Quem foi o relator do acórdão 079/24.0BALSB?

O relator foi Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 079/24.0BALSB?

O acórdão foi proferido em 26 de fevereiro de 2025.

079/24.0BALSB

Sumário

I - Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que alude o artigo 25.º, n.º 2, do RJAT que as situações fácticas apreciadas nos acórdãos em confronto sejam substancialmente idênticas; II - As situações não são substancialmente idênticas se o acórdão fundamento se pronunciou sobre a questão de saber se deve ser ponderado o recurso a métodos indiretos numa situação em que se comprova a existência de uma despesa de determinado montante e em determinado exercício, para a qual não existe suporte documental e não foi apresentada justificação, e o acórdão recorrido se pronunciou sobre a questão de saber se deve haver recurso a métodos indiretos numa situação em que se desconhece se a diferença apurada nos saldos de “caixa” corresponde a efetivas despesas, o valor dessa diferença e o exercício a que respeitam.

Texto

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A DIRECTORA-GERAL DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, interpôs, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 152.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos, ex vi n.º 2, do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, recurso para uniformização de jurisprudência do acórdão arbitral proferido no âmbito do processo n.º 415/2023-T, do Centro de Arbitragem Administrativa, em que foi Requerente A..., LDA, com o número de identificação fiscal ...28 e com sede na Rua ..., ..., ... .... Invocou oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão arbitral proferido em 28 de setembro de 2022, no âmbito do processo n.º 819/2021-T, também do Centro de Arbitragem Administrativa. Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «(…) A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência vem interposto nos termos do n.º 1 do art.º 152.º do CPTA (Código de Processo dos Tribunais Administrativos) e nº 2 do art.º 25.º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo DL nº 10/2011, de 20 de Janeiro), e tem por objecto a Decisão Arbitral proferida no processo nº 415/2023– T CAAD pelo Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), por se encontrar em contradição com a decisão fundamento, proferida pelo Tribunal Arbitral CAAD no Processo nº 819/2021 – T CAAD, no segmento decisório que se reporta ao entendimento quer para efeito do n.º 1 do artigo 88.º do CIRC, bem como para efeito do artigo 87.º n.º 1, al. b) da LGT, onde se constatou, nesta decisão, por um lado que, 1) quando existe divergência de saldo de caixa – em numerário – e saldo contabilístico, em que resulta um exfluxo de capital da qual se desconheça o destino, a tais valores de saída terá de ser aplicada a tributação autónoma de 50% a título de despesas não documentadas, e por outro, 2) em casos de existência de “contabilidade organizada” (1), ainda que esta padeça de irregularidades ou imprecisões, e/ou apuramento quantificável dos valores em crise (2), não se pode eleger a avaliação indirecta como forma de apuramento do tributo em causa, na medida em que não se preenche nenhum dos requisitos legalmente exigidos no art.º 87 LGT, não descorando, ainda, o facto de a avaliação indirecta não estar no domínio discricionário da Autoridade tributária, sendo, ao invés, um mecanismo de última ratio (3) como adiante se verá 3) E, para tanto, a AT teria, obrigatoriamente, de accionar o regime da tributação autónoma prevista no art.º 88 CIRC, por ser este o único expediente viável admitido na ordem jurídico-fiscal para taxar as despesas não documentadas 4) Lembrando, por fim, que caberia ao sujeito passivo, provar, através de documentos necessários juridicamente válidos o destino das despesas sendo que no seu silêncio e/ou na sua ausência probatória, repercutir-se-ia a respectiva consequência jurídico-fiscal da tributação ao abrigo do artigo sobredito B. Ora, a decisão arbitral sob recurso entendeu, a nosso ver mal, que: “II Quando se verifique divergência entre o saldo da conta de caixa revelado pela contabilidade, em que este é de maior valor do que a contagem física dos valores em notas, moedas e afins correspondentes, não há que presumir, sem mais, que essa diferença é constituída por despesas não documentadas e tributa-las seguindo o regime das tributações autónomas, constante do artigo 88.º, n.º 1 do CIRC III Quando a contabilidade do sujeito passivo apresente irregularidades notórias que não permitam determinar devidamente os rendimentos e gastos resultantes da divergência na contagem do saldo de caixa, deve determinar-se a correção do IRC a pagar nos termos das normas dos artigos 57º e 59º do CIRC e do regime da avaliação indireta regulado na LGT” C. Por seu turno, na Decisão arbitral proferida no Processo n.º 819/2021-T CAAD, convocada como fundamento, entendeu-se o seguinte: “é sabido que, como regra, a matéria colectável é efectuada de modo directo, constituindo a avaliação indirecta, designadamente por métodos indirectos, uma aplicação excepcional de carácter subsidiário (artigos 83º, n.º 1 e 2 e 85º, n.º 1 da LGT) que só pode ter lugar nos casos expressamente definidos no artigo 87º do mesmo diploma” “quer dizer, a avaliação por métodos indirectos só pode ter lugar quando a AT não puder quantificar de forma direta e exacta os factos sujeitos a tributação. Como se diz no Acórdão do TCA-Norte de 29-05-2014 – Proc. 00018/12: “o lançar mão de qualquer dos meios alternativos disponíveis – correcções técnicas/avaliação indirecta -, e de um deles em detrimento do outro, não depende de um critério discricionário da AT, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado” “no caso em apreço, a AT demonstrou inequivocamente as razões que, no seu entender, justificavam a aplicação de tributação autónoma e, em cumprimento dos princípios da verdade material e inquisitório notificou a Requerente para justificar e/ou apresentar suporte documental para as despesas não documentadas que identificou, o que esta não logrou fazer quer no decurso da inspecção, quer no exercício do direito de audição quer, muito menos, no presente pedido de pronúncia arbitral. Desse modo, aderindo aos fundamentos vertidos nas mencionadas decisões, conclui-se que a AT cumpriu o ónus da prova, quanto aos elementos constitutivos da tributação autónoma, pelo que improcede o pedido com base neste fundamento.” D. I.e., o thema decidendum em ambas as decisões reconduz-se a saber se, perante a manifestação de um exfluxo de património da empresa com destino desconhecido e com ausência documental de suporte, se deverá acolher o regime da tributação autónoma ao abrigo do art.º 88 CIRC, que visa exactamente taxar despesas não documentadas, como verificamos in casu, esgotando-se pacifica e pragmaticamente aí o acto em crise, ou, ao invés, e não obstante já termos um valor quantificado de forma precisa e exacta, se deva lançar mão de um mecanismo sujeito a rigorosos critérios de admissibilidade dispostos na lei para além de ser considerado amplamente pela doutrina e jurisprudência como mecanismo de ultima ratio – a avaliação indirecta. E. Ou seja, a decisão recorrida posicionar-se pela imposição à AT dos métodos indirectos, tout court, por se terem verificado irregularidades na contabilidade, considerando que a tributação autónoma das “despesas não documentadas” não é a solução a dar ao caso em crise, ao contrário do que propõe a decisão fundamento, e bem a nosso entender, que indica que, não obstante essas irregularidades, a avaliação directa é o mecanismo correcto para taxar os valores, através da tributação autónoma dessas despesas, já que estas não tendo suporte documental, invertem o ónus da prova, imputando-o ao sujeito passivo, sendo que a presunção de veracidade das suas declarações desaparece F. Recuando um pouco, in casu, na sequência de procedimento inspetivo externo realizado pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) à impugnante constatou-se a existência de diferenças de caixa entre a quantia resultante da contagem física dos valores e a quantia resultante dos documentos comprovativos de recebimentos/pagamentos, G. Do qual se apurou, em RIT, um valor de 905.445,25€ H. Efectivamente, do procedimento inspectivo foi apurada uma divergência (no valor de € 905.445,25) entre o saldo da conta SNC 11 Caixa (composto pelo somatório dos saldos das subcontas de caixa 11.1 Caixa Restaurante (respeita ao restaurante “B...”); 11.2. Caixa Mercado; 11.3. Caixa Prod. Agrícola, 11.4. Caixa C...) e o valor apurado pela contagem física, em 2021.12.10, que ficou sujeita a tributação autónoma nos termos do n.º 1 do art.º 88.º do CIRC. I. Parte desse valor assumido, e bem, pelos SIT como divergência em caixa (€124.529,61), resulta da desconsideração de despesas (€461.529,61) e recebimentos (€337.000,00) contabilizados, em 2021, que se encontravam justificadas pela Requerente, como referentes a alegados movimentos financeiros com a D... BV (detentora de capital à data dos factos) em resultado de alegados contratos de mútuos não válidos (por não se encontrarem na forma legal exigida) cujo mutuário não é a Requerente, ou seja, não obrigam a Requerente àquelas despesas sendo de notar que inclusivamente esta assume não ter recebido parte relevante daqueles empréstimos (€337.000,00), ou seja, apenas foram consideradas despesas sem documentação válida, no montante referente ao saldo €124.529,6. J. Para o restante valor, (€780.915,64), resultante da diferença apurada entre valores contabilizados na conta SNC 11 Caixa e os apurados pela contagem física do caixa referente aos quatro locais, não foram apresentados quaisquer documentos pela Requerente, que por si justifica a despesas não estarem documentadas. K. Ou seja, existe matéria quantificável, inexistindo, contudo, documento probatório que justifique a sua saída do património da empresa, i.e., desconhece-se o destino dos exfluxos de capital. L. Face ao apurado, procedeu-se à respetiva tributação em 50%, a título de despesa não documentada ao abrigo do artigo 88º do CIRC M. O tribunal arbitral a quo levantou a hipótese de conjugar o art.º 87º, al. b) com o art.º 88 LGT pelo que se imporia a aplicação dos métodos indirectos por parte da AT N. A decisão recorrida ignorou, porém, que para se aplicar a avaliação indirecta seria necessário preencher os pressupostos exigidos no art.º 87 LGT O. Designadamente, “da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação de matéria tributável de qualquer imposto”, o que não está aqui em causa P. Para além disso, sabe-se que a avaliação indirecta visa o apuramento do lucro tributável, circunstância que também não está aqui em crise Q. Assim, advertiu, e bem, a decisão fundamento também reproduzida em secção arbitral R. I.e., as despesas em questão não correspondem a rendimento, mas antes a despesa incorrida não documentada que é tributada, enquanto facto tributário instantâneo e autónomo, nos termos do artigo 88.º/1, do CIRC. S. O que nada tem que ver com a determinação do rendimento, segundo os critérios dos artigos 89.º a 90.