0156/03.0BTLRS 01249/17 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O recurso por oposição de acórdãos interposto em processo de instaurado antes de 1 de Janeiro de 2004 depende da verificação de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

II- Inexiste contradição sobre a mesma questão fundamental de direito se os Acórdãos em confronto não deram resposta divergente à mesma questão fundamental de direito, bem como se não há entre eles identidade de questão decidenda.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- Z…………, S.A., com os sinais dos autos, não se conformando com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 23 de março de 2017 vem, nos termos dos artigos 280.º n.º 2 e 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - CPPT (na redacção anterior à actual), dele interpor recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste STA por alegada oposição daquele aresto:

- com o decidido por Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 05/02/2012, proc. n.º 0895/11, “na parte relativa ao ajuste de revenda prevista no § 2 do artigo 2.º do CIMSISSD“;

- com o decidido por Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 15/06/2016, proc. n.º 01101/15, “na parte relativa à invalidade da liquidação de SISA”

ambos transitados em julgado.

Admitido o recurso, a Recorrente apresentou a sua alegação, concluindo do seguinte modo:

1. O presente recurso por oposição de Acórdãos, cuja oposição foi já em exame preliminar afirmada pelo próprio Tribunal a quo, vem interposto do Acórdão do TCA Sul que julgou improcedente o recurso interposto pela Recorrente e, ao assim ter decidido, o Acórdão ora recorrido encontra-se, com o devido respeito, em flagrante e clamorosa oposição com outros Acórdãos já proferidos pelo STA, a saber:

i. Em oposição com o Acórdão do STA, Secção de CT, proferido em 02/05/2012, no processo n.º 0895/11 (publicado em www.dgsi.pt), já transitado em julgado, quanto a errada aplicação do § 2 do artigo 2.º do CIMSISSD;

ii. Em oposição com o Acórdão do STA, Secção de CT, proferido em 15/06/2016, no processo n.º 01101/15 (publicado em www.dgsi.pt), já transitado em julgado, quanto ao erro respeitante ao ano da liquidação.

2. A Recorrente entende que, caso o Tribunal a quo tivesse acolhido a jurisprudência vertida nos dois referidos Acórdãos-fundamento do STA, com os quais o Acórdão Recorrido se encontra em manifesta oposição, a sua pretensão teria sido - como deve ser - julgada totalmente procedente e, em consequência, teria sido anulada a liquidação de SISA em crise.

1.ª QUESTÃO: DA ERRADA APLICAÇÃO DO N.º 2 DO ARTIGO 2.º DO CIMSISSD E DA OPOSIÇÃO COM O ACÓRDÃO DO STA, PROFERIDO EM 02/05/2012, NO PROCESSO N.º 0895/11

3. No presente processo discute-se a (i)legalidade da liquidação de SISA emitida pela AT por referência ao exercício de 1996 através do oficio n.º 15544, processo 6-A, datado de 18.11.2002, no qual foi efectuada uma liquidação em sede daquele imposto no montante de € 5.500.159,35, acrescida de €4.129.037,43, a título de juros compensatórios (cfr doc. 1 junto com a P1 e ponto 14 da matéria de facto provada no Acórdão Recorrido).

4. Em síntese, entendeu a AT que tendo havido ajuste de revenda entre o promitente comprador (Z............) e um terceiro (Y............), o qual veio a celebrar escritura pública com o promitente vendedor (X............), a operação em causa consubstanciaria, por força da presunção estabelecida no § 2 do artigo 2.º do CIMSISSD, uma transmissão sujeita a SISA.

5. A Recorrente invocou que, todo este diferendo não tem qualquer razão de ser, na medida em que aquele preceito legal, como resulta da sua letra, apenas seria objectivamente aplicável quando tivesse na base uma PROMESSA DE VENDA (e não a contratos-promessa de compra e venda como provado nos autos) e que as “cessões de posição contratual” não estavam sequer previstas no âmbito das normas de incidência objectiva do CIMSISSD.

6. Porém, a Recorrente alegou que mesmo que fosse entendido ser aplicável à situação em apreço a disposição prevista no § 2 do artigo 2.º do CIMSISSD, e que se verificava a presunção de “tradicio jurídica”, sempre deveria ter sido decidido que a Recorrente a ilidiu, porquanto carreou e provou nos autos factos que demonstram que NÃO OBTEVE QUALQUER GANHO com a cessão da posição contratual à Y............, que NÃO FEZ QUALQUER AJUSTE DE REVENDA COM A Y............ e que os motivos que assistiram àquela cessão de posição contratual consistem numa DESISTÊNCIA DO NEGÓCIO por parte da Recorrente.

7. Com relevo para a apreciação desta questão, o Acórdão Recorrido partiu da seguinte factualidade dada como provada (vide páginas 11 e 12 do Acórdão ora em crise):

3. “Em 30/11/1996 com o consentimento da promitente vendedora, X............, SA foi celebrado um contrato de cessão de posição contratual entre a impugnante e a sociedade “Y............, SA pelo qual aquela cedeu a esta a sua posição contratual no contrato-promessa e adicional, identificado nos n.ºs 1 e 3, obrigando-se a Y............, designadamente, a reembolsar a impugnante na quantia de Esc.:7.877.349.406$00, que esta já entregara a título de sinal e princípio de pagamento, acrescido de IVA, no valor de Esc.:1.339.149.400$00, até 31/12/1996”;

4. ‘No referido contrato de cessão de posição contratual refere-se, nos considerandos iniciais:

“(..) a primeira contraente tem por objecto a compra e venda de imóveis para revenda ou arrendamento e no exercício desta sua actividade tem vindo a adquirir imóveis que destina ao arrendamento para a instalação de Centros Comercias (...) encontra-se já envolvida em avultado número de empreendimentos comerciais, que sobrecarregam fortemente a sua estrutura financeira, sendo aconselhável a sua transferência para outra entidade. (...)“

5. A impugnante cedeu a posição contratual no contrato-promessa de compra e venda dos autos à Y............ por razões estratégicas (vg. depoimento das testemunhas identificadas na acta junta a fls.298 a 301 dos presentes autos)

O TEOR DO ACÓRDÃO Recorrido:

8. O Acórdão Recorrido considerou verificar-se o suposto “ajuste de revenda”, para efeitos do § 2 do artigo 2.º do CIMSISSD, e assim manter a liquidação na ordem jurídica porquanto julgou que (pág. 21): “[m]ais se dirá que não foi alegado e, por maioria de razão, também não resultou provado, factos que apontem para uma qualquer impossibilidade da sociedade impugnante em outorgar o contrato definitivo, isto é a escritura de compra e venda, sendo certo que, nem o avultado número de empreendimentos comerciais referido no contrato de cessão, desacompanhado de qualquer elemento de prova documental, nem a decisão “estratégica” referida pelas testemunhas, como determinante da celebração do contrato de cessão da posição contratual, só por si, invalidam o ajuste de revenda, pelo contrário, até o confirmam” (realce nosso).

9. Porém, a interpretação jurídica proferida pelo Tribunal a quo, segundo a qual só a impossibilidade de outorga do contrato definitivo (o de compra e venda) é que seria suficiente para invalidar a existência de um qualquer ajuste de revenda, consiste, salvo o devido respeito, numa interpretação [senão intolerável] frontalmente oposta à que ficou consagrada no Acórdão-fundamento (bem como em outros Acórdãos dos nossos Tribunais Superiores).

10. O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito ao ter ignorado a jurisprudência do STA assente, que conformou a desistência da celebração do contrato-promessa, bem como a inexistência de ganho por motivo da cessão da posição contratual, como factos demonstrativos da não verificação de qualquer ajuste de revenda e que indiscutivelmente ilidem a presunção de tradição jurídica” ínsita no § 2 do artigo 2.º do CIMSISSD.

11. Neste aspecto, salienta-se (e louva-se) justamente o teor do VOTO DE VENCIDO, subscrito no Acórdão ora recorrido, de acordo com o qual: “Mesmo que assim fosse entendido, considero, ainda, que o recurso obteria provimento, já que a matéria de facto aponta, numa análise de conjunto (pontos 4 e 6 do probatório e restante matéria de facto expressamente impugnada), no sentido de se poder concluir que, não obstante a celebração da escritura entre o promitente vendedor e o terceiro, não existiu qualquer ajuste de revenda. Na minha perspectiva, há elementos que sustentam a alegada desistência do negócio inicial e, bem assim, que permitem concluir pela não obtenção de vantagens económicas com a cessão da posição contratual.” (realce nosso).

O TEOR DO ACÓRDÃO Do STA, DE 02/05/2012, PROCESSO N.º 0895/11 — ACÓRDÃO-FUNDAMENTO

12. De acordo com o Acórdão-fundamento (Acórdão do STA, de 02/05/2012, Processo n.º 0895/11), quando não haja qualquer motivo perceptível para justificar o “porquê” de o sujeito passivo ter cedido a posição contratual, é que se poderá inferir que existiu um ajuste de revenda, mas tal consubstancia tão só uma presunção natural e não uma presunção legal.

13. Considera o douto Acórdão-fundamento que, verificando-se um ajuste de revenda, presume-se a tradição jurídica, prevista no § 2 do artigo 2 do CIMSISSD, a qual, a verificar-se, é ilidida mediante o esclarecimento feito pelo sujeito passivo das razões que o levaram a ceder a posição contratual no contrato-promessa de compra e venda.

14. Por outro lado, esclarece o Acórdão-fundamento que são essas razões justificativas, não só a impossibilidade de celebração do contrato definitivo, como também a DESISTÊNCIA do contrato-promessa e a INEXISTÊNCIA DE LUCRO/GANHO ou de finalidade especulativa com a cessão da posição contratual.

15. Para alcançar tais conclusões, o Acórdão-fundamento suporta-se também na constatação de que a figura do “ajuste de revenda” assenta em actividades que foram susceptíveis de gerar rendimentos para os contribuintes em causa, os quais utilizaram contratos-promessa de compra e venda como “instrumentos de realização de investimentos e de especulação imobiliária, que têm por base uma transmissão puramente económica dos bens, proporcionadora de rendimentos” (cfr. Acórdão-fundamento).

16. É, assim, notória e flagrante a oposição entre o entendimento do Acórdão Recorrido e do Acórdão-fundamento. De facto, o Acórdão Recorrido afronta a jurisprudência do Acórdão-fundamento, porquanto inferiu de uma da cessão da posição contratual um ajuste de revenda e, consequentemente, presumiu uma tradição jurídica do bem, apesar do contribuinte ter alegado e provado a motivação da cessão de posição contratual — a desistência do negócio — e a inexistência de lucro/ganho com a cessão.

17. O Acórdão Recorrido encontra-se ainda em oposição com o Acórdão-fundamento, porquanto, à luz da jurisprudência vertida neste último aresto, se verificada a presunção de tradição jurídica ínsita no § 2 do artigo 2.º do CIMSISSD, esta é considerada ilidida pelo sujeito passivo através da evidenciação de factos que atestam que não ajustou a revenda com o terceiro, tais como a desistência do contrato promessa e a inexistência de lucro ou de finalidade especulativa com a cessão da posição contratual, factos estes provados pela Recorrente.

DA REJEIÇÃO DA POSIÇÃO ADOPTADA PELO TCA SUL, NO ACÓRDÃO RECORRIDO, E DA CONSEQUENTE ADOPÇÃO DAQUELA PERFILHADA PELO STA NO ACÓRDÃO FUNDAMENTO

18. Como resulta do Ponto 4 da matéria de facto provada, em 30/11/1996 a Recorrente cedeu a sua posição contratual de promitente-compradora no contrato promessa de compra e venda que havia celebrado em 1994 com a X............ a favor da Y............, tendo esta entidade apenas REEMBOLSADO/RESTITUÍDO à Recorrente a quantia que esta já entregara à X............ a título de sinal e princípio de pagamento.

