01911/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I - Não pode considerar-se como integrando a fundamentação do acto impugnado a motivação aduzida pela AT quando da revogação parcial desse acto (de liquidação de juros moratórios). II - A revogação parcial do acto impugnado não se confunde com a sanação do mesmo. III - Na parte em que a liquidação impugnada foi revogada, cumpre julgar a impugnação judicial extinta por impossibilidade superveniente (art. 277.º do CPC). IV - A fundamentação de uma liquidação de juros compensatórios deve dar a conhecer, no plano factual, o montante de imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem e, não o fazendo, aquele acto enferma do vício de forma por falta de fundamentação, a determinar a sua anulabilidade.

Recursos jurisdicionais da sentença proferido no processo de impugnação judicial com o n.º 50/10.9 BEPRT 1. RELATÓRIO 1.1 No Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto foi proferida sentença que decidiu a impugnação judicial deduzida pela sociedade denominada “A……., S.A.”(adiante Impugnante) contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), na parte correspondente aos juros moratórios e na qual, face aos pedidos de anulação da liquidação dos juros de mora e do reconhecimento do direito da Impugnante a juros indemnizatórios, foi proferida decisão nos seguintes termos: «[…] julgo: • Procedente a Impugnação quanto à fixação de juros indemnizatórios:• Improcedente quanto ao restante. Custas pela Fazenda Pública – artigo 446.º, n.º 1 do CPC». 1.2 Recorreram dessa sentença para o Supremo Tribunal Administrativo a Fazenda Pública e a Impugnante e os recursos foram admitidos, para subirem imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. 1.3 A Impugnante apresentou alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor: «1. O presente recurso visa obter a revogação da douta sentença, atrás referida, na parte em que a mesma não anulou, como foi pedido na petição da impugnação judicial, a liquidação de juros de mora liquidados na quantia de € 37.591,18. 2. De facto, como foi alegado naquela peça processual, a notificação daquela liquidação não indica uma só razão de facto ou de direito que justifique tal liquidação, o que constitui ilegalidade por inobservância de, entre outros, o disposto no art. 36.º, n.º 2, do CPPT e no art. 77.º, n.ºs 1, 2 e 6, da LGT. 3. A douta sentença recorrida, embora refira que “...considera o Tribunal que assiste razão à Impugnante, uma vez que das mesmas [das notificações a que aludem os factos, A) B) e C) dados como provados], não é possível percepcionar os montantes sobre que incidem, os respectivos prazos, o resultado obtido”, e acrescentando que “Assim sendo, seria procedente a presente impugnação, por clara falta de fundamentação da liquidação em causa”, o certo é que decidiu pela não anulação da liquidação em causa, por entender que “a falta de fundamentação que inquinava a liquidação impugnada, deixou de existir”, porque tal liquidação “foi revogada parcialmente nos termos do artigo 112.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, tendo sido efectuado novo cálculo e constando desse novo cálculo todos os itens necessários ao cabal esclarecimento da Impugnante”, sendo que “A revogação parcial foi devidamente notificada à Impugnante, mostrando-se que a fundamentação constante do parecer que antecede o despacho de revogação parcial permite à Impugnante apreender os concretos “factos donde ela emerge”. 4. A recorrente, não pode aceitar este entendimento do Meritíssimo Juiz de 1.ª Instância. 5. Na verdade, o acto administrativo que levou a ora recorrente a impugnar a liquidação dos juros de mora a que deu lugar, não continha (não contém) a fundamentação legalmente exigida, como, de resto, face ao que se transcreveu, a douta sentença recorrida reconhece. 6. Como refere Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e Processo Tributário, 6.ª Edição, 2011, anotado e comentado, Áreas Editora, Volume I, em anotação ao art. 37.º, pág. 350, “A existência de uma notificação válida é condição da eficácia do acto notificado em relação ao seu destinatário, pois «os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados» (art. 36.º n.º 1, do CPPT)”. 7. Por outro lado, a dita revogação parcial não representa, nem “fundamentação sucessiva” nem “ratificação-sanação”. 8. Não representa “fundamentação sucessiva” visto que, como referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa na sua Lei Geral Tributário, anotada e comentada, 4.ª edição, 2012, Encontro da Escrita, em anotação ao art. 77.