º da LGT. Não existe qualquer fungibilidade entre a tributação autónoma de despesas não documentadas e a determinação da matéria coletável por métodos indiretos. A segunda tem em vista apurar o rendimento percebido em certo período, pelo sujeito passivo, com vista à sua tributação T. Para mais, os métodos indiretos só serão admissíveis na ausência de contabilidade, ou, ainda na inexistência de matéria quantificável, o que não corresponde nem objetiva nem subjetivamente ao caso em crise, porque neste há contabilidade organizada e existem elementos contabilísticos que lhe servem de suporte. U. Lembrando ainda que a contabilidade meramente irregular, per si, não é desencadeadora da avaliação indireta, quando a matéria tributável se consiga quantificar, como há sido em sede de RIT, devendo-se, assim, preferir a avaliação directa V. Por outro lado, atente-se que estamos na presença de despesas não documentadas, com a consequente tributação autónoma W. Esta, por seu turno, resulta, como se vê, não de qualquer juízo presuntivo quanto à realização de despesas não documentadas, mas da própria constatação de uma discrepância contabilística relativamente ao saldo de caixa, sem suporte documental, sendo essa divergência que permite caracterizar a ocorrência de uma situação enquadrável na disposição do n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC. X. Em tributação autónoma, o facto gerador do imposto esgota-se na realização da despesa, sendo um facto tributário imediato que se encerra nessa diligência, não se prolongando ou não obedecendo à complexidade própria da formação sucessiva do imposto. Y. Por outro lado, sobre o momento da verificação do facto tributário na tributação autónoma constituído pela diferença entre o saldo contabilístico de Caixa e os valores existentes na data da contagem física, sempre se diga que a jurisprudência arbitral recente tem considerado que o mesmo ocorre na data em que se procede à contagem física do caixa, uma vez que se trata do único elemento objetivo e fiável disponível. Z. Pelo que claudica o princípio do acréscimo (art.º 18 CIRC) AA. Quanto ao ónus da prova, sempre se frisará que, caberia ao sujeito passivo demonstrar que, efetivamente, os valores destinados a terceiros teriam sido devidamente documentados com forma legalmente exigida (v. art.º 1143 CC e art.º 63º-C LGT conjugado com os arts.º 342 CC e art.º 74 LGT) e não apenas justificados com base em anexos documentais sem força probatória, sem suporte legal e, arrisque-se, sem consistência fáctico-jurídica. BB. Ora, o sujeito passivo deveria trazer ao processo provas suficientes e claras de que o documento que justifica o destino dos valores apurados em correção inspectiva tinha validade jurídica CC. Sendo que, em benefício do princípio da capacidade contributiva e do princípio da igualdade, deve-se adoptar a interpretação que melhor aproveite o apuramento real dos valores fiscalmente a liquidar, que no caso é a da tributação autónoma de despesas não documentadas, afastando todo o tipo de manobras ardilosas de elisão e incumprimento DD. Perante este quadro e face ao que se provou, não resta à Fazenda Pública senão concluir que neste segmento, ora analisado, a douta decisão arbitral a quo enferma de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão, e como tal não merece confirmação EE. Entende assim a Fazenda Pública que o tribunal arbitral a quo errou no seu julgamento de facto e direito, enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço, devendo a sentença ser revogada.». Rematou as suas conclusões pedindo que o recurso para uniformização de jurisprudência fosse admitido, fosse anulada a decisão arbitral recorrida e fosse a mesma substituída por acórdão consentâneo com a posição que sufraga. Também requereu a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, tendo em conta que o valor da ação é superior a € 275.000,00 e atento o disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais. O recurso foi admitido liminarmente, com efeito suspensivo da decisão arbitral recorrida. Foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária. O Recorrido apresentou contra-alegações e formulou as seguintes conclusões: A) O disposto no artigo 25º do RAJT e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos impõe que a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência tem como requisito, entre outros, a existência, entre decisões, de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; B) Para existir contradição relativamente à “questão fundamental de direito” é essencial a existência de identidade quer na questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, quer nos respectivos pressupostos de facto; C) No presente não se verifica o referido requisito legal para a sua admissão, já que, pese embora a semelhança dos casos em apreço, as soluções perfilhadas nas duas decisões divergem não só na interpretação e aplicação das normas legais, mas também no julgamento da matéria de facto; D) Com efeito, no caso em apreço não há igual identidade dos factos vertidos nas decisões em confronto, não existindo, por isso, a alegada divergência dessas mesmas decisões porque não versam sobre idêntica matéria de facto já que assentam em factos tidos como provados que se mostram divergentes. E) Na decisão recorrida, para além do mais, deu-se como provado que a AT procedeu a ajustamentos dos lançamentos da Conta Caixa Restaurante; F) Mais, deu-se como assente que a Recorrida utilizou o terminal de pagamentos automáticos (TPA) de outra entidade até junho de 2015, pelo que todas as receitas de TPA dessa máquina foram canalizadas para a conta bancária daquela entidade e que a contabilidade da Recorrida evidenciava vários erros e omissões vindos do passado (exercícios anteriores), pelo que a TOC em 2021 procedeu a diversos lançamentos na tentativa de regularizar tais erros e omissões; G) Ficou provado, ainda, que foram feitos pagamentos de valor significativo a favor da E..., Lda. E da D... BV, designadamente por transferências mensais de 3.030,00 € e de 441,54 € no período de janeiro de 2016 até dezembro de 2019 e em 3 meses de 2020, sem que estivessem reflectidos na contabilidade, não estando registado qualquer financiamento obtido da D... BV, mas em contrapartida nas contas de 2020 consta o saldo devedor de 68.000,00 € e no exercício de 2021 consta o saldo devedor de 219.996,17 €; H) Ficou igualmente provado que a evolução anual dos sados de “caixa” nos balancetes da Recorrida assumiu os seguintes valores: - 2015: 79.224,61 - 2016: 350,00 - 2017: 191.311,06 - 2018: 351.061,17 - 2019: 544.015,85 - 2020: 769.567,75 - 2021: 781.634,35; I) Dos factos considerados provados na douta decisão recorrida resultou que a contabilidade da aqui recorrida e, em especial, o saldo contabilístico da conta Caixa, não eram fidedignos em virtude de erros e omissões ocorridos na contabilização que, inclusivamente, já provinham em grande parte de exercícios anteriores, tendo-se consignado na douta decisão recorrida que “Não oferece qualquer dúvida ao Tribunal que o registo contabilístico da Requerente contém manifestas irregularidades, não espelhando a real situação patrimonial, por nele serem omissas operações muito relevantes, designadamente financiamentos e recebimentos e dela constarem pagamentos que se desconhece se correspondem a efetivas despesas que a Requerente deva suportar”; J) Tendo a douta decisão recorrida julgado que o saldo contabilístico da conta Caixa que serviu para apurar a divergência por comparação com a contagem física da caixa não era fidedigno para determinar a base de incidência da tributação autónoma levada a cabo pela A.T. em virtude dos erros contabilísticos que aquele saldo contabilístico evidenciava.; K) A decisão fundamento deu como provados, entre outros, os seguintes factos: “A Requerente reconhece não ter suporte documental justificativo da saída de meios financeiros no montante de 200.000,00 €”, nela se consignando, ainda, que: “Está tido por assente que a Requerente reconhece não ter suporte documental para a saída de meios financeiros no valor de 200.000,00 €” Como primeira justificação de tal facto é dito, em declarações do seu sócio-gerente, que «o valor real pago pelo terreno teria sido 300.000,00€ e não os 100.000,00€ declarados na escritura de compra e venda, correspondendo a diferença de 200.000,00 € ao valor pago para além do preço declarado». Mais disse «não possuir qualquer documento de suporte a esta operação, tais como documentos de quitação, contratos promessa de compra e venda, confissão de dívida ou qualquer outro documento que permita comprovar as declarações prestadas no decurso do procedimento inspetivo». Reiterando inexistir na contabilidade suporte documental justificativo da operação, esclareceu, por escrito que «relativamente aos movimentos contabilísticos em questão, não existe suporte documental para que os mesmos tenham sido efetuados. Neste sentido com o suporte documental existentes os saldos correspondentes deveriam ter estado refletidos na conta de caixa»”. L) Mais, consigna-se na decisão fundamento que “Tais circunstâncias não ocorrem no caso, onde a AT identificou e quantificou de forma precisa o facto sujeito a tributação: o registo da saída de meios financeiros sem o respectivo suporte documental e sem que a Requerente tenha feito o esforço de justificar tal facto de forma minimamente credível”. M) Não há identidade na factualidade em que assentam as duas decisões em confronto, já que a decisão recorrida assenta da factualidade provada da existência de erros e omissões na contabilização da conta Caixa ao longo de vários exercícios, retirando a esta conta a possibilidade de servir de suporte ao apuramento da base de incidência da tributação autónoma levada a cabo e, no caso da decisão fundamento, foram verificados registos contabilísticos de saídas de valores no montante de 200.000,00€ sem documento justificativo, as quais, inicialmente, teriam sido justificadas pelo sujeito passivo como pagamento da aquisição de imóvel para além do valor declarado na respetiva escritura da sua aquisição; N) Donde, as situações fácticas em que assentou cada uma das decisões em confronto são manifestamente diferentes, já que: - na decisão fundamento estão verificadas as saídas de meios financeiros do sujeito passivo no valor de 200.000,00€, que terão sido registados na contabilidade embora sem qualquer suporte documental, facto que levou a julgar que “a AT identificou e quantificou de forma precisa o facto sujeito a tributação: o registo de saída de meios financeiros sem o respetivo suporte documental” e “apenas aplicou uma correção técnica resultante de comprovação directa aos elementos fornecidos pela Requerente”, fundamentando-se, assim, a não aplicação da avaliação indireta. - na decisão recorrida, nãos e encontrarem contabilisticamente registadas quaisquer saídas de meios financeiros e ficou provado que, em virtude de erros e omissões cometidas em diversos exercícios, uma parte do saldo contabilístico da conta Caixa não correspondia à realidade, exigindo-se, assim, a aplicação da avaliação indirecta; O) Face ao que antecede, não existe contradição entre as decisões arbitrais em confronto, uma vez que inexiste similitude factual, mostrando-se assim inobservado o requisito essencial da admissão o recurso para uniformização de jurisprudência. P) Por outro lado, a decisão recorrida não merece censura, já que tendo ficado claramente provado que o saldo contabilístico da conta Caixa, evidenciava manifestos erros e omissões, quer à data em que foi feita a contagem física da caixa social, quer nos exercícios anteriores, a divergência apurada através desse saldo contabilístico não poderia ser utilizada para presumir que a mesma corresponde a despesas não documentadas e, de forma directa e com aplicação do artigo 88.º, n.º 1, do CIRC, sujeitar o valor dessa divergência a tributação autónoma, devendo a A.T., ao invés, ter lançado mão da avaliação indirecta; Q) No mais e à cautela, considerando a eventualidade da admissão o recurso, reitera-se aqui tudo quanto se alegou no pedido de pronúncia em sede arbitral, uma vez que caso seja anulado o acórdão recorrido e substituído por outro que decida a questão controvertida, deverão ser conhecidas as questões que não o foram na decisão recorrida em virtude de terem ficado prejudicadas pela solução dada ao litígio, uma vez que o pedido de pronúncia arbitral em apreço consubstanciava diversas causas de pedir e pedidos subsidiários, nos termos do n.º 6 do artigo 152.º e do n.º 2 do artigo 149.