19. Ou seja, da cessão da posição contratual não resultou qualquer ganho para a Recorrente/Z............ e a Recorrente APENAS FOI REEMBOLSADA das quantias que já havia entregue a título de sinal e princípio de pagamento, não tendo por conseguinte REALIZADO QUALQUER GANHO.

20. O facto de o contrato-promessa ter sido celebrado “com carácter irrevogável e irretractável”, não permite inferir, como infere o Tribunal a quo, uma “intenção de revenda”. Na verdade, como em qualquer contrato, uma parte, mediante consentimento da outra, pode ceder a sua posição contratual, desistindo do negócio, sem que isso se traduza necessariamente num ganho — aliás, por via de regra as desistências implicam precisamente o oposto: prejuízo para quem desiste ou, na melhor das hipóteses, permanência da mesma posição financeira, (senão perda, pois o desapossamento temporário de uma quantia considerável acarreta obviamente um prejuízo financeiro, pelo menos um custo de oportunidade), como foi o caso.

21. A Recorrente carreou para os autos factos demonstrativos da motivação que presidiu àquela cessão da posição contratual no aludido contrato-promessa de compra e venda e que corresponderam a uma decisão estratégica que se traduziu no facto de a Z............ já estar envolvida em avultado número de empreendimentos comerciais os quais sobrecarregavam fortemente a sua estrutura financeira — e por via disso, aconselhavam à DECISÃO DE SAÍDA /DESISTÊNCIA DO NEGÓCIO EM CAUSA (factos estes provados nos pontos 5 e 6 do Acórdão Recorrido).

22. Do conjunto da factualidade dada como provada, a conclusão apenas poderá ser uma: NÃO EXISTIU OUALOUER GANHO com a cessão da posição contratual e àquela assistiu, sim, uma decisão estratégia que se traduziu num abandono ou numa DESISTÊNCIA DO CONTRATO que a Recorrente havia celebrado com a X

23. Em consequência, não se poderá extrair outra conclusão que não a seguinte: à luz da jurisprudência vertida no Acórdão-fundamento, a presunção de “tradicio jurídica” ínsita no § 2 do artigo 2.º do CIMSISSD foi DEVIDAMENTE ILIDIDA e a liquidação de SISA deve ser anulada, tal como pugnado pelo VOTO DE VENCIDO subscrito no Acórdão Recorrido.

24. De acordo com a jurisprudência vertida no Acórdão-fundamento, não se pode descurar a questão do GANHO, o qual terá sempre de se encontrar verificado e provado nos autos, sob pena de jamais se poder considerar ter existido um “ajuste de revenda” e uma consequente tributação em SISA, sendo manifesto que no presente caso está provado que a Z............ não realizou qualquer GANHO.

25. De facto, do ponto de vista teleológico, o escopo da tributação em SISA, tal como prevista naquele preceito legal, é tributar aqueles ESPECULADORES/INVESTIDORES IMOBILIÁRIOS que, não querendo primacialmente adquirir os imóveis para si, mas apenas mediar uma venda do imóvel a favor de um terceiro, para assim lucrarem com isso, sem aparecerem contudo formalmente na transacção final do bem, e assim se subtraírem ao pagamento da SISA — já que não aparecem na escritura aquisitiva nem chegam a aparentar, sequer, a posse/detenção do imóvel.

26. Em suma: transpondo a jurisprudência do Acórdão-fundamento para o caso subjudice, foi ponto assente que a Recorrente apenas foi REEMBOLSADA pela Y............ das quantias que havia entregue a título de sinal e princípio de pagamento, inexistindo, assim, qualquer ganho com a realização da cessão da posição contratual (vg. Ponto 4 da Matéria de Facto), pelo que está, sem dúvida, AFASTADA A EXISTÊNCIA DE UM AJUSTE DE REVENDA e, consequentemente, a presunção de “tradição jurídica”, pelo que a liquidação de SISA se encontra ferida de ilegalidade e deve ser anulada.

27. Ademais, o entendimento do Acórdão-fundamento está em linha com a demais jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, nomeadamente com o Acórdão do STA, 2.ª Secção, de 21 de Abril de 2010, no âmbito do processo n.º 0924/09. Veja-se ainda o que decidiu o TCA Sul no âmbito do processo 3593/09, proferida a 18/05/2010: “Não se verificando qualquer ajuste de revenda entre aquele e o impugnante, se este não obteve qualquer ganho ou vantagem patrimonial com a aludida cessão, quando é certo que o escopo do imposto de sisa é a tributação da riqueza efectivamente transmitida (realce nosso).

28. Mais se dirá que é jurisprudência assente que a SISA visa tributar a riqueza, pelo que é de concluir, tal como o fez o próprio Tribunal de 1.ª Instância, que a mens legis da norma em apreço é “tributar aquelas situações, em que as partes usando, designadamente contratos-promessa e contratos de cessão, se subtraem ao pagamento do imposto (...), vendendo-o depois, com ganho económico, não realizando contudo a escritura de compra e venda” (pág. 10 da sentença proferida pelo Tribunal de 1.ª Instância - realce nosso).

29. A relevância da prova da verificação da onerosidade associada ao “ajuste de revenda” ganha maior sustentabilidade se atendermos ao actual regime constante do Código do IMT, o qual, enquanto lei nova que sucedeu ao CIMSISSD (lei antiga), é um elemento interpretativo ao qual o julgador deverá atender.

30. Como se poderá constatar da alínea g) do artigo 4.º do CMIT, “o imposto é devido pelo comprador originário, não lhe sendo aplicável qualquer isenção, excluindo-se, porém, a incidência se o mesmo declarar no prazo de 30 dias a contar da cessão da posição contratual ou do ajuste de revenda que não houve lugar ao pagamento ou recebimento de qualquer quantia, para além da que constava como sinal ou princípio de pagamento no contrato promessa (...)” (realce nosso).

31. Sobre esta temática, dando relevo à questão da verificação da onerosidade sob pena de não se poder aplicar o disposto no § 2 do artigo 2.º do CIMSISSD, também se pronunciou SELVÉRIO MATEUS no Parecer junto aos autos para o remetemos — que o Tribunal a quo aparentemente olimpicamente o negligenciou de todo.

32. O Tribunal a quo, ao ter ignorado que a QUESTÃO DA ONEROSIDADE, ou seja, do GANHO ou da VANTAGEM PATRIMONIAL é essencial e a sua ausência não se compagina com um ajuste de revenda, professou uma interpretação do § 2 do artigo 2.º do CIMSISSD inaceitável à luz do Direito Fiscal e do Direito Constitucional, em violação frontal quer com o escopo da norma quer com o princípio constitucional da capacidade contributiva (n.º 1 do artigo 103.° da CRP), n.º 2 do artigo 104.º da CRP, e n.º 1 do artigo 4.º da LGT).

33. Quanto à relevância da DESISTÊNCIA DO NEGÓCIO, convocando novamente a jurisprudência tecida Acórdão-fundamento, também ela é um facto demonstrativo de que não existiu qualquer ajuste de revenda e que, por conseguinte, afasta a presunção de “tradição jurídica” prevista no § 2 do artigo 2.º do CIMSISSD, tal como provado pontos 5 e 6 da matéria de facto.

34. Ponto assente que tendo apenas sido REEMBOLSADA pela Y............ das quantias que havia entregue a título de sinal e princípio de pagamento, e que aquela cessão de posição contratual correspondeu a uma DESISTÊNCIA DO NEGÓCIO (daí nada ter ganho) novamente se reitera que então deveria dar-se por afastado o ajuste de revenda e, consequentemente, a presunção de “tradicio jurídica”, pelo que a liquidação de SISA se encontra ferida de ilegalidade.

35. O Acórdão Recorrido, ao assim não ter decidido, violou frontalmente a norma de incidência objectiva prevista no § 2 do artigo 2.º do CIMSISSD, não podendo a liquidação sustentar-se nesta norma em manifesta contradição com a jurisprudência vertida no Acórdão-fundamento, bem como as normas em matéria probatória, mais precisamente o disposto no artigo 73.º da LGT, bem como do artigo 350.º do Código Civil, em manifesta contradição com a jurisprudência vertida no Acórdão fundamento. Sendo certo que, nos termos do artigo 100 n° 1 do CPPT, em caso de dúvida sobre a existência do facto tributário, a liquidação deve ser anulada.

36. Por tudo o exposto, conclui-se que a jurisprudência vertida no Acórdão-fundamento deve prevalecer e, em consequência, ser julgado que a Recorrente demonstrou que não ajustou qualquer revenda com a Y............, tendo a cessão da posição contratual no contrato-promessa sido motivada por uma desistência do negócio, sem que com isso tenha obtido qualquer ganho.

37. Em consequência, encontra-se ilidida a presunção de tradicio jurídica prevista no § 2 do artigo 2.º do CIMSISSD, devendo a liquidação de SISA ser anulada.

2.ª QUESTÃO: ERRO QUANTO AO ANO DA LIQUIDAÇÃO E DA OPOSIÇÃO COM O Acórdão do STA, DE 15/06/2016, PROCESSO N.º 01101/15

38. Com relevo para a apreciação desta matéria, foi inquestionavelmente dado como provado que a liquidação de SISA emitida pela AT funda-se nos resultados de uma acção inspectiva realizada à Z............ ao ano de 1996 e no respectivo Relatório de Inspecção Tributária emitido por referência ao ano de 1996 (vide doc. 3 junto com a PI e factos dados como provados nos pontos 11 e 12 do Acórdão Recorrido).

39. De acordo com as conclusões resultantes da referida acção inspectiva, foi apurado, no exercício de 1996, a título de SISA, imposto em falta no montante de € 5.500.159,35 (vide doc. 3 junto com a PI e factos dados como provados nos pontos 11 e 12 do Acórdão Recorrido).

40. A escritura pública de compra e venda celebrada entre a X............ (promitente vendedora) e a Y............ (terceira) ocorreu a 11/12/1998 (vide facto dado como provado no ponto 8 do Acórdão Recorrido).

41. A AT reconheceu que “enquadra-se assim esta situação no campo de incidência da Sisa, ao abrigo do normativo supra citado, sendo na data da escritura que ocorre a “transmissão”, fiscalmente ficcionada, ou seja, a 11-12-1998 e não em 30-11-1996, conforme foi considerado pela inspecção tributária” (vide facto dado como provado no ponto 18 do Acórdão Recorrido — realce nosso).

42. Na sequência do reconhecimento desse erro da inspecção tributária por parte da AT, foi por ela exarado um despacho de revogação parcial, ao abrigo do artigo 112.º do CPPT, onde apenas revogou a parte liquidada relativa aos juros compensatórios já no âmbito da impugnação judicial apresentada (vide facto dado como provado no ponto 18 do Acórdão Recorrido — realce nosso).

43. A Recorrente invocou nas alegações que apresentou junto do Tribunal a quo não existir qualquer fundamentação subjacente à liquidação reportada ao ano de 1998, ano este em que ocorreu o suposto FACTO TRIBUTÁRIO, e esta só seria admissível se tivesse sido precedida de uma inspecção tributária ao exercício de 1998 (o que, reconhecidamente, não aconteceu).

O TEOR DO ACÓRDÃO RECORRIDO

44. Não obstante constatar que a sujeição a SISA se tem como verificada, para efeitos do § 2 do artigo 2.º do CIMSISSD, no momento em que ocorre a celebração do contrato definitivo entre o terceiro e o promitente-vendedor, o que, no caso concreto, sucedeu em 1998, e não em 1996, considerou o Acórdão Recorrido que: ‘Tt]al erro contudo, não põe em causa a validade do FACTO TRIBUTÁRIO, desde logo, porque toda a factualidade envolvente constava do relatório de inspecção, apenas se verificando um DEFICIENTE ENQUADRAMENTO JURÍDICO efectivado pelos autores do mesmo relatório” (realce nosso).

