Quem foi o relator do acórdão 0498/17?

O relator foi Antonio Pimpão, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0498/17?

O acórdão foi proferido em 04 de outubro de 2017.

0498/17 - STA

Sumário

“I - Por força do disposto no art. 69.º, n.º 7, do CIRC (na redacção da Lei n.º 32 -B/2002, de 30 de Dezembro), o requerimento aludido no seu n.º 1, desde que instruído com os elementos previstos no n.º 2, era de considerar tacitamente deferido se a decisão não fosse proferida «no prazo de seis meses a contar da sua apresentação, sem prejuízo das disposições legais antiabuso eventualmente aplicáveis». II - Não podem considerar-se «elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação» de fusão de sociedades os necessários para averiguar se existem ou não dívidas à Segurança Social ou em processos de execução fiscal. III - No âmbito de procedimentos deste tipo, a cópia do pedido de registo definitivo da operação de fusão configura um elemento documental insubstituível, em função da necessidade de o requerente comprovar a publicidade legalmente exigida para a conclusão de uma operação de fusão societária, capaz de ser oponível a terceiros. IV - A circunstância de o acto expresso de indeferimento do pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais ter sido emitido depois do seu deferimento tácito, confere-lhe uma dimensão revogatória implícita, por substituição, pelo que o prazo para essa revogação é de um ano contado da data em que se formou o deferimento tácito, em conformidade com o disposto nos arts. 140.º e 141.º do CPA, subsidiariamente aplicáveis por força do preceituado nos arts. 2.º, alínea c), da LGT e 2.º, alínea d), do CPPT, em conjugação com o disposto no art. 58.º do CPTA.”.