º do CPTA; R) Designadamente, mas sem excluir outros, no que se refere ao facto de que, nos termos dos factos assentes, nomeadamente, a ocorrência de erros e omissões nos lançamentos contabilísticos da conta Caixa, fica impossibilitada comprovação exata e inequívoca do valor real do saldo da conta Caixa e, consequentemente, da mensuração do valor da alegada divergência que, no entender da A.T., corresponde ao valor das despesas não documentadas, o que constitui uma dúvida insanável sobre a quantificação do facto tributário e que, nos termos do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT, implica a anulação do ato tributário; S) Acresce que parece ser pacífico que, para haver lugar à tributação autónoma aqui em apreço, é necessário demonstrar: a) Da ocorrência de despesas não documentadas; b) Num determinando montante; e c) Num determinado exercício. T) No caso em apreço, o saldo contabilístico da conta Caixa, na maioria do seu valor, já vinha transportado de exercícios anteriores, pelo que a tributação levada a cabo pela A.T. não poderia incidir sobre a totalidade do saldo sob pela de violação do princípio da periodização, conforme decorre, para além do mais, dos artigos 8.º e 18.º do CIRC, já que tal tributação autónoma tem subjacente factos tributários instantâneos». O Digno Magistrado do M.º P.º foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e lavrou douto parecer, no sentido de que não estão reunidos os requisitos para a admissão do recurso e de que o mérito do mesmo não deve ser conhecido. Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção. *** 2. Dos fundamentos de facto 2.1. No acórdão arbitral recorrido, foi considerada assente a matéria de facto que a seguir se transcreve parcialmente (não se transcrevem os quadros inseridos em imagem): «(...) A. A Requerente foi notificada da demonstração de liquidação adicional de IRC n.º ...71 do ano de 2021, no valor a pagar de 477.185,65 € e das respetivas liquidações de juros compensatórios no valor de 9.690,23 € e de juros moratórios de 230,44 € e da demonstração de acerto de contas, onde foi apurado o saldo a pagar de 462.153,76 €. (PPA [2], 1.º e 2.º: docs. 1 e 2). B. O IRC que se refere em “A” foi liquidado na sequência da correção decorrente da ação inspetiva de que a aqui Requerente foi objeto, realizada ao abrigo da Ordem de Serviço n.º. ...86, que se iniciou em 25-10-2022. (PPA, 3.º: doc. 3; PA, pp.9-13) C. No Relatório de Inspeção Tributária que foi notificado à Requerente, para além de tudo o mais que dele consta, pode ler-se: (PA, pp. 129-135) IV.1. Caracterização do sujeito passivo/atividade O sujeito passivo (adiante designado por SP ou A...), desenvolve a atividade principal de “Restaurantes tipo tradicional”, CAE 56101, desde 30.01.2015. Esta atividade é desenvolvida em dois restaurantes distintos, nomeadamente o restaurante “B...” e o “C...”, ambos sitos na ... O restaurante “B...” está aberto o ano todo e o “C...”, funciona apenas no período de verão. Através da análise efetuada aos ficheiros SAFT (PT) da faturação, verifica-se que, no exercício de 2021, o restaurante “C.....”, emitir faturas entre ../../2021 e 15.11.2021. Além dos restaurantes o SP dedica-se também a cultura de produtos hortícolas e ao comércio destes, numa banca sita no .... IV.2. Declaração modelo 22 entregue No exercício de 2021, o sujeito passivo declarou o volume negócios de 1.407.571,97 € e o lucro tributável de 319.215,74 €. V. Descrição dos factos e fundamentos das correções/irregularidades V.1. Descrição dos factos No âmbito do despacho número DI202101949, procedeu-se a contagem da caixa do restaurante “B...”, no dia 10.12.2021 pelas 13h20 tendo-se apurado que na mesma constava um montante de 251,43 €, (…) Foi também exibido o livro de atas do SP tente verificado que durante o ano de 2021, não tinha sido elaborada qualquer deliberação de distribuição de lucros ou de pagamento dos mesmos a título de adiantamento. (…) Conforme referido pela representante do SP, nesse mesmo dia pelas 10h50, e no âmbito despacho número DI202102002 tinha-se procedido também à contagem da caixa da banca sita no ..., tendo-se verificado que constava na mesma o montante de 371,10 €. (…) De modo a apurar-se a veracidade dos valores contados em caixa no dia 10.12.2021 tornou-se necessário aguardar que o SP procedesse ao encerramento da contabilidade do ano de 2021, assim como da entrega da declaração de rendimentos modelo 22 e da declaração anual de informação contabilística e fiscal (IES/DA), do mesmo exercício o que ocorreu a 03.06.2022 e 15.07.2022 respetivamente. Foram, posteriormente, disponibilizados para análise dos documentos de suporte dos elementos contabilísticos, o ficheiro SAFT da contabilidade do ano de 2021 e os ficheiros SAFT (PT) da faturação do mesmo exercício. Após análise desses elementos, verificou-se que a conta SNC 11 era composta por quatro sub contas, nomeadamente, 11.1. Caixa Restaurante, 11.2. Caixa Mercado, 11.3. Caixa Prod. Agrícola e 11.4. Caixa C.... A conta SNC 11.1. Caixa Restaurante respeita ao restaurante “B...”. Verificou-se que as vendas de produtos e as prestações de serviços são lançadas por contrapartida das várias contas SNC 11. Mesmo aquelas que são recebidas através de pagamentos por multibanco, são lançadas, inicialmente, por contrapartida das várias contas SNC 11 e posteriormente, aquando da entrada dos valores na conta bancária, é que é feito o lançamento de transferência dos montantes da conta SNC 11 (crédito) para a conta SNC 12 (débito). Também são efetuados lançamentos nas várias contas SNC 11 respeitantes a pagamentos a fornecedores e remunerações. Com vista ao apuramento do saldo contabilístico das várias contas SNC 11 Caixa à data da contagem, ou seja 10.12.2021, e a existência de eventuais divergências entre esses saldos e os valores contados de caixa, analisados os elementos contabilísticos, tornou-se necessário, para apurar o saldo contabilístico das várias sub contas da conta SNC 11 - Caixa, em 10.12.2021, fazer alguns ajustes já que alguns documentos não tinham movimentado a conta caixa na data de lançamento. Neste seguimento junta-se os anexos 2, 3 e 4, onde se apurou o saldo contabilístico das várias caixas a data da contagem, tendo em consideração que a data do movimento corresponde à data que se encontra na coluna "data do documento". Relativamente a conta 11.4 não foi necessário construir este suporte uma vez que o último movimento registado nessa conta ocorreu em 15.11.2021, não se tendo verificado movimentos durante o mês de dezembro. No que diz respeito a conta 11.1 - Caixa Restaurante que corresponde à caixa do restaurante “B...” foi necessário ajustar-se os movimentos creditados em caixa do mês de dezembro, respeitantes aos recebimentos de clientes através do terminal de pagamento automático (TPA), já que se encontravam todos lançados a data 31.12.2021. Outra situação detetada, prende-se com o lançamento a crédito, do montante total de 20.742,97 €, em vários lançamentos (do lançamento ...24 ao ...66), relacionados com o pagamento de vencimentos respeitantes a meses passados, nomeadamente entre dezembro de 2019 e ../../2021. Estes movimentos encontram-se todos lançados à data de 31.12.2021, mas desconhece-se a data exata do pagamento dos mesmos. Pelo que, em 30.05.2022, ouviu-se em declarações o sócio-gerente do SP, Sr. AA, que relativamente a esta questão esclareceu que “a data de pagamento dos recibos indicados no anexo um ocorreu até dia 8 do mês seguinte a data de emissão dos referidos recibos.” Ou seja, verifica-se que a data de pagamento desses vencimentos ocorreu antes da data da contagem da caixa pelo que se torna necessário proceder esse ajuste. O SP efetuou ainda um lançamento contabilístico com data de 01.01.2021, nomeadamente, o lançamento 12014, no diário 4, mas que foi efetuado após a realização da referida contagem de caixa (10.12.2021), denominado “correção saldo empréstimo”. Este movimento foi realizado em 04.05.2022, conforme consta da coluna “SystemEntryDate” do SAFT da contabilidade. Este lançamento movimentou a conta 11.1 Caixa Restaurante, no valor de 337.000,00 € a débito e 461.529,61 € a crédito. Solicitado documento de suporte contabilístico do referido lançamento, foi disponibilizado uma folha onde constam 4 quadros, um denominado “I... 2015-2019”, onde surge o valor de 410.000,00 € como dívida total e várias linhas com valores que totalizam 491.591,02 € e os restantes denominados “D... 2020”, “D.... 2021” e “D... 2022” (anexo 5). Aquando da contagem de caixa efetuado ao restaurante “B...”, e conforme já indicado anteriormente, a sócia gerente tinha declarado que tinha contraído “um empréstimo junto de um particular”. Esta situação não foi comprovada pelo SP, assim como o documento suporte do lançamento contabilístico ...14, não é um documento válido, pelo que será necessário desconsiderar-se aqueles valores da conta 11.1 para se apurar o saldo contabilístico à data da contagem, Relativamente à conta 11.3 - Caixa Prod. Agrícola, foi necessário também efetuar um ajustar o saldo contabilístico apurado no anexo 4, a data da contagem, uma vez que o lançamento 120004, no diário 12, datado de 30.11.2021, que credita esta conta no valor de 2752,80 €, refere-se ao pagamento de uma fatura emitida em 30.11.2021, pela Associação ..., NIPC: 501, cujo pagamento ocorreu apenas em 14.02 2022. Deste modo e tendo em consideração os saldos contabilísticos apurados nos anexos 2, 3 e 4, à data de 10.12.2021 e os ajustes atrás descritos apurou-se o saldo contabilístico nesta data o seguinte: Quadro 1 - Saldo contabilístico conta 11.1. Caixa à data da contagem […] (440.786,04 € = 461.529,61 € - 20742,97 €) Neste seguimento, apura-se de divergência, entre o saldo contabilístico apurado à data de 10.12.2021 (quadro 1) e o valor contado na mesma data o seguinte: Quadro 2 - Apuramento da divergência - Saldo de caixa […] V.2. Correções V.2.1 Tributações autónomas As demonstrações financeiras, nomeadamente, o balanço, compreendem a conta 11 - caixa. Esta conta faz parte dos meios financeiros líquidos (classe 1), classe esta que destina-se a registrar os meios financeiros líquidos que incluem quer o dinheiro e depósitos bancários quer todos os ativos ou passivos financeiros mensurados ao justo valor, cujas alterações sejam reconhecidas na demonstração de resultados. A conta caixa contém os elementos monetários, tais como notas e moedas, pelo que os elementos do ativo a considerar na conta 11 – Caixa deverão ser apenas dinheiro (notas e moedas de curso legal, nacionais estrangeiras) e cheques e vales postais (em moeda nacional e estrangeira). Dada a natureza dos seus elementos, o saldo da conta caixa é devedor ou nulo. Nunca credor. Todos os documentos internos e externos que justificam recebimentos ou pagamentos deverão constar na conta caixa. Consideram-se diferenças de caixa as diferenças encontradas entre a quantia resultado da contagem física dos valores e a quantia resultante dos documentos comprovativos de recebimentos/pagamentos. Pelo que, façam exposto no ponto anterior, verifica-se que estamos na presença de uma divergência na conta de caixa, uma vez que no dia da contagem física da mesma, o valor contado foi de 622,53 € e contabilisticamente, o saldo à mesma data é de 906.067,78 € (quadro 1), apurando-se uma diferença em caixa de 905.445,25 € (906.067,78 € - 622,53 €). De acordo com a alínea b) do número 3 do artigo 17º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), de modo a permitir o apuramento do lucro tributável, referido no número 1, a contabilidade deve refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se das restantes. Relativamente à divergência apurada na conta caixa, e dada a ausência de justificação para a sua existência, a mesma terá enquadramento em despesas não documentada, uma vez que se desconhece o destino deste montante. As despesas não documentadas, a que se refere o número 1 do artigo 88 do CRC, reconduzem-se a saídas de meios financeiros do património da empresa sem um documento de suporte que permita apurar o seu destino ou seu beneficiário. Podem existir múltiplas explicações e justificações para a saída não documentada de fundos da sociedade. No entanto, na ausência de elementos de prova e de quaisquer documentos de suporte que possam indicar a respetiva finalidade, a saída de fundos permanece na categoria de despesas não documentada. A ausência dos meios financeiros que as várias contas SNC 11 Caixa evidenciavam, conjugada com a não contabilização de qualquer saída, configura uma despesa não documentada. Nos termos do número 1 do artigo 88.