01022/02 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Constitui acto isolado de natureza comercial, para efeitos de tributação em IRS, a venda, efectuada pelo contribuinte, em 1989, por 10.000.000$00, de bens móveis não identificados, de cujo preço emitiu quitação, sendo que a sua actividade normal era, nesse ano, a de jornalista especializado independente.

II- Não tendo o contribuinte fornecido quaisquer elementos, apesar de expressamente convidado, relativos ao preço daqueles bens e despesas por eles originadas, o rendimento a considerar é igual ao preço recebido.

III- Não tendo o contribuinte alegado, na impugnação judicial, nem o preço que lhe haviam custado os bens vendidos, nem as despesas a que deram lugar, não se põe, relativamente a tais factos, questão relativa ao ónus da prova.

IV- Também se não coloca qualquer questão de ónus da prova quanto à qualificação como acto isolado de natureza comercial da apontada operação, pois o ónus da prova respeita aos factos e não ao direito.

1.1. A..., residente em ..., Sintra, recorre do acórdão do Tribunal Central Administrativo (TAC) que, em recurso interposto pela Fazenda Pública de sentença proferida por um tribunal tributário de 1ª instância, concedendo-lhe provimento, julgou improcedente a impugnação que deduzira contra a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) do ano de 1989.

Formula as seguintes conclusões:

“1.

Vem o presente recurso interposto do acórdão de fls. 130 a 138, tirado em 04 de Dezembro de 2001, na Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo, que concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogando a douta sentença do M. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa – 3º Juízo – 1ª Secção – proferida nos Autos de Impugnação nº 5/96, mantendo-se assim, a liquidação impugnada.

2.

Entende o recorrente, salvo o devido respeito por melhor opinião, que o acórdão recorrido fez uma incorrecta valoração ponderação da matéria fáctica provada, bem como uma incorrecta interpretação e aplicação da lei no caso dos autos, pelo que deve ser revogado, com as legais consequências.

3.

Na verdade, a decisão proferida na 1ª instância (fls. 70-112) não merece censura, pelo que o aí decidido se deverá manter, ao invés do decidido pelo TCA (Tribunal Central Administrativo).

4.

Com efeito, na 1ª instância decidiu-se julgar totalmente procedente a impugnação do ora recorrente, anulando-se em consequência a liquidação em causa.

5.

Refira-se, desde já, que o TCA, o Ministério Público entendeu que o recurso da Fazenda Pública “... não merece provimento, porque conforme serve de fundamento à decisão se está perante um manifesto caso de aplicação do artº 121º, nº 1 do C.P.T.” (parecer de fls. 128/V), diploma aplicável no caso sub judice.

6.

Ora, no caso dos autos, o recorrente não praticou qualquer acto isolado de comércio para efeitos do disposto no artº 4º, nº 2, al. g) do CIRS, designadamente, o contrato a que se refere o recibo de fls. 50.

7.

Entendimento sufragado pela douta decisão da 1ª instância, ao invés do decidido pelo acórdão recorrido.

8.

Acórdão esse que entendeu não ser aplicável o estatuído no artº 121º do C.P. Tributário, norma essa que, tal como o artº 4º, nº 1, al. g) do CIRS, se mostra violada pela decisão em crise.

9.

O recorrente deduziu em 22/9/95 impugnação judicial contra a liquidação de IRS/89 porquanto a Administração Fiscal considerou o rendimento de 10.000.000$00 da Cat. C, pelo facto de ter emitido um recibo dessa importância pela venda de móveis, que recebeu da Firma “B...”.

10.

Porém o recorrente havia apresentado a Declaração 1 do IRS, do ano de 1989 com o rendimento colectável de Esc. 1.308.175$00.

11.

Ora ao tempo, o recorrente era jornalista especializado na área económica financeira, mormente em matérias relacionadas com o mercado de acções e a Bolsa, colaborando em diversos jornais da especialidade.

12.

Em 1987 com a quebra ocorrida no mercado bolsista a sua actividade diminuiu substancialmente, pelo que se viu obrigado a vender todo o equipamento informático e de escritório que tinha adquirido para seu uso pessoal e do seu agregado familiar.

