Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- 1.Relatório
- 1.1.E.... GRANDES ARMAZÉNS, S.A., sociedade anónima com o número de identificação fiscal e de pessoa coletiva ..., com sede na Av.ª ..., ..., em Lisboa, não se conformando com a douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA n.ºs 11104175, 11104177, 11104179, 11104181, 11104183, 11104185, 11104187, 11104189, 11104191, 11104193, 11104195 e 11104197, no montante total de € 379 233,50 e respetivas liquidações de juros compensatórios, no montante total de € 27 358,82, todas relativas a períodos de 2009, dela interpôs o presente recurso, para o que apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «(...)
- 1)A alínea a) do número 1 do artigo 18.º do CIVA, em conjugação com a verba 1.12 (actual 1.11) constante da Lista I a ele anexa, determinam a aplicação da taxa reduzida de IVA de 5% aos “Refrigerantes, sumos e néctares de frutos ou de produtos hortícolas, incluindo os xaropes de sumos, as bebidas concentradas de sumos e os produtos concentrados de sumos”. A categoria é notoriamente muito abrangente no sentido de nela incluir todo o tipo de sumos e refrigerantes.
- 2)O n.º 1 do ponto 1 da Portaria n.º 703/96, de 6 de Dezembro e a alínea a) do n.º 1 parte I do anexo 1 do D.L. n.º 225/2003, de 24 de Setembro não constituem normas limitadoras do alcance e efeitos normativos tributários da norma fiscal que não prevê qualquer restrição a este respeito, mormente porque dela não ressalta qualquer referência ao estado físico do sumo impondo somente que se trate de refrigerantes, sumos ou nectares, como são os produtos “concentrado pó ….” e “concentrado pó ...”.
- 3)A corroborar este entendimento está o parecer técnico do fabricante dos produtos em análise, no qual se lapidam as reais características constituintes dos sumos em pó “…” e “...”, e que considerou que “o legislador português decidiu aplicar em termos genéricos a referida taxa de 5% a todo o tipo de sumos e refrigerantes, sejam estes em pó ou já preparados em estado líquido, incluindo as bebidas concentradas e os produtos concentrados de sumo, não prevendo qualquer distinção a este respeito. Pelo que um entendimento contrário a esta disposição violaria o princípio da legalidade tributária aplicável às normas fiscais. Só se admitiria esta interpretação se o legislador tivesse expressamente excluída da previsão da norma em análise os sumos em pó, o que não sucede no caso em apreço” pelo que a liquidação adicional de IVA é anulável por violação de lei, atento o erro nos pressupostos na errada interpretação e aplicação das normas supra aludidas, devendo ser anuladas nos termos do artigo 135º do CPA, aplicável ex vi da alínea d) do artigo 2.º do CPPT.
- 4)A alínea a) do número 1 do artigo 18.º do CIVA, em conjugação com o disposto na alínea c) da verba 2.4 constante da Lista I a ele anexa, tornam obrigatória a aplicação da taxa reduzida de IVA de 5% às “Pastas, gazes, algodão hidrófilo, tiras e pensos adesivos e outros suportes análogos, mesmo impregnados ou revestidos de quaisquer substâncias, para usos higiénicos, medicinais ou cirúrgicos”.
- 5)O “papel higiénico húmido” em nada difere, no suporte ou na finalidade das designadas “toalhitas higiénicas”, cujo enquadramento na referida verba mereceu a concordância do Senhor Subdirector-Geral dos Impostos, conforme informação ao Processo T1202005225.
- 6)O “papel higiénico húmido”, tal como as toalhitas descartáveis, toalhitas intímas, tiras, ou quaisquer outros produtos em suportes análogos, para uso higiénico, subsume-se à mencionada norma, sendo as liquidações adicionais de IVA, ora em crise, anuláveis por violação de lei, atento o erro na interpretação e aplicação das normas supra referidas, devendo ser anuladas nos termos do artigo 135º. do CPA, aplicável ex vi alínea d) do artigo 2.º do CPPT.
- 7)Tendo em vista a fidelização dos seus clientes, a Recorrente implementa campanhas comerciais que se iniciam com a atribuição de um cartão promocional na primeira compra do cliente. A partir dessa primeira compra, começa a acumulação no cartão promocional do valor de um desconto correspondente a uma certa percentagem do montante de compras efectuado, susceptível de vir a ser descontado numa compra posterior, em determinados departamentos e num determinado período de tempo, sendo o cliente a decidir se e quando o pretende utilizar e, bem assim, em que compra(s) o pretende fazer.
- 8)O desconto é concedido no momento da subsequente compra e o seu valor figura, imediata e directamente, no respectivo “talão de venda”, sendo total e integralmente cognoscível pelo adquirente do bem.
- 9)Assim, “no momento de uma segunda compra, é deduzido ao valor da mesma, a verba constante do cartão promocional, inerente ao desconto promocional atribuído na primeira compra, pagando o cliente a importância resultante da diferença entre aqueles dois montantes.” - L) dos factos provados, pág.34.
- 10)Em suma: o desconto é concretizado no momento da segunda compra em que o cartão promocional é utilizado - e não antes nem depois - sendo-o sempre com o necessário, incontestável e notório conhecimento do cliente que solicita a sua utilização e dele beneficia.
- 11)Não obstante o desconto ser imediatamente excluído do valor tributável para efeitos da operação económica real que lhe está subjacente, dificuldades do sistema informático da Recorrente originavam registos contabilísticos que desvirtuavam a real substância da operação efectivamente em causa. As alterações informáticas correspondentes à operação real (liquidação do IVA pelo valor líquido do desconto no momento da utilização deste) só foram possíveis de concretizar nos sistemas da Recorrente em finais de 2011.
- 12)Certo é que o cliente pagava somente o valor que resultava da diferença entre o valor da sua compra e o valor do cartão promocional que estava a utilizar. É essa diferença que corresponde à quantia realmente recebida pela Recorrente. E o cliente sabia que pagava unicamente o valor dessa diferença porque o desconto era necessariamente aplicado a pedido e por vontade dele e assim figurava no documento de suporte da compra.
- 13)E é o valor dessa diferença – e só esse – que corresponde ao valor tributável ou matéria colectável e que, como tal, pode ser tributado em sede de IVA nos termos, entre outros, do artº. 16, nº.6, alínea b) do CIVA e dos arts. 73 e 79 da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006.
- 14)Com efeito, o IVA baseia-se no princípio fundamental de aplicação de um imposto exatamente proporcional ao preço dos bens e serviços transacionados. Neste sentido, é o princípio de um “imposto exatamente proporcional ao preço” que determina que o valor tributável para efeitos de IVA deva corresponder ao valor transacional, i.e., à contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, e não ao valor normal das operações (cf. artigos 72.º e seguintes da Diretiva IVA com correspondência no artigo 16.º do CIVA).”.