Texto

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: * 1.1. A……………., S.A., intentou ação administrativa especial, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, contra o Ministro de Estado e das Finanças e Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais peticionando a anulação do Despacho n.º 129/2007-XVII do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, o qual revogou o acto tácito de deferimento pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais; indeferiu o pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais das sociedades B……………., S.A., C…………….., S.A., D…………….., S.A., E……………, Lda., e limitou o exercício da dedução autorizada dos prejuízos fiscais da sociedade F…………………., S.A. * 1.2. Aquele Tribunal, por sentença de 30/04/2008 (fls.281/297) julgou procedente a excepção da incompetência em razão da hierarquia. * 1.3. A autora requereu a remessa dos autos para o Tribunal Central Administrativo Norte (fls. 301). * 1.4. O TCA Norte, por acórdão de 27/10/2016 (362/371), julgou procedente a «ação administrativa especial, nos termos seguintes: - declarar que se formou deferimento tácito sobre o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais em 20.03.2006; - anular os Despachos n.º 547/2007-XVII, de 11.05.2007, e n.º 129/2007 - XVII de 06.02.2007, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais. E - condenar a Entidade Demandada a praticar o ato decisório de deferimento do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais formulado pela Autora, por verificação dos pressupostos legais contidos no art.° 69° do CIRC, sem prejuízo da fixação de um plano específico de dedução desses prejuízos em conformidade com o disposto no n.º 4 desse preceito legal.». * 1.5. É desse acórdão que a Entidade Demandada, ora Recorrente, interpõe recurso para este Supremo Tribunal terminando as suas conclusões com o seguinte quadro conclusivo: «A. A Autora veio interpor a presente acção administrativa especial contra o despacho do SEAF n.°129/2007-XVll de 06.02.2007, pugnando pela sua anulação por ilegalidade na parte em que revogou o acto tácito de deferimento do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais, assim como na parte em que indeferiu o pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais das sociedades B……………., S.A., C……………., S.A., D…………….., S.A., E……………, Lda., e por ter imposto limites à autorização de dedução dos prejuízos fiscais da F…………………., S.A.. B. Entendeu-se no Acórdão recorrido, não ter sido correcta a interpretação e aplicação do então artigo 69.º do CIRC feita pelo ora recorrente. C. Julgou douto acórdão recorrido, procedente a acção e condenou a Entidade Demandada a: “- declarar que se formou deferimento tácito sobre o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais em 20.03.2006; - anular os Despachos n.º 547/2007-XVII, de 11.05.2007, e n.º 129/2007 - XVII de 06.02.2007, do Senhor Secretario de Estado dos Assuntos Fiscais. E - condenar a Entidade Demandada a praticar o ato decisório de deferimento do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais formulado pela Autora, por verificação dos pressupostos legais contidos no art.º 69.º do CIRC, sem prejuízo da fixação de um plano especifico de dedução desses prejuízos em conformidade com o disposto no n.º 4 desse preceito legal.” D. Salvo o devido respeito, que é muito –, a entidade ora Recorrente não pode concordar com a interpretação dos factos, nem com a interpretação e aplicação do artigo 69.º aos factos e que conduziram à decisão de que o deferimento tácito se formou em 20.03.2006, razão pela qual o acórdão recorrido não pode, manter-se na ordem jurídica. E. É que, conforme consta do Processo Administrativo e dos factos provados, a A. ora Recorrida, não instruiu o pedido com todos os elementos necessários, motivo pelo qual, lhe foram solicitados pela Autoridade Tributária (AT) através do ofício n.º 015837 de 02/06/2005, para, nos termos do artigo 11°-A do EBF, juntar a certidão de inexistência de dívidas à Segurança Social da sociedade incorporante e das sociedades incorporadas, cópia da certidão discriminativa do registo da fusão na respectiva Conservatória do registo comercial, e se relativamente às dívidas fiscais identificadas no ofício, se as mesmas haviam sido objecto de reclamação, impugnação ou oposição e prestada garantia ou seja estavam regularizadas, enviando documentos comprovativos. F. Ora, da análise do n.º 2, e do n.º 7 do artigo 69.º do CIRC retira-se que o deferimento tácito depende de que estejam reunidos todos os elementos necessários para dar a conhecer à Administração Fiscal toda a operação visada, pelo que, é facto assente que o prazo só começa a contar, reunidos que estejam todos esses elementos. G. No douto Acórdão recorrido, entendeu-se e bem, no sentido propugnado pela entidade ora recorrente que, no que concerne à certidão discriminativa do registo da fusão, na respectiva Conservatória do Registo Comercial, considerando que é um elemento necessário ao conhecimento da operação em causa. H. Contudo, no que se refere ao pedido de quaisquer elementos necessários para a averiguação da existência ou não de dívidas à segurança social entendeu que não estão incluídos n.º 2 do art.º 69.º do CIRC. I. Ora, sendo o regime de reporte de prejuízos um regime de excepção – (trata-se de uma medida de afastamento excepcional do regime geral de intransmissibilidade dos prejuízos fiscais, consagrado no artigo 47.º do CIRC) – forçoso é concluir que, para deferir o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais seja necessário verificar se as sociedades envolvidas apresentavam a situação fiscal e contributiva regularizada. J. Por isso, a comprovação da inexistência de dívidas à segurança social, ou de quaisquer dívidas fiscais, a que se refere o artigo 11°-A do EBF, é um requisito de aplicação a todos os benefícios fiscais, (cf. n.º 2 do art.º 2.º EBF) K. Assim, e porque tal certidão de existência de dívidas constitui um pressuposto que condiciona o deferimento do pedido de transmissão de prejuízos, por força da aplicação do artigo 11.°-A do EBF, só depois da junção de tal certidão é que se pode considerar que o processo se encontra instruído com todos os elementos necessários para o perfeito conhecimento da operação visada. L. No entanto sempre se dirá, que relativamente à formação de um acto tácito nos termos do artigo 69.º n.º 7 do CIRC, este também só se forma, se estiverem preenchidos todos os pressupostos procedimentais subjectivos e objectivos em vigor à data do pedido. M. Reitera-se que cabia à Autora, ter fornecido todos os elementos necessários à instrução do processo, e, no caso, este era imprescindível para avaliar do interesse económico da operação, nos termos do artigo referido do Estatuto dos Benefícios Fiscais. N. E, tal não aconteceu como ficou comprovado pelo que, só a partir da data da junção dos elementos solicitados em 03/06/2006, se pode iniciar a contagem desse prazo de seis meses. O. Ou seja, o deferimento tácito apenas ocorreu 6 meses depois dessa data em 04/02/2007, pelo que, a revogação com fundamento em ilegalidade, ocorreu dentro do prazo de um ano, de acordo com as disposições legais em vigor (artigo 141.º do CPA). P. Pelo exposto, o douto Acórdão ao ter decidido em sentido diferente, por ter feito uma interpretação e aplicação errada do artigo 69.º do CIRC, ao entender que o deferimento tácito ocorreu em 20.03.2006, deve o mesmo ser revogado por ser ilegal. Q. Devendo, antes, ser confirmado na ordem jurídica os despachos do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que foram impugnados nos presentes autos e que, ao indeferir o pedido de transmissão de prejuízos efectuado pela ora recorrida nos precisos termos em que foi proferido, procedeu a uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, designadamente no que concerne ao então artigo 69.º do CIRC. Do pedido de dispensa do pagamento do remanescente 1) O valor da Acção subjacente ao Recurso está fixado em €1.956.733,35 (um milhão novecentos e cinquenta e seis mil, setecentos e trinta e três euros e trinta e cinco cêntimos). 2) Salvo o devido respeito, o valor a pagar a título de remanescente, mostra-se demasiado elevado em face do serviço prestado, pelo que, se requer a dispensa do pagamento do remanescente nos termos do art. 6.º, n.º 7, do RCP. 3) Nesse sentido, será de atender ao facto de a questão decidenda não se afigurar de excepcional complexidade, e a conduta processual das partes ter-se limitado ao que lhes é exigível e legalmente devido, não se verificando quaisquer das condições previstas no artigo 530.º n.º 7 do CPC. 4) Acresce que na esteira da Jurisprudência dos Tribunais superiores, impõe-se a dispensa ora requerida em prol da salvaguarda dos princípios constitucionais do acesso ao direito, da proporcionalidade e da necessidade e da tutela jurisdicional efectiva, previstos respectivamente, nos artigos 20.º, 266.º n.º 2 e 268.º n.º 4 da Constituição da República Portuguesa — cfr. a título de exemplo, o Ac do STA proferido em 18/03/2015 no Rec. 01160/13.». * 1.6. A Recorrida contra-alegou tendo concluído do seguinte modo: «1. O presente recurso jurisdicional vem interposto do acórdão de fls. …, proferido em 27/10/2016, através da qual o Tribunal a quo julgou procedente a acção proposta pelo Autor, reconhecendo a formação do acto tácito de deferimento do pedido de transmissibilidade de prejuízos e anulando o acto que o revoga, impondo a imediata reconstituição da legalidade nos termos resultantes do pedido formulado pela Recorrida 2. O Réu vem agora interpor recurso, alegando para esse efeito que “...decidiu mal o douto acórdão concretamente no segmento em que declara que se formou deferimento tácito sobre o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais em 20.03.2006, e consequentemente anulou os Despachos n.º 547/2007-XVII, de 11.05.2007, e n.º 129/2007-XVII de 06.02.2007, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.”. 3. O recurso agora interposto funda-se, portanto, no alegado erro de julgamento assumido pelo Tribunal Central Administrativo, em primeira instância. 4. Porém, a recorrida não se conforma com a posição assumida pelo Réu, quer porque a mesma assenta em pressupostos factuais falsos e deliberadamente deturpados, quer ainda, principalmente, por ser manifestamente ilegal. 5. Nos termos do n.º 7 do art. 69.º do CIRC (na redacção então em vigor), o pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais deduzido pela Recorrida, ao contrário do que alega o SEAF, foi tacitamente deferido em 20.03.2006. 6. Da conjugação dos arts 140.º e 141.º do CPA com a al. c) do n.º 1 do art. 28.º da LPTA, resulta que não é legítimo o acto de revogação do deferimento tácito, constitutivo de direitos da então requerente, praticado pela Administração fiscal, com fundamento em ilegalidade, por ter decorrido já o prazo de um ano de que dispunha para o efeito – tendo-se o mesmo consolidado na ordem jurídica tornando-se, portanto, inoponível à Recorrida. 7. Além disso, nos termos do art. 141.º do CPA, o acto só poderia ser revogado com base na sua invalidade, ou seja, com base no pressuposto de que o mesmo não obedecia, neste caso, ao cumprimento dos pressupostos legais impostos pelo art. 69.º do CIRC para o seu deferimento. 8. Ora, porque no caso se verificam todos os requisitos legais de que a lei faz depender a prolação do acto expresso de deferimento, então, aquele acto de revogação é ilegal por erro nos seus pressupostos, gerador de violação de lei (vide, Acórdão do TCA Sul, de 02.01.2005). 9. Em face dos autos, é manifesta a existência de uma motivação económica válida da fusão em apreço, bem como, a sua inserção numa estratégia de redimensionamento e de reestruturação das entidades envolvidas, com claros efeitos positivos na estrutura produtiva. 10. O pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais deduzido pela Recorrida, no âmbito da fusão, respeitou todas as exigências legais e foi devidamente fundamentando, em face do previsto no art. 69.º do CIRC. 11. Em face da dissonância entre o disposto no art. 69.º do CIRC e a interpretação da Administração fiscal, o Despacho que indeferiu a pretensão da Recorrida é manifestamente ilegal, por violação de lei, por erro manifesto na interpretação de conceitos legais relativamente indeterminados e por desvio de poder, devendo ser anulado nos termos do art. 135.º do CPA. 12. O acto sub judice extravasa a letra e a ratio do n.º 2 do art. 69.º do CIRC, consubstanciando uma ilegalidade congénita do mesmo. 13. O acto de indeferimento do pedido formulado pela Recorrida consubstancia um erro grosseiro de interpretação e uma manifesta desadequação ao escopo do art. 69.º do CIRC, bem como, da mens legis que o precede. 14. Assim, entende a Recorrida que bem andou o Tribunal a quo ao concluir nos termos em que o fez, quer quanto ao reconhecimento da formação do deferimento tácito quer quanto à declaração de ilegalidade do acto revogatório que lhe seguiu, dai resultando a procedência total do seu pedido.». * 1.7. Por Despacho de 24/01/2017 (fls. 405) o recurso foi admitido. * 1.8. O MP emitiu a seguinte pronúncia: «O magistrado do MINISTÉRIO PÚBLICO junto deste tribunal, tendo sido notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º n.º1, do CPTA, vem pronunciar-se sobre o recurso interposto pela Fazenda pública, nos termos seguintes: 1. DELIMITAÇÃO DO ÂMBITO DO RECURSO. 