º do CIRC, as despesas não documentadas são tributadas autonomamente, a taxa de 50%. O fato gerador da tributação autónoma corresponde à “realização da despesa” e é caracterizado como um facto tributário instantâneo que gera uma obrigação de pagamento com caracter avulso, de obrigação única, por contraposição aos impostos periódicos. Uma vez que o SP, não tendo cumprido os seus deveres declarativos, omitiu a contabilização das saídas de caixa, para determinação da data da saída da caixa terá de socorrer-se, como indicador supletivo, a data da contagem física da caixa. Face ao até agora exposto, e uma vez que o montante de 905.445,25 €, não se encontrava em caixa à data da contagem, conclui-se que ocorreram saídas de fluxos financeiros deste valor, que não se encontram registados nos elementos contabilísticos e cujo destino dado aos mesmos se desconhece. Pelo que, e nos termos do já referido número do artigo 88.º do CIRC, apura-se de correção as tributações autónomas, o montante a seguir indicado: Quadro 3 - Tributações autónomas corrigidas […]. D. A AT procedeu a ajustamentos dos lançamentos da Conta 11.1 — Caixa Restaurante, no Relatório da Inspeção relativo a remunerações lançadas a débito em 31-12-2021, mas que correspondiam aos exercícios anteriores de 2019 e 2020, no valor de 3.128,73 € (858,42+857,42+470,96+395,61+546,32) (PPA, 15.º e 16.º: doc. 4, p. 17). E. Em 23-01-2015 a sociedade E... Unipessoal, Lda., NIPC ...12 cedeu à Requerente, a título gratuito, a sua posição no “contrato de cessão de exploração” outorgado em 17-11-2012, a exploração do estabelecimento comercial destinado a restauração, denominado “Restaurante F...”, instalado na ..., incluindo “todos os direitos e obrigações constantes daquele contrato” de cessão de exploração. (PPA, 20.º: doc. 5). F. De acordo com o registo contabilístico a primeira operação do “Restaurante F...” data de 30-03-2015 e a partir de 01-04-2015 estão assinaladas operações com regularidade. (PPA, 20.º: doc. 6). G. Na exploração do “Restaurante F...” a Requerente utilizou o terminal de pagamentos automáticos (TPA) da E... Unipessoal, Lda., pelo que, até junho de 2015, todas as receitas de TPA dessa máquina foram canalizadas para a conta bancária no Banco 1... da E..., Lda. (PPA, 21.º: doc. 6 e doc. 7 e depoimento da testemunha BB, contabilista certificada da Requerente) H. A contabilidade da Requerente evidencia vários erros e omissões vindos do passado (exercícios anteriores), pelo que a TOC em 2021 procedeu a diversos lançamentos na tentativa de regularizar tais erros e omissões. (PPA, 27.º: depoimento da testemunha BB, contabilista certificada da Requerente). I. A E..., Lda. procedeu à remodelação total do restaurante na ..., incluindo a reabilitação do próprio prédio e adquiriu novos equipamentos de restauração, incluindo grande e moderna cozinha profissional, que transformou o restaurante numa unidade de restauração moderna e equipada (PPA, 32.º: declarações de parte). J. O investimento que foi feito pela E..., referido no item anterior, aliado à escassez de capitais próprios, implicou a ocorrência de passivo, designadamente, a fornecedores, bancos e de impostos em atraso, que não conseguia satisfazer. (PPA, 33.º: declarações de parte). K. Em 21-09-2015 foi depositado na conta bancária da E..., Lda., na Banco 2... C.R.L. o valor de 234.516,53 € através do cheque visado n.º ...40 (PPA, 37: doc. 10) L. Nas contas da Requerente não se encontra registado qualquer financiamento obtido da D... BV, nos anos de 2015, 2016, 2017, 2018 e 2019 e nas contas de 2020 consta o saldo devedor de 68.000,00 € e no exercício de 2021 consta o saldo devedor de 210.996,17 € (PPA, 47.º: doc. 13 (2015), doc. 14 (2016), doc. 15 (2017), doc. 16 (2018), doc. 17 (2019), que não revelam qualquer crédito da entidade na Classe 26 – Financiamentos Obtidos. (Factos adquiridos na instrução, relativos aos anos de 2020 e 2021, que constam do doc. 18, pp.4-5 e doc. 19, p. 5). M. Mensalmente a Requerente transferiu da sua conta no Banco 3... para a D... B.V., no período de janeiro de 2016 até dezembro de 2019 e em 3 meses de 2020, o montante mensal de 3.030,00 € e o montante mensal de 441,54 €, quantias assinaladas no extrato bancário (PPA, 56.º: doc. 22). N. A evolução anual dos saldos de “caixa” nos balancetes juntos pela Requerente assume os seguintes valores: (PPA, 71.º: docs. 15-19 e factos adquiridos na instrução, relativos aos anos de 2015 e 2016, que contam dos docs. 13 e 14). O. [quadro]». 2.2. O acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto, também dada como assente em primeira instância (que aqui se transcreve truncada, nos exatos termos que resultam da versão publicada e sem a reprodução dos extratos do relatório de inspeção tributária, que se encontram em imagem): «(...) a) A Requerente é uma sociedade unipessoal, por quotas, cuja actividade é exercida nos estabelecimentos comerciais sob a designação de “Supermercado C...”, tendo como Atividade CAE Designação Principal 47111 Comércio a Retalho em Supermercados e Hipermercados e Secundária 056301 Cafés. b) Ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI2020..., foi objecto de acção inspectiva incidente sobre o exercício de 2018, o qual teve início em 19-10-2020 e fim em 19-05-2021.. c) Do respectivo RIT consta, designadamente: [segue imagem] d) A Requerente reconhece não ter suporte documental justificativo da saída de meios financeiros no montante de 200.000,00 €.. e) A Requerente foi notificada da nota de liquidação de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas (IRC) com o n.º 2021…, referente ao ano de 2018, no montante de €108.556,95, o qual compreende juros compensatórios de €7.425,82.». *** 3. Dos fundamentos de Direito O presente recurso foi interposto ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do RJAT, tem por fundamento a oposição entre dois acórdãos arbitrais e tem por finalidade a uniformização de jurisprudência. Esta modalidade de recurso pressupõe, desde logo, que exista contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão indicado como fundamento quanto à «mesma questão fundamental de direito». Sendo que, para haver contradição quanto à «mesma questão fundamental de direito» é necessário que sejam substancialmente idênticas as questões apreciadas nos dois acórdãos em confronto e contraditórias as respostas que a elas foram dadas. E para que as questões apreciadas nos acórdãos em confronto possam ser consideradas «substancialmente idênticas» é necessário, além do mais, que os factos subjacentes possam ser subsumidos às mesmas normas legais e não tenha havido, entretanto, alteração relevante no respetivo regime jurídico. O ónus de identificar a questão relativamente à qual considera existir a oposição e os elementos que determinam a contradição alegada recai sobre o recorrente, como deriva do artigo 690.º, n.º 1, do Código de Processo Civil. Questão que, no caso, a Recorrente reconduz a saber se, perante a manifestação de um exfluxo de património da empresa com destino desconhecido e com ausência documental de suporte, se deveria acolher o regime da tributação autónoma das despesas não documentadas ou se deveria recorrer à avaliação indireta da matéria tributável «e não obstante já termos um valor quantificado de forma precisa e exacta» – ver a conclusão “D” do recurso. Importa observar desde já que nenhum dos acórdãos em confronto se reconduziu à questão de saber se a manifestação de um exfluxo de património da empresa com destino desconhecido e com ausência documental de suporte se subsume a uma despesa não documentada a tributar autonomamente. No caso do acórdão fundamento, o tribunal arbitral não teve de o fazer. Porque as partes convergiam na factualidade descrita. Estava assente que o registo de saída de meios financeiros sem o respetivo suporte documental correspondia a uma despesa de montante determinado e em exercício determinado. O que se desconhecia era a causa da despesa e o seu beneficiário. No caso do acórdão recorrido, o tribunal arbitral entendeu que não o devia fazer. Porque tinham sido deduzidas saídas de caixa a partir de diferenças de caixa. E porque tinham sido apurados erros e omissões «muito relevantes» que punham em causa a existência de uma despesa ou, a ter existido, o seu montante ou o exercício em que foi efetuada. Ou seja, no caso do acórdão fundamento, o tribunal arbitral respondeu à questão de saber se deveria ter sido ponderado o recurso a métodos indiretos para apurar as causas do movimento contabilístico numa situação em que a administração «não fez funcionar nenhuma ficção» (cit. pág. 28 do acórdão). Precisamente por ter sido apurado que o registo de saída de meios financeiros sem o respetivo suporte documental correspondia a uma despesa de montante determinado e em exercício determinado. No caso do acórdão arbitral recorrido, o tribunal arbitral respondeu à questão de saber se se impunha o recurso a métodos indiretos numa situação em que o conjunto dos factos apurados (enunciados nas alíneas “C”, “G”, “H”, “L” e “M”) não permitiam saber se existiu uma despesa, o seu montante e o exercício respeitante. Do sobredito decorre, também, que foram dadas respostas a questões diversas porque as circunstâncias de facto eram também diversas. Intui-se das doutas alegações de recurso que a Recorrente considera que essas diferenças não são substanciais porque as circunstâncias de facto relevadas pelo tribunal recorrido não devem relevar ou não têm o significado que este lhes atribuiu. Mas, como já foi referido, sobre a questão de saber se devem relevar os indicadores de que a despesa não existiu ou não tem aquele montante ou não foi efetuada em determinado período o acórdão fundamento nunca teve de se pronunciar. Pelo que nunca poderia haver oposição entre os dois arestos quanto a esta questão. Pelo seu lado, a questão de saber se determinados factos põem em causa a existência da própria despesa, do seu montante ou o período em que decorreu é, em si mesma, uma questão de facto que o tribunal de recurso nunca poderia sindicar. Ao que acresce que as conclusões de facto tiradas no acórdão recorrido, funcionam como um prius lógico no momento de saber se existe oposição de acórdãos. A identidade fáctica entre os acórdãos em confronto não se afere sobrepondo o entendimento da parte ao julgamento de facto do tribunal recorrido. De todo o exposto decorre que não estão reunidos, no presente caso, os pressupostos para o conhecimento do mérito do recurso. O que a final se decidirá. *** 4. Conclusões 4.1. Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que alude o artigo 25.º, n.º 2, do RJAT que as situações fácticas apreciadas nos acórdãos em confronto sejam substancialmente idênticas; 4.2. As situações não são substancialmente idênticas se o acórdão fundamento se pronunciou sobre a questão de saber se deve ser ponderado o recurso a métodos indiretos numa situação em que se comprova a existência de uma despesa de determinado montante e em determinado exercício, para a qual não existe suporte documental e não foi apresentada justificação, e o acórdão recorrido se pronunciou sobre a questão de saber se deve haver recurso a métodos indiretos numa situação em que se desconhece se a diferença apurada nos saldos de “caixa” corresponde a efetivas despesas, o valor dessa diferença e o exercício a que respeitam. *** 5. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pelo Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça – artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais. Registe e notifique. Lisboa, 26 de fevereiro de 2025. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Jorge Cortês – Catarina Almeida e Sousa.