º, a pág. 678, “… só se poderá aceitar a fundamentação sucessiva se, por um lado, os elementos invocados não sejam posteriores à prática do acto e não sejam elementos que não tenham [sido] considerados pelo seu autor ao praticá-lo e, por outro lado, se essa fundamentação é levada ao conhecimento dos destinatários a tempo de não prejudicar o seu direito de impugnação contenciosa”. 9. Não representa “ratificação-sanação”, dado que esta, como ensina o Autor e Ob. cit., Volume II, anotação ao art. 112.º, pág. 248, “A ratificação-sanação é o acto pelo qual o órgão competente decide sanar um acto anulável antes praticado, mantendo o seu conteúdo decisório, mas suprindo as ilegalidades formais ou procedimentais que o viciam, assim transformando um acto ilegal noutro válido perante a ordem jurídica”, visto que a revogação parcial em causa não foi decidida pelo mesmo órgão que praticou o acto tributário do qual decorreram os juros de mora impugnados e, para além, disso, surge tão-só no âmbito da apreciação a que alude o art. 112.º do CPPT. 10. Isto considerado e não obstante a mencionada revogação parcial sobre a qual, aliás, a impugnante, quando dela notificada, manifestou expressamente a vontade de que a impugnação prosseguisse os seus normais termos, tem de concluir-se que a douta sentença recorrida devia ter decidido pela anulação da liquidação dos juros de mora em apreço, o mesmo é dizer, devia ter julgado a impugnação totalmente procedente. 11. Como não foi assim que decidiu, a douta sentença recorrida violou, entre outros o disposto nos arts. 36.º, n.º 1, do CPPT, e 77.º da LGT. Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, a douta sentença recorrida deve ser revogada e substituída por outra que julgue a impugnação totalmente procedente». 1.4 A Fazenda Pública apresentou alegações, que resumiu no seguinte quadro conclusivo (As notas que no original estavam em rodapé serão transcritas no texto, entre parêntesis rectos.): «A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou a presente impugnação procedente “quanto à fixação de [parte dos] juros indemnizatórios”2 [2 Importa salientar que, não obstante da decisão proferida a final (“V – Dispositivo”, resulte que “julgo: [p]rocedente a impugnação quanto à fixação de juros indemnizatórios”, o certo é que do mesmo dispositivo resulta ainda que a decisão tomada tendo em conta todo o exposto na fundamentação da sentença, face à expressão “[p]elo exposto”, pelo que se constata que a impugnação apenas foi procedente quanto à fixação de parte dos juros indemnizatórios] e “[i]mprocedente quanto ao restante”, não se conformando a Fazenda Pública com a sua exclusiva condenação em custas, atendendo a que a causa de pedir e aos pedidos formulados pela impugnante, como decorre do sentido decisório, não procederem na íntegra. B. Insurge-se a impugnante contra a liquidação de IRC, na parte correspondente aos juros de mora liquidados, no montante de € 37.591,18, com fundamento na falta de fundamentação de tal acto tributário, peticionando, a final, a anulação da totalidade da liquidação de juros de mora liquidados, bem como o direito a juros indemnizatórios sobre o valor impugnado. C. Na pendência dos presentes autos, veio a liquidação impugnada a ser parcialmente revogada pela administração tributária (AT), mantendo-se em dívida o montante de € 24.041,71. D. Quanto ao pedido de anulação da liquidação por falta de fundamentação, a douta sentença de que ora se recorre considerou a presente impugnação improcedente, julgando procedente parte do pedido de pagamento de juros indemnizatórios 3 [3 Calculados sobre a diferença do valor impugnado e o valor resultante de revogação parcial (€ 13.549,47), contados desde o pagamento indevido e até à data da emissão da respectiva nota de crédito]. E. Entendeu o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo que “a presente acção não é totalmente [im]procedente apenas pela revogação parcial efectuada pela Administração Tributária no âmbito do artigo 112.º do CPPT e, por conseguinte, as custas do processo são inteiramente da sua responsabilidade”. F. Salvo o devido respeito por melhor opinião, e porque o segmento decisório da douta sentença recorrida importou uma (im)procedência parcial – aliás, como resulta da douta sentença proferida nos autos que julga “[p]rocedente a Impugnação quanto à fixação de juros indemnizatórios; [i]mprocedente quanto ao restante” – , G. não pode a Fazenda Pública ser condenada na totalidade das custas do processo, mas apenas na proporção do seu decaimento, nos termos do disposto nos n.ºs 1 e 2 do art. 446.