1.1. A Recorrente assaca ao acórdão proferido pelo TCA Norte o vício erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 69° do CIRC. 1.2. Considera a Recorrente que o tribunal “a quo” ajuizou mal ao fixar, como momento de formação do deferimento tácito do pedido de transmissão de prejuízos apresentado pela Recorrida, o dia 20/03/2006, pois entende que tal só ocorreu no dia 04/02/2007, por a AT ter tomado conhecimento de todos os elementos necessários para se pronunciar sobre aquele pedido apenas em 03/08/2006. 1.3. Na base de tal entendimento está a consideração por parte da Recorrente de que se mostra aplicável o disposto no artigo 11º-A do EBF e nessa medida mostrava-se necessária a comprovação da inexistência de dívidas à segurança social ou de quaisquer dívidas fiscais, ou seja, de que as sociedades envolvidas apresentavam a sua situação fiscal e contributiva regularizada. 1.4. Mais entende a Recorrente que “o regime de reporte de prejuízos é um regime de exceção, tratando-se de uma medida de afastamento excecional do regime de intransmissibilidade dos prejuízos fiscais, consagrado no artigo 47º do CIRC forçoso é concluir que para deferir o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais seja necessário verificar se as sociedades envolvidas apresentavam a situação fiscal e contributiva regularizada”. 1.5. A questão que se coloca consiste pois em saber se nos pressupostos para a verificação do deferimento tácito do pedido apresentado ao abrigo do disposto no artigo 69º do CIRC, na redação então em vigor, há que ter em consideração a inexistência de dívidas à segurança social ou de quaisquer dívidas fiscais, nos termos do disposto no artigo 11º-A do EBF. 2. APRECIAÇÃO. 2.1 A referida questão, como se deixou exarado no acórdão recorrido, já foi objecto de apreciação pelo Pleno da seção de contencioso tributário, no âmbito do processo n.º 548/08, que, por acórdão de 20/01/2010, considerou que os requisitos consignados no artigo 11º-A do EBF não eram considerados no nº 2 do artigo 69º do CIRC 2 - A concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos. para efeitos de concessão de autorização da transmissão dos prejuízos fiscais e nessa medida para a formação do ato de deferimento tácito. 2.2 Tendo a citada jurisprudência vindo a ser reiterada nos posteriores acórdãos proferidos pela mesma seção de contencioso tributário do STA, em termos de se considerar jurisprudência consolidada - cfr. acórdãos do STA de 27/01/2010 p.1097/09, de 03/02/2010, p. 0844/09, de 16/06/2010, p. 0103/10, de 24/10/2012, p. 0699/11, de 08/09/2013, p. 01180/11, e de 28/05/2014, p. 0274/12. 2.3 Como se alcança do acórdão recorrido, o TCA considerou que o prazo de formação do ato tácito de deferimento tácito iniciou-se com a entrega da certidão de registo comercial em 20/09/2005, atento que o pedido de dedução dos prejuízos fiscais das sociedades incorporadas apresentado em 31/01/2005 não fora instruído com tal documento. 2.4 Tendo o tribunal recorrido desconsiderado para esse efeito as demais solicitações da AT por respeitarem a pagamentos e regularizações de dívidas fiscais. 2.5 Motivo pelo qual o deferimento tácito do pedido se formou em 21/03/2006, decorridos que foram seis meses, nos termos do disposto no artigo 57º, nº 5, da LCT, na redação então em vigor. 2.6 E tratando-se de um ato constitutivo de direitos, data a partir da qual passou a correr o prazo de um ano para a AT poder revogar esse ato com base na sua ilegalidade, o qual terminou em 20/03/2007 - artigo 58º, nº 1, al. a), do CPTA. 2.7 Tendo os atos revogatórios praticados pelo senhor secretário de estado sido notificados à recorrida em data posterior àquele termo, entendemos que o ato de deferimento tácito acabou por se consolidar na ordem jurídica. 2.8 Acabando por tais atos revogatórios padecerem de ilegalidade, por violação do disposto nos artigos 140º, nº1, alínea b), e 141º, nº1, ambos do CPA (revogado). 2.9 Tendo decidido neste sentido, afigura-se-nos que o acórdão do TCA recorrido não padece do vício de ilegalidade que lhe é assacado pela Recorrente, motivo pelo qual se impõe a manutenção da decisão recorrida e improcedência do recurso. 3. CONCLUSÃO. 3.1 Na apreciação do pedido de transmissão dos prejuízos fiscais das sociedades fundidas, ao abrigo do disposto no artigo 69º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, não são considerados como elementos relevantes ou necessários, para demonstrar que a fusão é realizada por razões económicas válidas, a junção de prova sobre a inexistência de dívidas à segurança social ou de dívidas fiscais, motivo pelo qual as diligências encetadas pela AT para comprovar tal situação não têm efeitos suspensivo sobre o prazo de formação de ato tácito de deferimento daquele pedido. 3.2 Em face do exposto, entende o M°P° que o recurso deve ser julgado improcedente e confirmar-se o julgado do acórdão recorrido.». * 1.9. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. * 2. A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto: «1. Em 31.01.2005, a A…………………. S.A, E……………, Lda., F…………………., S.A., B…………………. SA., C…………………, S.A e D………………, S.A. requereram ao Sr. Ministro das Finanças, nos termos do n.º 1 do art.º 6 do Código do Imposto sobre os Rendimentos das Pessoas Coletivas (CIRC) que os prejuízos fiscais da E……………, Lda., F…………………., S.A., B…………………, S.A., C………………. S.A, e D………………., S.A. fossem deduzidos nos lucros tributáveis da sociedade incorporante A…………………… SA, até ao fim do período no n.º do art.º 47.º do CIRC. [fls. 56 a 127 dos autos e 4 a 174 do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos]; 2. A Autora requereu a dedução de prejuízos no valor de € 1 956 733,35 apurados nos anos de 1999 a 2004 pelas sociedades E……………., Lda., F…………………, S.A., B……………………, S.A., C……………………… S.A e D…………………….., S.A. [fls. 56 a 127 dos autos e 4 a 174 do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos]; 3. Por ofício de n.º 015873 datado de 02.06.2005, a Diretora de Serviços do Ministério da Finanças, solicitou à A……………………. S.A, “que comprovasse: a) inexistência de dívidas à Segurança Social das sociedades incorporante e das sociedades incorporadas; b) e que apresentasse cópia da certidão discriminativa do registo da fusão, na respetiva Conservatória do Registo Comercial e, c) que informasse se as dívidas fiscais das sociedades identificadas teriam sido objeto de reclamação, impugnação ou oposição e se relativamente às mesmas, teriam sido prestadas garantidas suficientes ou efetuadas a respetiva regularização (fls. 128/129 dos autos e 279 a 280 do PA). 4. Em 20.09.2005, a A……………………. S.A, remeteu à Direção Geral de Contribuições e Impostos os documentos e informações solicitados no ofício n.º 15873 de 02.06.2005 (fls. 130 dos autos). 5. Em 10.02.2006, por ofício n.º 003479, a Diretora de Serviços do Ministério das Finanças, solicitou a demonstração do pagamento de dívidas das sociedades E…………….., Lda. e da F……………………… S.A e o envio dos respetivos comprovativos do pagamento (fls. 131 dos autos e 249 do PA); 6. Em 31.03.2006, a Autora remeteu à Direção Geral de Contribuições e Impostos a) cópia do comprovativo do pagamento da dívida associada ao processo de execução fiscal n° 3107200501114131 instaurado à sociedade F………………………, S.A., e b) cópia da certidão comprovativa da situação tributária regularizada da sociedade E……………., Lda. (fls. 132 dos autos e 250 do PA); 7. Em 24.07.2006, por ofício n.º 18868, a Diretora de Serviços do Ministério da Finanças, solicitou à sociedade A………… que procedesse ao pagamento das dívidas tributárias associadas ao processo de execução fiscal n° 3182199601028634, contra si instaurado, e que procedesse à remessa do respetivo comprovativo (fls. 133/134 dos auto e 233 do PA); 8. Em 03.08.2006, a Autora remeteu à Direção Geral de Contribuições e Impostos, cópia do comprovativo do pagamento da dívida associada ao processo de execução fiscal n.º 3182199601028634 e cópia da certidão comprovativa da referida regularização (fls. 135 dos autos); 9. Em 12.10.2006 foi proferida informação n.º 1276/2006 na qual foi apreciado o pedido efetuado pela A…………………. S.A., para dedução os prejuízos fiscais, dela constando que: “(...) 9. Face ao que antecede, consideramos que esta operação teve em visita a reestruturação interna agregando sociedades inativas e sem interesse económico. No que concerne às sociedades C………….. e D…………….. não possuem qualquer património, os seus valores passivos são superiores aos ativos e o contributo que fornecem é menor que zero, o que é inteiramente desfavorável para a sociedade incorporante. Só vão sobrecarregar a sociedade incorporante no seu objetivo de reorganização e viragem de resultados futuros. De resto, sendo as sociedades incorporadas detentoras de património liquido negativo ainda que não considerasse que a incorporação das mesmas não tem interesse económico, esse facto torna impraticável proceder à aplicação do plano específico de dedução de prejuízos determinados pelo Despacho n.º 79/2005 — XVII de 15/04 fr. EX° o SEAF. Quanto às sociedades B………….. e E…………. já não exerciam actividade, a primeira desde o ano de 2000 e segunda em 2003 e 2004, o que em termos económicos não contribui para o enriquecimento da sociedade incorporante. São sociedades inactivas e esvaziadas da sua capacidade operacional. A sociedade F…………. apresenta um património positivo exerceu sempre a actividade, pelo que poderá contribuir de forma positiva para os resultados futuros e evidencia que a sua incorporação é realizada por razões económicas válidas e que se integra numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial, com efeitos positivos na estrutura produtiva. (…) 11. Nestes termos, parece-nos que na perspetiva da sociedade incorporante há interesse económico na incorporação da sociedade F…………., pelo que somos de opinião que se deverá autorizar a dedução dos prejuízos fiscais apurados por esta sociedade incorporada, aos lucros futuros da incorporante, uma vez que são cumpridos os pressupostos do n.º 2 do artº 69º do CIRC. Nos restantes casos e pelos motivos atrás expostos, não parece ser de autorizar a dedução de prejuízos. 12. Sendo o valor total dos prejuízos apurados pela sociedade incorporada de 833.744,57 € na situação de se conceder os benefícios em causa, a despesa fiscal máxima associada à sua concessão corresponde a 208.436,14 € (833.744,57 X25%). 13. Por outro lado, verifica-se que os resultados fiscais esperados para os próximos seis exercícios ascendem a 168.375.824,00 €, valor que fica muito para além dos prejuízos que pretende transmitir. (...) (fls. 217 a 228 do PA apenso aos autos); 10. Nessa informação referida no ponto 9, foi em 17.10.2006, pelo Subdiretor Geral proferido o despacho “Concordo. Notifique a requerente para efeitos do exercício do direito de audição.” (fls. 217 a 228 do PA); 11. Através do ofício n.º 26131 datado de 24.10.2006 a Autora foi notificada pela Direção de Serviços do IRC, para efeitos do art.º 60.º da LGT - exercício do direito de audição - do projeto de decisão de acordo com o Despacho de 17.10.2006, do Subdirector-Geral dos Serviços do IRC, por subdelegação de competências, do qual constava a intenção da Administração de indeferir parcialmente o pedido formulado nos autos do processo (fls. 138/143 dos autos 202 do PA); 12. Em 21.11.2006 foi proferida adenda à Informação n.º 1276/2006 onde se refere que a requerente não exerceu o direito de audição e repete os argumentos de indeferimento do pedido aduzido na informação n.º 1276/2006 e propõe a conversão do projeto de decisão em definitivo. (fls. 197 a 201); 13. Consta da adenda à Informação o seguinte: “11. De notar, que se não for proferido decisão até 04.02.07, ocorre deferimento tácito do pedido. (fls. 197 a 201 do PA); 14. Em 13.02.2007 foi proferida 2.ª adenda à Informação n.º 1276/2006 onde consta: “2. Todavia como o prazo de deferimento tácito ocorreu em 07/02/04, dado que este acto no que refere às sociedades incorporadas...enferma de ilegalidade e que a posição da Administração Fiscal vai, no acto expresso; em sentido contrário propõe-se que se proceda à revogação do acto de deferimento tácito, que poderá ser efectuada dentro do prazo de um ano, com fundamentos em ilegalidade, tal como resulta da conjugação dos art°s 140º e 141º do CPA com o art.º 28º n.º 1 al. C) da LPTA. (…) Assim, o acto de deferimento tácito produzido em 07/02/04 deve ser revogado com fundamento em ilegalidade, por violação do artº 69º, n.º 2 do CIRC (falta de interesse económico).” (fls. 194 e 196 do PA); 15. Através do ofício n.º 5168 datado de 06.03.2007, a Autora foi notificada pela Direção de Serviços do IRC, para efeitos do art.º 6º. da LGT - exercício do direito de audição do 2.º projeto de decisão de acordo com o Despacho de 21.02.2007, do Subdirector-Geral dos Serviços do IRC, por subdelegação de competências (fls. 138/143 dos autos e 190 do PA); 16. Em 23.04.2007 foi proferida 3.ª adenda à Informação n.º 1276/2006 referindo que a requerente não exerceu o direito de audição e propondo a conversão do ato em definitivo (fls. 187 a 190 do PA); 17. Na 3.ª adenda à Informação n.º 1276/2006 foi em 11.05.2007, foi proferido o despacho n.º 547/2007—XVII do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, do qual consta “Concordo nos termos e nos limites propostos.” (fls. 187 a 190 do PA); 18. Em 24.05.2007, foi a Autora notificada através do ofício n.º 11607, datado de 22.05.2007, do seguinte: a) do ato praticado pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, por Despacho n°129/2007-XVII, de 6 de fevereiro de 2007, por delegação de competências, que: (i) pela falta de verificação dos pressupostos quanto à sua concessão, determinada no n.