Sumário

II- As situações não são substancialmente idênticas se o acórdão fundamento se pronunciou sobre a questão de saber se deve ser ponderado o recurso a métodos indiretos numa situação em que se comprova a existência de uma despesa de determinado montante e em determinado exercício, para a qual não existe suporte documental e não foi apresentada justificação, e o acórdão recorrido se pronunciou sobre a questão de saber se deve haver recurso a métodos indiretos numa situação em que se desconhece se a diferença apurada nos saldos de “caixa” corresponde a efetivas despesas, o valor dessa diferença e o exercício a que respeitam.

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A DIRECTORA-GERAL DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, interpôs, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 152.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos, ex vi n.º 2, do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, recurso para uniformização de jurisprudência do acórdão arbitral proferido no âmbito do processo n.º 415/2023-T, do Centro de Arbitragem Administrativa, em que foi Requerente A..., LDA, com o número de identificação fiscal ...28 e com sede na Rua ..., ..., ...

Invocou oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão arbitral proferido em 28 de setembro de 2022, no âmbito do processo n.º 819/2021-T, também do Centro de Arbitragem Administrativa.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência vem interposto nos termos do n.º 1 do art.º 152.º do CPTA (Código de Processo dos Tribunais Administrativos) e nº 2 do art.º 25.º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo DL nº 10/2011, de 20 de Janeiro), e tem por objecto a Decisão Arbitral proferida no processo nº 415/2023– T CAAD pelo Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), por se encontrar em contradição com a decisão fundamento, proferida pelo Tribunal Arbitral CAAD no Processo nº 819/2021 – T CAAD, no segmento decisório que se reporta ao entendimento quer para efeito do n.º 1 do artigo 88.º do CIRC, bem como para efeito do artigo 87.º n.º 1, al. b) da LGT, onde se constatou, nesta decisão, por um lado que,

1) quando existe divergência de saldo de caixa – em numerário – e saldo contabilístico, em que resulta um exfluxo de capital da qual se desconheça o destino, a tais valores de saída terá de ser aplicada a tributação autónoma de 50% a título de despesas não documentadas, e por outro,

2) em casos de existência de “contabilidade organizada” (1), ainda que esta padeça de irregularidades ou imprecisões, e/ou apuramento quantificável dos valores em crise (2), não se pode eleger a avaliação indirecta como forma de apuramento do tributo em causa, na medida em que não se preenche nenhum dos requisitos legalmente exigidos no art.º 87 LGT, não descorando, ainda, o facto de a avaliação indirecta não estar no domínio discricionário da Autoridade tributária, sendo, ao invés, um mecanismo de última ratio (3) como adiante se verá

3) E, para tanto, a AT teria, obrigatoriamente, de accionar o regime da tributação autónoma prevista no art.º 88 CIRC, por ser este o único expediente viável admitido na ordem jurídico-fiscal para taxar as despesas não documentadas

4) Lembrando, por fim, que caberia ao sujeito passivo, provar, através de documentos necessários juridicamente válidos o destino das despesas sendo que no seu silêncio e/ou na sua ausência probatória, repercutir-se-ia a respectiva consequência jurídico-fiscal da tributação ao abrigo do artigo sobredito

B. Ora, a decisão arbitral sob recurso entendeu, a nosso ver mal, que:

“II Quando se verifique divergência entre o saldo da conta de caixa revelado pela contabilidade, em que este é de maior valor do que a contagem física dos valores em notas, moedas e afins correspondentes, não há que presumir, sem mais, que essa diferença é constituída por despesas não documentadas e tributa-las seguindo o regime das tributações autónomas, constante do artigo 88.º, n.º 1 do CIRC III Quando a contabilidade do sujeito passivo apresente irregularidades notórias que não permitam determinar devidamente os rendimentos e gastos resultantes da divergência na contagem do saldo de caixa, deve determinar-se a correção do IRC a pagar nos termos das normas dos artigos 57º e 59º do CIRC e do regime da avaliação indireta regulado na LGT”

C. Por seu turno, na Decisão arbitral proferida no Processo n.º 819/2021-T CAAD, convocada como fundamento, entendeu-se o seguinte:

“é sabido que, como regra, a matéria colectável é efectuada de modo directo, constituindo a avaliação indirecta, designadamente por métodos indirectos, uma aplicação excepcional de carácter subsidiário (artigos 83º, n.º 1 e 2 e 85º, n.º 1 da LGT) que só pode ter lugar nos casos expressamente definidos no artigo 87º do mesmo diploma”

“quer dizer, a avaliação por métodos indirectos só pode ter lugar quando a AT não puder quantificar de forma direta e exacta os factos sujeitos a tributação. Como se diz no Acórdão do TCA-Norte de 29-05-2014 – Proc. 00018/12: “o lançar mão de qualquer dos meios alternativos disponíveis – correcções técnicas/avaliação indirecta -, e de um deles em detrimento do outro, não depende de um critério discricionário da AT, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado”

“no caso em apreço, a AT demonstrou inequivocamente as razões que, no seu entender, justificavam a aplicação de tributação autónoma e, em cumprimento dos princípios da verdade material e inquisitório notificou a Requerente para justificar e/ou apresentar suporte documental para as despesas não documentadas que identificou, o que esta não logrou fazer quer no decurso da inspecção, quer no exercício do direito de audição quer, muito menos, no presente pedido de pronúncia arbitral. Desse modo, aderindo aos fundamentos vertidos nas mencionadas decisões, conclui-se que a AT cumpriu o ónus da prova, quanto aos elementos constitutivos da tributação autónoma, pelo que improcede o pedido com base neste fundamento.”

D. I.e., o thema decidendum em ambas as decisões reconduz-se a saber se, perante a manifestação de um exfluxo de património da empresa com destino desconhecido e com ausência documental de suporte, se deverá acolher o regime da tributação autónoma ao abrigo do art.º 88 CIRC, que visa exactamente taxar despesas não documentadas, como verificamos in casu, esgotando-se pacifica e pragmaticamente aí o acto em crise, ou, ao invés, e não obstante já termos um valor quantificado de forma precisa e exacta, se deva lançar mão de um mecanismo sujeito a rigorosos critérios de admissibilidade dispostos na lei para além de ser considerado amplamente pela doutrina e jurisprudência como mecanismo de ultima ratio – a avaliação indirecta.

E. Ou seja, a decisão recorrida posicionar-se pela imposição à AT dos métodos indirectos, tout court, por se terem verificado irregularidades na contabilidade, considerando que a tributação autónoma das “despesas não documentadas” não é a solução a dar ao caso em crise, ao contrário do que propõe a decisão fundamento, e bem a nosso entender, que indica que, não obstante essas irregularidades, a avaliação directa é o mecanismo correcto para taxar os valores, através da tributação autónoma dessas despesas, já que estas não tendo suporte documental, invertem o ónus da prova, imputando-o ao sujeito passivo, sendo que a presunção de veracidade das suas declarações desaparece

F. Recuando um pouco, in casu, na sequência de procedimento inspetivo externo realizado pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) à impugnante constatou-se a existência de diferenças de caixa entre a quantia resultante da contagem física dos valores e a quantia resultante dos documentos comprovativos de recebimentos/pagamentos,

G. Do qual se apurou, em RIT, um valor de 905.445,25€

H. Efectivamente, do procedimento inspectivo foi apurada uma divergência (no valor de € 905.445,25) entre o saldo da conta SNC 11 Caixa (composto pelo somatório dos saldos das subcontas de caixa 11.1 Caixa Restaurante (respeita ao restaurante “B...”); 11.2. Caixa Mercado; 11.3. Caixa Prod. Agrícola, 11.4. Caixa C...) e o valor apurado pela contagem física, em 2021.12.10, que ficou sujeita a tributação autónoma nos termos do n.º 1 do art.º 88.º do CIRC.

I. Parte desse valor assumido, e bem, pelos SIT como divergência em caixa (€124.529,61), resulta da desconsideração de despesas (€461.529,61) e recebimentos (€337.000,00) contabilizados, em 2021, que se encontravam justificadas pela Requerente, como referentes a alegados movimentos financeiros com a D... BV (detentora de capital à data dos factos) em resultado de alegados contratos de mútuos não válidos (por não se encontrarem na forma legal exigida) cujo mutuário não é a Requerente, ou seja, não obrigam a Requerente àquelas despesas sendo de notar que inclusivamente esta assume não ter recebido parte relevante daqueles empréstimos (€337.000,00), ou seja, apenas foram consideradas despesas sem documentação válida, no montante referente ao saldo €124.529,6.

J. Para o restante valor, (€780.915,64), resultante da diferença apurada entre valores contabilizados na conta SNC 11 Caixa e os apurados pela contagem física do caixa referente aos quatro locais, não foram apresentados quaisquer documentos pela Requerente, que por si justifica a despesas não estarem documentadas.

K. Ou seja, existe matéria quantificável, inexistindo, contudo, documento probatório que justifique a sua saída do património da empresa, i.e., desconhece-se o destino dos exfluxos de capital.

L. Face ao apurado, procedeu-se à respetiva tributação em 50%, a título de despesa não documentada ao abrigo do artigo 88º do CIRC

M. O tribunal arbitral a quo levantou a hipótese de conjugar o art.º 87º, al. b) com o art.º 88 LGT pelo que se imporia a aplicação dos métodos indirectos por parte da AT

N. A decisão recorrida ignorou, porém, que para se aplicar a avaliação indirecta seria necessário preencher os pressupostos exigidos no art.º 87 LGT

O. Designadamente, “da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação de matéria tributável de qualquer imposto”, o que não está aqui em causa

P. Para além disso, sabe-se que a avaliação indirecta visa o apuramento do lucro tributável, circunstância que também não está aqui em crise

Q. Assim, advertiu, e bem, a decisão fundamento também reproduzida em secção arbitral

R. I.e., as despesas em questão não correspondem a rendimento, mas antes a despesa incorrida não documentada que é tributada, enquanto facto tributário instantâneo e autónomo, nos termos do artigo 88.º/1, do CIRC.

S. O que nada tem que ver com a determinação do rendimento, segundo os critérios dos artigos 89.º a 90.º da LGT. Não existe qualquer fungibilidade entre a tributação autónoma de despesas não documentadas e a determinação da matéria coletável por métodos indiretos. A segunda tem em vista apurar o rendimento percebido em certo período, pelo sujeito passivo, com vista à sua tributação

T. Para mais, os métodos indiretos só serão admissíveis na ausência de contabilidade, ou, ainda na inexistência de matéria quantificável, o que não corresponde nem objetiva nem subjetivamente ao caso em crise, porque neste há contabilidade organizada e existem elementos contabilísticos que lhe servem de suporte.

U. Lembrando ainda que a contabilidade meramente irregular, per si, não é desencadeadora da avaliação indireta, quando a matéria tributável se consiga quantificar, como há sido em sede de RIT, devendo-se, assim, preferir a avaliação directa

V. Por outro lado, atente-se que estamos na presença de despesas não documentadas, com a consequente tributação autónoma

W. Esta, por seu turno, resulta, como se vê, não de qualquer juízo presuntivo quanto à realização de despesas não documentadas, mas da própria constatação de uma discrepância contabilística relativamente ao saldo de caixa, sem suporte documental, sendo essa divergência que permite caracterizar a ocorrência de uma situação enquadrável na disposição do n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC.

