na redação à data aplicável, quando interpretado no sentido de que a exclusão da dedução dos encargos financeiros se circunscreve aos suportados com a obtenção de financiamento especifica e diretamente relacionado com a aquisição de partes de capital, porquanto tal é violador do principio da igualdade tributaria e do principio da capacidade contributiva, ínsitos nos artigos 13.º, 103.º e 104.º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa. " (sublinhado nosso). 2º Por sua vez a decisão arbitral recorrida decidiu a final, em consonância com a jurisprudência unânime do STA, e em consonância com a quase unânime jurisprudência arbitral, do seguinte modo (pág. 39 e segs. da decisão arbitral; sublinhados nossos): "Mais recentemente, também o STA, em decisão proferida a 24 de Janeiro de 2018, no âmbito do processo n.º 0745/1512, defendeu posição semelhante à supra-exposta, pelo que, com a devida vénia, se transcreve parte da mesma, subscrita por este Tribunal Arbitral: "Tal questão foi já decidida nesta Secção do Supremo Tribunal Administrativo nos acórdãos proferidos em 8/03/207, no proc. n º 0227/16, de 31/05/2017, no proc. no 01229/15, e de 29/11/2017, no proc. no 01292/16, nos quais, com fundamentação que merece a nossa adesão, se concluiu no sentido da correção do julgado, isto é, que estabelecendo um método indireto e presuntivo, no que diz respeito à afetação de encargos financeiros para efeitos de cálculo do lucro tributável, o n o 7 da Circular no 7/2004 afronta o princípio da legalidade tributária. Na situação dos autos não vem concretamente explicada a razão pela qual (não) se poderia efetuar a afetação dos encargos financeiros por outro modo (direto), diferente daquele que foi efetivamente utilizado (indireto), não o explica a recorrente, nem o explica a AT, ambas se limitam a referir que o método utilizado é o determinado pela Circular em questão. E a sentença bastou-se com o facto de a recorrente na autoliquidação ter seguido o método que para si não era obrigatório. Tratando-se a avaliação indireta de uma operação sem correspondência com a verdade dos factos, precisamente porque estes não são possíveis de determinar com segurança e certeza, ou porque há indícios muito fortes (a quase certeza) de que os factos evidenciados pelo contribuinte, e que devem servir de andamento à determinação da matéria tributável, não são verdadeiros, previu o legislador, de forma taxativa, as concretas situações em que é possível o recurso a tais métodos indiretos nos artigos 870 a 900 da LGT. Portanto, a "norma" emitida pela AT [método indireto e com recurso a proporções, da Circular n.0 7/2004] não pode ser considerada de per si, de forma isolada, sem qualquer relação com uma concreta situação de determinado contribuinte, como se tratando de método de afetação ilegal e proibido, se houver razões que justifiquem a sua aplicação, pode tratar-se de método idóneo a efetuar a respetiva afetação, mas se não se verificarem tais razões, trata-se de método inadequado de proceder a essa mesma afetação. 3º Ou seja, a decisão arbitral não entende que é de afastar em absoluto o método indireto que recorre a presunções que a AT pretende ver imperativamente aplicado. 4º Considera apenas que esse método indireto e que recorre a proporções não pode ser imposto como ponto de partida e de chegada. Nas palavras do STA, que a decisão arbitral faz suas: "se houver razões que justifiquem a sua [método imposto pela AT, indireto e que recorre a proporções] aplicação, pode tratar-se de método idóneo a efetuar a respetiva afetação, mas se não se verificarem tais razões, trata-se de método inadequado de proceder a essa mesma afetação. 5º Ora, sendo assim o recurso não deve ser admitido. 6º Como numa situação semelhante (exatamente sobre o mesmo tema) se expressou o Tribunal Constitucional no acórdão n.0 58/2018, proferido no processo n.0 9/17 (sublinhados nossos): "A primeira questão é identificada, pela recorrente, como correspondendo à inconstitucional[idade] do artigo 32.º, n. 2 do EBF, na redação à data aplicável, quando interpretado no sentido de que a exclusão da dedução dos encargos financeiros se circunscreve aos suportados com a obtenção de financiamento específica e diretamente relacionado com a aquisição de partes de capital " [exatamente a mesma questão identificada pela recorrente AT no presente recurso]. Aquando da suscitação prévia da questão, a recorrente, reportando-se aos encargos financeiros excluídos, nos termos do artigo 32.