º 1 e 2 do artigo 69º do CISC indeferido o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais das sociedades B………………, S.A., C……………… S.A e D…………….. S.A e E………….., Lda., (ii) autorizada a dedução de prejuízos fiscais da sociedade F……………… S.A e com limites. b) do ato praticado pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, por Despacho n° 547/2007-XVII, de 11 de maio de 2007, o qual consta “é revogado o ato de deferimento tácito produzido em 07/02/04, relativamente às B………………… S.A., C…………………. S.A E D………………….., S.A e E………………, Lda.,”. (cfr. fls. 53/55 dos autos e 182/186 do PA apenso).». * 3.1. O acórdão recorrido identificou como primeira questão a resolver a de saber se ocorreu o deferimento tácito do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais, apresentado pela Autora em 31.01.2005, sendo certo que esta defende que ocorreu em 01.08.2005 ou pelo menos em 21.03.2006 (embora da PI refira 21.03.2005) e a Administração admite que este ocorreu em 04.02.2007, após a resposta do ofício 18868 de 24.07.2006. O mesmo acórdão entendeu que o ato tácito de deferimento ocorreu 6 meses após a entrega de tais documentos, em 20.03.2006, como reconhecia a Autora (não em 01.08.2005) nem em 04.07.2007 como pretendia a Administração Fiscal. Apreciou seguidamente a questão de saber se o ato de revogação do ato tácito de deferimento, contido no Despacho n.º 547/2007 XVII, proferido pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 11.05.2007 está ferido de invalidade, em conformidade com o disposto nos artigos 141.º e 142.º do CPA tendo concluído que o mesmo está ferido de ilegalidade. Concluiu o mesmo acórdão que ambos os despachos estão feridos de ilegalidade, por ter ocorrido a formação do deferimento tácito pelo que, em conformidade com o decidido, os Réus deverão praticar o ato decisório de deferimento do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais formulado pela Autora, por verificação dos pressupostos legais contidos no art.º 69º do CIRC, sem prejuízo da fixação de um plano específico de dedução desses prejuízos em conformidade com o disposto no n.º 4 desse preceito legal. Acrescentou, ainda, que face ao supra decidido fica prejudicado o conhecimento das demais questões. * 3.2. Contra o assim decidido insurge-se o recorrente sustentando que o acórdão recorrido sofre de erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 69° do CIRC. Segundo o recorrente o acórdão recorrido fixou erradamente o momento de formação do deferimento tácito do pedido de transmissão de prejuízos apresentado pela Recorrida, em 20/03/2006, pois só teria ocorrido no dia 04/02/2007, por a AT ter tomado conhecimento de todos os elementos necessários para se pronunciar sobre aquele pedido apenas em 03/08/2006. Entende o recorrente que era aplicável o disposto no artigo 11º-A do EBF e que, por isso, era necessária a comprovação da inexistência de dívidas à segurança social ou de quaisquer dívidas fiscais ou que as sociedades envolvidas apresentavam a sua situação fiscal e contributiva regularizada. Segundo o recorrente o regime de reporte de prejuízos é um regime de exceção, tratando-se de uma medida de afastamento excecional do regime de intransmissibilidade dos prejuízos fiscais, consagrado no artigo 47º do CIRC, pelo que seria de concluir que para deferir o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais era necessário verificar se as sociedades envolvidas apresentavam a situação fiscal e contributiva regularizada. * 3.3. Importa, por isso, determinar se nos pressupostos para a verificação do deferimento tácito do pedido apresentado, ao abrigo do disposto no artigo 69º do CIRC, na redação então em vigor, havia que ter em consideração a inexistência de dívidas à segurança social ou de quaisquer dívidas fiscais, nos termos do disposto no artigo 11º-A do EBF. Esta questão foi já apreciada pelo Pleno da seção de contencioso tributário, no âmbito do processo n.º 548/08, que, por acórdão de 20/01/2010, considerou que os requisitos consignados no artigo 11º-A do EBF não eram considerados no nº 2 do artigo 69º do CIRC para efeitos de concessão de autorização da transmissão dos prejuízos fiscais e nessa medida para a formação do ato de deferimento tácito. Com efeito escreveu-se neste acórdão que: “ … nos termos do n.º 7 do artigo 69.º do Código do IRC, o início do prazo de deferimento tácito do pedido estava apenas dependente da entrega dos elementos referidos no seu n.º 2, entre os quais não se incluíam os necessários para averiguar da existência de dívidas à segurança social, mas apenas os “necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada”, entendendo-se como tal os que se relacionam com a “demonstração de que a fusão é relacionada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia da redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva”, entre os quais não se vê que caiba, por indicação expressa ou implícita, a declaração de inexistência de dívidas à segurança social. Tal exigência, a decorrer da lei, decorreria não do artigo 69.º do Código do IRC, que a tal declaração de inexistência de dívidas se não refere, mas do artigo 11.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais, ao tempo vigente, que a ela aludia expressamente. Isso mesmo foi, aliás, assumido no Acórdão fundamento, que expressamente qualificou o regime especial de transmissibilidade dos prejuízos fiscais previsto no artigo 69.º do Código do IRC como tendo natureza de “benefício fiscal”, por isso sujeito aos requisitos gerais daqueles, posição que é agora reiterada pelo recorrente, não obstante as consistentes dúvidas sobre a adequação daquela qualificação ao regime em causa expressas não apenas pela doutrina (Cfr. MANUEL ANSELMO TORRES, «A Portabilidade dos Prejuízos Fiscais», in J.L. Saldanha Sanches e Outros, Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra, Coimbra Editora, 2009, pp. 114/115) mas inclusive no Relatório do Grupo de Trabalho criado por Despacho de 1 de Maio de 2005 do Ministro do Estado e das Finanças para a Reavaliação dos Benefícios Fiscais (cfr., Reavaliação dos Benefícios Fiscais: Relatório do Grupo de Trabalho criado por Despacho de 1 de Maio de 2005 do Ministro do Estado e das Finanças, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 198, Lisboa, 2005, pp. 95, 118, 173/174 e 188/196). Ora, o artigo 11.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais não foi fundamento normativo convocado no Acórdão recorrido e não tinha, aliás, de o ser, pois que nos termos do n.º 7 do artigo 69.º do Código do IRC apenas os requisitos do n.º 2 do mesmo artigo, e não outros, tinham de ser entregues com o requerimento referido no n.º 1, para que começasse a correr o prazo de deferimento tácito. Observe-se, aliás, que a norma do n.º 7 do artigo 69.º do Código do IRC era já mais exigente quanto aos requisitos do deferimento tácito do que o regime geral estabelecido no artigo 108.º do Código de Procedimento Administrativo, que faz depender o início da contagem do prazo de deferimento tácito tão só da “formulação do pedido ou da apresentação do processo” (cfr. o seu n.º 2), independentemente deste estar devidamente instruído, relevando a deficiente instrução, quando verificada, apenas para efeitos de suspensão do decurso do prazo, se o requerente for notificado para suprir as deficiências e enquanto o não fizer, pois que aí o procedimento fica parado “por motivo imputável ao particular “(cfr. o n.º 4 do artigo 108.º do Código de Procedimento Administrativo).” Como refere o MP esta jurisprudência tem vindo a ser reiterada nos posteriores acórdãos em termos de se considerar jurisprudência consolidada - cfr. acórdãos do STA de 27/01/2010 p.1097/09, de 03/02/2010, p. 0844/09, de 16/06/2010, p. 0103/10, de 24/10/2012, p. 0699/11, de 08/09/2013, p. 01180/11, e de 28/05/2014, p. 0274/12. Escreveu-se no sumário deste último acórdão o seguinte: “I. Por força do disposto no art. 69.º, n.º 7, do CIRC (na redacção da Lei n.º 32 -B/2002, de 30 de Dezembro), o requerimento aludido no seu n.º 1, desde que instruído com os elementos previstos no n.º 2, era de considerar tacitamente deferido se a decisão não fosse proferida «no prazo de seis meses a contar da sua apresentação, sem prejuízo das disposições legais antiabuso eventualmente aplicáveis». II - Atento o teor do n.º 2 do referido art. 69.º (na redacção do Decreto-Lei n.º 221/2001, de 7 de Agosto), os elementos em causa são todos os que se mostrem «necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos», em ordem a ser demonstrado que «a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva». III - Não podem considerar-se «elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação» de fusão de sociedades os necessários para averiguar se existem ou não dívidas à Segurança Social e se algumas das sociedades intervenientes na operação efectuaram já o pagamento de dívidas que lhes estavam a ser exigidas em processos de execução fiscal. IV - Ao invés, no âmbito de procedimentos deste tipo, a cópia do pedido de registo definitivo da operação de fusão configura um elemento documental insubstituível, em função da necessidade de o requerente comprovar a publicidade legalmente exigida para a conclusão de uma operação de fusão societária, capaz de ser oponível a terceiros. V - O facto de um talão de registo comercial ostentar, na qualidade de apresentante, a identidade de um indivíduo e não a firma da sociedade requerente, não legitima que, mais de um ano após a entrega do requerimento aludido no n.º 1 do art. 69.º do CIRC instruído com aquele documento, o pedido feito pela AT de cópia da certidão do teor da descrição da inscrição da fusão na competente Conservatória seja apto a impedir o decurso do prazo legal de deferimento tácito, quando se comprova que tal talão respeita ao registo do acto de concentração societária em causa nos autos. VI - A circunstância de o acto expresso de indeferimento do pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais ter sido emitido depois do seu deferimento tácito, confere-lhe uma dimensão revogatória implícita, por substituição, pelo que o prazo para essa revogação não é ilimitado, mas sim um prazo limitado de um ano contado da data em que se formou o deferimento tácito, em conformidade com o disposto nos arts. 140.º e 141.º do CPA, subsidiariamente aplicáveis por força do preceituado nos arts. 2.º, alínea c), da LGT e 2.º, alínea d), do CPPT, em conjugação com o disposto no art. 58.º do CPTA.”. Entende-se, por isso, que bem andou o acórdão recorrido ao considerar que o prazo de formação do ato tácito de deferimento se iniciou com a entrega da certidão de registo comercial, em 20/09/2005, uma vez que o pedido de dedução dos prejuízos fiscais das sociedades incorporadas apresentado, em 31/01/2005, não havia sido instruído com aquela certidão. Bem andou, também, o acórdão recorrido ao não dar relevância às exigências da AF referentes a pagamentos e regularizações de dívidas fiscais. Entende-se, por isso, que o deferimento tácito do pedido se formou em 21/03/2006, decorridos seis meses, nos termos do disposto no artigo 57º, nº 5, da LGT, na redação então em vigor. Tratando-se de um ato constitutivo de direitos é a partir desta data que passou a correr o prazo de um ano para a AT poder revogar esse ato com base na sua ilegalidade, tendo este prazo terminado em 20/03/2007 - artigo 58º, nº 1, al. a), do CPTA. Como os atos revogatórios foram notificados à recorrida em data posterior àquele prazo é de concluir que o ato de deferimento tácito se consolidou na ordem jurídica. Numa outra perspetiva pode afirmar-se que os atos revogatórios padecerem de ilegalidade, por violação do disposto nos artigos 140º, nº1, alínea b), e 141º, nº1, ambos do anterior CPA. Assim sendo é de manter o acórdão do TCA que neste sentido se pronunciou. * “I. Por força do disposto no art. 69.º, n.º 7, do CIRC (na redacção da Lei n.º 32 -B/2002, de 30 de Dezembro), o requerimento aludido no seu n.º 1, desde que instruído com os elementos previstos no n.º 2, era de considerar tacitamente deferido se a decisão não fosse proferida «no prazo de seis meses a contar da sua apresentação, sem prejuízo das disposições legais antiabuso eventualmente aplicáveis». II - Não podem considerar-se «elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação» de fusão de sociedades os necessários para averiguar se existem ou não dívidas à Segurança Social ou em processos de execução fiscal. III - No âmbito de procedimentos deste tipo, a cópia do pedido de registo definitivo da operação de fusão configura um elemento documental insubstituível, em função da necessidade de o requerente comprovar a publicidade legalmente exigida para a conclusão de uma operação de fusão societária, capaz de ser oponível a terceiros. IV - A circunstância de o acto expresso de indeferimento do pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais ter sido emitido depois do seu deferimento tácito, confere-lhe uma dimensão revogatória implícita, por substituição, pelo que o prazo para essa revogação é de um ano contado da data em que se formou o deferimento tácito, em conformidade com o disposto nos arts. 140.º e 141.º do CPA, subsidiariamente aplicáveis por força do preceituado nos arts. 2.º, alínea c), da LGT e 2.º, alínea d), do CPPT, em conjugação com o disposto no art. 58.º do CPTA.”. * 4. Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar o acórdão recorrido. Custas pelo recorrente. Lisboa, 4 de outubro de 2017. – António Pimpão (relator) – Ascensão Lopes – Ana Paula Lobo.