- 15)Do valor tributável para efeitos de IVA são portanto excluídos os “abatimentos e bónus concedidos ao adquirente ou ao destinatário” – cf. artigo 79.º, alínea b) da Directiva IVA e artigo 16.º, n.º 6, alínea b) do CIVA, sendo que o diploma nacional acrescenta a esta enumeração o sinónimo “descontos”. O desconto consubstancia “uma redução do preço a que um artigo é licitamente oferecido ao cliente, dado que o vendedor aceita privar-se de receber a quantia que o abatimento representa, justamente com a finalidade de incitar o cliente a comprar esse artigo" (Caso Boots, Proc. C-126/88, de 27.3.1990) e a sua exclusão do valor tributável é, desde logo, uma consequência natural e incontornável do princípio da contrapartida real e efectiva.
- 16)No caso concreto, não há quaisquer dúvidas de que, como é reconhecido na sentença, “no momento da primeira compra, o valor compreendido no cartão promocional não tinha qualquer impacto quer ao nível do valor dessa compra quer ao nível do valor pago pela mesma” (pág.58, §3º), e que, “como resulta do probatório, no momento da emissão do cartão promocional, a Impugnante não procedia a qualquer registo contabilístico do desconto atribuído no cartão promocional sendo somente “no momento da segunda compra, [que] era deduzido ao preço a pagar pela mesma, pelo cliente, o valor constante do cartão promocional” (pág. 58, §7º) .
- 17)Assim, como é dito no Parecer da Profª. Clotilde Celorico Palma junto aos autos, é manifesto que a real substância da operação “não consubstancia, nunca, nem a permissão de utilização de um mero meio de pagamento pelos clientes da E...., nem sequer a concessão de um desconto diferido no tempo em relação à primeira compra efectuada, tratando-se, sim, de um desconto utilizado em compra posterior e que produz efeitos neste momento, ou seja, no momento em que ocorre a operação tributável.
- 18)Com efeito, é numa subsequente transmissão de bens que se efectiva realmente o valor do desconto consustanciando-se, assim, imediata e instantaneamente, na redução do respectivo valor tributável dessa mesma subsequente compra de bens sujeitos à campanha promocional em questão, e nunca, como é bom de ver, numa redução do valor tributável da compra inicialmente efectuada.
- 19)Ou seja, o desconto em causa configura inequivocamente uma operação económica e comercial autónoma, sendo concedido aquando da compra subsequente, pelo que, de acordo com as regras do CIVA, é imediatamente/directamente reflectido no "talão de venda"
- 20)Não estamos, assim, perante um desconto "fora da factura" como a AT erroneamente pretende concluir fazendo-se prevale[c]er da forma sobre a substância, nunca sendo concedido antes ou tão pouco depois da referida compra.” (Parecer, pp.9-10)
- 21)Neste sentido, como foi entendido pela AT na sua Informação Vinculativa proferida no processo nº. 1518, “na produção de efeitos dos descontos o que releva é o momento em que o mesmo se efectiva, sendo a esse momento que se reporta a determinação do valor tributável da operação, conforme preceitua a alínea b) do nº.6 do artigo 16º do CIVA”, sendo certo que “o valor acumulado em cartão de desconto/talão configura um desconto, nos termos da alínea b) do nº.6 do artigo 16º do CIVA e, por consequência, o referido montante, aquando da sua utilização, deve ser excluído do valor tributável dos artigos vendidos.”
- 22)E, de facto, sempre foi assim considerado pela Recorrida, conforme informações vinculativas relativas aos processos nº.544 e nº.1518, com despachos de 1.4.2010, do SDG do IVA, e de 3.3.2011, pelo que não se compreende o entendimento da Recorrida (reiterado na sentença) em tudo contrário ao adoptado em situações absolutamente idênticas à dos autos.
- 23)A sentença assenta, pois, no total desprezo pelo princípio da prevalência da substância sobre a forma e elege como elemento primordial e determinante o formalismo contabilístico decorrente do sistema informático adoptado, concluindo que o enquadramento de direito desta dedução de IVA é o artigo 78º do CIVA (pág. 60, §7º), porquanto “a utilização do cartão promocional pelo cliente, nos moldes em que foi contabilizada pela Impugnante, atendendo a que liquidou IVA pelo preço integral nas duas compras, trata-se de um desconto intrínseco à compra inicial, diferido no tempo, ao qual a própria Impugnante aplicou regime das regularizações, previsto no artigo 78.º do CIVA, quer contabilisticamente quer nas respetivas subsequentes declarações periódicas.” (pág. 59, último parágrafo)
- 24)Formalmente, o IVA foi liquidado pelo preço integral das duas compras porque, como consta dos factos provados, o sistema informático da Recorrente não permitia que o registo fosse feito em conformidade com a operação real. Contudo, na realidade, e como a sentença não pôde deixar de reconhecer, “no momento da segunda compra, era deduzido ao preço a pagar pela mesma, pelo cliente, o valor constante do cartão promocional”, ou seja, o cliente só pagava a diferença entre o preço do bem e o desconto concedido pela Recorrente.
- 25)O desconto era suportado pela Recorrente pelo que, quanto a este valor, não poderia haver sujeição a IVA nem tal pode ser sequer admitido face à intangibilidade do princípio da incidência do IVA sobre o preço efetivamente recebido.
- 26)Por isso é incompreensível a afirmação feita pela Mª. Juiz de que há uma “retificação para menos” e “a regularização efetuada pela Impugnante em 2009, ocorreu assim, na primeira compra e não na segunda compra.” (pág.59) porque é totalmente contrária aos factos, à realidade e ao entendimento da lei, jurisprudência e até da própria Autoridade Tributária.
- 27)Ora, “Segundo o princípio da prevalência da substância sobre a forma, nuclearmente, o que releva, para o direito fiscal, é o apuramento da efectiva realidade, relevante para efeitos de tributação” (Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 23.2.2017). Este princípio constitui jurisprudência assente dos nossos tribunais (cfr. Parecer junto aos autos e, em especial, a doutrina e jurisprudência nele reproduzidas, nomeadamente o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.2.2015 (Proc. 07918/14), que considerou: "o intérprete da lei fiscal não pode deixar de atender à substância económica dos factos tributários, isto porque, como frequentemente se acentua, o que efectivamente importa ao direito fiscal são as realidades económicas, as situações reais que expressam a percepção de rendimento ou a capacidade contributiva e não as meras roupagens com que, por vezes, se apresentam exteriormente". Por outras palavras, "ao direito fiscal interessa mais a substância do que a forma" e o intérprete e aplicador da lei deve ter sempre este ditame como pano de fundo da sua actuação,” “Esta regra geral relativa à relação jurídica tributária não se aplica em sentido único: tanto vale quando as partes, defendendo uma dada qualificação, podem vir a pagar menos imposto, como quando, pelo contrário, eventualmente se enganam na qualificação, arriscando-se a pagar imposto que não seria devido.