X. Em tributação autónoma, o facto gerador do imposto esgota-se na realização da despesa, sendo um facto tributário imediato que se encerra nessa diligência, não se prolongando ou não obedecendo à complexidade própria da formação sucessiva do imposto.

Y. Por outro lado, sobre o momento da verificação do facto tributário na tributação autónoma constituído pela diferença entre o saldo contabilístico de Caixa e os valores existentes na data da contagem física, sempre se diga que a jurisprudência arbitral recente tem considerado que o mesmo ocorre na data em que se procede à contagem física do caixa, uma vez que se trata do único elemento objetivo e fiável disponível.

Z. Pelo que claudica o princípio do acréscimo (art.º 18 CIRC)

AA. Quanto ao ónus da prova, sempre se frisará que, caberia ao sujeito passivo demonstrar que, efetivamente, os valores destinados a terceiros teriam sido devidamente documentados com forma legalmente exigida (v. art.º 1143 CC e art.º 63º-C LGT conjugado com os arts.º 342 CC e art.º 74 LGT) e não apenas justificados com base em anexos documentais sem força probatória, sem suporte legal e, arrisque-se, sem consistência fáctico-jurídica.

BB. Ora, o sujeito passivo deveria trazer ao processo provas suficientes e claras de que o documento que justifica o destino dos valores apurados em correção inspectiva tinha validade jurídica

CC. Sendo que, em benefício do princípio da capacidade contributiva e do princípio da igualdade, deve-se adoptar a interpretação que melhor aproveite o apuramento real dos valores fiscalmente a liquidar, que no caso é a da tributação autónoma de despesas não documentadas, afastando todo o tipo de manobras ardilosas de elisão e incumprimento

DD. Perante este quadro e face ao que se provou, não resta à Fazenda Pública senão concluir que neste segmento, ora analisado, a douta decisão arbitral a quo enferma de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão, e como tal não merece confirmação

EE. Entende assim a Fazenda Pública que o tribunal arbitral a quo errou no seu julgamento de facto e direito, enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço, devendo a sentença ser revogada.».

Rematou as suas conclusões pedindo que o recurso para uniformização de jurisprudência fosse admitido, fosse anulada a decisão arbitral recorrida e fosse a mesma substituída por acórdão consentâneo com a posição que sufraga.

Também requereu a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, tendo em conta que o valor da ação é superior a € 275.000,00 e atento o disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.

O recurso foi admitido liminarmente, com efeito suspensivo da decisão arbitral recorrida.

Foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

O Recorrido apresentou contra-alegações e formulou as seguintes conclusões:

A) O disposto no artigo 25º do RAJT e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos impõe que a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência tem como requisito, entre outros, a existência, entre decisões, de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito;

B) Para existir contradição relativamente à “questão fundamental de direito” é essencial a existência de identidade quer na questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, quer nos respectivos pressupostos de facto;

C) No presente não se verifica o referido requisito legal para a sua admissão, já que, pese embora a semelhança dos casos em apreço, as soluções perfilhadas nas duas decisões divergem não só na interpretação e aplicação das normas legais, mas também no julgamento da matéria de facto;

D) Com efeito, no caso em apreço não há igual identidade dos factos vertidos nas decisões em confronto, não existindo, por isso, a alegada divergência dessas mesmas decisões porque não versam sobre idêntica matéria de facto já que assentam em factos tidos como provados que se mostram divergentes.

E) Na decisão recorrida, para além do mais, deu-se como provado que a AT procedeu a ajustamentos dos lançamentos da Conta Caixa Restaurante;

F) Mais, deu-se como assente que a Recorrida utilizou o terminal de pagamentos automáticos (TPA) de outra entidade até junho de 2015, pelo que todas as receitas de TPA dessa máquina foram canalizadas para a conta bancária daquela entidade e que a contabilidade da Recorrida evidenciava vários erros e omissões vindos do passado (exercícios anteriores), pelo que a TOC em 2021 procedeu a diversos lançamentos na tentativa de regularizar tais erros e omissões;

G) Ficou provado, ainda, que foram feitos pagamentos de valor significativo a favor da E..., Lda. E da D... BV, designadamente por transferências mensais de 3.030,00 € e de 441,54 € no período de janeiro de 2016 até dezembro de 2019 e em 3 meses de 2020, sem que estivessem reflectidos na contabilidade, não estando registado qualquer financiamento obtido da D... BV, mas em contrapartida nas contas de 2020 consta o saldo devedor de 68.000,00 € e no exercício de 2021 consta o saldo devedor de 219.996,17 €;

H) Ficou igualmente provado que a evolução anual dos sados de “caixa” nos balancetes da Recorrida assumiu os seguintes valores:

- 2015: 79.224,61

- 2016: 350,00

- 2017: 191.311,06

- 2018: 351.061,17

- 2019: 544.015,85

- 2020: 769.567,75

- 2021: 781.634,35;

I) Dos factos considerados provados na douta decisão recorrida resultou que a contabilidade da aqui recorrida e, em especial, o saldo contabilístico da conta Caixa, não eram fidedignos em virtude de erros e omissões ocorridos na contabilização que, inclusivamente, já provinham em grande parte de exercícios anteriores, tendo-se consignado na douta decisão recorrida que “Não oferece qualquer dúvida ao Tribunal que o registo contabilístico da Requerente contém manifestas irregularidades, não espelhando a real situação patrimonial, por nele serem omissas operações muito relevantes, designadamente financiamentos e recebimentos e dela constarem pagamentos que se desconhece se correspondem a efetivas despesas que a Requerente deva suportar”;

J) Tendo a douta decisão recorrida julgado que o saldo contabilístico da conta Caixa que serviu para apurar a divergência por comparação com a contagem física da caixa não era fidedigno para determinar a base de incidência da tributação autónoma levada a cabo pela A.T. em virtude dos erros contabilísticos que aquele saldo contabilístico evidenciava.;

K) A decisão fundamento deu como provados, entre outros, os seguintes factos: “A Requerente reconhece não ter suporte documental justificativo da saída de meios financeiros no montante de 200.000,00 €”, nela se consignando, ainda, que:

“Está tido por assente que a Requerente reconhece não ter suporte documental para a saída de meios financeiros no valor de 200.000,00 €”

Como primeira justificação de tal facto é dito, em declarações do seu sócio-gerente, que «o valor real pago pelo terreno teria sido 300.000,00€ e não os 100.000,00€ declarados na escritura de compra e venda, correspondendo a diferença de 200.000,00 € ao valor pago para além do preço declarado». Mais disse «não possuir qualquer documento de suporte a esta operação, tais como documentos de quitação, contratos promessa de compra e venda, confissão de dívida ou qualquer outro documento que permita comprovar as declarações prestadas no decurso do procedimento inspetivo».

Reiterando inexistir na contabilidade suporte documental justificativo da operação, esclareceu, por escrito que «relativamente aos movimentos contabilísticos em questão, não existe suporte documental para que os mesmos tenham sido efetuados. Neste sentido com o suporte documental existentes os saldos correspondentes deveriam ter estado refletidos na conta de caixa»”.

L) Mais, consigna-se na decisão fundamento que “Tais circunstâncias não ocorrem no caso, onde a AT identificou e quantificou de forma precisa o facto sujeito a tributação: o registo da saída de meios financeiros sem o respectivo suporte documental e sem que a Requerente tenha feito o esforço de justificar tal facto de forma minimamente credível”.

M) Não há identidade na factualidade em que assentam as duas decisões em confronto, já que a decisão recorrida assenta da factualidade provada da existência de erros e omissões na contabilização da conta Caixa ao longo de vários exercícios, retirando a esta conta a possibilidade de servir de suporte ao apuramento da base de incidência da tributação autónoma levada a cabo e, no caso da decisão fundamento, foram verificados registos contabilísticos de saídas de valores no montante de 200.000,00€ sem documento justificativo, as quais, inicialmente, teriam sido justificadas pelo sujeito passivo como pagamento da aquisição de imóvel para além do valor declarado na respetiva escritura da sua aquisição;

N) Donde, as situações fácticas em que assentou cada uma das decisões em confronto são manifestamente diferentes, já que:

- na decisão fundamento estão verificadas as saídas de meios financeiros do sujeito passivo no valor de 200.000,00€, que terão sido registados na contabilidade embora sem qualquer suporte documental, facto que levou a julgar que “a AT identificou e quantificou de forma precisa o facto sujeito a tributação: o registo de saída de meios financeiros sem o respetivo suporte documental” e “apenas aplicou uma correção técnica resultante de comprovação directa aos elementos fornecidos pela Requerente”, fundamentando-se, assim, a não aplicação da avaliação indireta.

- na decisão recorrida, nãos e encontrarem contabilisticamente registadas quaisquer saídas de meios financeiros e ficou provado que, em virtude de erros e omissões cometidas em diversos exercícios, uma parte do saldo contabilístico da conta Caixa não correspondia à realidade, exigindo-se, assim, a aplicação da avaliação indirecta;

O) Face ao que antecede, não existe contradição entre as decisões arbitrais em confronto, uma vez que inexiste similitude factual, mostrando-se assim inobservado o requisito essencial da admissão o recurso para uniformização de jurisprudência.

P) Por outro lado, a decisão recorrida não merece censura, já que tendo ficado claramente provado que o saldo contabilístico da conta Caixa, evidenciava manifestos erros e omissões, quer à data em que foi feita a contagem física da caixa social, quer nos exercícios anteriores, a divergência apurada através desse saldo contabilístico não poderia ser utilizada para presumir que a mesma corresponde a despesas não documentadas e, de forma directa e com aplicação do artigo 88.º, n.º 1, do CIRC, sujeitar o valor dessa divergência a tributação autónoma, devendo a A.T., ao invés, ter lançado mão da avaliação indirecta;

Q) No mais e à cautela, considerando a eventualidade da admissão o recurso, reitera-se aqui tudo quanto se alegou no pedido de pronúncia em sede arbitral, uma vez que caso seja anulado o acórdão recorrido e substituído por outro que decida a questão controvertida, deverão ser conhecidas as questões que não o foram na decisão recorrida em virtude de terem ficado prejudicadas pela solução dada ao litígio, uma vez que o pedido de pronúncia arbitral em apreço consubstanciava diversas causas de pedir e pedidos subsidiários, nos termos do n.º 6 do artigo 152.º e do n.º 2 do artigo 149.º do CPTA;

R) Designadamente, mas sem excluir outros, no que se refere ao facto de que, nos termos dos factos assentes, nomeadamente, a ocorrência de erros e omissões nos lançamentos contabilísticos da conta Caixa, fica impossibilitada comprovação exata e inequívoca do valor real do saldo da conta Caixa e, consequentemente, da mensuração do valor da alegada divergência que, no entender da A.T., corresponde ao valor das despesas não documentadas, o que constitui uma dúvida insanável sobre a quantificação do facto tributário e que, nos termos do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT, implica a anulação do ato tributário;

S) Acresce que parece ser pacífico que, para haver lugar à tributação autónoma aqui em apreço, é necessário demonstrar:

a) Da ocorrência de despesas não documentadas;

b) Num determinando montante; e

c) Num determinado exercício.

T) No caso em apreço, o saldo contabilístico da conta Caixa, na maioria do seu valor, já vinha transportado de exercícios anteriores, pelo que a tributação levada a cabo pela A.T. não poderia incidir sobre a totalidade do saldo sob pela de violação do princípio da periodização, conforme decorre, para além do mais, dos artigos 8.º e 18.º do CIRC, já que tal tributação autónoma tem subjacente factos tributários instantâneos».