13.

O equipamento informático e de escritório que o recorrente vendeu é a que se refere o recibo de quitação de fls. 50, eram utilizados por si e pelo seu agregado familiar e encontravam-se no seu escritório que tinha em casa, onde trabalhava.

14.

Não resulta da factualidade provada qual o número de computadores, impressoras, faxes e fotocopiadoras existentes no seu escritório de trabalho.

15.

Nem o número de pessoas que lá “trabalhavam”, se tal sucedeu uma ou mais vezes, nem qual a sua identificação, designadamente, se eram familiares da recorrente e se tal sucedeu tão-só, em alguma circunstância específica de auxílio ou/e ajuda ao recorrente, para o cumprimento atempado de algum prazo jornalístico ou de recolha de dados.

16.

Aliás, cumpre referir que é frequente encontrar-se na residência de uma família mais que um computador, uma impressora ou um fax, por exemplo, bastando para tanto que mais do que um membro do agregado familiar, necessite de os utilizar com alguma regularidade, como sucedia no caso em apreço.

17.

Por outro lado, à época dos autos, três equipamentos eram bastante mais onerosos que hoje, nomeadamente, os maus sofisticados, como sucedia no caso em apreço.

18.

A tudo acresce o facto do recorrente enquanto jornalista “fre-lancer”, com competência reconhecida na área a que se dedicava, levar a cabo o seu trabalho, isoladamente como é sabido, excepto em situações pontuais.

19.

Além do mais, mesmo que se entendesse – o que se não crê – haver lugar a uma inversão do ónus da prova, nos termos do nº 2 do artº 344º do C. Civil, que se mostra também violado na interpretação e aplicação que dele fez o acórdão recorrido, já que o recorrente não tomou culposamente impossível a prova à Adm. Fiscal, o certo é que a declaração constante de fls. 32 a 34, apresentada pelo recorrente é já o cumprimento desse ónus de prova.

20.

Por tudo isto, bem andou o Sr. Juiz da 1ª instância quando decidiu ser aplicável no caso dos autos o disposto no artº 121º do C.P. Tributário, do qual resulta que “sempre que da prova produzida resulta fundada dúvida tributária, deverá o acto ser anulado”, o que se verifica no caso vertente.

21.

Não há pois lugar à inversão do ónus de prova, sendo que esta há-de ser não só a prova aduzida pelas partes, como também a prova que ao Juiz se impõe diligenciar, sendo que, designadamente no que a este se refere tal não se verificou.

22.

Como se refere no acórdão do TCA de 3/4/01 recurso 3977/00, Secção de Contencioso Tributário, “determina o citado artº 121 do C.P.T. que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributado, deverá o acto impugnado ser anulado. Trata-se pois de norma que se reposta à questão o ónus da prova. A Norma presente destrói claramente essa presunção legal a favor da Administração Fiscal (in dobio pro fisco) e estabelece uma verdadeira repartição do ónus da prova...”.

23.

Por tudo isto, não foi convenientemente averiguado pela administração fiscal se o acto em apreço era susceptível de poder ser inscrito numa actividade comercial, podendo legitimamente equacionar-se o mesmo, como tendo natureza exclusivamente civil, sem caracter especulativo e não gerador de lucro, como refere a sentença da 1ª instância in fine, citando acórdão do S.T.A. de 13/3/96 Procº 19.935.

24.

Além do mais e finalmente, mostram-se também violados os princípios constitucionais ínsitos nos artºs 2º, 13º, 103º, 104º, 266º e 268º da Constituição em vigor, designadamente no que toca aos princípios da legalidade, justiça que exigem que o contribuinte seja tributado pelos rendimentos efectivamente auferidos, inquinando de inconstitucionalidade material a decisão recorrida, bem como se mostram também violadas as normas constantes dos artºs 450º nº 1 e 121º do C.P. Tributário na interpretação que delas fez a mesma decisão que conduziu à sua não aplicação no caso vertente, ao inves do que deveria ter sucedido e ainda os artºs 342 e 344 nº2 do C.Civil e o artº 4º nº 2 al. g) do CIRS”.