- 28)Este é um corolário do "dever de colaboração recíproco", do princípio da "boa-fé" que devem nortear as relações entre os contribuintes e a administração tributária e do próprio "princípio do inquisitório" que impõe à administração a descoberta da verdade material (e não de uma verdade meramente formal).” (Citado no Parecer, pág.14)
- 29)A sentença assim o não entendeu e deu absoluta primazia à forma em deterimento da substância, da legalidade e da boa-fé, decidindo que “Foi a forma contabilística e declarativa, que a Impugnante conferiu ao tratamento do IVA relativo aos cartões promocionais, que constitui a substância da dedução de imposto através de regularizações efetuadas pela Impugnante nas respetivas declarações periódicas” (pág.61), “foi perante o tratamento contabilístico e declarativo que a Impugnante lhes deu, quanto ao IVA neles compreendido e que foi através de regularizações, que os SIT, ao abrigo das suas competências legais, verificaram se o regime do artigo 78.º do CIVA foi corretamente aplicado.” (pág. 60, §3º)
- 30)Em consequência, a sentença determina a aplicação do número 5 do artigo 78º do CIVA a factos que não constam da sua previsão porque os factos que descrevem a operação substancial, real, efectiva não se podem subsumir a este artº. 78º do CIVA mas sim ao Artº. 16º, nº.6, alínea b) do CIVA.
- 31)Ora, o Artº. 78 do CIVA visa permitir, designadamente ao adquirente do bem, a anulação total ou parcial do imposto para efeitos da rectificação da dedução inicialmente efectuada e decorre da necessidade de evitar que o sujeito passivo regule o imposto a seu favor sem que o cliente (adquirente) proceda à correcção do correspondente valor a favor do Estado, porquanto terá (em termos normais) deduzido o referido valor. Não é manifestamente o caso.
- 32)In casu, o adquirente, cliente, consumidor final, nunca entregou ou suportou o imposto referente ao valor do desconto. Por isso, não há que fazer prova de que o cliente final foi reembolsado do imposto ou que de tal tomou conhecimento visto que ele nunca o chegou a suportar.
- 33)E tanto basta para afastar a aplicação do Artº. 78 do CIVA sendo manifesta a subsunção da operação dos autos ao Artº. 16, nº.6, alínea b) do CIVA.
- 34)Contudo, por dever de patrocínio, dir-se-á ainda quanto à “falta de prova” relativa ao enquadramento das operações dos autos no Artº. 78º do CIVA, referida na sentença, que é facto notório, reconhecido expressamente pela própria Recorrida bem como pela Mª. Juiz a quo que, “no momento de uma segunda compra, é deduzido ao valor da mesma, a verba constante do cartão promocional, inerente ao desconto promocional atribuído na primeira compra, pagando o cliente a importância resultante da diferença entre aqueles dois montantes.” É, pois, um facto notório que o desconto é sempre utilizado e concretizado com o necessário, incontestável e notório conhecimento do cliente que dele beneficia. É o próprio cliente que apresenta o cartão que lhe irá permitir a obtenção do desconto naquela compra. E assim é, sem dúvidas, por força do desconto concedido e enunciado no documento que lhe é emitido mas também porque “sendo o destinatário das vendas efectuadas pelo sujeito passivo, na esmagadora maioria dos casos, o consumidor final”, será absurdo pensar em haver ou não lugar à citada rectificação na esfera das duas partes intervenientes, já que o consumidor final não é sujeito passivo deste imposto, nunca o deduziu e nunca terá de regularizar o nada que não deduziu a favor do Estado. O desconto concedido não traduz uma alteração a algo prévio mas um facto condicionador instantâneo de algo presente, ou seja, do preço praticado sem desconto.
- 35)Assim se conclui, sem margem para quaisquer dúvidas, que ainda que fosse de aplicar o n.º 5 do artigo 78.º do Código do IVA, estaria demonstrado o “reembolso” do imposto ao cliente, pois o que o cliente paga é efectivamente um preço reduzido do respectivo desconto.
- 36)Recorde-se, novamente, a importância da primazia da operação real, efectiva, substancial sobre a sua forma e, a este propósito, para além do supra exposto, importa ainda citar o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 22.4.2015 (Procº.0879/14): “(…) o valor tributável é constituído pela contrapartida efetivamente recebida, que tem por corolário que a Administração Fiscal não pode cobrar um montante de IVA superior ao que foi recebido pelo sujeito passivo (…). Ou seja, tanto a possibilidade de cobrança, como a possibilidade de dedução do imposto apurado, está intimamente conexionada com a existência de uma concreta transacção comercial, transmissão de bens ou prestação de serviços, relativamente à qual se possa fazer o cálculo concreto do imposto exacto que deve incidir sobre essa mesma transacção. E, esse cálculo, como bem refere o TJUE, é feito por referência ao concreto valor tributável que compreende tudo o que constitui a contraprestação que o fornecedor ou o prestador tenha recebido ou deva receber em relação às operações visadas por parte do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, cfr. artigo 1º, n.º 1, al. a) do CIVA, sendo certo que a Administração Fiscal não pode cobrar um montante de IVA superior ao que foi recebido pelo sujeito passivo, cfr. artigo 2º, n.º 1, al. a) do CIVA.E como não recebeu tal valor, onde se encontrava incluído o valor do IVA constante da liquidação agora impugnada, também não tem a obrigação de o entregar à AT, sob pena de se incorrer na violação dos princípios da neutralidade do IVA e da proporcionalidade, que enformam a directiva IVA. Ou seja, o facto de não terem sido estritamente cumpridos os formalismos legalmente previstos para a resolução da questão em discussão nos autos, na perspectiva da AT, isso não a autoriza a manter uma liquidação e a proceder à cobrança coerciva de um imposto que se sabe não ser devido, por não se ter realizado qualquer transacção comercial sobre a qual o mesmo IVA deva incidir – inexistência de facto tributário.”
- 37)A Mª Juiz entende ainda que “não é a caraterização económica da operação que está em causa nos presentes autos” porque tal não poderia ser apreciado na presente impugnação (pág.60, §8).