O Digno Magistrado do M.º P.º foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e lavrou douto parecer, no sentido de que não estão reunidos os requisitos para a admissão do recurso e de que o mérito do mesmo não deve ser conhecido.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. Dos fundamentos de facto

2.1. No acórdão arbitral recorrido, foi considerada assente a matéria de facto que a seguir se transcreve parcialmente (não se transcrevem os quadros inseridos em imagem):

«(...)

A. A Requerente foi notificada da demonstração de liquidação adicional de IRC n.º ...71 do ano de 2021, no valor a pagar de 477.185,65 € e das respetivas liquidações de juros compensatórios no valor de 9.690,23 € e de juros moratórios de 230,44 € e da demonstração de acerto de contas, onde foi apurado o saldo a pagar de 462.153,76 €. (PPA [2], 1.º e 2.º: docs. 1 e 2).

B. O IRC que se refere em “A” foi liquidado na sequência da correção decorrente da ação inspetiva de que a aqui Requerente foi objeto, realizada ao abrigo da Ordem de Serviço n.º. ...86, que se iniciou em 25-10-2022. (PPA, 3.º: doc. 3; PA, pp.9-13)

C. No Relatório de Inspeção Tributária que foi notificado à Requerente, para além de tudo o mais que dele consta, pode ler-se: (PA, pp. 129-135)

IV.1. Caracterização do sujeito passivo/atividade

O sujeito passivo (adiante designado por SP ou A...), desenvolve a atividade principal de “Restaurantes tipo tradicional”, CAE 56101, desde 30.01.2015. Esta atividade é desenvolvida em dois restaurantes distintos, nomeadamente o restaurante “B...” e o “C...”, ambos sitos na

O restaurante “B...” está aberto o ano todo e o “C...”, funciona apenas no período de verão. Através da análise efetuada aos ficheiros SAFT (PT) da faturação, verifica-se que, no exercício de 2021, o restaurante “C.....”, emitir faturas entre ../../2021 e 15.11.2021.

Além dos restaurantes o SP dedica-se também a cultura de produtos hortícolas e ao comércio destes, numa banca sita no

IV.2. Declaração modelo 22 entregue

No exercício de 2021, o sujeito passivo declarou o volume negócios de 1.407.571,97 € e o lucro tributável de 319.215,74 €.

V. Descrição dos factos e fundamentos das correções/irregularidades

V.1. Descrição dos factos

No âmbito do despacho número DI202101949, procedeu-se a contagem da caixa do restaurante “B...”, no dia 10.12.2021 pelas 13h20 tendo-se apurado que na mesma constava um montante de 251,43 €, (…)

Foi também exibido o livro de atas do SP tente verificado que durante o ano de 2021, não tinha sido elaborada qualquer deliberação de distribuição de lucros ou de pagamento dos mesmos a título de adiantamento.

(…)

Conforme referido pela representante do SP, nesse mesmo dia pelas 10h50, e no âmbito despacho número DI202102002 tinha-se procedido também à contagem da caixa da banca sita no ..., tendo-se verificado que constava na mesma o montante de 371,10 €.

(…)

De modo a apurar-se a veracidade dos valores contados em caixa no dia 10.12.2021 tornou-se necessário aguardar que o SP procedesse ao encerramento da contabilidade do ano de 2021, assim como da entrega da declaração de rendimentos modelo 22 e da declaração anual de informação contabilística e fiscal (IES/DA), do mesmo exercício o que ocorreu a 03.06.2022 e 15.07.2022 respetivamente.

Foram, posteriormente, disponibilizados para análise dos documentos de suporte dos elementos contabilísticos, o ficheiro SAFT da contabilidade do ano de 2021 e os ficheiros SAFT (PT) da faturação do mesmo exercício.

Após análise desses elementos, verificou-se que a conta SNC 11 era composta por quatro sub contas, nomeadamente, 11.1. Caixa Restaurante, 11.2. Caixa Mercado, 11.3. Caixa Prod. Agrícola e 11.4. Caixa C.... A conta SNC 11.1. Caixa Restaurante respeita ao restaurante “B...”.

Verificou-se que as vendas de produtos e as prestações de serviços são lançadas por contrapartida das várias contas SNC 11. Mesmo aquelas que são recebidas através de pagamentos por multibanco, são lançadas, inicialmente, por contrapartida das várias contas SNC 11 e posteriormente, aquando da entrada dos valores na conta bancária, é que é feito o lançamento de transferência dos montantes da conta SNC 11 (crédito) para a conta SNC 12 (débito). Também são efetuados lançamentos nas várias contas SNC 11 respeitantes a pagamentos a fornecedores e remunerações.

Com vista ao apuramento do saldo contabilístico das várias contas SNC 11 Caixa à data da contagem, ou seja 10.12.2021, e a existência de eventuais divergências entre esses saldos e os valores contados de caixa, analisados os elementos contabilísticos, tornou-se necessário, para apurar o saldo contabilístico das várias sub contas da conta SNC 11 - Caixa, em 10.12.2021, fazer alguns ajustes já que alguns documentos não tinham movimentado a conta caixa na data de lançamento. Neste seguimento junta-se os anexos 2, 3 e 4, onde se apurou o saldo contabilístico das várias caixas a data da contagem, tendo em consideração que a data do movimento corresponde à data que se encontra na coluna "data do documento". Relativamente a conta 11.4 não foi necessário construir este suporte uma vez que o último movimento registado nessa conta ocorreu em 15.11.2021, não se tendo verificado movimentos durante o mês de dezembro.

No que diz respeito a conta 11.1 - Caixa Restaurante que corresponde à caixa do restaurante “B...” foi necessário ajustar-se os movimentos creditados em caixa do mês de dezembro, respeitantes aos recebimentos de clientes através do terminal de pagamento automático (TPA), já que se encontravam todos lançados a data 31.12.2021. Outra situação detetada, prende-se com o lançamento a crédito, do montante total de 20.742,97 €, em vários lançamentos (do lançamento ...24 ao ...66), relacionados com o pagamento de vencimentos respeitantes a meses passados, nomeadamente entre dezembro de 2019 e ../../2021. Estes movimentos encontram-se todos lançados à data de 31.12.2021, mas desconhece-se a data exata do pagamento dos mesmos. Pelo que, em 30.05.2022, ouviu-se em declarações o sócio-gerente do SP, Sr. AA, que relativamente a esta questão esclareceu que “a data de pagamento dos recibos indicados no anexo um ocorreu até dia 8 do mês seguinte a data de emissão dos referidos recibos.” Ou seja, verifica-se que a data de pagamento desses vencimentos ocorreu antes da data da contagem da caixa pelo que se torna necessário proceder esse ajuste.

O SP efetuou ainda um lançamento contabilístico com data de 01.01.2021, nomeadamente, o lançamento 12014, no diário 4, mas que foi efetuado após a realização da referida contagem de caixa (10.12.2021), denominado “correção saldo empréstimo”. Este movimento foi realizado em 04.05.2022, conforme consta da coluna “SystemEntryDate” do SAFT da contabilidade. Este lançamento movimentou a conta 11.1 Caixa Restaurante, no valor de 337.000,00 € a débito e 461.529,61 € a crédito. Solicitado documento de suporte contabilístico do referido lançamento, foi disponibilizado uma folha onde constam 4 quadros, um denominado “I... 2015-2019”, onde surge o valor de 410.000,00 € como dívida total e várias linhas com valores que totalizam 491.591,02 € e os restantes denominados “D... 2020”, “D.... 2021” e “D... 2022” (anexo 5).

Aquando da contagem de caixa efetuado ao restaurante “B...”, e conforme já indicado anteriormente, a sócia gerente tinha declarado que tinha contraído “um empréstimo junto de um particular”.

Esta situação não foi comprovada pelo SP, assim como o documento suporte do lançamento contabilístico ...14, não é um documento válido, pelo que será necessário desconsiderar-se aqueles valores da conta 11.1 para se apurar o saldo contabilístico à data da contagem,

Relativamente à conta 11.3 - Caixa Prod. Agrícola, foi necessário também efetuar um ajustar o saldo contabilístico apurado no anexo 4, a data da contagem, uma vez que o lançamento 120004, no diário 12, datado de 30.11.2021, que credita esta conta no valor de 2752,80 €, refere-se ao pagamento de uma fatura emitida em 30.11.2021, pela Associação ..., NIPC: 501, cujo pagamento ocorreu apenas em 14.02 2022.

Deste modo e tendo em consideração os saldos contabilísticos apurados nos anexos 2, 3 e 4, à data de 10.12.2021 e os ajustes atrás descritos apurou-se o saldo contabilístico nesta data o seguinte:

Quadro 1 - Saldo contabilístico conta 11.1. Caixa à data da contagem

[…]

(440.786,04 € = 461.529,61 € - 20742,97 €)

Neste seguimento, apura-se de divergência, entre o saldo contabilístico apurado à data de 10.12.2021 (quadro 1) e o valor contado na mesma data o seguinte:

Quadro 2 - Apuramento da divergência - Saldo de caixa

[…]

V.2. Correções

V.2. 1 Tributações autónomas

As demonstrações financeiras, nomeadamente, o balanço, compreendem a conta 11 - caixa. Esta conta faz parte dos meios financeiros líquidos (classe 1), classe esta que destina-se a registrar os meios financeiros líquidos que incluem quer o dinheiro e depósitos bancários quer todos os ativos ou passivos financeiros mensurados ao justo valor, cujas alterações sejam reconhecidas na demonstração de resultados.

A conta caixa contém os elementos monetários, tais como notas e moedas, pelo que os elementos do ativo a considerar na conta 11 – Caixa deverão ser apenas dinheiro (notas e moedas de curso legal, nacionais estrangeiras) e cheques e vales postais (em moeda nacional e estrangeira).

Dada a natureza dos seus elementos, o saldo da conta caixa é devedor ou nulo. Nunca credor.

Todos os documentos internos e externos que justificam recebimentos ou pagamentos deverão constar na conta caixa.

Consideram-se diferenças de caixa as diferenças encontradas entre a quantia resultado da contagem física dos valores e a quantia resultante dos documentos comprovativos de recebimentos/pagamentos.

Pelo que, façam exposto no ponto anterior, verifica-se que estamos na presença de uma divergência na conta de caixa, uma vez que no dia da contagem física da mesma, o valor contado foi de 622,53 € e contabilisticamente, o saldo à mesma data é de 906.067,78 € (quadro 1), apurando-se uma diferença em caixa de 905.445,25 € (906.067,78 € - 622,53 €).

De acordo com a alínea b) do número 3 do artigo 17º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), de modo a permitir o apuramento do lucro tributável, referido no número 1, a contabilidade deve refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se das restantes.

Relativamente à divergência apurada na conta caixa, e dada a ausência de justificação para a sua existência, a mesma terá enquadramento em despesas não documentada, uma vez que se desconhece o destino deste montante.

As despesas não documentadas, a que se refere o número 1 do artigo 88 do CRC, reconduzem-se a saídas de meios financeiros do património da empresa sem um documento de suporte que permita apurar o seu destino ou seu beneficiário. Podem existir múltiplas explicações e justificações para a saída não documentada de fundos da sociedade. No entanto, na ausência de elementos de prova e de quaisquer documentos de suporte que possam indicar a respetiva finalidade, a saída de fundos permanece na categoria de despesas não documentada. A ausência dos meios financeiros que as várias contas SNC 11 Caixa evidenciavam, conjugada com a não contabilização de qualquer saída, configura uma despesa não documentada.