1.2. A Fazenda Pública contra-alegou defendendo a manutenção do julgado.

1.3. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso não merece provimento.

1.4. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.

2. A matéria de facto vem assim estabelecida:

“a)

Relativamente ao ano de 1989, o impugnante entregou, em 30.10.92, na RF da Amadora, uma declaração de rendimentos Mod. 1, cuja cópia consta de fls. 32 a 34 e cujo teor se dá por inteiramente reproduzido.

b)

Com base na referida declaração foi feita a liquidação nº 46111383874, em 11.1.93, tendo na mesma sido apurado um reembolso de 100.886$00 pago ao impugnante em 3.2.93 (V, fls. 24 e 25).

c)

Na sequência de uma acção de fiscalização, foi apurado que a impugnante emitiu em 6.7.89, um recibo na importância de 10.000.000$00 que recebeu da sociedade “B...“, pela venda de móveis (V. doc. de fls. 50).

d)

Em 26.10.92 foi elaborado o DC 2 Anexo 2 para apuramento do referido rendimento da Categoria C com fundamento em que o mesmo provém de acto isolado de comércio sujeito a IRS, nos termos da g) do nº 2 do artº 4º do CIRS, não tendo apresentado até aquela data declaração de rendimentos a que se refere o artº 57º do mesmo diploma, não lhe tendo sido deduzido qualquer custo no apuramento do rendimento porque, notificado para o efeito, não exibiu qualquer documento, quer da compra, quer das despesas (V. doc. de fls. 49).

e)

Com base nos valores apurados na referida acção fiscalizadora e nos constantes das declaração Mod. 1, anteriormente entregue pelo impugnante em 30.10.92, foi efectuada, em 22.10.94, a liquidação nº 5512409492, tendo sido apurado imposto a pagar no montante de 3.882.896$00 (V. doc. de fls. 26).

f)

Para efeitos de pagamento do imposto liquidado, foi emitida a nota de cobrança com data limite de pagamento de 6.2.95, a qual deu origem ao processo de execução fiscal nº 1S62-95/100621.5 (V. informação de fls. 59).

g)

Aquando da notificação da fixação do rendimento colectável, efectuada de acordo com o disposto no artº 66º nº 2 c) do CIRS, em 17.2.94, o impugnante apresentou reclamação para a CDR de Lisboa, prevista no artº 84º do CPT e 68º do CIRS, tendo a mesma deliberado, por unanimidade, não se pronunciar sobre a reclamação, dado não 1he caber apreciar da qualificação quer do acto, quer de quaisquer outros elementos, do que o impugnante foi notificado em 23.11.94 (V. fls.9 a 18).

h)

Em 22.2.95 foi apresentada a impugnação judicial.

i)

O impugnante era jornalista especializado em economia e assuntos financeiros, trabalhando sob forma independente e possuindo na sua habitação um escritório onde trabalhavam pessoas (V. depoimentos de fls. 94 e 95).

j)

Nesse escritório existiam vários computadores, impressoras, faxes e fotocopiadoras destinados à realização de trabalho (V. fls. 94 e 95).

l)

A partir de 1987/88, devido à quebra do mercado bolsista o impugnante começou a ter dificuldades nos trabalhos que realizava e deixou de dedicar-se à área económica do jornalismo (V. fls. 94 e 95)”.

3.1. A Administração Fiscal aditou ao rendimento colectável declarado pelo recorrente, para efeitos de IRS relativo ao ano de 1989, 10.000.00$00, valor de recibo que emitiu atinente a uma venda de bens móveis, considerando que, assim, o recorrente realizara um acto isolado de comércio, com cabimento na previsão da norma da alínea g) do nº 2 do Código do IRS (CIRS).

O recorrente impugnou, defendendo que não praticara qualquer acto isolado de comércio, limitando-se a vender bens cujo uso e fruição se havia tornado desnecessário à sua vida familiar.