- 38)Esta afirmação é incompreensível e inaceitável. Porque, por um lado, corresponde à negação da tutela jurisdicional que in casu se impõe, tanto mais que o faz para que a forma possa prevalecer sobre a substância. Por outro, porque é manifesto que a impugnação era o meio próprio para a apreciação ou qualificação do procedimento fiscal em causa pois a petição inicial teve por causa diversos actos de liquidação que a Recorrente entende serem ilegais por padecerem de vícios sendo certo que, “para aferir da legalidade/ilegalidade do acto de liquidação haverá que utilizar o processo de impugnação judicial” (Acórdão do STA de 3.5.2017, procº.035/16), tudo em conformidade com a alínea a) do Artº. 99º do CPPT (na versão à data da instauração dos autos) que estabelecia que constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, como é o caso.
- 39)Impunha-se, pois, apreciar a substância do enquadramento contabilístico, apurar a realidade das operações, e, depois, qualificá-la juridicamente. Neste sentido, pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo em 8.3.2017 (Procº.01019/14): “I - Os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade (art. 266.°, nº 2, da CRP e 55.° da LGT) impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei”.
- 40)Em suma, atendendo aos factos expostos e à disciplina normativa própria do CIVA, designadamente as suas regras de incidência, deverá o valor do desconto ser excluído do valor tributável, nos termos previstos na alínea b) do número 6 do artigo 16.º deste diploma, já que a operação em apreço não reflecte uma anulação de uma operação sua precedente mas sim um desconto imediato na compra em que o cartão é utilizado, cujo valor é total e integralmente cognoscível e conhecido pelo cliente que o utiliza.
- 41)Os juros compensatórios estão feridos de nulidade por serem actos consequentes de actos anulados (artigo 133º, n.º 1, alínea i) do CPA aplicável à data) pelo que deverão as respectivas liquidações ser anuladas (artigo 135º do CPA) por violação de lei (artigo 35º da LGT), atenta a ausência de culpa, e por falta de fundamentação ou -fundamentação deficiente (cfr. artigo 77º da LGT e artigos 124º e 125º do CPA).
- 42)Dos factos constantes dos autos resulta uma culpa clara e inequívoca dos Serviços da AT porquanto procederam a liquidações ilegais, não fundamentando nos termos legais parte dessas liquidações, e não tendo base legal para as efectuar, sendo o erro de direito imputável à Recorrida, pelo que deve ser atribuída a compensação apurada nos termos do artigo 43º da LGT.
- 43)A decisão recorrida violou, entre outros, o artigo 18º do CIVA, verba 1.13 (actual 1.12) da Lista I anexa ao CIVA; verba 1.12 (actual 1.11) da Lista I anexa ao CIVA e a alínea c) da verba 2.4 (actual 2.5) da Lista I anexa ao CIVA); a alínea b) do número 6 do artigo 16.º do Código do IVA, e, subsidiariamente, o artº.78º, nº.5, do CIVA.».
Pediu fosse o presente recurso julgado inteiramente procedente, com as legais consequências.
Não foram apresentadas contra-alegações.
O recurso foi admitido pelo tribunal recorrido, tendo-lhe sido atribuída subida imediata nos próprios autos, e fixado efeito devolutivo.
Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo foram os mesmos com vista ao M.º P.º.
O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso e de ser revogada a decisão recorrida.
Foram dispensados os vistos legais, pelo que cumpre decidir.
2. Em matéria de facto, tem-se por reproduzida a fixada em primeira instância – artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código.
3. Conforme anunciado na pág. 2 das respetivas alegações, o recurso restringe-se à parte da sentença que [1)] apreciou a legalidade das correções relativas à falta de liquidação de imposto pela aplicação de taxas reduzidas aos produtos “……”, “...” e “Papel higiénico húmido”), que [2)] apreciou a legalidade das correções relativas às regularizações resultantes da “utilização de cartões promocionais”, no montante de € 310.919,82, e que [3)] apreciou a legalidade da liquidação dos juros compensatórios e [4)] do direito a juros indemnizatórios.
Quanto aos produtos “…” e “...”, a Recorrente considera que foi interpretado erradamente o artigo 18.º, n.º 1, alínea a), do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado [doravante “Código do IVA”] e a verba 1.12 constante da Lista I a ele anexa, porque deles resulta que a taxa reduzida de IVA deve ser aplicada a todo o tipo de sumo e refrigerante, não importando o estado físico do mesmo.
Quanto ao “Papel higiénico húmido”, a Recorrente considera que foi interpretado erradamente o artigo 18.º, n.º 1, alínea a), do mesmo Código, em conjugação com a verba 2.4 constante da Lista I a ele anexa, porque se trata de um produto com as características ali referidas.
Quanto às regularizações resultantes da “utilização de cartões promocionais”, a Recorrente considera, na essência, que a situação dos autos foi erradamente subsumida à previsão constante do artigo 78.º do Código do IVA.
Quanto à liquidação dos juros compensatórios, a Recorrente considera que é ilegal por entender que o retardamento da liquidação não lhe pode ser imputado culposamente.
Quanto à decisão de não condenar a administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios na parte relativa às correções que foram anuladas por falta de fundamentação, a Recorrente invoca jurisprudência que, no seu entendimento, atribui o direito a tais juros também nestas situações.
Nos pontos seguintes, serão analisados estes vícios, pela ordem em que vêm invocados.
4. Comecemos, então, pela questão de saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao concluir que certos produtos não deveriam ser tributados à taxa reduzida da Lista I anexa ao Código de IVA (na redação vigente em 2009).
Como se sabe, a regra geral do direito comunitário é a de que os Estados-Membros devem aplicar a taxa normal de IVA, ficando a aplicação da taxa reduzida circunscrita à lista de bens e serviços elencados no Anexo III da Diretiva IVA.
Por outro lado, as categorias de bens e serviços elencados no Anexo III da Diretiva IVA devem ser interpretadas de forma uniforme em toda União Europeia, estando vedado aos Estados-Membros recorrer às suas próprias qualificações para a determinação do seu sentido e alcance. Só assim não será quando as próprias disposições da Diretiva contenham uma remissão expressa para o direito os Estados-Membros (por todos, o acórdão de 3 de fevereiro de 2022, no processo n.º C-515/20, § 26).
A tal não obsta que os diversos pontos do Anexo III da Diretiva IVA elenquem categorias gerais de bens ou serviços que os Estados-Membros devam precisar no âmbito das respectivas legislações nacionais. Conforme referido no acórdão do TJUE de 17 de janeiro de 2013, no processo C-360/11, § 22, os Estados-Membros estão obrigados a respeitar a determinação comunitária das categorias de bens definidas nos diversos pontos do referido Anexo III.