Nos termos do número 1 do artigo 88.º do CIRC, as despesas não documentadas são tributadas autonomamente, a taxa de 50%.

O fato gerador da tributação autónoma corresponde à “realização da despesa” e é caracterizado como um facto tributário instantâneo que gera uma obrigação de pagamento com caracter avulso, de obrigação única, por contraposição aos impostos periódicos.

Uma vez que o SP, não tendo cumprido os seus deveres declarativos, omitiu a contabilização das saídas de caixa, para determinação da data da saída da caixa terá de socorrer-se, como indicador supletivo, a data da contagem física da caixa.

Face ao até agora exposto, e uma vez que o montante de 905.445,25 €, não se encontrava em caixa à data da contagem, conclui-se que ocorreram saídas de fluxos financeiros deste valor, que não se encontram registados nos elementos contabilísticos e cujo destino dado aos mesmos se desconhece.

Pelo que, e nos termos do já referido número do artigo 88.º do CIRC, apura-se de correção as tributações autónomas, o montante a seguir indicado:

Quadro 3 - Tributações autónomas corrigidas

[…].

D. A AT procedeu a ajustamentos dos lançamentos da Conta 11.1 — Caixa Restaurante, no Relatório da Inspeção relativo a remunerações lançadas a débito em 31-12-2021, mas que correspondiam aos exercícios anteriores de 2019 e 2020, no valor de 3.128,73 € (858,42+857,42+470,96+395,61+546,32) (PPA, 15.º e 16.º: doc. 4, p. 17).

E. Em 23-01-2015 a sociedade E... Unipessoal, Lda., NIPC ...12 cedeu à Requerente, a título gratuito, a sua posição no “contrato de cessão de exploração” outorgado em 17-11-2012, a exploração do estabelecimento comercial destinado a restauração, denominado “Restaurante F...”, instalado na ..., incluindo “todos os direitos e obrigações constantes daquele contrato” de cessão de exploração. (PPA, 20.º: doc. 5).

F. De acordo com o registo contabilístico a primeira operação do “Restaurante F...” data de 30-03-2015 e a partir de 01-04-2015 estão assinaladas operações com regularidade. (PPA, 20.º: doc. 6).

G. Na exploração do “Restaurante F...” a Requerente utilizou o terminal de pagamentos automáticos (TPA) da E... Unipessoal, Lda., pelo que, até junho de 2015, todas as receitas de TPA dessa máquina foram canalizadas para a conta bancária no Banco 1... da E..., Lda. (PPA, 21.º: doc. 6 e doc. 7 e depoimento da testemunha BB, contabilista certificada da Requerente)

H. A contabilidade da Requerente evidencia vários erros e omissões vindos do passado (exercícios anteriores), pelo que a TOC em 2021 procedeu a diversos lançamentos na tentativa de regularizar tais erros e omissões. (PPA, 27.º: depoimento da testemunha BB, contabilista certificada da Requerente).

I. A E..., Lda. procedeu à remodelação total do restaurante na ..., incluindo a reabilitação do próprio prédio e adquiriu novos equipamentos de restauração, incluindo grande e moderna cozinha profissional, que transformou o restaurante numa unidade de restauração moderna e equipada (PPA, 32.º: declarações de parte).

J. O investimento que foi feito pela E..., referido no item anterior, aliado à escassez de capitais próprios, implicou a ocorrência de passivo, designadamente, a fornecedores, bancos e de impostos em atraso, que não conseguia satisfazer. (PPA, 33.º: declarações de parte).

K. Em 21-09-2015 foi depositado na conta bancária da E..., Lda., na Banco 2... C.R.L. o valor de 234.516,53 € através do cheque visado n.º ...40 (PPA, 37: doc. 10)

L. Nas contas da Requerente não se encontra registado qualquer financiamento obtido da D... BV, nos anos de 2015, 2016, 2017, 2018 e 2019 e nas contas de 2020 consta o saldo devedor de 68.000,00 € e no exercício de 2021 consta o saldo devedor de 210.996,17 € (PPA, 47.º: doc. 13 (2015), doc. 14 (2016), doc. 15 (2017), doc. 16 (2018), doc. 17 (2019), que não revelam qualquer crédito da entidade na Classe 26 – Financiamentos Obtidos. (Factos adquiridos na instrução, relativos aos anos de 2020 e 2021, que constam do doc. 18, pp.4-5 e doc. 19, p. 5).

M. Mensalmente a Requerente transferiu da sua conta no Banco 3... para a D... B.V., no período de janeiro de 2016 até dezembro de 2019 e em 3 meses de 2020, o montante mensal de 3.030,00 € e o montante mensal de 441,54 €, quantias assinaladas no extrato bancário (PPA, 56.º: doc. 22).

N. A evolução anual dos saldos de “caixa” nos balancetes juntos pela Requerente assume os seguintes valores: (PPA, 71.º: docs. 15-19 e factos adquiridos na instrução, relativos aos anos de 2015 e 2016, que contam dos docs. 13 e 14).

O. [quadro]».

2.2. O acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto, também dada como assente em primeira instância (que aqui se transcreve truncada, nos exatos termos que resultam da versão publicada e sem a reprodução dos extratos do relatório de inspeção tributária, que se encontram em imagem):

«(...)

a) A Requerente é uma sociedade unipessoal, por quotas, cuja actividade é exercida nos estabelecimentos comerciais sob a designação de “Supermercado C...”, tendo como Atividade CAE Designação Principal 47111 Comércio a Retalho em Supermercados e Hipermercados e Secundária 056301 Cafés.

b) Ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI2020..., foi objecto de acção inspectiva incidente sobre o exercício de 2018, o qual teve início em 19-10-2020 e fim em 19-05-2021

c) Do respectivo RIT consta, designadamente:

[segue imagem]

d) A Requerente reconhece não ter suporte documental justificativo da saída de meios financeiros no montante de 200.000,00 €

e) A Requerente foi notificada da nota de liquidação de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas (IRC) com o n.º 2021…, referente ao ano de 2018, no montante de €108.556,95, o qual compreende juros compensatórios de €7.425,82.».

3. Dos fundamentos de Direito

O presente recurso foi interposto ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do RJAT, tem por fundamento a oposição entre dois acórdãos arbitrais e tem por finalidade a uniformização de jurisprudência.

Esta modalidade de recurso pressupõe, desde logo, que exista contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão indicado como fundamento quanto à «mesma questão fundamental de direito».

Sendo que, para haver contradição quanto à «mesma questão fundamental de direito» é necessário que sejam substancialmente idênticas as questões apreciadas nos dois acórdãos em confronto e contraditórias as respostas que a elas foram dadas.

E para que as questões apreciadas nos acórdãos em confronto possam ser consideradas «substancialmente idênticas» é necessário, além do mais, que os factos subjacentes possam ser subsumidos às mesmas normas legais e não tenha havido, entretanto, alteração relevante no respetivo regime jurídico.

O ónus de identificar a questão relativamente à qual considera existir a oposição e os elementos que determinam a contradição alegada recai sobre o recorrente, como deriva do artigo 690.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Questão que, no caso, a Recorrente reconduz a saber se, perante a manifestação de um exfluxo de património da empresa com destino desconhecido e com ausência documental de suporte, se deveria acolher o regime da tributação autónoma das despesas não documentadas ou se deveria recorrer à avaliação indireta da matéria tributável «e não obstante já termos um valor quantificado de forma precisa e exacta» – ver a conclusão “D” do recurso.

Importa observar desde já que nenhum dos acórdãos em confronto se reconduziu à questão de saber se a manifestação de um exfluxo de património da empresa com destino desconhecido e com ausência documental de suporte se subsume a uma despesa não documentada a tributar autonomamente.

No caso do acórdão fundamento, o tribunal arbitral não teve de o fazer. Porque as partes convergiam na factualidade descrita. Estava assente que o registo de saída de meios financeiros sem o respetivo suporte documental correspondia a uma despesa de montante determinado e em exercício determinado. O que se desconhecia era a causa da despesa e o seu beneficiário.

No caso do acórdão recorrido, o tribunal arbitral entendeu que não o devia fazer. Porque tinham sido deduzidas saídas de caixa a partir de diferenças de caixa. E porque tinham sido apurados erros e omissões «muito relevantes» que punham em causa a existência de uma despesa ou, a ter existido, o seu montante ou o exercício em que foi efetuada.

Ou seja, no caso do acórdão fundamento, o tribunal arbitral respondeu à questão de saber se deveria ter sido ponderado o recurso a métodos indiretos para apurar as causas do movimento contabilístico numa situação em que a administração «não fez funcionar nenhuma ficção» (cit. pág. 28 do acórdão). Precisamente por ter sido apurado que o registo de saída de meios financeiros sem o respetivo suporte documental correspondia a uma despesa de montante determinado e em exercício determinado.

No caso do acórdão arbitral recorrido, o tribunal arbitral respondeu à questão de saber se se impunha o recurso a métodos indiretos numa situação em que o conjunto dos factos apurados (enunciados nas alíneas “C”, “G”, “H”, “L” e “M”) não permitiam saber se existiu uma despesa, o seu montante e o exercício respeitante.

Do sobredito decorre, também, que foram dadas respostas a questões diversas porque as circunstâncias de facto eram também diversas.

Intui-se das doutas alegações de recurso que a Recorrente considera que essas diferenças não são substanciais porque as circunstâncias de facto relevadas pelo tribunal recorrido não devem relevar ou não têm o significado que este lhes atribuiu.

Mas, como já foi referido, sobre a questão de saber se devem relevar os indicadores de que a despesa não existiu ou não tem aquele montante ou não foi efetuada em determinado período o acórdão fundamento nunca teve de se pronunciar. Pelo que nunca poderia haver oposição entre os dois arestos quanto a esta questão.

Pelo seu lado, a questão de saber se determinados factos põem em causa a existência da própria despesa, do seu montante ou o período em que decorreu é, em si mesma, uma questão de facto que o tribunal de recurso nunca poderia sindicar.

Ao que acresce que as conclusões de facto tiradas no acórdão recorrido, funcionam como um prius lógico no momento de saber se existe oposição de acórdãos. A identidade fáctica entre os acórdãos em confronto não se afere sobrepondo o entendimento da parte ao julgamento de facto do tribunal recorrido.

De todo o exposto decorre que não estão reunidos, no presente caso, os pressupostos para o conhecimento do mérito do recurso.

O que a final se decidirá.

4. Conclusões

4.1. Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que alude o artigo 25.º, n.º 2, do RJAT que as situações fácticas apreciadas nos acórdãos em confronto sejam substancialmente idênticas;

4.2. As situações não são substancialmente idênticas se o acórdão fundamento se pronunciou sobre a questão de saber se deve ser ponderado o recurso a métodos indiretos numa situação em que se comprova a existência de uma despesa de determinado montante e em determinado exercício, para a qual não existe suporte documental e não foi apresentada justificação, e o acórdão recorrido se pronunciou sobre a questão de saber se deve haver recurso a métodos indiretos numa situação em que se desconhece se a diferença apurada nos saldos de “caixa” corresponde a efetivas despesas, o valor dessa diferença e o exercício a que respeitam.

5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pelo Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça – artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.

Registe e notifique.

Lisboa, 26 de fevereiro de 2025. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Jorge Cortês – Catarina Almeida e Sousa.

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Sumário

Texto Integral

1. Relatório

4. Conclusões

5. Decisão