45. Aduz ainda que: “[mais, a matéria colectável seria sempre a mesma, bem como a taxa de sisa aplicável (10%) e o montante do imposto apurado. Por outro lado, não se vislumbra que da consideração da liquidação inicialmente reportada ao ano de 1956 tenha advindo qualquer diminuição das garantias previstas na lei para o contribuinte. Pelo contrário, o referido entendimento apenas releva para efeitos de contagem dos juros compensatórios, uma vez que apenas são devidos a partir de 11/01/1999 de acordo com o preceituado no art° 113, do C.I.M.S.I.S.S.D.” (realce nosso). E acrescenta que “[ainda, o Tribunal em toda esta situação riJo está a substituir-se à Fazenda Pública, antes sendo esta que revogou parcialmente o acto tributário ao abrigo de norma habilitante o efeito, o aludido art°.112. do C.P.P.T”(realce nosso).

46. Contrariamente ao teor do Acórdão Recorrido, estamos perante um DEFICIENTE ENQUADRAMENTO JURÍDICO da liquidação em apreço que determina a sua invalidade de forma irremediável e perante um grosseiro ERRO DE JULGAMENTO DE DIREITO.

47. Na verdade, apesar de a AT ter “revogado parcialmente a liquidação dos juros compensatórios”, quando confrontada com o teor da impugnação judicial da aqui Recorrente através da qual invocou expressamente a inexistência de qualquer inspecção e liquidação reportada ao ano do FACTO TRIBUTÁRIO (1998), a AT não revogou a liquidação reportada a 1996, e manteve a liquidação reportada ao ano de 1996, ano este em que NÃO EXISTE FACTO TRIBUTÁRIO.

48. Mais uma vez, se louva o VOTO DE VENCIDO subscrito pela Ilustre Juíza Desembargadora Sra. Dra. Catarina Almeida e Sousa no Acórdão ora recorrido, de acordo com o qual: “(…)A liquidação impugnada foi emitida com referência ao ano de 1996 e tem subjacente uma acção de inspecção (e um relatório) para o ano de 1996. Porém, como reconhece o acórdão e já anteriormente a AT havia admitido (no despacho que parcialmente revogou a liquidação impugnada), a data relevante para aferir da sujeição a Sisa da transmissão a que alude o artigo 2°, § 2° do CIMSISD, é, no caso, o dia 11/12/98. Como tal, a liquidação de Sisa devia ter sido emitida com respeito ao ano do imposto, ou seja, 1998. Admitindo tal erro, a AT revogou parcialmente o acto de liquidação, concretamente anulando os juros compensatórios. Tal actuação não sana, salvo o devido respeito, o erro que a liquidação encerra, ou seja, o erro quanto ao ano da liquidação.” (realce nosso)

O TEOR DO ACÓRDÃO do STA, 2.ª SECÇÃO, DE 15/06/2016, PROCESSO N.º 01101/15

49. A Secção de Contencioso Tributário do STA, no âmbito do processo n.º 01101/15, de 15/06/2016, (o “Acórdão-fundamento”) proferiu um Acórdão que sustentou, justamente, o OPOSTO ao julgado pelo Acórdão Recorrido.

50. Considerou-se no Acórdão-fundamento que: (...) ocorre que o art.° 15, n.º 1 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (aprovado pelo art° 1.º do Dec-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro), permite que na pendência do procedimento de inspeção sejam alterados os fins e a extensão daquele, posto que tal conste de despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado” (realce nosso).

51. Porém, o Acórdão-fundamento pugna que” (...) não estando em causa um procedimento de inspecção em que nos termos do disposto no art.º 50.º esteja dispensada a notificação prévia do procedimento de inspecção, verifica-se que quanto ao exercício de 2010 não foram levadas ao conhecimento da recorrida o âmbito e a extensão do procedimento de inspecção em manifesta desconformidade com o disposto nos artigos 2.º, 5.º, 9º, 14.º, 15.º, 37.º, 40.º, 46.º e 47.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, com a consequente falta de credenciação dos inspectores que a levaram a cabo” (realce nosso).

52. Prossegue defendendo que: “tais formalidades são formalidades previstas na lei como formalidades essenciais, na ausência de disposição legal em contrário, estruturantes do procedimento inspectivo, que uma vez não observadas seriam invalidantes dos posteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação posterior que neles se suporta” (realce nosso).

53. Acrescentou o douto Acórdão-fundamento que: “Nos termos do disposto no art.° 135.º do Código do Procedimento Administrativo aprovado pelo DL n.º 442/91, de 15 de Novembro, vigente à data do procedimento inspectivo, aqui aplicável por força do disposto no artigo 4.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, são anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção, como aqui ocorre, pelo que a omissão do acto procedimental invalida, por anulabilidade que ora se confirma, todo o procedimento arrastando necessariamente a validade do acto de liquidação oficiosa de IRC, relativo ao exercício de 2010 que nele obteve os respectivos fundamentos legais” (realce nosso).

54. Por fim, importa salientar que o Acórdão-fundamento, julgou ser “impugnável os actos lesivos praticados no procedimento inspectivo, por desconformes com a lei, ofendendo, em consequência disso, os princípios constitucionais da legalidade, da proporcionalidade e da necessidade, ao causar transtornos superiores aos que a realização do direito à tributação implicava, da imparcialidade na aplicação do princípio da proporcionalidade e da garantia do sujeito passivo em ser constrangido a um procedimento inspectivo confinado aos limites fixados na lei” (realce nosso).

55. Convocada a jurisprudência vertida no Acórdão-fundamento, conclui-se que existem formalidades essenciais do procedimento inspectivo que, se preteridas por parte da AT, são invalidantes do procedimento de inspecção e, bem assim, da liquidação posterior que neles se suporta.

56. Não obstante, foi entendimento no Acórdão Recorrido que a preterição de uma formalidade essencial do procedimento inspectivo, como a inexistência de extensão da acção inspectiva ao ano de 1998 - o qual nunca foi abrangido por qualquer Ordem de Serviço ou despacho que estendesse uma Ordem de Serviço anteriormente emitida (aliás, está amplamente provado que a Ordem de Serviço emanada pela AT apenas abrangia o ano de 1996) -, não é invalidante da liquidação que assenta nas conclusões daquele procedimento inspectivo, nem coloca em cheque as garantias dos contribuintes.

DA REJEIÇÃO DA POSIÇÃO ADOPTADA PELO TCA SUL, NO ACÓRDÃO RECORRIDO, E DA CONSEQUENTE ADOPÇÃO DAQUELA PERFILHADA PELO STA NO ACÓRDÃO FUNDAMENTO

57. É ponto assente e reconhecido expressamente pelo Tribunal a quo que a sujeição a SISA se tem como verificada, para efeitos do § 2 do artigo 2.º do CIMSISSD, no momento em que ocorre a celebração do contrato definitivo entre o terceiro e o promitente-vendedor, o que, no caso concreto, sucedeu em 1998, e não em 1996. É igualmente ponto assente que a liquidação de SISA teve por base as conclusões de uma inspecção tributária movida pela AT ao ano de 1996 e não ao ano de 1998.

58. Isto é dizer, como é óbvio, que o FACTO TRIBUTÁRIO, a existir, só ocorreria em 1998, sendo só neste ano que a AT poderia sustentar uma pretensão de tributar. Em 1996 não pôde ter-se verificado aquele facto tributário.

59. Porém, relativamente ao ano de 1998 - o ano em que supostamente ocorreu o FACTO TRIBUTÁRIO -, não existiu, qualquer inspecção tributária, muito menos qualquer Relatório de Inspecção Tributária, nem a inspecção tributária que a AT havia aberto com referência ao ano de 1996 não foi, de forma alguma, estendida ao ano de 1998.

60. De acordo com o n.º 3 do artigo 14.º do RCPIT, à data em vigor, “[q]uanto à extensão, o procedimento pode englobar um ou mais períodos de tributação. Ora, no caso em apreço, quanto à extensão do procedimento de inspecção apenas lhe foi conferido um único período de tributação, a saber, o do ano de 1996. Nunca foi emitida pela AT qualquer Ordem de Serviço que abrangesse o ano de 1998.

61. Por outro lado, estatui o n.º 1 do artigo 15.º do RCPIT, à data em vigor, que “[o]s fins e a extensão do procedimento de inspecção podem ser alterados durante a sua execução mediante despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado”. Quanto ao caso sub judice, nunca foi emitido pela AT qualquer despacho fundamentado que estendesse a inspecção tributária - aberta para o ano de 1996 - ao ano de 1998.

62. Na verdade, é a própria existência de um procedimento inspectivo, que se crê uma formalidade essencial e impreterível num Estado de Direito Democrático como o nosso, que não foi movido pela AT, inexistência essa de procedimento inspectivo que foi tida como irrelevante pelo Tribunal a quo.

63. A este respeito, chamamos à colação o Acórdão-fundamento e, aplicando a jurisprudência nele vertida, conclui então a Recorrente que a liquidação de SISA em apreço encerra um ERRO, notoriamente reconhecido pela própria AT e pelo Tribunal a quo, quanto ao ano a que o facto tributário e a liquidação se deviam reportar, dada a omissão de um acto procedimental essencial — a própria existência de uma inspecção tributária/extensão de uma anterior ao ano em que ocorreu o facto tributário objecto da liquidação de SISA em causa — pelo que esta deve ser anulada e assim irradiada da ordem jurídica.

64. Por outro lado, a AT, quando confrontada com a arguição da preterição desta formalidade essencial pela aqui Recorrente na sua impugnação judicial, ao invés de regularizar a situação nos termos da lei (vulgo, anulando a liquidação ferida de invalidade, movendo um procedimento inspectivo ao ano de 1998 e emitindo uma NOVA liquidação reportada a este ano, ou seja, o ano do FACTO TRIBUTÁRIO), engendrou uma “revogação parcial dos juros compensatórios” ao abrigo do artigo 112.º do CPPT.

65. Porém, essa “revogação parcial dos juros compensatórios” não pode ser entendida como capaz de sanar preterições de formalidades essenciais dos procedimentos de inspecção, como entendeu o Tribunal a quo, e apta a validar uma liquidação que não se encontra suportada em nenhuma inspecção tributária e consequentemente em nenhum relatório de inspecção reportado ao próprio ano em que se verifica o facto tributário.

66. O escopo do artigo 112.º do CPPT não consiste em sanar vícios de que padece o procedimento inspectivo e a liquidação, aqui materializados (1) na inexistência/extensão do procedimento inspectivo quanto ao ano a que a própria liquidação se devia reportar - ou seja, ao ano do FACTO TRIBUTÁRIO; (ii) na consequente falta de fundamentação quanto a essa liquidação; (iii) bem como no facto de a própria liquidação ser reportada a um ano em que o FACTO TRIBUTÁRIO não se pode considerar verificado.

67. Na verdade, o artigo 112.º do CPPT não contempla, de forma alguma, a correcção de eventuais erros que tenham por base actos tributários inexistentes e consequentes liquidações ilegais, como facilmente se depreende, REVOGAÇÃO É DIFERENTE DE SANAÇÃO DE VÍCIOS.

68. À AT, para sanar o vício que a liquidação encerra, e que determina a sua anulação, apenas poderia (i) revogar totalmente aquele acto; (ii) abrir inspecção para o ano em que o alegado FACTO TRIBUTÁRIO se deveria ter como verificado, ou seja, quanto ao ano de 1998; (iii) dessa inspecção extrair as suas conclusões; (iv) para nelas fundamentar uma NOVA liquidação de imposto (e não manter uma qualquer anterior liquidação que nem “corrigida” se pode considerar estar). O que, manifestamente, não foi feito, padecendo assim, de forma irremediável, de ilegalidade a liquidação em apreço.

69. O entendimento perfilhado pela instância precedente viola frontal e grosseiramente as garantias dos contribuintes, porquanto estamos perante uma liquidação que não tem subjacente qualquer inspecção tributária ou extensão de uma anterior inspecção que a sustente.

70. Como é sabido, o RCPIT, regulador do procedimento de inspecção tributária, também ele é também ele um meio de tutela das garantias dos contribuintes, sujeitas ao princípio da legalidade tributária (artigo 103.º, n.º 2 da CRP), e também plasmadas na LGT.