Sumário

II- Não podem considerar-se «elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação» de fusão de sociedades os necessários para averiguar se existem ou não dívidas à Segurança Social ou em processos de execução fiscal.

III- No âmbito de procedimentos deste tipo, a cópia do pedido de registo definitivo da operação de fusão configura um elemento documental insubstituível, em função da necessidade de o requerente comprovar a publicidade legalmente exigida para a conclusão de uma operação de fusão societária, capaz de ser oponível a terceiros.

IV- A circunstância de o acto expresso de indeferimento do pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais ter sido emitido depois do seu deferimento tácito, confere-lhe uma dimensão revogatória implícita, por substituição, pelo que o prazo para essa revogação é de um ano contado da data em que se formou o deferimento tácito, em conformidade com o disposto nos arts. 140.º e 141.º do CPA, subsidiariamente aplicáveis por força do preceituado nos arts. 2.º, alínea c), da LGT e 2.º, alínea d), do CPPT, em conjugação com o disposto no art. 58.º do CPTA.”.

Texto Integral

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1.1. A……………., S.A., intentou ação administrativa especial, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, contra o Ministro de Estado e das Finanças e Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais peticionando a anulação do Despacho n.º 129/2007-XVII do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, o qual revogou o acto tácito de deferimento pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais; indeferiu o pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais das sociedades B……………., S.A., C…………….., S.A., D…………….., S.A., E……………, Lda., e limitou o exercício da dedução autorizada dos prejuízos fiscais da sociedade F…………………., S.A.

1.2. Aquele Tribunal, por sentença de 30/04/2008 (fls.281/297) julgou procedente a excepção da incompetência em razão da hierarquia.

1.3. A autora requereu a remessa dos autos para o Tribunal Central Administrativo Norte (fls. 301).

1.4. O TCA Norte, por acórdão de 27/10/2016 (362/371), julgou procedente a «ação administrativa especial, nos termos seguintes:

- declarar que se formou deferimento tácito sobre o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais em 20.03.2006;

- anular os Despachos n.º 547/2007-XVII, de 11.05.2007, e n.º 129/2007 - XVII de 06.02.2007, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.

- condenar a Entidade Demandada a praticar o ato decisório de deferimento do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais formulado pela Autora, por verificação dos pressupostos legais contidos no art.° 69° do CIRC, sem prejuízo da fixação de um plano específico de dedução desses prejuízos em conformidade com o disposto no n.º 4 desse preceito legal.».

1.5. É desse acórdão que a Entidade Demandada, ora Recorrente, interpõe recurso para este Supremo Tribunal terminando as suas conclusões com o seguinte quadro conclusivo:

«A. A Autora veio interpor a presente acção administrativa especial contra o despacho do SEAF n.°129/2007-XVll de 06.02.2007, pugnando pela sua anulação por ilegalidade na parte em que revogou o acto tácito de deferimento do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais, assim como na parte em que indeferiu o pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais das sociedades B……………., S.A., C……………., S.A., D…………….., S.A., E……………, Lda., e por ter imposto limites à autorização de dedução dos prejuízos fiscais da F…………………., S.A

B. Entendeu-se no Acórdão recorrido, não ter sido correcta a interpretação e aplicação do então artigo 69.º do CIRC feita pelo ora recorrente.

C. Julgou douto acórdão recorrido, procedente a acção e condenou a Entidade Demandada a:

“- declarar que se formou deferimento tácito sobre o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais em 20.03.2006;

- anular os Despachos n.º 547/2007-XVII, de 11.05.2007, e n.º 129/2007 - XVII de 06.02.2007, do Senhor Secretario de Estado dos Assuntos Fiscais.

- condenar a Entidade Demandada a praticar o ato decisório de deferimento do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais formulado pela Autora, por verificação dos pressupostos legais contidos no art.º 69.º do CIRC, sem prejuízo da fixação de um plano especifico de dedução desses prejuízos em conformidade com o disposto no n.º 4 desse preceito legal.”

D. Salvo o devido respeito, que é muito –, a entidade ora Recorrente não pode concordar com a interpretação dos factos, nem com a interpretação e aplicação do artigo 69.º aos factos e que conduziram à decisão de que o deferimento tácito se formou em 20.03.2006, razão pela qual o acórdão recorrido não pode, manter-se na ordem jurídica.

E. É que, conforme consta do Processo Administrativo e dos factos provados, a A. ora Recorrida, não instruiu o pedido com todos os elementos necessários, motivo pelo qual, lhe foram solicitados pela Autoridade Tributária (AT) através do ofício n.º 015837 de 02/06/2005, para, nos termos do artigo 11°-A do EBF, juntar a certidão de inexistência de dívidas à Segurança Social da sociedade incorporante e das sociedades incorporadas, cópia da certidão discriminativa do registo da fusão na respectiva Conservatória do registo comercial, e se relativamente às dívidas fiscais identificadas no ofício, se as mesmas haviam sido objecto de reclamação, impugnação ou oposição e prestada garantia ou seja estavam regularizadas, enviando documentos comprovativos.

F. Ora, da análise do n.º 2, e do n.º 7 do artigo 69.º do CIRC retira-se que o deferimento tácito depende de que estejam reunidos todos os elementos necessários para dar a conhecer à Administração Fiscal toda a operação visada, pelo que, é facto assente que o prazo só começa a contar, reunidos que estejam todos esses elementos.

G. No douto Acórdão recorrido, entendeu-se e bem, no sentido propugnado pela entidade ora recorrente que, no que concerne à certidão discriminativa do registo da fusão, na respectiva Conservatória do Registo Comercial, considerando que é um elemento necessário ao conhecimento da operação em causa.

H. Contudo, no que se refere ao pedido de quaisquer elementos necessários para a averiguação da existência ou não de dívidas à segurança social entendeu que não estão incluídos n.º 2 do art.º 69.º do CIRC.

I. Ora, sendo o regime de reporte de prejuízos um regime de excepção – (trata-se de uma medida de afastamento excepcional do regime geral de intransmissibilidade dos prejuízos fiscais, consagrado no artigo 47.º do CIRC) – forçoso é concluir que, para deferir o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais seja necessário verificar se as sociedades envolvidas apresentavam a situação fiscal e contributiva regularizada.

J. Por isso, a comprovação da inexistência de dívidas à segurança social, ou de quaisquer dívidas fiscais, a que se refere o artigo 11°-A do EBF, é um requisito de aplicação a todos os benefícios fiscais, (cf. n.º 2 do art.º 2.º EBF)

K. Assim, e porque tal certidão de existência de dívidas constitui um pressuposto que condiciona o deferimento do pedido de transmissão de prejuízos, por força da aplicação do artigo 11.°-A do EBF, só depois da junção de tal certidão é que se pode considerar que o processo se encontra instruído com todos os elementos necessários para o perfeito conhecimento da operação visada.

L. No entanto sempre se dirá, que relativamente à formação de um acto tácito nos termos do artigo 69.º n.º 7 do CIRC, este também só se forma, se estiverem preenchidos todos os pressupostos procedimentais subjectivos e objectivos em vigor à data do pedido.

M. Reitera-se que cabia à Autora, ter fornecido todos os elementos necessários à instrução do processo, e, no caso, este era imprescindível para avaliar do interesse económico da operação, nos termos do artigo referido do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

N. E, tal não aconteceu como ficou comprovado pelo que, só a partir da data da junção dos elementos solicitados em 03/06/2006, se pode iniciar a contagem desse prazo de seis meses.

O. Ou seja, o deferimento tácito apenas ocorreu 6 meses depois dessa data em 04/02/2007, pelo que, a revogação com fundamento em ilegalidade, ocorreu dentro do prazo de um ano, de acordo com as disposições legais em vigor (artigo 141.º do CPA).

P. Pelo exposto, o douto Acórdão ao ter decidido em sentido diferente, por ter feito uma interpretação e aplicação errada do artigo 69.º do CIRC, ao entender que o deferimento tácito ocorreu em 20.03.2006, deve o mesmo ser revogado por ser ilegal.

Q. Devendo, antes, ser confirmado na ordem jurídica os despachos do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que foram impugnados nos presentes autos e que, ao indeferir o pedido de transmissão de prejuízos efectuado pela ora recorrida nos precisos termos em que foi proferido, procedeu a uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, designadamente no que concerne ao então artigo 69.º do CIRC.

Do pedido de dispensa do pagamento do remanescente

1) O valor da Acção subjacente ao Recurso está fixado em €1.956.733,35 (um milhão novecentos e cinquenta e seis mil, setecentos e trinta e três euros e trinta e cinco cêntimos).

2) Salvo o devido respeito, o valor a pagar a título de remanescente, mostra-se demasiado elevado em face do serviço prestado, pelo que, se requer a dispensa do pagamento do remanescente nos termos do art. 6.º, n.º 7, do RCP.

3) Nesse sentido, será de atender ao facto de a questão decidenda não se afigurar de excepcional complexidade, e a conduta processual das partes ter-se limitado ao que lhes é exigível e legalmente devido, não se verificando quaisquer das condições previstas no artigo 530.º n.º 7 do CPC.