O tribunal tributário de 1ª instância que apreciou a impugnação em primeiro grau julgou-a procedente, por entender que da prova produzida resultava fundada dúvida sobre a existência do facto tributário, uma vez que não ficara estabelecido “se o acto em análise era susceptível de poder ser inscrito numa actividade comercial”.

Já o TCA, para onde a Fazenda Pública desta decisão, depois de aditar alguns factos ao elenco dos que a 1ª instância dera por provados, não teve dúvidas de estar perante um acto isolado de comércio, ao menos no conceito fiscal, donde resultou julgar improcedente a impugnação.

É contra este julgamento que se insurge o recorrente, pelas razões que colige nas conclusões das suas alegações.

3.2. Conforme bem aponta o Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal, entre os motivos de dissensão do recorrente com o aresto impugnado avulta a sua não conformação com a factualidade apurada.

Evidenciam-no múltiplas das suas conclusões, em que refere factos não dados por provados pelo TCA – dispersos, designadamente, pelas que têm os números 1 a 20 -, e condensa-a a número 2, em que o recorrente diz, de modo claro, que “o acórdão recorrido fez uma incorrecta valoração ponderação da matéria fáctica provada”, para além de “uma incorrecta interpretação e aplicação da lei”.

E conclui, à semelhança do que fizera a 1ª instância, que a prova produzida no processo deixou dúvidas sobre a existência do facto tributário, pretendendo que, por força da subsistência dessas dúvidas, o acto tributário devia ser judicialmente anulado.

Critica, pois, o recorrente, nas aludidas conclusões, o uso que o TCA fez dos meios probatórios ao seu dispor, o modo como os valorou e sopesou, e os juízos de livre apreciação sobre a prova que formulou.

Ora, como, também, aponta o Exmº. Procurador-Geral Adjunto, a apreciação da prova, a fixação dos factos materiais da causa, e os juízos de valor sobre matéria de facto, cuja emissão ou formulação se apoia em simples critérios próprios do bom pai de família, é, tudo, matéria subtraída à apreciação dos tribunais de recurso que, como é o caso deste, tem os seus poderes de cognição limitados às questões de direito, por força do estatuído no artigo 21º nº 4 do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, uma vez que o processo foi, em primeiro grau de jurisdição, julgado por um tribunal tributário de 1ª instância.

Assim, o tribunal superior só pode censurar o modo como foi apreciada a prova se o tribunal que fez essa apreciação tiver incorrido em ofensa de disposição legal expressa que exigisse certa espécie de prova para o estabelecimento de um facto, ou que fixasse a força probatória de determinado meio de prova - veja-se o artigo 722º nº 2 do Código de Processo Civil. O que não é o caso - nem tal vem invocado.

Não pode, portanto, este Supremo Tribunal Administrativo deixar de ter por assente a factualidade seleccionada pelo Tribunal recorrido, sendo-lhe vedado sobrepor o seu juízo sobre os factos ao daquele Tribunal.

3.3. No essencial, e para além do que respeita aos factos, a argumentação do recorrente, vertida nas conclusões que produziu, versa sobre o princípio que ao tempo tinha assento no artigo 121º do Código de Processo Tributário. Princípio que, importa precisar, só vale para o caso de, estabelecida a prova, restarem ao tribunal dúvidas sobre “a existência e quantificação do facto tributário”.

No caso em apreço, o TCA não teve dúvida sobre a existência do facto material consubstanciado na venda efectuada pelo recorrente e revelado pelo recibo a que alude o ponto c) da matéria de facto apurada.

É matéria que, porque ainda se inclui no campo dos factos, este Tribunal não pode censurar, pelas razões que já se viram.

Mas já é obrigação do Tribunal verificar se o TCA julgou bem, ou não (como defende o recorrente, designadamente, na conclusão número 6)), ao qualificar aquele facto material como um facto tributário, porque incluído na previsão da alínea g) (actualmente, h)) do nº 2 do artigo 4º do CIRS.

O TCA entendeu que, provada a venda efectuada, provada estava a obtenção do correspondente rendimento, cabendo ao recorrente “apresentar documentos comprovativos dos custos dos bens e outras despesas”, conforme solicitação que lhe fez a Administração Fiscal, “não só nada tendo apresentado, como nenhum esclarecimento tendo apresentado à Administração Fiscal”.