71. Assim, a AT tem o dever de respeitar as formalidades essenciais previstas no RCPIT, em obediência ao princípio da legalidade da sua actuação como previsto no artigo 3.º do CPA, SOB PENA DE ANULAÇÃO DO PROCEDIMENTO DE INSPECÇÃO TRIBUTARIA, BEM COMO DA LIQUIDAÇÃO QUE NAS SUAS CONCLUSÕES SE SUSTENTAM.

72. Conclui-se, assim, que a decisão do Acórdão Recorrido se encontra desalinhada com as GARANTIAS DOS CONTRIBUINTES e com os princípios constitucionais da segurança jurídica e da protecção da confiança, ínsitos no princípio do Estado de Direito Democrático consagrado no artigo 2.º da CRP, de acordo com os quais os contribuintes devem ser sujeitos a procedimentos de inspecção cingidos à lei e em observância das suas formalidades essenciais; só destes procedimentos de inspecção é que se poderão extrair quaisquer liquidações de imposto, e a preterição dessas formalidades ditará a sua anulação, bem como de quaisquer liquidações que no procedimento ilegal se fundamentem.

73. Ao invés do decidido pelo Tribunal a quo, a circunstância de a matéria colectável e a taxa se manterem idênticas tampouco releva, in casu, para efeito de determinar a consequência jurídica a retirar do erro na determinação do ano em que ocorreu o invocado FACTO TRIBUTÁRIO.

74. Como é sabido, a vida dos impostos divide-se em quatro fases distintas, a saber: i) incidência, ii) lançamento, iii) liquidação e iv) cobrança (cfr CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, Almedina, página 37).

75. No caso concreto, encontramo-nos precisamente no primeiro momento, de determinação do facto tributário, actividade ou situação que dá origem ao imposto — o chamado pressuposto de facto da tributação, facto gerador ou FACTO TRIBUTÁRIO.

76. Ora, no Acórdão Recorrido, salvo o devido respeito, o Tribunal a quo menospreza a basilar determinação do ano do facto e, consequentemente, da liquidação a que se reporta — pressupostos do próprio FACTO TRIBUTÁRIO, pela invocação da imutabilidade das operações meramente aritméticas de lançamento e liquidação que se encontram a jusante e que naquele necessariamente se baseiam.

77. Efectivamente, a determinação do FACTO TRIBUTÁRIO, porque materializa a verificação dos pressupostos de facto da tributação — nomeadamente no que concerne à data/ano da ocorrência do FACTO TRIBUTÁRIO — é autonomamente sindicável como vício da liquidação.

78. Por tudo o exposto, conclui-se que a jurisprudência vertida no Acórdão fundamento deve prevalecer e, em consequência, ser determinada a anulação da liquidação de SISA em apreço, porquanto a inexistência de qualquer inspecção tributária ou despacho fundamento que estendesse uma outra inspecção ao alegado ano em que o suposto FACTO TRIBUTÁRIO se verificou (1998) consubstancia a preterição de uma formalidade essencial insusceptível de sanação, a qual inquina de invalidade todo o procedimento inspectivo e, bem assim, da liquidação que se funda nas conclusões de uma inspecção que não se reporta ao facto tributário, tão pouco, consequentemente, ao ano da verificação do facto tributário.

79. MAIS: a liquidação não foi revogada na totalidade pela AT como devia ter sido, não correspondendo a “revogação parcial” que incidiu quanto aos juros compensatório (os quais são um aspecto secundário e adicional da liquidação) a uma qualquer sanação dos vícios que a liquidação encerra.

NESTES TERMOS, E NOS MAIS DE DIREITO, DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO TOTALMENTE PROCEDENTE E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADO O ACÓRDÃO RECORRIDO, SUBSTITUINDO-SE POR UM OUTRO QUE JULGUE PROCEDENTE A PRETENSÃO DA RECORRENTE, COM TODAS AS LEGAIS CONSEQUÊNCIAS, ASSIM SE FAZENDO INTEIRA JUSTIÇA.

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público junto deste STA emitiu douto parecer, no qual conclui que não se mostram reunidos os requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, por não serem idênticas as questões de direito apreciadas em cada um dos arestos em confronto, nem as mesmas pressuporem a interpretação e aplicação dos mesmos normativos legais, motivo pelo qual não se deve tomar conhecimento do mesmo.

4- Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação –

5- Questões a decidir

Importa averiguar previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso por oposição de acórdãos, cuja não verificação impede o conhecimento do presente recurso.

Concluindo-se no sentido da verificação de tais requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso, aferindo se merece censura o Acórdão recorrido.

6- Matéria de facto

6. 1 É do seguinte teor o probatório que consta do acórdão recorrido:

1- Em 18/11/1994, por documento particular, a sociedade impugnante, “Z............, S.A.”, com o n.i.p.c. ………, na qualidade de promitente compradora e segunda contraente, celebrou com a sociedade “X............, S.A.”, contrato-promessa de compra e venda, de uma fracção autónoma a construir, no prédio urbano em fase de construção, designada por Loja no Centro Comercial ……… (hipermercado), identificada em planta anexa ao referido contrato-promessa, destinada à actividade comercial de um estabelecimento do tipo hipermercado (cfr.documento junto a fls.55 a 80 dos presentes autos);

2- No referido contrato-promessa foi acordado, designadamente (cfr.documento junto a fls.55 a 80 dos presentes autos):

a) O preço global estimado de compra e venda (a que acrescerá o IVA), foi de 11.133.123.000$00, a pagar de forma escalonada (cfr.cláusula III);

b) O preço indicado reporta-se a valores de Dezembro de 1993 e será objecto de correcção, relativamente a cada data de efectivo pagamento, pela aplicação de um coeficiente que reflicta as variações do índice de preços no consumidor;

c) A “loja” deverá ser entregue à Segunda Contraente em tosco, entre 1 de Junho e 15 de Agosto de 1996;

d) Se a abertura do Centro Comercial se verificar depois de 15 de Maio de 1997, a Primeira Contraente pagará à Segunda Contraente uma multa diária de Esc.: 1.000.000$00 (um milhão de escudos) nos primeiros dois meses e de Esc: 2.000.000$00 (dois milhões de escudos) nos meses seguintes, até à data de abertura do Centro Comercial;

e) A promessa de venda é feita com carácter irrevogável e irretratável, obrigando as Partes e seus sucessores (cfr.cláusula XIII);

3- Em 10/10/1996 foi celebrado, entre as partes do contrato-promessa identificado no n°.1, um acordo “Adicional”, que aqui se dá por integralmente reproduzido, através do qual alteraram as cláusulas II, III e VIII do contrato-promessa, destacando-se a alteração da área da loja e o preço da compra e venda, passando este a ser pelo valor global estimado de Esc.10.220.236.720$00 (cfr. documento junto a fls.81 a 84 dos presentes autos);

4- Em 30/11/1996, com o consentimento da promitente vendedora, “X............, S.A.”, foi celebrado um contrato de cessão de posição contratual, entre a impugnante e a sociedade “Y............, S.A.”, pelo qual aquela cedeu a esta a sua posição contratual no contrato-promessa e adicional, identificado nos n°s.1 e 3, obrigando-se a Y............, designadamente, a reembolsar a impugnante na quantia de Esc.:7.877.349.406$0O, que esta já entregara a título de sinal e princípio de pagamento, acrescido de IVA, no valor de Esc.:1.339.149.400$00, até 31/1 2/1996 (cfr.documento junto a fls.85 a 89 dos presentes autos);

5- No referido contrato de cessão de posição contratual refere-se, nos considerandos iniciais:

“(...)a primeira contraente tem por objecto a compra e venda de imóveis para revenda ou arrendamento e no exercício desta sua actividade tem vindo a adquirir imóveis que destina ao arrendamento para a instalação de Centros Comerciais (...) encontra-se já envolvida em avultado número de empreendimentos comerciais, que sobrecarregam fortemente a sua estrutura financeira, sendo aconselhável a sua transferência para outra entidade.(...)”

“a segunda contraente “ Y............, S.A.””(...) é uma empresa cujo objecto social consiste também na compra e venda de bens imóveis para revenda, arrendamento e gestão de imóveis próprios e alheios e está interessada em adquirir bens imóveis para revenda, no âmbito da sua normal actividade (...)” (cfr.documento junto a fls.85 a 89 dos presentes autos);

6- A impugnante cedeu a posição contratual no contrato-promessa de compra e venda dos autos à Y............, por razões estratégicas (cfr.depoimento das testemunhas identificadas na acta junta a fls.298 a 301 dos presentes autos);

7- A Y............ iniciou os trabalhos de montagem, decoração e acabamento da loja do continente no dia 1/03/1997 (cfr.documento junto a fls. 113 dos presentes autos);

8- Em 11/12/1998 através da escritura de compra e venda, “X............, S.A.” vendeu a fracção designada pela letra “F”, objecto do contrato-promessa identificado no n°.1 a “Y............, S.A.” (cfr. relatório de inspecção tributária junto a fls.9 a 23 do processo administrativo apenso);

9- A transmissão da fracção referida no número anterior não foi sujeita a Sisa, por o comprador a destinar a revenda (cfr.relatório de inspecção tributária junto a fls.9 a 23 do processo administrativo apenso);

10- A impugnante foi alvo de acção de inspecção, concluindo-se no relatório, datado de 25/09/2002 e junto a fls. 9 a 23 do processo administrativo apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido, no sentido do contrato de cessão da posição contratual celebrado entre a impugnante e a sociedade Y………… estar sujeito a tributação em Imposto Municipal de Sisa;

11- Os pontos 2.1.1, 3 e 4 do relatório de inspecção têm o seguinte teor:

“(...)

2.1.1- Nos termos da alínea a) do §2° do art° 19° do mesmo diploma incidirá sobre “a importância em dinheiro paga a esse título pelo adquirente”, ou seja, sobre o valor de 11.026.829.468$00, equivalente a 55.001.593,50€, conforme escritura de compra e venda efectuada em 11 de Dezembro de 1998, no 19° Cartório Notarial de Lisboa, entre X............, S.A., com o NIPC ………, na qualidade de vendedora, e Y............ S.A., NIPC ………, na qualidade de compradora.

3. — Constituindo assim, para efeitos do disposto no citado art° 19°, o valor de 55.001.593,50€, a matéria colectável sujeita a sisa, e tendo em atenção a taxa de sisa prevista no n° 1 do art° 33 do Código, com a redacção que lhe foi dada pelo Dec.-Lei n° 91/89 de 27 de Março.

(…)

4. — Para efeitos de determinação da data da obrigatoriedade da liquidação do imposto considerado em falta, e tendo em atenção o disposto no art° 47 do citado código, considera-se que a mesma ocorre na data da celebração do contrato de “cessão de posição contratual” ocorrido em 30 de Novembro de 1996.

(...)”

12- Em 30/09/2002, o Director de Finanças de Lisboa proferiu despacho com o seguinte teor:

“(...) Concordo com o parecer do Chefe de Equipa, bem como com o relatório da acção inspectiva, em anexo.

Dos fundamentos deles constantes resulta que, relativamente ao exercício de 1996, se concluiu que o contribuinte cedeu a posição contratual no contrato promessa celebrado em 18/11/94, entre si própria (promitente compradora) e ‘X............, S A”, (promitente vendedora).

A cedência de posição foi efectuada para “Y............ ., SA”. Esta situação (cessão de posição contratual), está sujeita a Imposto de Sisa, nos termos do art° 1° e art° 2°, § 2°, ambos do Código do Imposto Municipal Sisa e Imposto Sobre Sucessões e Doações, tendo o imposto sido apurado nos termos do art° 19°, § 2°, alínea a) e n° 1 do art° 33º, ambos do citado Diploma.

Remetam-se cópia da informação, para efeitos de liquidação da Sisa que se mostrar devida, ao Serviço de Finanças competente, assim como Auto de Notícia.