º do CPC, aplicável ex vi al. e) do art. 2.º do CPPT, onde se estabelece que deverá ser condenada em custas a parte que a elas houver dado causa, considerando-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for. H. Entende a Fazenda Pública, sempre com o respeito devido por melhor opinião, que a AT apenas deu causa à acção, na parte em que a mesma foi julgada procedente, na proporção dos juros indemnizatórios a que vem condenada, relativos à parte da liquidação revogada. I. Por seu lado, a impugnante é parte vencida no atinente ao pedido de anulação total da liquidação de juros de mora, julgado improcedente, bem como no atinente ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios, julgado parcialmente improcedente, quanto à parte da liquidação não revogada, devendo ser condenada nas custas do processo na proporção em que foi vencida. J. Em conclusão, a douta decisão recorrida padece de errónea interpretação e aplicação da lei, porquanto condena a Fazenda Pública no pagamento integral das custas do processo, quando a mesma não lhes deu causa na totalidade. K. Ao decidir como decidiu, é entendimento da Fazenda Pública que se fez na douta sentença recorrida errónea subsunção dos factos ao ordenamento jurídico aplicável, maxime do art. 446.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, L. Razão pela qual deverá ser revogada e substituída por acórdão que declare e determine que a responsabilidade pelas custas não incumbe, na totalidade, à Fazenda Pública. Nestes termos, deve ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências». 1.5 Não foram apresentadas contra-alegações. 1.6 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer do seguinte teor: «Recursos interpostos pela Fazenda Pública e pela impugnante A…….., S.A.: 1. Está em causa se a F.P. não devia ter sido totalmente condenada nas custas e se pese embora a anulação parcial da liquidação de juros melhor teria sido anular a liquidação de juros que foi objecto de impugnação, e julgar a impugnação totalmente procedente. 2. Existem elementos no sentido de não resultar cognoscível o itinerário que a Administração Tributária percorreu para apuramento dos juros compensatórios liquidados, o que, aliás, só posteriormente à liquidação veio a resultar, vindo a A.T. a reconhecer até erro dos serviços quanto a parte do valor liquidado. 3. Segundo a doutrina – José Carlos Vieira de Andrade, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, págs. 153-155 e Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, em L.G.T. Anotada e Comentada, 4.ª ed. 2012, p. 676) e a jurisprudência – Acórdãos do S.T.A. de 7-1-09, 29-2-2012 e 4-12-13, proferidos nos processos n.ºs 871/08, 0928/11 e 4-12-13 –, é de reconhecer a necessidade de uma fundamentação mínima na liquidação quanto ao cálculo dos juros compensatórios, o que não ocorre quando não é indicada a quantia sobre que incide, o período de tempo considerado e bem assim a taxa aplicada, em face do art. 35.º n.ºs 9 e 10 da L.G.T. 4. Acresce que o previsto no art. 37.º n.º 1 do C.P.P.T., é de entender como um direito que não como um ónus do contribuinte, embora a esse respeito sejam conhecidas decisões do Tribunal Constitucional que admitem que tal seja recomendável – cfr. Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.T. Anotado e comentado, 6.ª ed. 2011, Áreas Ed., Vol. IV, p. 353. 5. Acontece que na pendência da presente acção, veio o respectivo acto de liquidação a ser já parcialmente revogado e substituído por outro, reconhecendo-se ainda erro na liquidação efectuada. 6. A sentença recorrida parece ter reconhecido bem os efeitos dessa anulação e a existência de erro, tendo reconhecido por isso o pagamento de juros indemnizatórios que cabe à entidade que executar a decisão determinar, conforme previsto nos artigos 43.º n.º 1 da L.G.T., e 61.º n.ºs 2 e 5 do C.P.P.T., na redacção dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31/12. 7. Assim, sendo de manter a condenação em custas da F.P., por aplicação do previsto no art. 446.º n.º 1 do C.P.C., com correspondência no art. 527.º n.º 1 do actual C.P.C., por ter sido a A.T. que à impugnação deu causa ou que da mesma tirou proveito, parece nada mais haver a anular ou a declarar conforme se defende ainda no recurso interposto pela A………, S.A.». 1.7 Colheram-se os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos. 1.8 As questões a dirimir são as de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento (i) quando entendeu que a acto impugnado passou a estar fundamentado com a motivação expendida pela Administração tributária (AT) no despacho por que revogou parcialmente a acto impugnado [art. 122.