4) Acresce que na esteira da Jurisprudência dos Tribunais superiores, impõe-se a dispensa ora requerida em prol da salvaguarda dos princípios constitucionais do acesso ao direito, da proporcionalidade e da necessidade e da tutela jurisdicional efectiva, previstos respectivamente, nos artigos 20.º, 266.º n.º 2 e 268.º n.º 4 da Constituição da República Portuguesa — cfr. a título de exemplo, o Ac do STA proferido em 18/03/2015 no Rec. 01160/13.».

1.6. A Recorrida contra-alegou tendo concluído do seguinte modo:

«1. O presente recurso jurisdicional vem interposto do acórdão de fls. …, proferido em 27/10/2016, através da qual o Tribunal a quo julgou procedente a acção proposta pelo Autor, reconhecendo a formação do acto tácito de deferimento do pedido de transmissibilidade de prejuízos e anulando o acto que o revoga, impondo a imediata reconstituição da legalidade nos termos resultantes do pedido formulado pela Recorrida

2. O Réu vem agora interpor recurso, alegando para esse efeito que “...decidiu mal o douto acórdão concretamente no segmento em que declara que se formou deferimento tácito sobre o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais em 20.03.2006, e consequentemente anulou os Despachos n.º 547/2007-XVII, de 11.05.2007, e n.º 129/2007-XVII de 06.02.2007, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.”.

3. O recurso agora interposto funda-se, portanto, no alegado erro de julgamento assumido pelo Tribunal Central Administrativo, em primeira instância.

4. Porém, a recorrida não se conforma com a posição assumida pelo Réu, quer porque a mesma assenta em pressupostos factuais falsos e deliberadamente deturpados, quer ainda, principalmente, por ser manifestamente ilegal.

5. Nos termos do n.º 7 do art. 69.º do CIRC (na redacção então em vigor), o pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais deduzido pela Recorrida, ao contrário do que alega o SEAF, foi tacitamente deferido em 20.03.2006.

6. Da conjugação dos arts 140.º e 141.º do CPA com a al. c) do n.º 1 do art. 28.º da LPTA, resulta que não é legítimo o acto de revogação do deferimento tácito, constitutivo de direitos da então requerente, praticado pela Administração fiscal, com fundamento em ilegalidade, por ter decorrido já o prazo de um ano de que dispunha para o efeito – tendo-se o mesmo consolidado na ordem jurídica tornando-se, portanto, inoponível à Recorrida.

7. Além disso, nos termos do art. 141.º do CPA, o acto só poderia ser revogado com base na sua invalidade, ou seja, com base no pressuposto de que o mesmo não obedecia, neste caso, ao cumprimento dos pressupostos legais impostos pelo art. 69.º do CIRC para o seu deferimento.

8. Ora, porque no caso se verificam todos os requisitos legais de que a lei faz depender a prolação do acto expresso de deferimento, então, aquele acto de revogação é ilegal por erro nos seus pressupostos, gerador de violação de lei (vide, Acórdão do TCA Sul, de 02.01.2005).

9. Em face dos autos, é manifesta a existência de uma motivação económica válida da fusão em apreço, bem como, a sua inserção numa estratégia de redimensionamento e de reestruturação das entidades envolvidas, com claros efeitos positivos na estrutura produtiva.

10. O pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais deduzido pela Recorrida, no âmbito da fusão, respeitou todas as exigências legais e foi devidamente fundamentando, em face do previsto no art. 69.º do CIRC.

11. Em face da dissonância entre o disposto no art. 69.º do CIRC e a interpretação da Administração fiscal, o Despacho que indeferiu a pretensão da Recorrida é manifestamente ilegal, por violação de lei, por erro manifesto na interpretação de conceitos legais relativamente indeterminados e por desvio de poder, devendo ser anulado nos termos do art. 135.º do CPA.

12. O acto sub judice extravasa a letra e a ratio do n.º 2 do art. 69.º do CIRC, consubstanciando uma ilegalidade congénita do mesmo.

13. O acto de indeferimento do pedido formulado pela Recorrida consubstancia um erro grosseiro de interpretação e uma manifesta desadequação ao escopo do art. 69.º do CIRC, bem como, da mens legis que o precede.

14. Assim, entende a Recorrida que bem andou o Tribunal a quo ao concluir nos termos em que o fez, quer quanto ao reconhecimento da formação do deferimento tácito quer quanto à declaração de ilegalidade do acto revogatório que lhe seguiu, dai resultando a procedência total do seu pedido.».

1.7. Por Despacho de 24/01/2017 (fls. 405) o recurso foi admitido.

1.8. O MP emitiu a seguinte pronúncia:

«O magistrado do MINISTÉRIO PÚBLICO junto deste tribunal, tendo sido notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º n.º1, do CPTA, vem pronunciar-se sobre o recurso interposto pela Fazenda pública, nos termos seguintes:

1. DELIMITAÇÃO DO ÂMBITO DO RECURSO.

1.1. A Recorrente assaca ao acórdão proferido pelo TCA Norte o vício erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 69° do CIRC.

1.2. Considera a Recorrente que o tribunal “a quo” ajuizou mal ao fixar, como momento de formação do deferimento tácito do pedido de transmissão de prejuízos apresentado pela Recorrida, o dia 20/03/2006, pois entende que tal só ocorreu no dia 04/02/2007, por a AT ter tomado conhecimento de todos os elementos necessários para se pronunciar sobre aquele pedido apenas em 03/08/2006.

1.3. Na base de tal entendimento está a consideração por parte da Recorrente de que se mostra aplicável o disposto no artigo 11º-A do EBF e nessa medida mostrava-se necessária a comprovação da inexistência de dívidas à segurança social ou de quaisquer dívidas fiscais, ou seja, de que as sociedades envolvidas apresentavam a sua situação fiscal e contributiva regularizada.

1.4. Mais entende a Recorrente que “o regime de reporte de prejuízos é um regime de exceção, tratando-se de uma medida de afastamento excecional do regime de intransmissibilidade dos prejuízos fiscais, consagrado no artigo 47º do CIRC forçoso é concluir que para deferir o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais seja necessário verificar se as sociedades envolvidas apresentavam a situação fiscal e contributiva regularizada”.

1.5. A questão que se coloca consiste pois em saber se nos pressupostos para a verificação do deferimento tácito do pedido apresentado ao abrigo do disposto no artigo 69º do CIRC, na redação então em vigor, há que ter em consideração a inexistência de dívidas à segurança social ou de quaisquer dívidas fiscais, nos termos do disposto no artigo 11º-A do EBF.

2. APRECIAÇÃO.

2. 1 A referida questão, como se deixou exarado no acórdão recorrido, já foi objecto de apreciação pelo Pleno da seção de contencioso tributário, no âmbito do processo n.º 548/08, que, por acórdão de 20/01/2010, considerou que os requisitos consignados no artigo 11º-A do EBF não eram considerados no nº 2 do artigo 69º do CIRC 2 - A concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos. para efeitos de concessão de autorização da transmissão dos prejuízos fiscais e nessa medida para a formação do ato de deferimento tácito.

2. 2 Tendo a citada jurisprudência vindo a ser reiterada nos posteriores acórdãos proferidos pela mesma seção de contencioso tributário do STA, em termos de se considerar jurisprudência consolidada - cfr. acórdãos do STA de 27/01/2010 p.1097/09, de 03/02/2010, p. 0844/09, de 16/06/2010, p. 0103/10, de 24/10/2012, p. 0699/11, de 08/09/2013, p. 01180/11, e de 28/05/2014, p. 0274/12.

2. 3 Como se alcança do acórdão recorrido, o TCA considerou que o prazo de formação do ato tácito de deferimento tácito iniciou-se com a entrega da certidão de registo comercial em 20/09/2005, atento que o pedido de dedução dos prejuízos fiscais das sociedades incorporadas apresentado em 31/01/2005 não fora instruído com tal documento.

2. 4 Tendo o tribunal recorrido desconsiderado para esse efeito as demais solicitações da AT por respeitarem a pagamentos e regularizações de dívidas fiscais.

2. 5 Motivo pelo qual o deferimento tácito do pedido se formou em 21/03/2006, decorridos que foram seis meses, nos termos do disposto no artigo 57º, nº 5, da LCT, na redação então em vigor.

2. 6 E tratando-se de um ato constitutivo de direitos, data a partir da qual passou a correr o prazo de um ano para a AT poder revogar esse ato com base na sua ilegalidade, o qual terminou em 20/03/2007 - artigo 58º, nº 1, al. a), do CPTA.

2. 7 Tendo os atos revogatórios praticados pelo senhor secretário de estado sido notificados à recorrida em data posterior àquele termo, entendemos que o ato de deferimento tácito acabou por se consolidar na ordem jurídica.

2. 8 Acabando por tais atos revogatórios padecerem de ilegalidade, por violação do disposto nos artigos 140º, nº1, alínea b), e 141º, nº1, ambos do CPA (revogado).

2. 9 Tendo decidido neste sentido, afigura-se-nos que o acórdão do TCA recorrido não padece do vício de ilegalidade que lhe é assacado pela Recorrente, motivo pelo qual se impõe a manutenção da decisão recorrida e improcedência do recurso.

3. CONCLUSÃO.

3. 1 Na apreciação do pedido de transmissão dos prejuízos fiscais das sociedades fundidas, ao abrigo do disposto no artigo 69º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, não são considerados como elementos relevantes ou necessários, para demonstrar que a fusão é realizada por razões económicas válidas, a junção de prova sobre a inexistência de dívidas à segurança social ou de dívidas fiscais, motivo pelo qual as diligências encetadas pela AT para comprovar tal situação não têm efeitos suspensivo sobre o prazo de formação de ato tácito de deferimento daquele pedido.

3. 2 Em face do exposto, entende o M°P° que o recurso deve ser julgado improcedente e confirmar-se o julgado do acórdão recorrido.».