Notifique-se o Contribuinte. (...)“

(cfr.documento junto a fls.7 do processo administrativo apenso);

13- Em 09/10/2002, através do ofício datado de 04/10/2002, com a referência 021270, a impugnante foi notificada do relatório final da inspecção tributária e despacho que sobre o mesmo recaiu (cfr. documentos juntos a fls.24 e 25 do processo administrativo apenso);

14- Em 22/11/2002, através do ofício n° 15544, datado de 18/11/2002, a impugnante foi notificada para proceder ao pagamento da quantia de € 9.629.196,78, sendo €5.500.159,35 de Imposto Municipal de Sisa e € 4.129.037,43 de juros compensatórios (cfr. documentos juntos a fls.26 e 27 do processo administrativo apenso);

15- Em 26/12/2002, a impugnante efectuou o pagamento da quantia de € 5.500.159,35 relativa a imposto de sisa, ao abrigo do Dec.-Lei n° 248-A, de 14 de Novembro (cfr. documentos juntos a fls.30 a 35 do processo administrativo apenso);

16- A presente impugnação foi apresentada em 12/02/2003 (cfr.carimbo de entrada oposto no rosto da petição inicial a fls.2 dos presentes autos);

17- Por despacho do Director de Finanças Adjunto, por delegação do Director de Finanças de Lisboa, exarado na informação oficial datada de 05/08/2003, foi o acto de liquidação impugnado parcialmente revogado (cfr.informação, parecer e despacho juntos a fls.37 a 62 do processo administrativo apenso);

18- Na referida informação foi dado parecer com o seguinte teor:

“(...) enquadra-se assim esta situação no campo de incidência da Sisa, ao abrigo do normativo supra citado, sendo na data da escritura que ocorre a “transmissão”, fiscalmente ficcionada, ou seja, 11-12-1998 e não em 30-11-1996, conforme foi considerado pela inspecção tributária.

Assim sendo, e apenas com relevância fiscal para efeitos de apuramento dos juros compensatórios devidos, verifica-se uma incorrecção no que respeita ao respectivo período de contagem.

Contudo, tendo a ora impugnante beneficiado de dispensa de pagamento de juros compensatórios, ao abrigo do disposto no art° 2°, n° 1 do DL 248-N02, de 14 de Novembro, não haverá lugar à restituição de qualquer montante de juros compensatórios (cf. Pontos 71 a 86 da presente informação). (cfr.documento junto a fls.37 e verso do processo administrativo apenso);

19- Em 16/09/2003, através do ofício no 10603, datado de 12/09/2003, a impugnante foi notificada do despacho de revogação parcial (cfr.documentos juntos a fls.63 a 65 do processo administrativo apenso)

6. 2 Os Acórdãos fundamento fixaram os seguintes factos:

A) Acórdão do STA de 5 de fevereiro de 2012, rec. n.º 0895/11 (Pleno):

10. No acórdão recorrido foram dados como provados os seguintes factos:

1º No âmbito do procedimento de inspecção que teve por base a Ordem de Serviço n.º 85411, datada de 29/5/2003, para o exercício de 2002, concluiu-se que o ora impugnante celebrou com a empresa B……, Lda., um contrato promessa de compra e venda da fracção autónoma, designada pela letra “FI”, apartamento n.º 150, correspondente ao 1º Andar Esquerdo do Bloco P, do prédio urbano sito na Rua … - …, …, pelo preço de € 262.866,49 (vd. fls. 19 e ss. dos presentes autos).

2ª Em 26/07/2002, o impugnante celebrou contrato de cessão de posição contratual com C……, como se pode constatar pela leitura de fls. 46 e ss. dos presentes autos.

3º Como se comprova por fls. 71 e segs. do processo apenso aos autos, em 01/10/2002 foi efectuada a outorga da escritura entre C…… e o primitivo promitente vendedor (B……, Ldª.).

4º O impugnante foi notificado para o pagamento do valor em causa (€28.046,78 = €26.286,65 de Sisa + €1.760,13 de juros compensatórios) em 11/10/2004 (vd. fl. 65 do processo apenso), o qual foi pago em 5/11/2004 (vd. fl. 66 do processo apenso aos autos).

5º O ora impugnante deduziu a presente impugnação em 02/02/2005.

11. No acórdão fundamento foram dados como provados os seguintes factos:

1º - Em 20/07/2001, o ora impugnante foi notificado do projecto de conclusões do relatório de inspecção, com a ordem de serviço n.º 33178, de 16/9/1999, no qual se conclui que a situação é enquadrável no disposto no §2.º do n.º 2 do art. 2.º do CIMSISSD (vd. fls. 8 e ss. dos autos).

2º O montante ora em causa (1.462.921$00= Euros 67.297,02, sendo 881.878$00 de sisa e 581.043$00 de juros compensatórios: vd. ofício n.º 2202 a fls. 83 e ss. dos autos) respeita a liquidação constante do auto de notícia de 24/9/2001 e está relacionado com o contrato promessa de compra e venda efectuado em 02/07/1996 entre o ora impugnante e a firma D……, S.A., que respeitava à aquisição da fracção autónoma “B” do prédio urbano sito na Av. … e R. …, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo n.º 2087, Freguesia de …, e n.º 2204, … (vd. fls 66 e ss. e 86 dos autos).

3º Em 08/10/1996, o ora impugnante cedeu a sua posição contratual, no contrato supra referido, a favor de E…… (vd. fls. 39 e 65 do processo apenso), o qual efectuou o pagamento de sisa através da liquidação n° 146, de 17/2/1999 (vd. fl. 71 dos presentes autos).

4º Conforme se verifica através de fls. 66 e segs. dos presentes autos, foi realizada, em 18/02/1999, escritura de compra e venda da fracção ora em causa entre E……. e o promitente alienante originário (D……, S.A.).

5ª O ora impugnante não apresentou reclamação graciosa (vd. fl. 85 do processo apenso).

6º O ora impugnante deduziu a presente impugnação em 26/03/2002.

b) Acórdão do STA de 15 de junho de 2016, rec. n.º 01101/15 (Secção):

A. No dia 23.05.2012 foi emitida a ordem de serviço n.º OI201200716, nos termos da qual foi determinada a realização de procedimento de inspeção externa à impugnante, de âmbito parcial em sede de IRC, relativamente ao exercício de 2009 – fls. 1 do p.a.

B. A Ordem de Serviço referida na alínea antecedente foi assinada pelo TOC da impugnante no dia 06.06.2012, como se constata a fls. 1 do p.a.

C. No dia 11.09.2012, o mesmo TOC assinou o documento de fls. 2 do p.a

D. No documento referido na alínea antecedente dava-se a conhecer que a Ordem de Serviço n.º OI201200716, notificada em 06.06.2012 era alterada, «com os seguintes fundamentos: De acordo com a análise efectuada, constatou-se que houve necessidade de alargar o âmbito da acção para a recolha de elementos de terceiros», ali também se fazendo constar que o procedimento inspetivo incidia sobre os exercícios de 2009 e 2010 sendo de âmbito geral, quanto ao primeiro, e parcial, quanto ao segundo.

E. No âmbito da ação inspetiva acima mencionada foi elaborado o relatório final de fls. 21 a 32 do p.a., do qual se destaca o seguinte:

«(…)

4- Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção

Na análise efectuada aos períodos de 2009 e 2010 dado os factos descritos no ponto III e IV, a contabilidade não permite comprovar e quantificar directa e exactamente a matéria tributável de imposto sobre o rendimento, pelo que se propõe a sua determinação por métodos indirectos, nos termos dos art.s 57° do CIRC, com os cálculos apresentados no ponto V do presente relatório.

Propõe-se assim a correcção de €52.372,50 (7.372,50+45.000,00) e de €47.870,00 (2.870,00+45.000,00) à matéria colectável declarada, tendo em conta as correcções meramente aritméticas propostas no ponto III e as indiretas proposta no ponto IV, respetivamente em 2009 e 2010, passando assim o lucro tributável:

(…)

É ainda proposta a correcção de 10.485,04 euros às tributações autónomas de IRC no ano de 2009, conforme descrição no ponto III.2 do relatório.

II- Objectivos, âmbito e extensão da acção de inspecção

1- Credencial e período em que decorreu a acção

Em cumprimento da ordem de serviço número OI201200716 de 23/05/2012, para o ano de 2009, efectuou-se um procedimento de inspecção ao Sujeito Passivo (S.P.) A……………, SA, doravante A……………., PII, SA, (…).

A presente acção iniciada em 06/06/2012 e com alteração de âmbito, comunicada em 11/09/2012 e concluída em 12/10/2012.

2- Motivo, âmbito e incidência temporal

O âmbito deste procedimento de inspecção é geral, nos termos da al. b) do art. 14° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), aprovado pelo D.L. nº 413/98 de 31/12, abrangendo o ano de 2009.

O motivo da selecção do contribuinte para análise foi a verificação de divergências entre os valores constantes da declaração modelo 11 e a declaração empresarial simplificada (IES).

No decurso da ação verificou-se a necessidade do alargamento do âmbito e tendo-se detectado inexactidões na contabilidade em 2009 extensíveis a 2010, foi tal facto notificado ao contribuinte em 11/09/2012.

III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

Foram detetadas as seguintes incorrecções na declaração de rendimentos modelo 22 do ano de 2009 e 2010

Encargos contabilizados em 2009 e 2010 relativos a ajudas de custo e deslocações e não dedutíveis para efeitos fiscais

O contribuinte contabilizou o montante de 622,50 euros na conta …………, em 2009 e 140,00 euros em 2010, referente a ajudas de custo pagas a funcionários (anexo 1 cópia de extrato da conta da contabilidade e cópia de documentos exemplificativos).

Dado que este montante referente a ajudas de custo e deslocações pagas a funcionários sem mapa justificativo, não foi considerado rendimento do trabalho do trabalhador e não foi imputado a clientes, não é um encargo dedutível para efeitos fiscais, nos valores acima referidos, e assim, nos termos do art. 45°, nº 1, al f) do CIRC, este montante deveria ter sido acrescido no quadro 7 da declaração modelo 22 (declaração prevista no art. 120° do CIRC).

No entanto, estes montantes não são tributados autonomamente nos termos do nº 9 do art. 88° do CIRC, pois o S.P. não apresenta prejuízo fiscal nestes períodos de tributação.

2- Saída de caixa de dinheiro em 2009 sem contrapartida esclarecida

A conta da contabilidade denominada "….. - fornecedores de imobilizado c/c – B………….., Lda." em 2009 diminuiu em 20.970,07 euros.

A justificação para este movimento é o documento 330, que é uma cópia de um balancete razão e em que consta a menção acerto cont."; "2002 saldo 20.970,07", ou seja, um documento interno que serviu de base à contabilização do "acerto" na conta …….." no valor de 20.970,07 euros por saída da conta da contabilidade caixa (anexo 2).

Em cruzamento de informação, a empresa "B……………., Lda." (Despacho nº DI20120723) verificou-se que esta empresa, que tem os mesmos sócios/administradores, não tem nos seus extratos da contabilidade na conta deste devedor, A………….., PII, SA, refletido este movimento (extratos em anexo 3).

Note-se que, o contabilista de ambas as empresas é o mesmo, e como justificação do acerto constante desta empresa este apresentou cópia dos balancetes razão de 31 de Dezembro de 2000, 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 e 2009 (anexo 4);

Mas o contabilista não explica porque:

- um acerto foi efetuado numa empresa (e com os balancetes razão apresentados como justificação para o movimento, não se percebe a necessidade desse acerto);

- sem reflexo na empresa em que na contabilidade a dívida existia e que a ser verdadeira este movimento deveria ter diminuído ou ser menor;

- e na realidade, o que temos é uma saída de caixa que corresponde a uma diminuição dos fluxos financeiros da empresa sem que se saiba quais são os verdadeiros receptores desse dinheiro, pois quem é identificado com o receptor do dinheiro não é confirmado na sua contabilidade.