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)], e (ii) quando condenou a Fazenda Pública na totalidade das custas devidas pela impugnação judicial. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos: «A. Por carta com registo RY487564383PT a Impugnante foi notificada da liquidação n.º 2009 2310386516, datada de 03 de Agosto de 2009, relativa ao exercício de 2004, cujo conteúdo se considera aqui integralmente reproduzido – cfr. fls. 8; B. Por carta com registo RY487538233PT a Impugnante foi notificada da compensação n.º 2009 00006315596, datada de 21 de Agosto de 2009, cujo conteúdo se considera aqui integralmente reproduzido – cfr. fls. 9; C. Por carta com registo RY487570698PT, a Impugnante foi notificada da demonstração de liquidação de juros, a qual se considera aqui integralmente reproduzida; D. A Impugnante apresentou a 27 de Abril de 2009, declaração de substituição de IRC referente ao exercício de 2004, no qual foi corrigida a matéria colectável de € 2.268.624,48 (dois milhões e duzentos e sessenta e oito mil e seiscentos e vinte e quatro euros e quarenta e oito cêntimos) para € 2.536.464,48 (dois milhões e quinhentos e trinta e seis mil e quatrocentos e sessenta e quatro euros e quarenta e oito cêntimos); E. Os presentes autos deram entrada a 29 de Dezembro de 2009; F. A 19 de Maio de 2010, foi lavrado despacho, no qual consta “Em concordância com o vertido no parecer infra, revogo parcialmente a liquidação de juros de mora objecto da presente informação, nos termos propostos”; G. Pelo ofício sem número datado de 20 de Maio de 2010 e com registo RM 60963 8627PT, foi a Impugnante notificada do teor do despacho referido em F) e do teor do parecer que antecede o despacho e cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido – cfr. fls. 54 a 60». * 2.2 DE DIREITO 2.2.1 DA SENTENÇA E SUA INTERPRETAÇÃO A sociedade denominada “A…….., S.A.” deduziu impugnação judicial contra a liquidação de IRC que lhe foi efectuada com referência ao ano de 2004 na parte respeitante aos juros de mora, cuja anulação pediu, invocando vício de falta de fundamentação, uma vez que, a seu ver, a motivação externada pela AT não lhe permite saber «qual a razão ou razões que levaram à liquidação daqueles juros», não havendo «indicação de uma só razão de facto ou de direito que justifique, que explique, a liquidação dos juros», pelo que «fica sem saber porquê e como os juros de mora da quantia de € 37.591,18 foram liquidados e são-lhe exigidos». Porque efectuou pagamento desses juros de mora, peticionou também que lhe fosse reconhecido o direito a juros indemnizatórios sobre a referida quantia de € 37.591,18, desde a data do seu pagamento até à data da emissão da respectiva nota de crédito. Já no âmbito da impugnação judicial e ao abrigo do disposto no art. 112.º do CPPT, a AT revogou parcialmente o acto de liquidação de juros moratórios impugnado, considerando serem devidos juros de mora, mas apenas do montante de € 24.047,71. De tudo foi notificado o Impugnante, nos termos do n.º 3 do art. 112.º do CPPT, que nada disse (A Impugnante e ora Recorrente afirma que, na sequência da notificação que lhe foi efectuada da decisão que revogou parcialmente o acto impugnado, «manifestou expressamente a vontade de que a impugnação prosseguisse os seus termos», mas não consta dos autos essa manifestação expressa. No entanto, tal afigura-se-nos irrelevante, uma vez que o efeito jurídico resultante do silêncio perante aquela notificação é o mesmo que o resultante da manifestação expressa da vontade de que a impugnação judicial prossiga, como decorre inequivocamente do no n.º 3 do art. 112.º do CPPT, que dispõe: «No caso de o acto impugnado ser revogado parcialmente, o órgão que procede à revogação deve, nos 3 dias subsequentes, proceder à notificação do impugnante para, no prazo de 10 dias, se pronunciar, prosseguindo o processo se o impugnante nada disser ou declarar que mantém a impugnação».). O processo de impugnação judicial prosseguiu e o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto proferiu sentença em que considerou que, se não tivesse ocorrido – como ocorreu – a revogação parcial do acto impugnado, assistiria razão ao Impugnante, pelo que «seria procedente a presente impugnação», na medida em que o teor das notificações não lhe permitiria «percepcionar os montantes sobre que incidem, os respectivos prazos, o resultado obtido»; mas, continuou o Juiz do Tribunal a quo, uma vez que a liquidação foi revogada parcialmente nos termos do n.º 2 do art. 112.