1.9. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«1. Em 31.01.2005, a A…………………. S.A, E……………, Lda., F…………………., S.A., B…………………. SA., C…………………, S.A e D………………, S.A. requereram ao Sr. Ministro das Finanças, nos termos do n.º 1 do art.º 6 do Código do Imposto sobre os Rendimentos das Pessoas Coletivas (CIRC) que os prejuízos fiscais da E……………, Lda., F…………………., S.A., B…………………, S.A., C………………. S.A, e D………………., S.A. fossem deduzidos nos lucros tributáveis da sociedade incorporante A…………………… SA, até ao fim do período no n.º do art.º 47.º do CIRC. [fls. 56 a 127 dos autos e 4 a 174 do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos];

2. A Autora requereu a dedução de prejuízos no valor de € 1 956 733,35 apurados nos anos de 1999 a 2004 pelas sociedades E……………., Lda., F…………………, S.A., B……………………, S.A., C……………………… S.A e D…………………….., S.A. [fls. 56 a 127 dos autos e 4 a 174 do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos];

3. Por ofício de n.º 015873 datado de 02.06.2005, a Diretora de Serviços do Ministério da Finanças, solicitou à A……………………. S.A, “que comprovasse: a) inexistência de dívidas à Segurança Social das sociedades incorporante e das sociedades incorporadas; b) e que apresentasse cópia da certidão discriminativa do registo da fusão, na respetiva Conservatória do Registo Comercial e, c) que informasse se as dívidas fiscais das sociedades identificadas teriam sido objeto de reclamação, impugnação ou oposição e se relativamente às mesmas, teriam sido prestadas garantidas suficientes ou efetuadas a respetiva regularização (fls. 128/129 dos autos e 279 a 280 do PA).

4. Em 20.09.2005, a A……………………. S.A, remeteu à Direção Geral de Contribuições e Impostos os documentos e informações solicitados no ofício n.º 15873 de 02.06.2005 (fls. 130 dos autos).

5. Em 10.02.2006, por ofício n.º 003479, a Diretora de Serviços do Ministério das Finanças, solicitou a demonstração do pagamento de dívidas das sociedades E…………….., Lda. e da F……………………… S.A e o envio dos respetivos comprovativos do pagamento (fls. 131 dos autos e 249 do PA);

6. Em 31.03.2006, a Autora remeteu à Direção Geral de Contribuições e Impostos a) cópia do comprovativo do pagamento da dívida associada ao processo de execução fiscal n° 3107200501114131 instaurado à sociedade F………………………, S.A., e b) cópia da certidão comprovativa da situação tributária regularizada da sociedade E……………., Lda. (fls. 132 dos autos e 250 do PA);

7. Em 24.07.2006, por ofício n.º 18868, a Diretora de Serviços do Ministério da Finanças, solicitou à sociedade A………… que procedesse ao pagamento das dívidas tributárias associadas ao processo de execução fiscal n° 3182199601028634, contra si instaurado, e que procedesse à remessa do respetivo comprovativo (fls. 133/134 dos auto e 233 do PA);

8. Em 03.08.2006, a Autora remeteu à Direção Geral de Contribuições e Impostos, cópia do comprovativo do pagamento da dívida associada ao processo de execução fiscal n.º 3182199601028634 e cópia da certidão comprovativa da referida regularização (fls. 135 dos autos);

9. Em 12.10.2006 foi proferida informação n.º 1276/2006 na qual foi apreciado o pedido efetuado pela A…………………. S.A., para dedução os prejuízos fiscais, dela constando que: “(...)

9. Face ao que antecede, consideramos que esta operação teve em visita a reestruturação interna agregando sociedades inativas e sem interesse económico. No que concerne às sociedades C………….. e D…………….. não possuem qualquer património, os seus valores passivos são superiores aos ativos e o contributo que fornecem é menor que zero, o que é inteiramente desfavorável para a sociedade incorporante. Só vão sobrecarregar a sociedade incorporante no seu objetivo de reorganização e viragem de resultados futuros.

De resto, sendo as sociedades incorporadas detentoras de património liquido negativo ainda que não considerasse que a incorporação das mesmas não tem interesse económico, esse facto torna impraticável proceder à aplicação do plano específico de dedução de prejuízos determinados pelo Despacho n.º 79/2005 — XVII de 15/04 fr. EX° o SEAF.

Quanto às sociedades B………….. e E…………. já não exerciam actividade, a primeira desde o ano de 2000 e segunda em 2003 e 2004, o que em termos económicos não contribui para o enriquecimento da sociedade incorporante. São sociedades inactivas e esvaziadas da sua capacidade operacional.

A sociedade F…………. apresenta um património positivo exerceu sempre a actividade, pelo que poderá contribuir de forma positiva para os resultados futuros e evidencia que a sua incorporação é realizada por razões económicas válidas e que se integra numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial, com efeitos positivos na estrutura produtiva.

(…)

11. Nestes termos, parece-nos que na perspetiva da sociedade incorporante há interesse económico na incorporação da sociedade F…………., pelo que somos de opinião que se deverá autorizar a dedução dos prejuízos fiscais apurados por esta sociedade incorporada, aos lucros futuros da incorporante, uma vez que são cumpridos os pressupostos do n.º 2 do artº 69º do CIRC. Nos restantes casos e pelos motivos atrás expostos, não parece ser de autorizar a dedução de prejuízos.

12. Sendo o valor total dos prejuízos apurados pela sociedade incorporada de 833.744,57 € na situação de se conceder os benefícios em causa, a despesa fiscal máxima associada à sua concessão corresponde a 208.436,14 € (833.744,57 X25%).

13. Por outro lado, verifica-se que os resultados fiscais esperados para os próximos seis exercícios ascendem a 168.375.824,00 €, valor que fica muito para além dos prejuízos que pretende transmitir. (...) (fls. 217 a 228 do PA apenso aos autos);

10. Nessa informação referida no ponto 9, foi em 17.10.2006, pelo Subdiretor Geral proferido o despacho “Concordo. Notifique a requerente para efeitos do exercício do direito de audição.” (fls. 217 a 228 do PA);

11. Através do ofício n.º 26131 datado de 24.10.2006 a Autora foi notificada pela Direção de Serviços do IRC, para efeitos do art.º 60.º da LGT - exercício do direito de audição - do projeto de decisão de acordo com o Despacho de 17.10.2006, do Subdirector-Geral dos Serviços do IRC, por subdelegação de competências, do qual constava a intenção da Administração de indeferir parcialmente o pedido formulado nos autos do processo (fls. 138/143 dos autos 202 do PA);

12. Em 21.11.2006 foi proferida adenda à Informação n.º 1276/2006 onde se refere que a requerente não exerceu o direito de audição e repete os argumentos de indeferimento do pedido aduzido na informação n.º 1276/2006 e propõe a conversão do projeto de decisão em definitivo. (fls. 197 a 201);

13. Consta da adenda à Informação o seguinte: “11. De notar, que se não for proferido decisão até 04.02.07, ocorre deferimento tácito do pedido. (fls. 197 a 201 do PA);

14. Em 13.02.2007 foi proferida 2.ª adenda à Informação n.º 1276/2006 onde consta:

“2. Todavia como o prazo de deferimento tácito ocorreu em 07/02/04, dado que este acto no que refere às sociedades incorporadas...enferma de ilegalidade e que a posição da Administração Fiscal vai, no acto expresso; em sentido contrário propõe-se que se proceda à revogação do acto de deferimento tácito, que poderá ser efectuada dentro do prazo de um ano, com fundamentos em ilegalidade, tal como resulta da conjugação dos art°s 140º e 141º do CPA com o art.º 28º n.º 1 al. C) da LPTA.

(…)

Assim, o acto de deferimento tácito produzido em 07/02/04 deve ser revogado com fundamento em ilegalidade, por violação do artº 69º, n.º 2 do CIRC (falta de interesse económico).” (fls. 194 e 196 do PA);

15. Através do ofício n.º 5168 datado de 06.03.2007, a Autora foi notificada pela Direção de Serviços do IRC, para efeitos do art.º 6º. da LGT - exercício do direito de audição do 2.º projeto de decisão de acordo com o Despacho de 21.02.2007, do Subdirector-Geral dos Serviços do IRC, por subdelegação de competências (fls. 138/143 dos autos e 190 do PA);

16. Em 23.04.2007 foi proferida 3.ª adenda à Informação n.º 1276/2006 referindo que a requerente não exerceu o direito de audição e propondo a conversão do ato em definitivo (fls. 187 a 190 do PA);

17. Na 3.ª adenda à Informação n.º 1276/2006 foi em 11.05.2007, foi proferido o despacho n.º 547/2007—XVII do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, do qual consta “Concordo nos termos e nos limites propostos.” (fls. 187 a 190 do PA);

18. Em 24.05.2007, foi a Autora notificada através do ofício n.º 11607, datado de 22.05.2007, do seguinte:

a) do ato praticado pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, por Despacho n°129/2007-XVII, de 6 de fevereiro de 2007, por delegação de competências, que:

(i) pela falta de verificação dos pressupostos quanto à sua concessão, determinada no n.º 1 e 2 do artigo 69º do CISC indeferido o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais das sociedades B………………, S.A., C……………… S.A e D…………….. S.A e E………….., Lda.,

(ii) autorizada a dedução de prejuízos fiscais da sociedade F……………… S.A e com limites.

b) do ato praticado pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, por Despacho n° 547/2007-XVII, de 11 de maio de 2007, o qual consta “é revogado o ato de deferimento tácito produzido em 07/02/04, relativamente às B………………… S.A., C…………………. S.A E D………………….., S.A e E………………, Lda.,”. (cfr. fls. 53/55 dos autos e 182/186 do PA apenso).».

3.1. O acórdão recorrido identificou como primeira questão a resolver a de saber se ocorreu o deferimento tácito do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais, apresentado pela Autora em 31.01.2005, sendo certo que esta defende que ocorreu em 01.08.2005 ou pelo menos em 21.03.2006 (embora da PI refira 21.03.2005) e a Administração admite que este ocorreu em 04.02.2007, após a resposta do ofício 18868 de 24.07.2006.

O mesmo acórdão entendeu que o ato tácito de deferimento ocorreu 6 meses após a entrega de tais documentos, em 20.03.2006, como reconhecia a Autora (não em 01.08.2005) nem em 04.07.2007 como pretendia a Administração Fiscal.

Apreciou seguidamente a questão de saber se o ato de revogação do ato tácito de deferimento, contido no Despacho n.º 547/2007 XVII, proferido pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 11.05.2007 está ferido de invalidade, em conformidade com o disposto nos artigos 141.º e 142.º do CPA tendo concluído que o mesmo está ferido de ilegalidade.