Trata-se assim de um movimento contabilístico com enquadramento nas denominadas despesas não documentadas, porque:

- há um fluxo monetário de saída de dinheiro desta empresa como contrapartida de uma diminuição de uma dívida a uma empresa em que existe relações especiais entre as empresas;

- porém na contabilidade da empresa em que o fluxo monetário deveria ter entrado tal não aconteceu;

- demonstrando-se, assim, que esse fluxo monetário constitui uma despesa não documentada, cuja tributação encontra-se prevista no nº 1 do art. 88° do CIRC, e assim propõe-se em 2009 a tributação autónoma de 50% deste valor, ou seja, no valor de 10.485,04 euros.

Note-se que como esta despesa não documentada não correspondeu no ano de 2009 a um gasto contabilizado logo não é proposta a correcção nos termos do art. 23° do CIRC e logo não se efetua a correcção ao quadro 7 da modelo 22 desta declaração.

3- Pagamento de honorários a advogado sem constar da contabilidade recibo, factura ou documento equivalente.

O documento 11 de 2010 da contabilidade da empresa (cópia em anexo 5) é um pagamento por transferência bancária para a conta de C…………….. no montante de 480 euros, e foi contabilizado como gasto na conta da empresa "…….. - honorários com IVA não dedutível", cujo documento suporte é uma carta do advogado a debitar honorários neste valor, afirmando estar incluído o IVA à taxa de 20%, e referindo o processo nº 1074/09.4TBCBR.

Ora, a empresa efetuou este pagamento em Janeiro de 2010 por transferência bancária sem:

- ter em sua posse o factura ou documento equivalente referente aos honorários, obrigatório nos termos do n.º 4 do art. 115° do CIRS;

- sem reter na fonte - trabalho independente - categoria B, à data do pagamento na taxa de 20% (conforme o disposto no art.101° do CIRS);

- sem incluir igualmente estes pagamento na declaração modelo 10 (obrigatório nos termos do art. 119° do CIRS);

E não está patente na contabilidade desta empresa que este exfluxo da conta bancária tendo como justificação um documento sem forma legal em que consta que alguém que se diz ser advogado cobra uma quantia a título de honorários seja um gasto nos termos do art. 23° do CIRC.

Ou seja, não se comprova na contabilidade que este exfluxo:

- consista num gasto comprovadamente indispensável para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto, nos termos do art. 23° do CIRC;

- e não é um encargo devidamente documentado, pois nos termos do art. 115° nº 4 do CIRS, a empresa estaria obrigada a ter em sua posse factura ou documento equivalente, logo é um encargo não devidamente documentado nos termos do art. 45°, nº 1, al. g) do CIRC, pelo que, este montante deveria ter sido acrescido ao quadro 7 da declaração modelo 22 entregue em 2010, no ano em que foi contabilizado como gasto contabilístico no valor de 480 euros.

4- Omissões de registo de proveitos relativos a contrato de promessa de compra e venda

O S.P. em 2009 alienou no mesmo dia e em escrituras sequenciais, os seguintes bens (e registou na conta proveitos ……, pelo valor constante da escritura):

(…)

O artigo 12689 fracção H da freguesia de ……………. encontrava-se contabilizado em inventário de terrenos e obras e o artigo 10841 -C, entrou em sua posse dado o seu recebimento por permuta na primeira escritura realizada.

O valor de venda constante na escritura do imóvel identificado pelo artigo 12689 fracção H foi de 490.000,00 euros dos quais 160.000,00 euros foram pagos por cheque e foi atribuído o valor de 330.000,00 euros ao apartamento permutado.

Na segunda escritura realizada no mesmo dia, o contribuinte vende o apartamento que tinha recebido na escritura anterior, Art. 10841-C, exactamente pelo valor atribuído na permuta de 330.000,00 euros, atrás referida, e fica com o apartamento 10841-D, também em resultado de permuta, e também da freguesia de ……………, e que é valorizado em 245.000,00 euros (valor patrimonial à data de 131.808,43 euros).

Quanto a este apartamento (art.10841 fracção D) a empresa A……………, PII, SA já tinha assegurado a sua venda através do contrato de promessa de compra e venda pelo montante de 245.000,00 euros, com o 2° outorgante da primeira escritura realizada nesta data, o Sr. D……………., (em anexo 6 cópia do contrato de promessa de compra e venda).

Neste contrato promessa de compra e venda, realizado em 13 de Março de 2009, entre a empresa A…………… PII, Lda., e o 2° outorgante D…………., pode ler-se no ponto 3.1, que:

"O preço em falta, no montante de 200,000,00 euros (duzentos mil euros) será pago até à realização da escritura) o segundo outorgante entregará mensalmente e sucessivamente a quantia de 750,00 € (setecentos e, cinquenta euros), durante 12 meses. No acto da escritura pagará a quantia ainda em falta de 200.000,00 euros (duzentos mil euros).

Ora na contabilidade da empresa não foi declarado nenhum proveito referente a estes pagamentos, de 750 euros por mês, efetuados pelo 2° outorgante à empresa, o que distribuídos por 2009 e 2010 ascendem a 9.000,00 euros.

Dada esta situação inquiriu-se o 2° outorgante para questionar se efectivamente tinha efectuado estes pagamentos mensais e a que titulo, e se tinha reavido esse dinheiro, porque em 2010 houve uma posição de cessação contratual e o negócio foi realizado com um terceiro.

Este montante foi-nos dito pelo contribuinte 2° outorgante que foi por si pago à empresa durante os doze meses, em dinheiro a titulo de compensação pelo facto da empresa ter aceite a permuta do imóvel no negócio inicial (a venda do Art. 12689-H da freguesia de ………….), permuta essa que apesar de ser um bem logo vendido envolveu, nessa venda, uma segunda permuta (a do bem art.10841 fracção D).

Inquirido em termo de declarações de 26/07/202, (anexo 7) para esclarecer esta situação, dado que estes proveitos não constam da contabilidade, o sócio gerente Sr. E………… (o sócio que consta como 1° outorgante nas escrituras, em representação da empresa) acerca destes valores afirmou que iria averiguar esta situação e esclareceria no prazo de 15 dias por escrito para a direcção de finanças de Coimbra, porém não o fez.

No entanto como a ação foi alargada ao ano de 2010 (dado esta omissão de proveitos também ter reflexos em 2010), na data em que comparecemos no local onde nos foi pedido para nos dirigirmos para vermos a contabilidade, o gabinete da técnico oficial de contas, pedimos o inventário de produtos de 2010 e de 2009 (que ainda não tinha sido apresentado e que constava nos elementos a enviar no termo de declarações) tendo o técnico oficial de contas referido que iria deixar na Direcção de Finanças alguns elementos solicitados nesse termo de declarações.

No dia 14/09/2012, foi entregue na portaria da Direcção de Finanças um envelope com os elementos que relacionamos em anexo 8. Porém não consta qualquer esclarecimento da empresa acerca desta omissão detetada de proveitos.

Assim foi omitido os rendimentos nos períodos de 2009 e 2010 no montante de 9.000,00 euros, o que infringe o art. 17, n.º 3, al. b) e art. 20° ambos do CIRC, dado que o S.P. obteve rendimentos na sua actividade que não reflectiu na sua contabilidade.

Supondo que o S.P. começou a efetuar os pagamentos em Abril de 2009, com base no contrato de promessa de compra e venda, corresponde a 9 meses em 2009 e 3 meses em 2010. E assim a omissão de proveitos em 2009 ascende a 6750 euros e a omissão de rendimentos em 2010 ascende a 2250 euros.

5- Resumo das correcções meramente aritméticas propostas nos pontos anteriores:

(…)

E ainda a tributação autónoma descrita no ponto III.2 do presente relatório relativo a despesas não documentadas previsto no art. 88° do CIRC, no valor de 10.485,04 euros.

IV- Motivo e exposição dos factos que implicaram o recurso a métodos indirectos

1- Empréstimos à empresa efectuados pelos administradores

Na contabilidade em 17/03/2009 consta o empréstimo de 45.000,00 euros efectuado genericamente à empresa pelos administradores e cujo documento da contabilidade é um depósito em numerário neste valor (anexo 11), o administrador Sr. E……….. foi questionado acerca de qual dos administradores tinha efetuado o empréstimo e se os administradores conseguiam provar que este dinheiro emprestado à empresa tinha tido origem nas suas contas particulares (anexo 7).

Inquirido em termo de declarações de 26/07/2012, (anexo 7) para esclarecer esta situação, o administrador Sr. E……………, afirmou que empréstimo é de ambos os administradores em partes iguais, mas quanto à prova da origem desses fundos iria esclarecer no prazo de 15 dias por escrito para a direcção de finanças de Coimbra, porém não o fez.

Conforme já referido anteriormente, no dia 14/09/2012, foi entregue na portaria da Direcção de Finanças um envelope com os elementos que relacionamos em anexo 8, e quanto aos elementos justificativos dos empréstimos "dos sócios" no valor de 45.000,00 euros foram apresentados os seguintes documentos (anexo 9):

- dois movimentos de uma aplicação da conta de F……………. (em principio será uma conta da esposa do sócio E……………) uma no valor de 7000,00 euros (datado de 2008/10/14) outra no valor de 18.000,00 euros (datado de 2008/10/14) e um levantamento em numerário em 14/10/2008, de 25.000,00 euros (7000+18000) em nome desta senhora;

- uma cópia de um extrato da conta bancária do sócio G…………. de Março de 2009, com um resgate de unidades de 9.404,76 euros. E uma cópia do extrato dessa conta em Agosto de 2009 em que já não consta esse valor.

Assim em resumo temos como justificação de empréstimos de administradores no valor de 45.000,00, depositados em dinheiro em 17/03/2009, o montante de 34.404,76 euros (25.000,00 euros mais 9.404,76 euros):

- Um levantamento em numerário de 25.000,00 euros em 14/10/2008, que se foi emprestado à empresa (entrada em dinheiro), esteve em parte incerta desde Outubro de 2008 até Março de 2009, data em que o administrador pretende aparentemente demonstrar que esse dinheiro entrou na empresa;

- Um resgate que em Março de 2009 ainda estava em nome da administradora e deixa de estar em Agosto de 2009;

Estes movimentos demonstram que os administradores eventualmente tem dinheiro para emprestar a esta empresa, e isto não foi, nem é questionado, mas já não demonstram que 2009/03/17, data do depósito na conta da empresa de 45.000,00 euros em numerário, que o dinheiro que na contabilidade foi emprestado à empresa teve inequivocamente origem em contas dos administradores.

Note-se, ainda, a coincidência desta entrada de dinheiro "vivo" na empresa depositado em 17/03/2009, com a venda de duas frações (em 16/03/2009) e a justificação da origem de dinheiro das contas dos sócios, que no mínimo deixa grandes dúvidas que a origem desse, deposito esteja em contas de administradores e ou seus familiares.

2- Indícios de omissões de outros proveitos na contabilidade

Na descrição dos factos no ponto III.4 deste relatório, onde se verificou a existência de omissão de registo de rendimentos na contabilidade, detectou-se os factos a seguir relatados.

Na contabilidade da empresa estão reflectidos os seguintes factos relativos ao apartamento correspondente ao artigo 10841 fracção D de ………….:

- a empresa tem um contrato de promessa de compra e venda para este apartamento (que parece ter sido condição para aceitar esta permuta no negocio) realizado em 2009 pelo montante de 245.000,00 euros, em que recebeu um sinal de 45.000,00 euros;

- vende este apartamento em 2010, a outro cliente que não o S.P. constante do contrato promessa de compra e venda acima referido, por 215.000,00 euros;

- perde, nos registos contabilísticos, neste negocio pelo menos 30.000,00 euros (valor de venda de 215.000,00 euros e valor de compra de 245.000,00;

- na contabilidade em 2010 foi contabilizada a devolução deste sinal de 45.000,00 euros ao inicial comprador.

Inquirido o administrador em termos de declarações (anexo 7) o motivo da devolução do sinal, pois legalmente nos termos do código civil poderia em caso de desistência do comprador ficar com o dinheiro do adiantamento o sócio gerente respondeu que devolveu por questões de mercado, marketing e imagem.