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação introduzida pela Lei n.º 32-13/2002, de 30 de dezembro, referiu que são "aqueles que direta e inequivocamente se provem " como suportados com a aquisição de participações sociais, pelo que é com este sentido que deve ser compreendida a alusão aos advérbios "especificamente " e "diretamente ", utilizados no enunciado da questão de constitucionalidade. Analisada a decisão recorrida, constata-se, porém, que o tribunal a quo não aderiu ao entendimento sintetizado na questão em análise, não tendo sequer afastado liminarmente a admissibilidade de utilização de métodos de avaliação indireta, perante a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, nos termos gerais definidos para qualquer imposto, conforme previsto no n.º 1 do artigo 87.º e no n.º 1 do artigo 90.º ambos da Lei Geral Tributária [exatamente como entendeu também a decisão arbitral objeto do presente recurso]. Assim, não considerou ser indispensável, para a indedutibilidade a que se reporta o n.º 2 do artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, a prova direta e inequívoca da afetação dos encargos financeiros, limitando-se a considerar que, no caso concreto, o método utilizado pela Administração Tributária e Aduaneira não se enquadrava nos métodos previstos na lei, não "est[ando] sequer demonstrada a impossibilidade de afetação dos encargos financeiros suportados, pois (...) a Autoridade Tributária nem sequer realizou qualquer diligência no sentido de procurar essa afetação Nesse sentido, pode ler-se, na decisão recorrida, o seguinte: se é certo que é abstratamente admissível que "na impossibilidade confessada de afetação específica ou direta, é legítimo à AT, face à letra e ao espírito do n.º 2 do art. 32.º do EBF, aplicar um método de afetação indireta ou não específica por se reconduzir a uma situação de "impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável", para efeitos do n.º 1 do artigo 90.º da LGT: também o é que a utilização de qualquer método indireto para determinar a matéria tributável depende da satisfação de requisitos legais, previstos nos artigos 85.º e 87.º da LGT, e apenas podem ser utilizados os métodos previstos na lei, designadamente nesse artigo 90.º da LGT, entre os quais não se enquadra o método utilizado pela Autoridade Tributária e Aduaneira [assim também entendeu a decisão arbitral objeto do presente recurso]. Para além disso, no caso em apreço, nem sequer está demonstrada a impossibilidade de afetação dos encargos financeiros suportados, pois, à face do que consta do Relatório da Inspeção Tributária à A., a Autoridade Tributária e Aduaneira nem sequer realizou qualquer diligência no sentido de procurar essa afetação”. Pelo exposto, não coincidindo a questão enunciada com o critério normativo convocado como ratio decidendi, pelo tribunal a quo, atenta a necessidade de verificação cumulativa dos pressupostos de admissibilidade do recurso, podemos, desde já concluir pela inadmissibilidade do presente quanto à questão analisada. 7º Também no presente caso, como se viu supra, e por razões idênticas, não coincide a questão enunciada com o critério normativo convocado como ratio decidendi, pelo tribunal a quo, pelo que não se verifica um dos requisitos cumulativamente exigidos para a admissibilidade do recurso». Cumpre apreciar e decidir. Fundamentação 5. No âmbito dos presentes autos, foi interposto recurso ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, do « acórdão de 25-06-2019, que julgou improcedente a impugnação da decisão arbitral », proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul. Tal como definido no requerimento de interposição, o objeto do recurso é integrado pelo n.º 2 do artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (doravante «EBF»), na redação à data aplicável, quando interpretado (i) «no sentido de que a exclusão da dedução dos encargos financeiros se circunscreve aos suportados com a obtenção de financiamento específica e diretamente relacionado com a aquisição de partes de capital », bem como (ii) « no sentido de que, sendo inaplicável a Circular n.º 7/2004 (com base na qual o sujeito passivo apurou os respetivos encargos financeiros não dedutíveis do exercício), todos e quaisquer encargos financeiros suportados com financiamentos relacionados com aquisições de participações sociais são dedutíveis, independentemente de prova promovida por aquele sujeito passivo para o efeito ». Através da Decisão Sumária n.