Em consequência, as disposições internas que reproduzam definições ou conceitos utilizados no Anexo III da Diretiva Iva devem ser interpretadas com o sentido e alcance que lhes é atribuído pelo direito da União.
É o caso das expressões «produtos alimentares» e «produtos farmacêuticos e similares», utilizadas simultaneamente na Lista I anexa ao Código do IVA (pontos 1 e 2.5) e no Anexo III da Diretiva IVA (pontos 1 e 3). Na medida em que estes últimos não contêm nenhuma remissão para expressa para o direito dos Estados-Membros, devem ser interpretados de acordo com os cânones do direito da União.
Todavia, o TJUE também já referiu que o artigo 98.º da Diretiva IVA não impõe que a taxa reduzida seja aplicada a todos os aspetos de uma categoria das prestações prevista no seu anexo III. É, assim, reconhecida aos Estados-Membros a possibilidade de aplicar seletivamente a taxa reduzida, limitando-a a elementos concretos e específicos de uma categoria de prestações das referidas nesse anexo, entendimento que considera coerente com o princípio de que as isenções e derrogações devem ser interpretadas restritivamente (neste sentido, os acórdãos de 6 de maio de 2010, no processo C-94/09, de 27 de fevereiro de 2014, processos C-454/12 e C-455/12, e de 11 de Setembro de 2014, processo C-219/13).
Em contrapartida, o exercício da faculdade reconhecida aos Estados-Membros de circunscrever a aplicação da taxa reduzida está sujeito à dupla condição de, por um lado, serem utilizados critérios objetivos, claros e precisos na regulamentação nacional, (que garantam aplicação simples e coerente da taxa reduzida), e de, por outro lado, ser respeitado o princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA.
A este propósito, o TJUE também já teve a oportunidade de salientar que este princípio se opõe a que os bens ou as prestações de serviços semelhantes e que se encontrem em concorrência uns com os outros, sejam tratados de maneira diferente (acórdão de 9 de Setembro de 2021, processo C-406/20 e acórdão de 3 de fevereiro de 2022, já acima citado).
Sendo que, para determinar se bens ou prestações de serviços são semelhantes há que ter principalmente em conta o ponto de vista do consumidor médio. Trata-se sobretudo de indagar se apresentam propriedades análogas e satisfazem as mesmas necessidades do consumidor, tendo em conta a sua normal utilização, e se as diferenças existentes não influenciam de forma considerável a decisão de a eles recorrer. Por outras palavras, trata-se de examinar se se encontram, dentro deste ponto de vista, numa relação de substituição.
Pelo seu lado, as disposições de direito nacional que circunscrevam a aplicação da taxa reduzida a elementos concretos e específicos de uma categoria de prestações das referidas naquele anexo e que observem os cânones supra indicados devem ser interpretadas de acordo com as regras gerais da hermenêutica jurídica.
A este propósito, este Supremo Tribunal vem-se pronunciando de forma recorrente nos sentido de que, em ordem a averiguar se os bens ou serviços em causa são subsumíveis às verbas da Tabela I anexa ao Código do IVA, há que reconstituir o “pensamento legislativo”, utilizando os diversos factores hermenêuticos. Que são, essencialmente, o elemento gramatical (o texto, ou a letra da lei) e o elemento lógico, o qual, por sua vez, se subdivide em elemento racional (ou teleológico), elemento sistemático e elemento histórico.
Feitas as considerações prévias, passemos ao caso dos autos.
Não é posto em causa nos autos que os bens constituídos por produtos em pó para preparação de uma bebida refrigerante devem ser considerados produtos alimentares destinados ao consumo humano para os efeitos do ponto 1 do anexo III da Diretiva IVA.
Pelo que a questão, neste particular, prende-se sobretudo com a interpretação da lei nacional. Isto é, do texto legislativo inserido na verba 1.11 da Lista I anexa ao Código do IVA (na redação vigente em 2009).
Está em causa, na essência, saber se os concentrados em forma de pó, grânulos ou outras formas sólidas, destinados à preparação de bebidas refrigerantes, enquadram na subcategoria de «refrigerantes» ou na de «produtos concentrados de sumos».
O entendimento da autoridade administrativa, a que a sentença recorrida aderiu, foi no sentido de que os produtos concentrados de pó para a preparação de bebidas refrigerantes não eram nem refrigerantes (por não serem bebidas), nem concentrados de sumos (por conterem uma percentagem mínima de sumo desidratado). Tendo convocado, para a delimitação precisa destes produtos, certas regras técnicas de âmbito nacional, relativas à rotulagem.
Há que observar, em primeiro lugar, que a expressão «produtos concentrados de sumos» também é compatível com uma interpretação que abranja os produtos concentrados de pó para a preparação de bebidas refrigerantes, já que dali não resulta que os produtos concentrados não sejam constituídos por uma mistura seca ou que tenham um teor mínimo de sumo.
Por outro lado, a utilização a montante do tempo verbal «incluindo» aponta para uma fórmula legislativa que pretende ser abrangente e que inclua, por isso, os produtos concentrados de todas as bebidas atrás aludidas.
Por outro lado, ainda, não resulta da lei que a referência a «produtos concentrados de sumos» tivesse em vista remeter para o significado técnico da expressão ou para o sentido que lhe é atribuído pelas disposições técnicas relativas à rotulagem. E os produtos concentrados de pó para a preparação de bebidas refrigerantes são, do ponto de vista de um consumidor médio, equiparados aqueles produtos.
Acresce que não se descortina razão objetiva para tributar à taxa reduzida bebidas refrigerantes adicionadas de açúcar ou de outros edulcorantes e tributar à taxa normal os concentrados de pó com idêntica composição e destinados à preparação de bebidas equivalentes. De notar que estes produtos são tratados de forma equivalente, por exemplo, no Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo, na redação atual (ver o seu artigo 87-A, na redação dada pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro).
De qualquer modo, a tributação à taxa reduzida das bebidas refrigerantes e à taxa normal de concentrados em pó para a preparação destas bebidas implicaria que fossem tributados de forma diferente produtos que apresentam propriedades análogas em função de um critério de comparabilidade na utilização. Na verdade, parece-nos incontroverso que estes produtos competem entre si pela preferência do consumidor, sendo determinantes, do seu ponto de vista, não o grau ou o modo de preparação, mas a qualidade do sabor e as suas propriedades refrescantes no momento do consumo.
A ser assim, a tributação dos concentrados em pó à taxa normal e a tributação à taxa reduzida de produtos similares que se encontrassem no estado líquido seria suscetível de afetar a escolha do consumidor e, por isso, de constituir uma violação do princípio da neutralidade fiscal.