º do CPPT, e foi «efectuado novo cálculo» dos juros de mora, o qual foi notificado ao Impugnante e do qual constam «todos os itens necessários ao cabal esclarecimento», assim lhe permitindo «apreender os concretos factos donde ela emerge», «a falta de fundamentação que inquinava a liquidação impugnada, deixou de existir». Em consequência desse entendimento, o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, julgando a impugnação judicial parcialmente procedente, manteve o acto impugnado (na parte subsistente porque não revogada, subentende-se), mas reconheceu ao Impugnante o direito a juros indemnizatórios, se bem que apenas relativamente à diferença entre o valor impugnado e o valor resultante da revogação parcial. Quanto a custas, a sentença deixou-as na totalidade a cargo da Fazenda Pública com a seguinte fundamentação: «a presente acção não é totalmente procedente apenas pela revogação parcial efectuada pela Administração Tributária no âmbito do artigo 112.º do CPPT e, por conseguinte, as custas do processo são da sua responsabilidade». Contra a sentença insurgiram-se a Impugnante e a Fazenda Pública: i) a Impugnante porque considera que é inequívoco e a própria sentença reconhece que o acto impugnado não contém a fundamentação legalmente exigível e que não pode considerar-se que a revogação parcial desse acto, operada ao abrigo do n.º 2 do art. 112.º do CPPT, constitua “fundamentação sucessiva” nem “ratificação-sanação”, motivo por que a sentença não poderia ter decidido senão pela procedência da impugnação judicial na parte em que a liquidação impugnada não foi revogada; ii) a Fazenda Pública porque entende que não pode suportar as custas do processo na parte em que não ficou vencida, sob pena de violação do disposto nos n.ºs 1 e 2 do art. 446.º do Código de Processo Civil (CPC) – na redacção anterior à que foi aprovada pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, rectificada pela Declaração de Rectificação n.º 36/2013, de 12 de Agosto –, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT, onde se estabelece que deverá ser condenada em custas a parte que a elas houver dado causa, considerando-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for. Assim, e tendo a sentença transitado no que respeita aos juros indemnizatórios peticionados, as questões a apreciar e decidir são as que deixámos enunciadas em 1.8. 2.2.2 DO RECURSO DA IMPUGNANTE – DA REVOGAÇÃO PARCIAL DO ACTO IMPUGNADO E SUA REPERCUSSÃO NA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL Ficou dito na sentença recorrida que «da leitura das notificações de que foi objecto, consideradas integralmente reproduzidas nos factos provados por A), B) e C), considera o tribunal que assiste razão à Impugnante, uma vez que das mesmas não é possível percepcionar os montantes sobre que incidem [os juros compensatórios], os respectivos prazos, o resultado obtido», pelo que «seria procedente a presente impugnação, por clara falta de fundamentação da liquidação em causa». Tudo levava crer, na sequência dos citados considerandos, que o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto concluiria pela procedência da impugnação judicial, com a consequente anulação da liquidação impugnada (na parte não abrangida pela revogação operada ao abrigo do disposto no art. 112.º, n.º 2, do CPPT). Na verdade, como este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar (Vide, entre outros, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 11 de Fevereiro de 2009, proferido no processo n.º 1002/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Abril de 2009 (http://dre.pt/pdfgratisac/2009/32210.pdf), págs. 241 a 244, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/afda64de2d8db9438025755f0041b823?OpenDocument; - de 30 de Novembro de 2011, proferido no processo n.º 619/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 16 de Julho de 2012 (http://dre.pt/pdfgratisac/2011/32240.pdf), págs. 2195 a 2200, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f7db39170fe9e7128025795f00446d7a?OpenDocument.), a fundamentação de uma liquidação de juros compensatórios deve dar a conhecer, no plano factual, o montante de imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem e, se a declaração fundamentadora da liquidação de juros compensatórios faltar ou não referir esses elementos, este acto enferma do vício de forma por falta de fundamentação, a determinar a sua anulabilidade. No entanto, não sucedeu assim; ao invés, a sentença prosseguiu afirmando que «a liquidação em causa foi revogada parcialmente nos termos do artigo 112.