º 791/2019, ora reclamada, o recurso foi considerado processualmente inadmissível pelo facto de o Tribunal a quo — repete-se, o Tribunal Central Administrativo Sul — não só não ter aplicado, no âmbito do acórdão recorrido, qualquer norma extraível do n.º 2 do artigo 32.º do EBF, como não ter disposto, na verdade, da faculdade de a aplicar. Pela simples razão de que tal acórdão teve apenas por objeto as questões identificadas pela recorrente nas conclusões que acompanharam a impugnação da decisão arbitral, relativas a saber se esta enfermava do vício de oposição entre os fundamentos e a decisão e/ou do vício relacionado com pronúncia indevida. 6. Na reclamação apresentada, a recorrente começa por fazer uma extensa exposição sobre a natureza da « impugnação arbitral », bem como dos pressupostos de admissibilidade do recurso de constitucionalidade previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC relativos à definitividade da decisão recorrida e ao momento em que o mesmo deve consequentemente ser interposto. Tal incursão — importa notá-lo desde já — é manifestamente inconsequente na medida em que, para concluir inadmissibilidade do recurso de constitucionalidade, a decisão reclamada baseou-se exclusivamente no não preenchimento do pressuposto relativo à utilidade do conhecimento do respetivo objeto. Relativamente a tal fundamento, o único argumento invocado pela reclamante prende-se com o modo como, em seu entender, deverá ser interpretado o requerimento de interposição do recurso, de cujo teor — importa relembrá-lo aqui — fez constar o seguinte: «A Diretora-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), Impugnante nos autos à margem identificados, na sequência do acórdão de 25-06-2019, que julgou improcedente a impugnação da decisão arbitral […], vem, ao abrigo do disposto no artigo 280.º, n.º 1, alínea b) da Constituição da República Portuguesa (CRP), do artigo 70.º, n.º 1, alínea b) e n.º 2; artigo 75.º, n.º 2; artigo 75.º-A e 76.º, n.º 1, todos da Lei n.º 28/82, de 15.11 (LTC), dele interpor recurso para o TRIBUNAL CONSTITUCIONAL […]» (itálico aditado) Apesar de ter identificado expressamente o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 25.06.2019, como objeto formal do recurso de constitucionalidade, considera a reclamante resultar do requerimento de interposição que a decisão recorrida é, na verdade, « o acórdão arbitral proferido em primeira instância », e não outra. Contudo, não é assim. Sem prejuízo de a reclamante « citar », de facto, a decisão arbitral no corpo do requerimento de interposição e de o preceito legal que suporta as dimensões impugnadas ter sido aplicado apenas no âmbito daquela decisão, tal circunstância não conduz, contudo, à alteração do objeto formal do recurso, como tal identificado, de forma expressa e inequívoca, no introito daquele requerimento. Constituindo um ónus do recorrente, a identificação da decisão recorrida é um elemento essencial do requerimento de interposição de recurso de constitucionalidade, não apenas por força da própria natureza deste, enquanto «pedido de reapreciação de uma determinada decisão judicial incidente sobre uma questão de constitucionalidade» (Acórdão n.º 300/2019), como ainda pelo facto de ser por referência a essa decisão que são aferidos os pressupostos de admissibilidade do recurso, nomeadamente a observância do ónus de suscitação prévia da questão de constitucionalidade e a aplicação pelo tribunal recorrido, como ratio decidendi , da norma sindicada pelo recorrente. Assim, apesar de ser evidente a falta de conexão existente entre o preceito legal que delimita o objeto material do recurso e o thema decidendum da decisão pelo mesmo visada, tal circunstância não pode ser superada, designadamente para efeitos de verificação dos respetivos pressupostos de admissibilidade, através da substituição da decisão que a recorrente expressamente identificou como decisão recorrida por aquela que efetivamente aplicou as normas que a mesma pretende submeter à fiscalização deste Tribunal. Dos argumentos aduzidos pela reclamante nada resulta, portanto, suscetível de afetar o entendimento expresso na decisão ora reclamada, pelo que a presente reclamação deverá ser integralmente desatendida. Decisão Em face do exposto, decide-se indeferir a presente reclamação. Custas devidas pela reclamante, fixando-se a taxa de justiça em 20 UC´s, nos termos do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, ponderados os critérios estabelecidos no respetivo artigo 9.º. Lisboa, 16 de janeiro de 2020 - Joana Fernandes Costa - Gonçalo Almeida Ribeiro - João Pedro Caupers