Repare-se que estamos a descrever uma acção do mesmo empresário que contratualmente exigiu 750,00 euros mensais para que aceitasse a permuta para além do contrato promessa de compra e venda.

Por tudo isto não é crível a devolução do adiantamento de 45.000,00 euros, não só em termos de lógica empresarial, e principalmente também não é crível analisando as acções deste empresário anteriormente e em relação a todo este negócio.

No fundo o contribuinte vendeu o imóvel por €215.000 euros, quando tinha cliente para o vender por €245.000,00, ou vendendo por €215.00,00, assegurar legalmente nos termos do Código Civil (art. 442º referente ao "sinal"), o sinal recebido no valor de €45.000,00.

Logicamente numa óptica legal e comercial o S.P. não iria perder dinheiro no negócio da permuta, quando tinha assegurado todas as condições através do contrato promessa de compra e venda para não ficar prejudicado no negócio bastaria, legalmente nos termos do código civil não devolver o dinheiro recebido a título de sinal, o que fez em termos contabilísticos.

3. - Analise comparativa de preços de venda

Em pesquisa na Internet em 2012 a apartamentos na quinta de ……….. (veja-se o anexo 10) verifica-se que os preços por metro quadrado em alguns casos continuam substancialmente superiores, mesmo estando em crise agravada no sector imobiliário em relação ao ano da venda de 2009.

O que indicia que o preço declarado em 2009 pelo contribuinte possa ter sido inferior ao preço real.

4- Conclusão e resumo

E assim, dado o exposto nos pontos anteriores:

Ter-se detetado que o S.P. recebeu montantes em dinheiro mensalmente, em 2009 e 2010, que não registou na contabilidade como valores recebidos em proveitos/rendimentos (nem se deteta o seu deposito bancário na conta da empresa) (conforme descrito no ponto 11104 do presente relatório);

Dada a existência de empréstimos IV.1 efetuados pelos administradores em que não foi por estes esclarecidos ou evidenciados a origem pessoal destes empréstimos para a empresa (conforme descrito no ponto IV.1) do presente relatório);

Dado o contribuinte ter aceite uma permuta na alienação de um bem, em que assegurou o valor dessa permuta através de um contrato promessa de compra e venda (pois foi atribuído nesse contrato o mesmo valor para compra que constava como valorização do bem na escritura na permuta), não é congruente que depois na alienação desse bem perca 30.000,00 euros, (conforme descrito no ponto IV.2 do presente relatório);

Dado o mercado imobiliário em 2012 apesar de a crise no setor imobiliário se ter agravado desde 2009 e 2010, conter indícios que variadas habitações semelhantes e na área às alienadas por este contribuinte ainda têm valor de mercado superior ao declarado pelo contribuinte (que de si já é ligeiramente superior ao valor da avaliação para efeitos do código de IMT, que foi estudado para ser em média 80% do valor real de mercado (ponto IV.3).

É impossível quantificar as omissões declaradas com recurso métodos directos, a contabilidade deste contribuinte, não oferece credibilidade e não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido nos exercícios de 2009 e 2010 nomeadamente:

Omissão de proveitos;

Existência de depósitos em numerário na conta bancária da empresa, com a indicação contabilística de serem empréstimos de sócios, sem que os sócios demonstrem a origem destes fundos da sua esfera privada;

Indícios que o mercado imobiliário pratica preços superiores aos da própria avaliação do imóvel prevista no CIMI.

Impossibilitando a comprovação e a quantificação directa e exacta da matéria colectável nos termos da al. e d) do art° 88° da LGT, aprovado por D.L. 398/98 de 17/12 indo-se proceder à determinação dos rendimentos sujeitos a tributação com recurso à avaliação indirecta prevista no nº 1 do art° 81°, n° 2 do art° 83°, art° 85° e al. b) do art° 87° todos da LGT. E tendo em conta os critérios previstos no art. 90° nº 1 al. d), h) e i) da LGT.

v- Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos

Dado que em 2009 a origem do depósito bancário no montante de 45.000,00 euros não foi inequivocamente demonstrado que era efectivamente dinheiro de administradores emprestado à empresa, considera-se que se trata efectivamente de dinheiro recebido de clientes e não contabilizado na empresa como rendimento.

Quanto ao ano de 2010, o S.P. declarou na contabilidade prejuízo na venda do imóvel, identificado no ponto IV.2 do presente relatório, no valor de 35.000,00 euros, quando poderia legalmente não devolver um sinal no montante de 45.000,00, obtendo um lucro razoável na retoma de 15.000,00 euros.

Assim propõem-se com base nestes indícios que seja corrigido com recurso a métodos indiretos o montante de 45.000,00 euros, quer em 2009 quer em 2010.

(…)».

F. A impugnante apresentou a reclamação prevista no Art. 91.º da LGT, conforme requerimento de fls. 71 a 85.

G. Reunidos os peritos, foram elaboradas as Actas n.º 023/LGT e 023-A/LGT, de fls. 95 e 93 do p.a., não tendo sido alcançado acordo.

H. Consequentemente, o Exm.º Sr. Diretor de Finanças proferiu o Despacho n.º 04/2013, de fls. 96 a 100 do p.a., mantendo os valores inicialmente propostos para efeitos de IRC dos anos de 2009 e 2010.

I. Foram emitidas em nome da impugnante as liquidações de IRC e juros compensatórios dos anos de 2009 e 2010, de fls. 136 e 138 do p.a., respetivamente.

J. Contra tais liquidações foi deduzida reclamação graciosa, conforme requerimento de fls. 106 a 128 do p.a

K. Tal reclamação graciosa foi indeferida por despacho de fls. 215 do p.a

L. Contra a decisão referida na alínea antecedente, foi deduzido recurso hierárquico, conforme requerimento de fls. 223 a 272.

M. O recurso hierárquico aludido na alínea antecedente foi parcialmente deferido, conforme despacho de fls. 366 do p.a., conforme informação que o antecedente, de fls. 366 vº a 379, onde se concluiu que:

«(…)

a Recorrente foi notificada, presencialmente, da alteração da extensão da acção de inspecção de modo a acobertar também o exercício de 2010, apondo a sua assinatura em como tomou conhecimento de tal alteração à Ordem de Serviço n.º OI201200716 e em como recebeu uma cópia da mesma;

não é de aceitar a dedução dos encargos suportados com ajudas de custo pagas aos trabalhadores, uma vez que tais encargos não foram facturados aos clientes e não estavam devidamente documentadas, face ao disposto na alínea f) do n.º 1 do artigo 42.º do Código do IRC”;

a diminuição no valor de €20.970,07, na conta da contabilidade (“……. –fornecedores de imobilizado c/c – A……………., Lda.)., por se tratar de despesas não devidamente documentadas tem como consequência a indedutibilidade de tais encargos, e correlativo acréscimo ao resultado líquido do período, e não a sua tributação autónoma;

o pagamento de serviços a advogado, não constituía encargo dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável, por não estar devidamente documentado, uma vez que não se encontrava apoiado em documentos externos, em termos de possibilitar conhecer fácil, clara e precisamente, a operação, evidenciando a causa, natureza e montante;

na contabilidade do sujeito passivo não estavam registadas as 12 entregas (em numerário) previstas no contrato de promessa que a Recorrente se quis vincular, e confirmadas, sem peias, pelo próprio adquirente, como tendo sido efectuadas;

Por impossibilidade de avaliação directa, pela insuficiência da contabilidade do sujeito passivo, a inspecção tributária viu-se impelida a recorrer, subsidiariamente, à avaliação indirecta a partir dos indícios sustentados nos elementos recolhidos na acção inspectiva; o sujeito passivo tão-pouco logrou provar o excesso que a quantificação operada pudesse comportar na avaliação da matéria tributável;

o sujeito passivo não fez prova de que a entrada de dinheiro em numerário, no valor de €45.000, registada na contabilidade, se trataria de um empréstimo dos sócios à sociedade; donde que se afiguram pertinentes as correcções à matéria coletável, máxime quanto à omissão de proveitos, por via dos métodos indirectos;

o sujeito passivo não logrou provar que a saída de fundos em 2009 no valor de €45.000 fosse a título de restituição de um sinal de pagamento ao promitente adquirente; donde que, em face dos pertinentes indícios de divergência entre a realidade tributária e o declarado pelo sujeito passivo, não afastados mediante produção de prova a cargo do onerado, mais não restou à inspecção tributária a não ser lançar mão dos métodos indirectos na avaliação da matéria colectável;

a avaliação indirecta não se estribou nem fundou, sem mais, nos anúncios de vendas publicitados no ano da acção inspetiva; o que sucedeu foi que, após coligidos e apresentados os indícios de uma realidade tributária diversa da declarada pelo sujeito passivo, a inspecção tributária não quis deixar de evidenciar que também a realidade do mercado se apresentava bastante diversa do declarado;

as liquidações não padecem de falta de fundamentação, pois o sujeito passivo tomou conhecimento dos fundamentos de facto e de direito, sendo que ao longo do procedimento tributário teve, pelo menos, sete possibilidades de exercer os seus direitos de audição, defesa e participação, nos termos em que melhor lhe aprouvesse.

(…) ».

N. Por escritura pública de permuta e mútuo, datada de 16.03.2009, a impugnante cedeu a D…………….., pelo valor atribuído de 490.000,00€, a fração autónoma designada pela letra “H”, do prédio urbano sito na …………. designado pela letra “B”, inscrito na matriz sob o artigo 12689 e, em troca o dito D………….. deu à impugnante, pelo valor atribuído de 330.000€, a fração autónoma designada pela letra “C” do prédio urbano sito na ………….., lote n.º 8, inscrito na matriz sob o artigo 10841 – fls. 65 a 70.

O. Para pagamento do remanescente do valor da fração 12689-H, D…………… celebrou com Banco …………. (Portugal), S.A., um contrato de mútuo, no valor de 160.000€, através da escritura aludida na alínea antecedente – fls. 65 a 70.

P. Para além da quantia mutuada, referida na alínea antecedente, e relativamente ao negócio a que ela se reporta, não foi paga à impugnante qualquer outra importância – facto referido pela testemunha D…………

Q. Por escritura pública de permuta e mútuo com hipoteca, outorgada em 16/03/2009, a impugnante cedeu, pelo preço 330.000€, a H……………. e esposa a fração autónoma designada pela letra “C” aludida em P) supra, e estes cederam à impugnante, pelo preço de 245.000€, a fração autónoma designada pela letra “D”, ambas do prédio inscrito na matriz da freguesia de …………… sob o artigo 10841 – fls. 183 a 186.

R. Por escrito particular datado de 13/03/2009, a impugnante prometeu vender a D…………… que, por sua vez, lhe prometeu comprar a fração “D” do prédio inscrito na matriz da freguesia de ……….. sob o artigo 10841 – fls. 71 a 72.

S. Como sinal e princípio de pagamento, o promitente-comprador referido na alínea antecedente entregou à impugnante o cheque n.º ………., sacado sobre o B………, no valor de 45.000€ - fls. 73.

T. Os promitentes vendedor e comprador do contrato aludido em R) supra, acordaram, com base na relação de mútua confiança que entre eles existia, que a celebração do contrato de compra e venda dependia da venda, pelo promitente-comprador, de um outro prédio de que o mesmo era proprietário, uma vez que, sem esse negócio, não possuía liquidez suficiente para satisfazer o preço da fração prometida vender – facto referido pela testemunha D………….

U. A fim de compensar a impugnante pela manutenção da dita fração no seu ativo até que o promitente-comprador concretizasse a venda do seu próprio prédio, ficou acordado que este lhe pagaria mensalmente a quantia de 750,00€, durante 1 ano – facto referido pela testemunha D…………….

V. Em cumprimento de contrato promessa de compra e venda referido em R) supra, outorgado pela impugnante e por D……………., este pagou um colaborador da impugnante chamado E…………., a quantia de 9.000,00€, dos quais 675,00€ no ano de 2009 – facto declarado pelo legal representante da impugnante e referido pela testemunha D…………

W. O pagamento àquele colaborador da impugnante, referido na alínea antecedente, destinava-se a compensá-lo por serviços por ele prestados à sociedade - facto declarado pelo legal representante da impugnante.