Concluiu o mesmo acórdão que ambos os despachos estão feridos de ilegalidade, por ter ocorrido a formação do deferimento tácito pelo que, em conformidade com o decidido, os Réus deverão praticar o ato decisório de deferimento do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais formulado pela Autora, por verificação dos pressupostos legais contidos no art.º 69º do CIRC, sem prejuízo da fixação de um plano específico de dedução desses prejuízos em conformidade com o disposto no n.º 4 desse preceito legal.

Acrescentou, ainda, que face ao supra decidido fica prejudicado o conhecimento das demais questões.

3.2. Contra o assim decidido insurge-se o recorrente sustentando que o acórdão recorrido sofre de erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 69° do CIRC.

Segundo o recorrente o acórdão recorrido fixou erradamente o momento de formação do deferimento tácito do pedido de transmissão de prejuízos apresentado pela Recorrida, em 20/03/2006, pois só teria ocorrido no dia 04/02/2007, por a AT ter tomado conhecimento de todos os elementos necessários para se pronunciar sobre aquele pedido apenas em 03/08/2006.

Entende o recorrente que era aplicável o disposto no artigo 11º-A do EBF e que, por isso, era necessária a comprovação da inexistência de dívidas à segurança social ou de quaisquer dívidas fiscais ou que as sociedades envolvidas apresentavam a sua situação fiscal e contributiva regularizada.

Segundo o recorrente o regime de reporte de prejuízos é um regime de exceção, tratando-se de uma medida de afastamento excecional do regime de intransmissibilidade dos prejuízos fiscais, consagrado no artigo 47º do CIRC, pelo que seria de concluir que para deferir o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais era necessário verificar se as sociedades envolvidas apresentavam a situação fiscal e contributiva regularizada.

3.3. Importa, por isso, determinar se nos pressupostos para a verificação do deferimento tácito do pedido apresentado, ao abrigo do disposto no artigo 69º do CIRC, na redação então em vigor, havia que ter em consideração a inexistência de dívidas à segurança social ou de quaisquer dívidas fiscais, nos termos do disposto no artigo 11º-A do EBF.

Esta questão foi já apreciada pelo Pleno da seção de contencioso tributário, no âmbito do processo n.º 548/08, que, por acórdão de 20/01/2010, considerou que os requisitos consignados no artigo 11º-A do EBF não eram considerados no nº 2 do artigo 69º do CIRC para efeitos de concessão de autorização da transmissão dos prejuízos fiscais e nessa medida para a formação do ato de deferimento tácito.

Com efeito escreveu-se neste acórdão que:

“… nos termos do n.º 7 do artigo 69.º do Código do IRC, o início do prazo de deferimento tácito do pedido estava apenas dependente da entrega dos elementos referidos no seu n.º 2, entre os quais não se incluíam os necessários para averiguar da existência de dívidas à segurança social, mas apenas os “necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada”, entendendo-se como tal os que se relacionam com a “demonstração de que a fusão é relacionada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia da redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva”, entre os quais não se vê que caiba, por indicação expressa ou implícita, a declaração de inexistência de dívidas à segurança social.

Tal exigência, a decorrer da lei, decorreria não do artigo 69.º do Código do IRC, que a tal declaração de inexistência de dívidas se não refere, mas do artigo 11.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais, ao tempo vigente, que a ela aludia expressamente. Isso mesmo foi, aliás, assumido no Acórdão fundamento, que expressamente qualificou o regime especial de transmissibilidade dos prejuízos fiscais previsto no artigo 69.º do Código do IRC como tendo natureza de “benefício fiscal”, por isso sujeito aos requisitos gerais daqueles, posição que é agora reiterada pelo recorrente, não obstante as consistentes dúvidas sobre a adequação daquela qualificação ao regime em causa expressas não apenas pela doutrina (Cfr. MANUEL ANSELMO TORRES, «A Portabilidade dos Prejuízos Fiscais», in J.L. Saldanha Sanches e Outros, Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra, Coimbra Editora, 2009, pp. 114/115) mas inclusive no Relatório do Grupo de Trabalho criado por Despacho de 1 de Maio de 2005 do Ministro do Estado e das Finanças para a Reavaliação dos Benefícios Fiscais (cfr., Reavaliação dos Benefícios Fiscais: Relatório do Grupo de Trabalho criado por Despacho de 1 de Maio de 2005 do Ministro do Estado e das Finanças, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 198, Lisboa, 2005, pp. 95, 118, 173/174 e 188/196).

Ora, o artigo 11.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais não foi fundamento normativo convocado no Acórdão recorrido e não tinha, aliás, de o ser, pois que nos termos do n.º 7 do artigo 69.º do Código do IRC apenas os requisitos do n.º 2 do mesmo artigo, e não outros, tinham de ser entregues com o requerimento referido no n.º 1, para que começasse a correr o prazo de deferimento tácito.

Observe-se, aliás, que a norma do n.º 7 do artigo 69.º do Código do IRC era já mais exigente quanto aos requisitos do deferimento tácito do que o regime geral estabelecido no artigo 108.º do Código de Procedimento Administrativo, que faz depender o início da contagem do prazo de deferimento tácito tão só da “formulação do pedido ou da apresentação do processo” (cfr. o seu n.º 2), independentemente deste estar devidamente instruído, relevando a deficiente instrução, quando verificada, apenas para efeitos de suspensão do decurso do prazo, se o requerente for notificado para suprir as deficiências e enquanto o não fizer, pois que aí o procedimento fica parado “por motivo imputável ao particular “(cfr. o n.º 4 do artigo 108.º do Código de Procedimento Administrativo).”

Como refere o MP esta jurisprudência tem vindo a ser reiterada nos posteriores acórdãos em termos de se considerar jurisprudência consolidada - cfr. acórdãos do STA de 27/01/2010 p.1097/09, de 03/02/2010, p. 0844/09, de 16/06/2010, p. 0103/10, de 24/10/2012, p. 0699/11, de 08/09/2013, p. 01180/11, e de 28/05/2014, p. 0274/12.

Escreveu-se no sumário deste último acórdão o seguinte:

“I. Por força do disposto no art. 69.º, n.º 7, do CIRC (na redacção da Lei n.º 32 -B/2002, de 30 de Dezembro), o requerimento aludido no seu n.º 1, desde que instruído com os elementos previstos no n.º 2, era de considerar tacitamente deferido se a decisão não fosse proferida «no prazo de seis meses a contar da sua apresentação, sem prejuízo das disposições legais antiabuso eventualmente aplicáveis».

II- Atento o teor do n.º 2 do referido art. 69.º (na redacção do Decreto-Lei n.º 221/2001, de 7 de Agosto), os elementos em causa são todos os que se mostrem «necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos», em ordem a ser demonstrado que «a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva».

III- Não podem considerar-se «elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação» de fusão de sociedades os necessários para averiguar se existem ou não dívidas à Segurança Social e se algumas das sociedades intervenientes na operação efectuaram já o pagamento de dívidas que lhes estavam a ser exigidas em processos de execução fiscal.

IV- Ao invés, no âmbito de procedimentos deste tipo, a cópia do pedido de registo definitivo da operação de fusão configura um elemento documental insubstituível, em função da necessidade de o requerente comprovar a publicidade legalmente exigida para a conclusão de uma operação de fusão societária, capaz de ser oponível a terceiros.

V- O facto de um talão de registo comercial ostentar, na qualidade de apresentante, a identidade de um indivíduo e não a firma da sociedade requerente, não legitima que, mais de um ano após a entrega do requerimento aludido no n.º 1 do art. 69.º do CIRC instruído com aquele documento, o pedido feito pela AT de cópia da certidão do teor da descrição da inscrição da fusão na competente Conservatória seja apto a impedir o decurso do prazo legal de deferimento tácito, quando se comprova que tal talão respeita ao registo do acto de concentração societária em causa nos autos.

VI- A circunstância de o acto expresso de indeferimento do pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais ter sido emitido depois do seu deferimento tácito, confere-lhe uma dimensão revogatória implícita, por substituição, pelo que o prazo para essa revogação não é ilimitado, mas sim um prazo limitado de um ano contado da data em que se formou o deferimento tácito, em conformidade com o disposto nos arts. 140.º e 141.º do CPA, subsidiariamente aplicáveis por força do preceituado nos arts. 2.º, alínea c), da LGT e 2.º, alínea d), do CPPT, em conjugação com o disposto no art. 58.º do CPTA.”.

Entende-se, por isso, que bem andou o acórdão recorrido ao considerar que o prazo de formação do ato tácito de deferimento se iniciou com a entrega da certidão de registo comercial, em 20/09/2005, uma vez que o pedido de dedução dos prejuízos fiscais das sociedades incorporadas apresentado, em 31/01/2005, não havia sido instruído com aquela certidão.

Bem andou, também, o acórdão recorrido ao não dar relevância às exigências da AF referentes a pagamentos e regularizações de dívidas fiscais.

Entende-se, por isso, que o deferimento tácito do pedido se formou em 21/03/2006, decorridos seis meses, nos termos do disposto no artigo 57º, nº 5, da LGT, na redação então em vigor.

Tratando-se de um ato constitutivo de direitos é a partir desta data que passou a correr o prazo de um ano para a AT poder revogar esse ato com base na sua ilegalidade, tendo este prazo terminado em 20/03/2007 - artigo 58º, nº 1, al. a), do CPTA.

Como os atos revogatórios foram notificados à recorrida em data posterior àquele prazo é de concluir que o ato de deferimento tácito se consolidou na ordem jurídica.

Numa outra perspetiva pode afirmar-se que os atos revogatórios padecerem de ilegalidade, por violação do disposto nos artigos 140º, nº1, alínea b), e 141º, nº1, ambos do anterior CPA.

Assim sendo é de manter o acórdão do TCA que neste sentido se pronunciou.

4. Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar o acórdão recorrido.

Custas pelo recorrente.

Lisboa, 4 de outubro de 2017. – António Pimpão (relator) – Ascensão Lopes – Ana Paula Lobo.