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, tendo sido efectuado novo cálculo e constando desse novo cálculo todos os itens necessários ao cabal esclarecimento da Impugnante», o que lhe permitiu «apreender os concretos factos donde ela emerge» e que «[a] revogação parcial foi devidamente notificada à Impugnante, mostrando-se que a fundamentação constante do parecer que antecede o despacho de revogação parcial permite à Impugnante apreender os concretos factos donde ela emerge», para concluir que «tendo existido a revogação parcial nos termos supra explanados, a falta de fundamentação que inquinava a liquidação impugnada, deixou de existir». Em consequência desse entendimento, o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a impugnação judicial improcedente, reconhecendo no entanto ao Impugnante o direito a juros indemnizatórios, se bem que apenas relativamente à diferença entre o valor impugnado e o valor resultante da revogação parcial. A Impugnante não se conforma com este entendimento, sustentando que a liquidação impugnada – como o Juiz do Tribunal a quo, aliás, deixou expresso – padece de falta de fundamentação e que a revogação parcial desse acto não representa “fundamentação sucessiva” nem integra a figura da “ratificação-sanação”. A questão a dirimir, como deixámos já dito, é a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando entendeu que a acto impugnado passou a estar fundamentado com a motivação expendida pela AT no despacho por que revogou parcialmente a acto impugnado. Antes de avançarmos, convém deixar aqui algumas notas em torno da possibilidade de revogação do acto impugnado prevista no art. 112.º do CPPT. Neste preceito legal (como, anteriormente, no art. 111.º do CPPT na sua redacção original, e, antes ainda, no art. 130.º do Código de Processo Tributário) prevê-se a possibilidade de a AT revogar o acto impugnado, total ou parcialmente, dentro do prazo para organização do processo administrativo na sequência da apresentação de impugnação judicial. Ao abrigo deste artigo não está prevista qualquer outra possibilidade da AT intervir sobre o acto impugnado, apenas está prevista a revogação do acto, total ou parcial. É certo que existem outras possibilidades de a AT intervir sobre aquele acto, designadamente suprindo a incompetência do seu autor ou sanando ilegalidades de forma ou procedimentais de que o mesmo enferme, através de um acto (secundário), o denominado acto de ratificação-sanação. «Se o acto impugnado enferma apenas de vício de forma ou incompetência, pode ser proferido um acto de ratificação-sanação. A ratificação-sanação é acto pelo qual o órgão competente decide sanar um acto anulável antes praticado, mantendo o seu conteúdo decisório, mas suprindo a ilegalidades formais ou procedimentais que o viciam, assim transformando um acto ilegal noutro válido perante a ordem jurídica. O acto de ratificação-sanação retroage os seus efeitos à data do acto a que respeita, se não tiver havido alteração do regime legal, no que concerne aos efeitos que o acto pode produzir (art. 137.º, n.º 4, do CPA)» (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, II volume, anotação 9 ao art. 112.º, pág. 248. - (As referências ao Código do Procedimento Administrativo (CPA), aqui como adiante, são para o Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442/91, de 15 de Novembro.). Admitindo que a liquidação impugnada enfermava de vício de forma por falta de fundamentação, podia a AT tê-lo sanado, mediante a prática de novo acto que, mantendo o mesmo conteúdo decisório, o substituísse na ordem jurídica, retroagindo os seus efeitos à data do acto primário sobre que incide. Nessa hipótese, pressupondo a legalidade deste novo acto (de sanação) e a oportuna (Isto é, dentro do prazo de contestação da Fazenda Pública (arts. 137.º e 141.º do CPA).) prática do mesmo, a impugnação judicial perderia o seu objecto, o que é causa de extinção da instância por impossibilidade da lide, nos termos do disposto no art. 277.º, alínea e), do CPC (Com interesse, vide o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de Março de 2010, proferido no processo n.