Por todas estas razões, somos levados a concluir que os produtos concentrados em pó identificados na pág. 48 da sentença recorrida pela sua marca ou designação comercial estão abrangidos pela taxa reduzida a que alude a verba 1.11 da Lista I anexa ao Código do IVA.
No mesmo sentido se decidiu no acórdão de 23 de junho de 2021, tirado no Recurso n.º 2072/12.6BELRS.
A sentença que assim não decidiu deve, por isso, ser revogada nesta parte.
Passemos à análise do produto que é ali designado pela expressão «papel higiénico húmido» e da questão de saber se lhe deve ser aplicada a taxa reduzida prevista na alínea c) da verba 2.5 da Lista I anexa ao Código do IVA (na redação vigente em 2009).
Num primeiro momento, a administração não terá posto em causa que este produto integrasse a categoria comunitária dos «produtos farmacêuticos», pondo em causa a sua integração na subcategoria dos «suportes análogos» aos produtos (farmacêuticos) especificados na alínea c) da verba 2.5 da Lista I anexa ao Código do IVA.
Assim, a administração tributária terá excluído este produto da verba em causa por entender que não existia analogia entre o «papel higiénico húmido» e as «pastas, gazes, algodão hidrófilo, tiras e pensos adesivos».
Mas foi mais longe na resposta à audição prévia do sujeito passivo, visto que pôs em causa também que este produto fosse algo diferente de papel higiénico. No que foi secundada pela sentença recorrida, visto que também concluiu que o «papel higiénico húmido» é um suporte análogo ao «papel higiénico normal». Raciocínio que, no limite, é também adequado a pôr em causa a classificação deste produto na categoria dos «produtos farmacêuticos».
Ora, do nosso ponto de vista, este raciocínio não é totalmente perceptível. Não se percebe se tal conclusão se apoia na designação do produto, nas suas propriedades intrínsecas ou na finalidade da sua utilização.
Em particular, não se compreende porque é que ali se concluiu que não existe semelhança entre o produto em causa e, por exemplo, as tiras impregnadas de substâncias adequadas a usos higiénicos.
De qualquer modo, parece-nos seguro que a verdadeira resposta a esta questão passaria por indagar se o produto em causa seria, atendendo às suas propriedades e à sua finalidade, do tipo dos normalmente utilizados em cuidados de saúde e em prevenção de doenças.
De salientar, a este propósito, que a tributação à taxa reduzida destes produtos tem em vista tornar menos onerosa a aquisição e certos produtos farmacêuticos que o legislador considera especialmente necessários. Ora, sobre as qualidades do produto em causa e a sua normal utilização nada foi dito que permita também indagar se estamos perante um produto especialmente necessário.
Assim sendo, somos levados a concluir que a administração não logrou carrear para os autos os elementos necessários que permitissem responder à questão suscitada. E que, por isso, à insuficiência instrutória, que conduz à anulação da correção em causa.
Sempre se dirá, para terminarmos este ponto, que a própria administração tributária emitiu, entretanto, uma informação vinculativa no sentido de que a transmissão de papel higiénico húmido composto por 80% de celulose e 20% por viscose, impregnado de uma substância que se destina à sua utilização para fins higiénicos é enquadrável na verba aqui em causa (despacho de 11 de março de 2016, do SDG do IVA, no processo n.º 10195).
Pelo que o recurso merece provimento, nesta parte.
5. Analisemos, agora, a segunda questão suscitada no presente recurso.
Que na essência, consiste em saber se a situação descrita no ponto III.2.2 do relatório de inspeção tributária e relativa à redução do valor tributável de certas operações em virtude da concessão de abatimentos ou descontos (decorrente da utilização de cartões com descontos promocionais emitidos pela ora Recorrente) é subsumível ao disposto no artigo 78.º do Código do IVA.
A administração tributária, recorrendo a uma argumentação a que, na essência o tribunal de primeira instância aderiu, entendeu que sim.
Por estar em causa a concessão de abatimentos e descontos depois de o operador ter efetuado o registo da operação a que se refere o artigo 45.º do mesmo Código.
A Recorrente, seguindo de perto a argumentação desenvolvida num parecer jurídico que oportunamente juntou, defende que não.
Na essência, por estar em causa um desconto antecipado ou concedido até ao momento da emissão da fatura.
Analisemos primeiro a lei aplicável (que, no caso, é anterior às alterações introduzidas pela Diretiva (EU) 2016/1065, do Conselho, de 27 de junho de 2016, à Diretiva 2006/112/CE no que respeita ao tratamento dos vales).
Podemos adiantar que o princípio geral em matéria de descontos e abatimentos ao preço de bens e serviços é o da sua relevância, independentemente da forma porque são atribuídos.
É uma decorrência do princípio base do sistema do IVA, segundo o qual a matéria coletável não pode ser superior à contrapartida efetivamente paga pelo consumidor final (cfr. acórdão do TJUE de 27 de março de 1990, no processo C-126/88, já citado pelas partes).
Isto não significa, porém, que seja indiferente a forma como são atribuídos e o momento em que são concedidos.
Porque, se forem atribuídos até a operação ser realizada, o seu valor deve ser excluído do preço – artigos 79.º, alínea b), da Diretiva IVA e 16.º, n.º 6, alínea b) do Código do IVA.
Se forem atribuídos posteriormente mas incidirem sobre o valor tributável, o valor mencionado no documento que titula a operação deve ser retificado, de forma a refletir o desconto no preço – artigos 90.º da Diretiva IVA e 78.º do Código do IVA.
À situação em que os descontos são atribuídos posteriormente deve ser equiparada – a nosso ver – a situação em que os descontos anteriormente concedidos são posteriormente registados.
Na essência, porque estamos perante uma situação em que a fatura é inexata (no sentido em que não reflete a substância da operação). Situação que cabe sem esforço no âmbito do n.º 4 do artigo 78.º do Código do IVA.
No caso dos autos, discutiu-se se o desconto incidiu sobre a operação em que foi concedido (primeira operação, em que o cartão de desconto é emitido ou é creditado o seu valor) ou sobre a operação em que foi utilizado (segunda operação ou em que é debitado o valor do cartão), tendo em conta a forma como eram contabilizadas ambas as operações na Recorrente.
A nosso ver, porém, essa questão não tem relevo para o caso. Porque é assumido por todos intervenientes e é consignado na sentença (pág. 58) que o desconto não era inserido nem no primeiro documento nem no segundo. No sentido de que não era deduzido ao valor tributável de nenhuma das operações.
Ou seja, não é controvertido nos autos que a Recorrente não dava cumprimento ao artigo 16.º, n.º 6, alínea b), do Código do IVA. Qualquer que fosse a operação a considerar para o efeito.