Assim, continuou o acórdão do TCA, “inverteu-se o ónus da prova, cabendo-lhe a ele (contribuinte) demonstrar que não foi praticado nenhum acto isolado de comércio do qual resultou rendimento sujeito a IRS categoria C”. Acrescentou que, não estando o recorrente colectado como trabalhador independente, não estava afastada a qualificação da venda como acto isolado de comércio, e, portanto, “restava-lhe apresentar os documentos de compra dos bens ou de outros custos incidentes sobre tais bens para provar que não tinha obtido qualquer rendimento com a transacção”.

Em bom rigor, a questão que assim se coloca não será, sequer, de ónus da prova.

A compra e venda de móveis titulada pelo recibo em apreço não se insere na actividade profissional que ocupava o recorrente – jornalista especializado em economia e assuntos financeiros, trabalhando sob forma independente e possuindo na sua habitação um escritório onde trabalhavam pessoas, conforme consta da alínea i) da matéria de facto provada.

Nesta medida, aquela compra e venda merece a qualificação de “acto isolado de natureza comercial”, porque, sendo um acto comercial típico (cfr. o artigo 2º do Código Comercial), não faz parte da actividade habitual do recorrente, a quem se não conhece, no ano em causa, senão essa única venda.

A existência da compra e venda em causa não esteve nunca em controvérsia no presente processo, e resulta nele provada, pelo que não tem cabimento a abordagem, a este propósito, da questão do ónus da prova.

O que é questionado pelo recorrente é a qualificação jurídica do facto material compra e venda, o qual não constitui, no seu entender, um facto tributável.

Porém, esta questão, sendo de interpretação e aplicação da lei a uma materialidade estabelecida, não é de facto, mas de direito, pelo que, também quanto a ela, não há que falar em ónus da prova, pois esse ónus respeita à prova dos factos, e não do direito, que os tribunais elegem, interpretam e aplicam, independentemente da actividade das partes.

Sobra, deste modo, a questão da quantificação.

Mas, ainda desta vez, não é rigoroso situar o tema em sede de ónus da prova.

Para efeitos de IRS, releva o resultado final da operação de natureza comercial realizada, ao qual se chega subtraindo ao montante arrecadado a título de preço da compra e venda “as despesas necessárias, comprovadamente feitas para a sua obtenção” – artigo 33º do CIRS, na redacção aplicável, actual artigo 30º. Isto porque o que se tributa é o lucro, e o lucro é a diferença entre os ganhos obtidos e os encargos suportados, precisos para os obter – artigo 4º nº 1 do CIRS.

Ao contribuinte incumbe a lei o dever de declaração, nos termos do artigo 57º do CIRS, dever que se cumpre mediante a entrega de uma declaração em impresso oficial, no qual se inscrevem as quantias apuradas quer como proveitos, quer como custos, de modo a possibilitar o cálculo do rendimento sujeito a imposto.

Ora, o recorrente faltou a esse dever de declaração, não dando oportuna conta, à Administração Fiscal, da realização da operação, portanto, não lhe facultando quaisquer dados que possibilitassem apurar o rendimento alcançado: nem disse quanto obtivera, nem revelou quanto necessitara de despender.

Ou seja, e descoberta, como foi, pela Administração Fiscal, a realização da operação, sem a colaboração do contribuinte, na sequência de uma acção de fiscalização, ficou ela na posse de um único dado, a saber, o quantum arrecadado. Faltava-lhe outro, as despesas havidas. Dado este que, nem mediante fiscalização, nem através de outro qualquer meio, se vê como poderia obter, razão por que apelou à colaboração do ora recorrente, o qual, todavia, não a prestou, abstendo-se de fornecer documentos relativos à compra dos bens vendidos, e às despesas por eles ocasionadas.