º 697/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 24 de Março de 2011 (http://dre.pt/pdfgratisac/2010/32210.pdf), págs. 454 a 456, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/92e101cccb8ef768802576e1003bc009?OpenDocument.). No caso sub judice, como resulta do teor do despacho que revogou parcialmente a liquidação impugnada e do parecer que o mesmo despacho incorporou (um e outro constantes do processo administrativo em apenso e para o qual a sentença remeteu, de acordo com os factos que deu como provados sob as letras F. e G.), a AT optou pela revogação parcial do acto por considerar que o mesmo enfermava de ilegalidade – erro nos pressupostos de facto – que o invalidava em parte. Não apreciou a AT a invocada falta de fundamentação que, se reconhecida, poderia determiná-la à sanação do acto. Na verdade, podia a AT ter optado pela sanação do acto, emitindo um acto (secundário) em que suprisse a invalidade formal – falta de fundamentação – de que o acto impugnado (primário) enferma. Se o tivesse feito – o que, nos termos que deixámos referidos, mantendo-se o teor da decisão, transformaria o acto ilegal num acto válido – haveria de se julgar extinta a instância desta impugnação judicial por impossibilidade superveniente da lide. Mas não foi essa a sua opção. A AT, não apreciando a invocada falta de fundamentação, optou pela revogação parcial do acto, afirmando expressamente que a pretensão da Impugnante só deve ser atendida parcialmente, motivo por que deve considerar-se intocado o acto na parte subsistente. Não pode, pois, considerar-se que tenha havido sanação do acto na parte não revogada. Sanação que, em qualquer caso, deveria ser assumida inequivocamente pela AT, de modo a não contender com os direitos de defesa da Impugnante que, de outro modo, poderia ver-se surpreendida pelo alcance de uma decisão que a própria AT não configurou como acto de sanação. Note-se que a Impugnante não foi notificada de sanação alguma, mas tão-só da revogação parcial do acto impugnado e de que, caso nada dissesse sobre a mesma, a impugnação judicial prosseguiria (cfr. facto provado sob a letra G.), prossecução que, dissemo-lo já, não se justificaria, por força do mero silêncio da Impugnante, no caso de sanação do acto impugnado. Tendo presente o que vimos de dizer, concluímos que não só não houve sanação do acto impugnado, como não há como considerar que a fundamentação deste acto integre a fundamentação expendida pela AT na decisão por que o revogou parcialmente. Como temos vindo a dizer em várias ocasiões, só pode valer como fundamentação a declaração de motivos que a AT externou quando da prática do acto, sendo de todo irrelevante a externação de motivos que não seja coeva do acto, a denominada fundamentação a posteriori. É que, no domínio do contencioso de mera legalidade, que é o da impugnação judicial prevista no processo tributário, o tribunal só pode formular o seu juízo sobre a validade do acto à luz da fundamentação contextual integrante do próprio acto, sendo totalmente irrelevantes para esse efeito outros fundamentos que não os que foram oportunamente externados (Neste sentido, entre outros, vide os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 19 de Dezembro de 2007, proferido no processo n.º 874/04, publicado no Apêndice ao Diário da República de 15 de Maio de 2008 (http://dre.pt/pdfgratisac/2007/32240.pdf), págs. 1818 a 1822, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/0afc57c5f9094163802573ca0057a626?OpenDocument; - de 2 de Março de 2011, proferido no processo n.º 49/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 11 de Agosto de 2011 (http://dre.pt/pdfgratisac/2011/32210.pdf), págs. 327 a 332, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/247bcd945cbdcc068025784e0050fa15?OpenDocument. Sustentando a mesma tese, vide também, entre muitos outros e com numerosa indicação de jurisprudência e doutrina, o seguinte acórdão da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo: - de 6 de Setembro de 2011, proferido no processo n.º 371/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 13 de Fevereiro de 2012 (http://dre.pt/pdfgratisac/2011/32130.pdf), págs. 1793 a 1805, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/34ec720a1ff520008025790600465893?OpenDocument. Na doutrina, vide: - MARCELLO CAETANO, Manual de Direito Administrativo, volume I, 10.ª edição, pág. 479, que refere que é «irrelevante que a Administração venha, já na pendência do recurso contencioso, invocar como motivos determinantes outros motivos, não exarados no acto», e volume II, 9.