X. Como D………….. não logrou vender o seu prédio, do que dependia a celebração da escritura de compra e venda da fração prometida vender em 13/03/2009, os respetivos outorgantes assinaram o escrito particular de fls. 74, que designaram de “rescisão” do contrato promessa referido em R) supra, datado de 08/04/2010.

Y. Em consequência da rescisão mencionada na alínea antecedente, a impugnante restituiu o sinal que o promitente-comprador lhe havia pago, através do cheque n.º ……….., sacado sobre o Banco …….., no valor de 45.000,00€ e com data de 30/06/2010, cuja cópia consta a fls. 154 – facto declarado pelo sócio gerente da impugnante e pela testemunha D…………

Z. Por escrito particular datado de 08/04/2010, a impugnante prometeu vender a I……………… e este prometeu comprar-lhe a fração autónoma designada pela letra “D”, do prédio inscrito na matriz da freguesia de ……….., sob o artigo 10841 – fls. 76 a 77.

AA. Por escritura pública, outorgada em 29/06/2010, a impugnante vendeu a I…………….. a fração autónoma designada pela letra “D”, do prédio inscrito na matriz da freguesia de ……………, sob o artigo 10841, pelo preço de 215.000€ - fls. 188 a 199.

7- Apreciando

7. 1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

Ao presente processo, iniciado antes de 1-1-2004 (concretamente, em 12/02/2003 – cfr. o n.º 16 do probatório fixado), aplica-se o regime anterior ao ETAF de 2002 e CPTA. O art. 30.º do ETAF de 1984, ao prever a competência do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, estabelecia os requisitos dos recursos com fundamento em oposição de julgados, nos seguintes termos, no que aqui interessa: Compete ao pleno da Secção de Contencioso Tributário conhecer: (...) b) Dos recursos de acórdãos da Secção que, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica, perfilhem solução oposta à de acórdão da mesma Secção ou do respectivo pleno; b’) Dos recursos de acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo proferidos em último grau de jurisdição que, na hipótese prevista na alínea anterior, perfilhem solução oposta à de acórdão da mesma Secção ou da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, ou do respectivo pleno; (...)

Os recursos com fundamento em oposição de julgados apenas são admitidos quando no acórdão recorrido e no acórdão invocado como fundamento, foram perfilhadas soluções opostas, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial de regulamentação jurídica.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido numerosas vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se “sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica” (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156).

Vejamos.

Alega a Recorrente que entre os arestos em confronto existe oposição juridicamente relevante para o efeito de admitir o presente recurso por oposição de julgados, com o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste STA de 5 de fevereiro de 2012 (rec. n.º 0895/11) , “na parte relativa ao ajuste de revenda prevista no § 2 do artigo 2.º do CIMSISSD” e com o Acórdão da Secção de 15 de junho de 2016, rec. n.º 1101/15, “na parte relativa à invalidade da liquidação de SISA”.

Comecemos pelo “ajuste de revenda”.

O acórdão do TCA recorrido, pronunciou-se sobre a questão nos seguintes termos:

«(…) Revertendo ao caso dos autos, conforme resulta do probatório (cfr.n°s.2, 4 e 5 da factualidade provada), a cessão da posição contratual foi efectuada à “Y............”,sociedade que mais tarde veio a outorgar a escritura de compra e venda com a promitente vendedora. Por outro lado, o contrato promessa foi celebrado com carácter irrevogável e irretratável, obrigando as partes e seus sucessores, o que demonstra a intenção da sociedade impugnante de comercializar a fracção, o que, aliás, está de acordo com o seu objecto social.

Mais se dirá que não foi alegado e, por maioria de razão, também não resultou provado, factos que apontem para uma qualquer impossibilidade da sociedade impugnante em outorgar o contrato definitivo, isto é, a escritura de compra e venda, sendo certo que, nem o avultado número de empreendimentos comerciais referido no contrato de cessão, desacompanhado de qualquer elemento de prova documental, nem a decisão “estratégica” referida pelas testemunhas, como determinante da celebração do contrato de cessão da posição contratual, só por si, invalidam o ajuste de revenda, pelo contrário, até o confirmam. Assim sendo, forçoso é concluir que se verifica o ajuste de revenda da fracção, pata efeitos do examinado art°.2, § 2, do C.I.M.S.I.S.S.D., em consequência do que se confirma, também neste segmento, a decisão do Tribunal “a quo”.» (cfr. acórdão, a fls. 21 da respectiva numeração autónoma).

Por seu lado, consignou-se a propósito do ajuste de revenda no Acórdão-fundamento:

«(…) Deste modo, quando se constata que o promitente-comprador originário cedeu a sua posição a terceiro, que veio a celebrar a escritura de compra e venda com o promitente vendedor, pode e deve considerar-se ter havido ajuste de revenda, sendo irrelevante que não tivesse a posse efectiva do bem prometido vender. Isto sem embargo de ele poder demonstrar, logo no procedimento tributário ou posteriormente, no meio impugnatório dirigido contra o acto de liquidação, que não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu qualquer ajuste de revenda, esclarecendo as razões que o levaram à cessão da posição contratual, afastando, por essa via, a existência da presunção de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa.

Aplicando estas considerações ao caso vertente, constata-se que a Impugnante, ora Recorrente, apesar de ter cedido a sua posição contratual no contrato-promessa, nenhuma justificação forneceu para esse acto (seja perante a AT, seja perante o Tribunal), permitindo, assim, que legitimamente se inferisse o mencionado ajuste de revenda do imóvel. Com efeito, não alegou nem a impossibilidade de outorgar o contrato-prometido nem a desistência do contrato-promessa, não provando, sequer a inexistência de lucro ou de finalidade especulativa.

Deste modo, sendo legítima a conclusão retirada pela AT quanto à existência de um ajuste de revenda e não se podendo considerar ilidida presunção legal de tradição jurídica do bem, ocorre o facto gerador da obrigação de imposto, pois que o legislador ficciona, a partir daí, a transmissão do imóvel”.

No caso concreto dos presentes autos ficou provado que em 26/07/2002, o impugnante celebrou contrato de cessão de posição contratual com C……, e que em 01/10/2002 foi efectuada a outorga da escritura entre C…… e o primitivo promitente vendedor (B……, Ldª.).- factos 2º e 3º do probatório supra.

E, nenhuma prova foi feita no sentido de que não existiu ajuste de revenda, pelo que, não se podendo considerar ilidida presunção legal de tradição jurídica do bem, ocorre o facto gerador da obrigação de imposto, pois que o legislador ficciona, a partir daí, a transmissão do imóvel”.

Pelo que ficou dito, improcede o recurso.».

Em face do decidido nos acórdãos em confronto, não vislumbramos como validar a alegação da recorrente quanto à existência de oposição de acórdãos no que ao ajuste de revenda respeita.

Em ambos os arestos se decidiu não ter sido feita prova pela recorrente de não ter havido ajuste de revenda, designadamente de não se ter provado a impossibilidade de celebração do contrato pelo primitivo promitente vendedor.

Não há, pois, respostas antagónicas à questão decidenda, razão pela qual não há que prosseguir para conhecimento do mérito do recurso.

Também no que respeita “à invalidade da liquidação de SISA”, não se verifica oposição entre o acórdão recorrido e o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 15/06/2016, proc. n.º 01101/15, invocado como fundamento.

A este propósito, consignou-se no acórdão recorrido o seguinte:

«(…) Defende, também e em sinopse, o recorrente que padece de manifesto erro a sentença proferida, visto ser inegável que o vício em que a liquidação assenta - erro no ano de liquidação - contamina, fatalmente, o mesmo acto tributário. Que inexiste qualquer fundamentação reportada ao ano de 1998 que legitime a liquidação efectuada. Que tal vício está directamente relacionado com a incidência do imposto. Que o Tribunal não se pode substituir à A. Fiscal (cfr.conclusões 49 a 57 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar novo erro de julgamento de direito da sentença recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

A sujeição a sisa da transmissão prevista no citado art°.2, § 2, do C.I.M.S.I.S.SD., nasce no momento em que ocorre a tradição (puramente jurídica ou fiscal) e esta tem-se por verificada na data da celebração da escritura, ou seja, no caso concreto em 11/12/1998, por só aí se verificarem os pressupostos que a determinam (cfr.n°.8 do probatório). Conforme resulta do probatório, na sequência da apresentação da petição inicial que deu origem aos presentes autos, o acto impugnado foi parcialmente revogado por despacho do Director de Finanças Adjunto, por delegação do Director de Finanças de Lisboa, ao abrigo do art°.112, n°s.2 e 3, do C.P.P.T. (cfr.n°s.17 e 18 da matéria de facto).

A revogação parcial do acto tributário ficou a dever-se ao assentimento, por banda da Administração Tributária, da incorrecção no ano da liquidação, mas apenas com reflexo no período de contagem dos juros compensatórios, uma vez que é na data da escritura que ocorre a “transmissão”, fiscalmente ficcionada, ou seja, em 11/12/1998 e não em 30/11/1996, conforme foi considerado pela inspecção.

Tal erro, contudo, não põe em causa a validade do facto tributário, desde logo, porque toda a factualidade envolvente constava do relatório de inspecção, apenas se verificando um deficiente enquadramento jurídico efectuado pelos autores do mesmo relatório. Mais, a matéria colectável seria sempre a mesma, bem como a taxa de sisa aplicável (10%) e o montante do imposto apurado. Por outro lado, não se vislumbra que da consideração da liquidação inicialmente reportada ao ano de 1996 tenha advindo qualquer diminuição das garantias previstas na lei para o contribuinte. Pelo contrário, o referido entendimento apenas releva pata efeitos de contagem dos juros compensatórios, uma vez que apenas são devidos a partir de 11/01/1999 de acordo com o preceituado no art°.113, do C.I.M.S.I.S.S.D.

No entanto, como a sociedade impugnante/recorrente beneficiou de dispensa de pagamento de juros compensatórios ao abrigo do regime previsto no art°.2, n°.1, do dec.lei 248-N02, de 14/11, não há lugar à restituição de qualquer montante de juros compensatórios, conforme decidiu a A. Fiscal. Ainda, o Tribunal em toda esta situação não está a substituir-se à Fazenda Pública, antes sendo esta que revogou parcialmente o acto tributário ao abrigo de norma habilitante para o efeito, o aludido art°.112, do C.P.P.T.

Face ao exposto, o mencionado deficiente enquadramento jurídico constante do relatório de inspecção não é susceptível de conduzir à anulação do acto tributário impugnado, tudo conforme já decidiu o Tribunal “a quo”.»

Por seu turno, no Acórdão do STA que serve de fundamento não tratou da questão “erro no ano de liquidação”, sequer da questão da existência de qualquer erro, antes da questão da “ilegalidade do procedimento inspectivo”, por não ter sido levado ao conhecimento do inspecionado, previamente, de despacho fundamentado a determinar o alargamento do âmbito da ação inspectiva também ao ano de 2000.

Ora, não se vê como haja entre os arestos identidade de questão decidenda, pressuposto necessário da existência de oposição de acórdãos, que manifestamente não se verifica.

Pode a recorrente pensar que o seu caso seria decidido de forma diversa se tivesse sido julgado não pelo TCA, na formação que o julgou, mas pelo STA, nas formações que julgaram os Acórdãos indicados como fundamento. Trata-se, porém, de mera especulação, ou da formulação de um desejo pela recorrente, pois que, de facto, não há oposição de julgados.

Pelo exposto, mais não resta do que julgar findo o recurso.

- Decisão -

8- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar findo o recurso.

Custas pela recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça pois o recurso, ao não ter entrado no conhecimento do mérito, se revelou de “complexidade inferior à comum”.

Lisboa, 26 de maio de 2022. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.