Mas, ainda aqui, não terá cabimento falar de ónus da prova, pois o contribuinte não tem o ónus de provar os encargos suportados para obter um acréscimo patrimonial, já que a correspondente falta não é sancionada pela lei, acontecendo, apenas, que poderá sofrer uma desvantagem económica, ao não ver reduzida a sua obrigação fiscal na medida em que o seria se tal prova fizesse. Deste modo, se o contribuinte tem interesse em fazer tal prova, nem por isso se lhe imputa qualquer ónus, pois a sua inércia não é sancionada. Quando muito, poderá falar-se num ónus material, mas nunca formal ou subjectivo.

Ora, como já se viu, neste processo nunca esteve em discussão a existência do facto material compra e venda, com a correspondente arrecadação, por parte do recorrente, do respectivo preço.

Nunca o recorrente invocou que tivesse sido obrigado a suportar quaisquer encargos, quer com a aquisição dos bens móveis que vendeu, quer com a sua manutenção ou melhoramento. Nem o disse no procedimento administrativo, pois, aí, não respondeu à solicitação da Administração, nem o invocou na impugnação judicial, aonde dirigiu todo o seu esforço no sentido de convencer de que não há facto tributário.

Assim, não tendo sido invocadas quaisquer despesas, não cabe fazer incidir o ónus da sua prova sobre quemquer que seja. Nem o juiz podia ter averiguado o facto. Por um lado, porque os seu poderes inquisitórios estão, em princípio, limitados aos factos alegados, como, ao tempo, resultava do artigo 40º do CPT, conjugado com os artigos 264º nº 1 e 664º do Código de Processo Civil, e hoje se extrai dos artigos 99º nº 1 da Lei Geral Tributária e 13º nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Por outro lado, porque não se vê que meios tinha o juiz ao seu alcance, sem a colaboração do impugnante, para apurar se este tivera necessidade de suportar despesas, e em que montante. Por fim, ainda, porque os poderes do juiz nesta matéria confrontam-se com a obrigação de colaboração (rectius, declaração) do contribuinte, que dispõe do direito de autonomia de vontade, sendo livre de omitir a revelação de factos que, sendo-lhe, embora, favoráveis, ainda assim prefere não confiar ao tribunal.

Pelo exposto, a questão aqui em debate não chega a entrar no terreno do ónus da prova.

O que temos é, comprovadamente, uma operação que redundou na obtenção de um rendimento, rendimento esse que se computa no montante de que o contribuinte emitiu recibo, uma vez que ele mesmo não afirma ter suportado quaisquer encargos para o obter.

De tudo resultando que a Administração Fiscal procedeu de acordo com a lei ao proceder à liquidação impugnada.

E também não errou no seu julgamento o acórdão recorrido, ao entender inaplicável ao caso o artigo 121º do CPT.

3.4. Por último, acusa o recorrente a violação dos princípios da legalidade, justiça e igualdade, os quais “exigem que o contribuinte seja tributado pelos rendimentos efectivamente auferidos”.

Mas, como acaba de se ver, o recorrente foi tributado por um rendimento que, comprovadamente, auferiu, pois nem sequer questionou a realização do negócio a que respeita o recibo que emitiu. Tudo o que ele trouxe ao terreiro da discussão foi, como também já se viu, a qualificação da operação realizada como sendo um “acto isolado de natureza comercial”, pretendendo que o não é e que, consequentemente, o rendimento obtido não constitui rendimento sujeito a tributação em IRS.

Porém, aquela operação consubstancia, como dissemos, um facto tributário, ou seja, uma ocorrência da vida real geradora de um acréscimo patrimonial, a que a lei atribui consequências fiscais, ao considerá-lo rendimento tributável em IRS.

Como assim, não se vê aonde esteja a ofensa aos princípios constitucionais invocados, “violações essas, aliás, que o recorrente nem sequer fundamentou”, como bem aponta o Exmº. Procurador-Geral Adjunto.

Improcedem, pelo exposto, as conclusões das alegações do recurso.

4. Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso, confirmando o acórdão impugnado.

Custas a cargo do recorrente, com 50% de procuradoria.

Lisboa, 20 de Novembro de 2002.

Baeta de Queiroz – Relator – Benjamim Rodrigues – Fonseca Limão