ª edição, pág. 1329, onde que diz que «não pode (...) a autoridade recorrida, na resposta ao recurso, justificar a prática do acto recorrido por razões diferentes daquelas que constam da sua motivação expressa»;· - MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, Direito Administrativo, Volume I, pág. 472, onde escreve que «as razões objectivamente existentes mas que não forem expressamente aduzidas, como fundamentos do acto, não podem ser tomadas em conta na aferição da sua legalidade».). Como ficou dito no citado acórdão de 2 de Março de 2011, «[n]o contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial, o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respectiva legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto. Porque o contribuinte tem de defender-se apenas dos pressupostos enunciados na fundamentação contextual do acto tributário e dos quais se distraíram os efeitos lesivos, o tribunal está impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, isto é, que não foram invocados para conduzir ao acto tributário impugnado, pois se assim não fosse o particular ver-se-ia surpreendido em juízo com a invocação de uma outra realidade e isso representaria uma contracção do seu direito de recurso contencioso face à impossibilidade de utilizar os meios conferidos por lei para sindicar os actos tributários e que são mais favoráveis que os meios conferidos por lei para impugnar decisões judiciais». Assim, no processo de impugnação judicial a apreciação da legalidade da actuação da AT está balizada pelos fundamentos que a suportaram, não podendo o tribunal, perante a constatação da ilegalidade do fundamento que suportou o acto impugnado, apreciar se aquela actuação poderia basear-se noutros fundamentos, quer estes sejam por ele eleitos, quer sejam invocados a posteriori pela AT. A sentença recorrida, que, admitiu como fundamentação do acto impugnado a motivação externada para revogá-lo parcialmente, não pode manter-se. Revogá-la-emos, pois. Conhecendo em substituição, diremos, antes do mais e em face da revogação parcial do acto impugnado, que se impõe decretar a extinção da instância, por impossibilidade superveniente (cfr. art. 277.º do CPC), na parte correspondente a essa revogação. Quanto à parte subsistente da liquidação, na procedência da impugnação judicial por força da falta de fundamentação, cumpre anulá-la, como decidiremos a final. 2.2.3 DO RECURSO DA FAZENDA PÚBLICA – DA RESPONSABILIDADE PELAS CUSTAS Face à revogação da sentença na parte recorrida, fica sem efeito a correspondente condenação em custas que aí foi proferida, o que significa que o recurso da Fazenda Pública, que incidia exclusivamente sobre aquela parte da condenação, fica sem objecto. É certo que na decisão proferida por este Supremo Tribunal Administrativo em substituição da sentença recorrida a Fazenda Pública também é condenada nas custas, mas agora com pressupostos completamente diversos: na parte em foi declarada extinta a instância, porque foi ela, com a revogação parcial do acto impugnado, quem deu causa à inutilidade superveniente da lide nessa parte (art. 536.º, n.º 3, do CPC); na parte em que a impugnação judicial foi julgada procedente, porque, tendo ficado vencida, se considera que deu causa às custas (art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC). Assim, julgamos prejudicado o conhecimento do recurso da Fazenda Pública. 2.2.4 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - Não pode considerar-se como integrando a fundamentação do acto impugnado a motivação aduzida pela AT quando da revogação parcial desse acto (de liquidação de juros moratórios). II - A revogação parcial do acto impugnado não se confunde com a sanação do mesmo. III - Na parte em que a liquidação impugnada foi revogada, cumpre julgar a impugnação judicial extinta por impossibilidade superveniente (art. 277.º do CPC). IV - A fundamentação de uma liquidação de juros compensatórios deve dar a conhecer, no plano factual, o montante de imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem e, não o fazendo, aquele acto enferma do vício de forma por falta de fundamentação, a determinar a sua anulabilidade. * * * 3. DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, a) quanto ao recurso da Impugnante, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença na parte recorrida (mantendo-a no demais) e, em substituição, julgar a impugnação judicial extinta por inutilidade superveniente na parte em que o acto impugnado foi revogado [correspondente a € 13.549,47 (€ 37.591,18 - € 24.041,71)] e julgá-la procedente na parte restante, em consequência do que anulamos a liquidação impugnada na parte em que subsiste (correspondente a € 24.041,71); b) julgar prejudicado o conhecimento do recurso interposto pela Fazenda Pública; c) condenar a Fazenda Pública nas custas, mas apenas em 1.ª instância, uma vez que não contra alegou o recurso da Impugnante e o recurso que interpôs não chegou a ser conhecido. Lisboa, 18 de Março de 2015. - Francisco Rothes (relator) - Casimiro Gonçalves - Pedro Delgado.