É certo que, ao longo das alegações e da respectivas conclusões, a Recorrente assume uma posição equívoca e que até parece dar a entender o contrário (em parte, porque segue muito de perto a argumentação trilhada no referido parecer, que parece partir do pressuposto inverso, isto é de que o valor do desconto era imediatamente excluído do valor tributável da operação económica em que o desconto é utilizado – pág. 10 do parecer).
Mas estas alegações não podem desligar-se da posição assumida pela Recorrente ao longo de todo o processo. O seu verdadeiro alcance deve ser aferido levando em conta, designadamente, o que já tinha alegado na petição inicial (ver os artigos 158.º e seguintes do seu douto articulado).
Assim, o que a Recorrente quer dizer é que não interessa a forma como a operação é registada na fatura ou escriturada, porque o IVA não incide sobre uma fatura ou um registo contabilístico. O que importa, no seu entendimento, é a substância económica da operação (ver o artigo 164.º daquele articulado). Desde que o consumidor não seja chamado a pagar mais do que lhe é devido, o Estado também não pode impedir a regularização.
Este modo de ver as coisas não pode ser acolhido. O apelo à substância económica da operação não pode servir para dispensar o operador do cumprimento das formalidades legais, que é essencial ao bom funcionamento do IVA. Dele depende o controlo eficaz da operação em todo o circuito económico do produto.
Designadamente, é a observância das regras da regularização do imposto que permite evitar que a retificação efetuada pelo sujeito passivo não resulta numa dupla dedução do mesmo imposto, isto é, que não se sobreponha à dedução já efetuada pelo adquirente dos mesmos bens, caso este seja também um sujeito passivo.
Assim sendo, o desconto só poderia relevar, no caso, recorrendo ao mecanismo da regularização previsto no artigo 78.º do Código do IVA.
Este entendimento não é contrariado pelo decidido no acórdão deste Supremo Tribunal de 22 de abril de 2015 [tirado no processo n.º 0879/14 e citado pela Recorrente na conclusão “36)”]. Porque a situação ali analisada foi completamente diferente da que aqui tratamos. Estava ali em causa a legalidade da tributação baseada numa fatura em que ambos os intervenientes tinham reconhecido judicialmente não ter subjacente nenhuma transação e se tinham comprometido à emissão de uma nota de crédito, com IVA incluído e com a declaração de não ter sido deduzido nem compensado o valor do IVA mencionado na fatura.
No ponto “2.7.” das doutas alegações de recurso e nas alíneas “34)” e “35)” das respectivas conclusões, a Recorrente levanta a questão de saber se, numa situação como a dos autos – em que o desconto, embora não sendo inserido no documento (isto é, subtraído ao valor do bem transacionado), é processado imediatamente a seguir, no momento do pagamento – se devem ter por cumpridos os requisitos da regularização previstos no artigo 78.º, n.º 5, do Código do IVA.
Também nesta parte, a alegação da Recorrente reclama algum esforço interpretativo: se bem vemos, a questão é colocada em abstrato, tomando por referência a situação típica e não a situação concreta. Não está, assim, em causa saber se o cliente tomou conhecimento da regularização, mas se faz sentido exigir a prova respetiva. Na prática, saber se é aplicável a segunda parte do n.º 5 do artigo 78.º do Código do IVA.
O argumento principal da Recorrente prende-se com o facto de, nestas situações, o desconto ser solicitado pelo próprio cliente no momento da compra. Que, assim, toma (necessariamente) conhecimento do abatimento ao preço.
Na interpretação que fazemos do dispositivo em causa, a exigência de que o adquirente tomou conhecimento da retificação para menos do valor faturado implica que lhe seja dado conhecimento do modo como foi operada a redução.
Este entendimento tem suporte no n.º 13 do artigo 78.º citado, onde se refere que «[q]uando o valor tributável for objeto de redução, o montante deste deve ser repartido entre contraprestação e imposto, aquando da emissão do respetivo documento, se se pretender igualmente a retificação do imposto».
Assim, quando a lei exige que seja dado conhecimento da retificação ao adquirente, tem em vista que ele seja informado da emissão de um documento de retificação que identifique o documento retificado e discrimine o montante que foi reduzido na parcela da contraprestação e na parcela do imposto.
Analisado o ato impugnado verifica-se que a administração também refere que o sujeito passivo não deu cumprimento a esta exigência legal. E, tanto quanto nos foi possível aferir, este facto nunca foi posto em causa nos autos.
Assim sendo, a pretensão da Recorrente também não pode ser acolhida por aqui.
No ponto “2.8.” das doutas alegações de recurso e nas alíneas “28)” e “29)” das respectivas conclusões, a Recorrente levanta a questão de saber se a correção efetuada pela administração viola os princípios da justiça e da boa fé.
Salvo o devido respeito, a situação dos autos, tal como vem descrita, não permite identificar nenhuma violação da boa-fé procedimental. Em particular, não se vê que sejam merecedoras de tutela quaisquer expectativas de que a administração não exija ao sujeito passivo o cumprimento das formalidades que a lei exige e cuja observância à administração compita fiscalizar. Ademais, não foi identificado nenhum comportamento da administração que, no âmbito das relações procedimentais, fosse adequado a gerar no inspecionado a confiança na produção desse resultado.
A verdadeira questão estaria em saber se, nas situações em que se sabe que a esmagadora maioria dos clientes do sujeito passivo são consumidores finais, a imposição o procedimento de regularização não seria uma imposição de tal modo excessiva que redundasse na violação do princípio da proporcionalidade.
Há que reconhecer que era para aí que apontava a Recorrente nos artigos 195.º e seguintes da douta petição inicial, ao alegar que apenas uma ínfima parte das operações com desconto (que estima em 0,1%) respeitava a clientes sujeitos passivos de IVA.
Trata-se, porém, de um facto que não foi relevado na sentença, nada tendo sido consignado a este respeito nos factos dados como provados. E como a Recorrente se conformou com o julgamento de facto, deve entender-se agora que não foi demonstrada a factualidade em que suportava a sua pretensão, a este respeito.
Pelo que o recurso não merece provimento, nesta parte.
6. No ponto “3.1.” das doutas alegações de recurso e na alínea “41)” das respectivas conclusões, a Recorrente levanta a questão de saber se os juros compensatórios estão feridos de nulidade ou se a respetiva liquidação viola a lei por ausência de culpa e por falta de fundamentação.
Não está em causa que a anulação (parcial) das liquidações de imposto afeta a validade das liquidações dos juros compensatórios na parte, correspondente. Como de resto, foi decidido em primeira instância. Nada do que alega a Recorrente, nesta parte, contraria o decidido na primeira instância, pelo que também não existe fundamento para a revogação do ali decidido com tal fundamento.
Quanto à falta de fundamentação dessas liquidações, não detetamos na sentença recorrida qualquer pronúncia sobre essa questão, não cabendo ao tribunal de recurso pronunciar-se em primeira mão sobre questões que o tribunal recorrido não tenha apreciado.
Em todo o caso, não deixamos de referenciar, de passagem, que este Supremo Tribunal tem entendido que está cumprido o dever de fundamentação se na liquidação de juros compensatórios estão explicitados o motivo da liquidação (ter havido retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo - arts. 89.º do Código do IVA e 35.º da Lei Geral Tributária) e se constam a indicação do imposto em falta sobre o qual incidem os juros, o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro aplicável ao período e o valor dos juros (ver acórdão de 9 de março de 2016, tirado no recurso n.º 0805/15).
Quanto à questão de saber se o erro do sujeito passivo deve ser considerando «erro desculpável» por estar demonstrada a controvérsia jurídica subjacente aos autos, há que observar que a Recorrente nem se deu ao trabalho de identificar as correções a que se referia. O que, tendo em conta a pluralidade de correções efetuadas pela administração, dificulta sobremaneira o devido enquadramento da sua pretensão.
É de admitir, em todo o caso, que a Recorrente pretendeu relacionar a controvérsia jurídica com o que tinha alegado a montante, isto é, com o teor das suas próprias alegações de recurso. Assim, e tendo em conta que a Recorrente decai, no âmbito do presente recurso, quanto à segunda questão suscitada (ponto 5 supra), podemos agora reconduzir esta parte do recurso à questão de saber se o erro em que incorreu nesta parte deve ser considerado «erro desculpável» para este efeito.
De acordo com o entendimento consolidado deste Supremo Tribunal, a existência de culpa por parte do contribuinte constitui, em princípio, uma decorrência lógica da qualificação legal de uma determinada conduta como um facto ilícito (neste sentido, pode ver-se o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 22 de janeiro de 2014, no recurso n.º 01490/13).
Isto não significa, no entanto, que a culpa não possa e não deva ser excluída. O que sucederá quando se mostre, à luz das regras da experiência, que o contribuinte atuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais e que o retardamento da liquidação se ficou a dever, por exemplo, a compreensível divergência de critérios entre a AF e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária ou a erro desculpável do contribuinte.
Não é, porém, o que resulta dos autos.
O que dos autos resulta é que a Recorrente, apesar de entender, desde o primeiro momento, que o desconto deveria ser excluído do valor tributável dos produtos que vendia com desconto, não o fazia atendendo ao sistema informático que adotou para o tratamento contabilístico e declarativo destas operações e cujos parâmetros tinham sido definidos pela casa-mãe em Espanha.
Pelo que a Recorrente estava bem ciente, desde o primeiro momento, que os seus próprios registos contabilísticos e documentos de suporte não se conciliavam com o enquadramento que ela própria dava às operações com desconto. E sabia ou não podia deixar de saber essa conciliação não podia fazer-se sem obedecer às regras prescritas para a regularização dessas operações.
Não houve, assim, nenhum erro (e, muito menos, um erro desculpável). O que houve foi, como bem refere a administração na página 67 do relatório, a sobreposição das regras da organização ou do funcionamento do grupo de empresas a que pertence às disposições legais nacionais.
Pelo que o recurso também não merece provimento nesta parte.
7. No ponto “3.2.” das doutas alegações de recurso e na alínea “42)” das respectivas conclusões, a Recorrente levanta a questão de saber se são devidos juros indemnizatórios quando a administração não fundamenta nos termos legais as correções que efetua.
Está em, causa a parte da sentença em que se concluiu que o vício de falta de fundamentação não configura erro imputável aos serviços para os efeitos da atribuição de direito a juros indemnizatórios (cfr. a parte da sentença que se pronunciou quanto à existência do vício da falta de fundamentação de correções relativas a “outros produtos”, a págs. 52 a 56).
Na pág. 66 da sentença foi observado que o entendimento que ali se sufraga é pacífico e consolidado, entre outros, pelo acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 28 de novembro de 2018, tirado no processo 087/18.0BALSB.
A Recorrente, sem nada contrapor à fundamentação desse acórdão, convoca três outros acórdãos (anteriores) da Secção e um acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, estando implícito que entende que a jurisprudência ali firmada vai ao encontro da sua pretensão.
Analisados os acórdãos que refere, verificamos que o primeiro não tratou de nenhum vício formal e os outros dois vão no mesmo sentido do entendimento adotado no Pleno da Secção. Quanto ao acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, verificamos que se pronunciou sobre o direito a juros indemnizatórios num caso em que a anulação de um ato de liquidação se baseou na caducidade do direito de liquidar o tributo (e que, por isso, também não vem ao caso).
Assim sendo, nesta parte, resta ao tribunal de recurso remeter também para a jurisprudência uniformizada e, com tal fundamento, negar provimento a esta parte do recurso.
8Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
- I.Os produtos concentrados em pó ou em outras formas sólidas destinados à preparação de bebidas refrigerantes para consumo humano estão abrangidos pela taxa reduzida a que alude a verba 1.11 da Lista I anexa ao Código do IVA, na redação vigente em 2009, ainda que tenham um teor mínimo de sumo;
II. É ilegal e deve ser anulada a correção que deriva da exclusão do produto designado pela expressão “papel higiénico húmido” da taxa reduzida a que alude a verba 2.5, alínea c), da Lista I anexa ao Código do IVA, se a administração não mostra ter indagado as suas propriedades e finalidade da sua utilização;
III. A redução do valor tributável de uma operação ou do imposto que resulte da concessão de abatimentos ou descontos que não foram como tal relevados no documento do suporte antes do registo da operação pressupõe que sejam observadas as regras previstas no artigo 78.º do Código do IVA para a correção desses documentos;
- IV.Não deve ser excluída a culpa do sujeito passivo (e, consequentemente, afastada a sua responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios) que estava bem ciente, desde o primeiro momento, que os seus próprios registos contabilísticos e documentos de suporte não se conciliavam com o enquadramento que ela própria dava às operações com desconto e sabia ou não podia deixar de saber essa conciliação não podia fazer-se sem obedecer às regras prescritas para a regularização dessas operações;
- V.A anulação de um ato de liquidação, ou de parte dele, baseada apenas em vício de forma por falta de fundamentação não implica a existência de qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito, pelo que não existe, nessa parte, o direito de juros indemnizatórios a favor do contribuinte a que alude o n.º 1 do artigo 43.º da Lei Geral Tributária.
