01213/05 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do art. 5º do DL nº 442-A/88, de 30/11, os ganhos que não eram sujeitos a imposto de mais valias só ficavam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens a que respeitam tivesse sido efectuada depois da entrada em vigor do CIRS.

II- Se, antes da sua vigência, foi adquirido um prédio rústico, vendido em 1996, agora como terreno para construção, os ganhos daí resultantes não estão sujeitos a IRS, por não estarem abrangidos pela citada previsão legal.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1 A..., identificado nos autos, impugnou, junto do então Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, a liquidação de IRS do ano de 1996.

O Mm. Juiz do TAF do Porto julgou a impugnação procedente, anulando a liquidação impugnada.

Inconformada, a FAZENDA PÚBLICA interpôs recurso para o TCA - Norte.

Formulou as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso:

A. O ponto sob o qual a nossa interpretação diverge da efectuada pela douta sentença recorrida, situa-se no alcance a conferir à condição de delimitação negativa da incidência estabelecida no Art. 1°, nº 1 do CIMV, quando refere: "...transmissão onerosa de terrenos para construção, (...) quando dela resultem ganhos não sujeitos a encargo de mais-valias previstos no artigo 17º da Lei nº 2030, de 22 de Janeiro de 1948...".

B. A douta decisão parte da premissa de que a condição de delimitação negativa da incidência se preencheria pela susceptibilidade de, em abstracto, existir sujeição a encargo de mais-valias, isto é, parte do pressuposto de que, se se reúnem condições para que eventualmente na situação em causa se verificasse a sujeição a encargo de mais-valia, então está verificada a condição para afastar a incidência do imposto de mais­ valias.

C. Com esta interpretação não pode a Fazenda conformar-se, já que, a seu ver, e ressalvado o respeito devido por melhor opinião, o que releva, nos termos daquele normativo, é a efectiva sujeição àquele encargo, a qual deverá ser demonstrada para que se não preencha a norma de incidência, exigindo a lei para que os ganhos não sejam tributados por este imposto, que tenham sido sujeitos aos encargos de mais-valia, não se bastando, com a existência dessa susceptibilidade por preenchimento das condições para o efeito.

D. Inexiste nos autos qualquer elemento que permita aferir da efectiva sujeição a encargo de mais-valias.

E. Assim sendo, e ao contrário do que foi decidido, não se verifica provada a existência da condição que delimita negativamente a incidência de Imposto de Mais-Valias, que seria ter-se verificado a sujeição a encargo de mais­ valias, pelo que, os ganhos resultantes da transmissão preencheriam a norma de incidência real do antigo CIMV e logo pela aplicação da disposição transitória do Art. 5° do DL 442-A/88,de 30.11, ficam sujeitos a IRS.

F. A douta sentença recorrida violou o disposto no Art. 5° do DL 442-A/88, de 30.11, no Art. 1°, n. 1 e no Art. 10°, n. 1 alínea a) e n. 3 do CIRS.

Não houve contra-alegações.

No TCA foi proferido acórdão que julgou esse Tribunal hierarquicamente incompetente para conhecer do recurso.

Subiram os autos a este STA.

Aqui, o EPGA sustenta que o recurso merece provimento.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. É a seguinte a matéria de facto fixada na instância:

Após o impugnante ter apresentado a sua declaração de rendimentos respeitante a 1996 de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), foi notificado pela repartição a fim de apresentar declaração de substituição, por não terem declarado na primeira a venda de um prédio rústico adquirido em 24/05/1984.

Por escritura pública de compra e venda outorgada em 09/02/1996 e lavrada no Cartório Notarial de Valongo, o impugnante vendeu por 21.000.000$00 um prédio rústico inscrito na competente matriz predial rústica da freguesia de Valongo sob o art. nº 1265, facto que declarou na declaração de substituição que apresentou.

Por contrato promessa de compra e venda outorgado pelo aqui impugnante e ... , Ld, tendo como objecto o mesmo prédio rústico acima descrito, estipulou-se como condição suspensiva da promessa a viabilidade da construção de um posto de abastecimento de combustíveis.

O impugnante foi notificado da liquidação adicional de IRS relativa ao ano 1996, com data limite de pagamento em 19/12/2001.

Em 28/11/02 o impugnante apresentou reclamação graciosa que mereceu deferimento parcial em 28/03/03.

3. De acordo com as partes, e na esteira da perspectiva assumida pela Mm. Juiz a quo, os rendimentos em causa são rendimentos da categoria G. À data, o art. 10º, nº. 1, a) do CIRS dispunha que “constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas, resultem de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis”. E, atenta a data de aquisição do prédio (24/5/84) há que atentar no regime transitório previsto no art. 5º do Dec.-Lei nº 442-A/88, de 30/11, segundo o qual “os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Dec-Lei nº 46.373, de 9/6/65, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêem se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código”.

Cotejando os artigos legais pertinentes (art. 1º do CIMV e o art. 17º da Lei nº 2030), de 22/1/48), a Mm. Juiz conclui que os ganhos obtidos pela venda aqui em causa não ficam sujeitos a IRS.

Depois de chamar à colação o art. 1º do CIMV, segundo o qual tal imposto incide sobre os ganhos de “… transmissão onerosa de terrenos para construção (…) quando dela resultem ganhos não sujeitos a encargos de mais valias previstos no artigo 17º da Lei nº. 2030, de 22 de Janeiro de 1948” e este artigo 17º da Lei nº 2030 segundo o qual “os prédios rústicos não expropriados quando, por virtude de obras de urbanização (…) aumentem consideravelmente de valor pela possibilidade da sua aplicação como terrenos de construção urbana ficam sujeitos a um encargo de mais valia …”, a Mm. Juiz conclui que não há lugar a tributação por isso que, estando nós perante prédio rústico que, por virtude de obras de urbanização, ficou sujeito a encargos de mais-valia, está afastada a respectiva incidência, pelo que os ganhos obtidos estão excluídos de tributação.

Que dizer?

Atentemos primeiro que é pacífico nos autos que, aquando da venda do prédio em 1996, o terreno em causa é um terreno para construção. Assim o define o RFP na sua contestação e o aceita implicitamente a Mm. Juiz na sentença, sem reparo de quem quer que seja.

Pois bem.

Vejamos.

O imposto de mais-valias incidia sobre os ganhos realizados através da transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que seja o título porque se opere desde que dessa transmissão resultem ganhos não sujeitos a encargos de mais valia, ou os ganhos realizados não tenham a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial.

Ou seja: o que o legislador pretendeu foi retirar da incidência do imposto sobre as mais valias os ganhos tributados quer pelo imposto da contribuição industrial, quer pelo imposto de encargos de mais-valias.

Daí se colige que se pretendeu afastar a possibilidade dos mesmos ganhos virem a ser atingidos mais do que uma vez: pelo encargo de mais-valias ou pela contribuição industrial e, ainda, pelo imposto de mais-valias.

Sendo, portanto, os referidos ganhos alcançados pelo encargo de mais-valias ou pela contribuição industrial, ficam, logo por isso, fora da incidência do imposto de mais-valias – afastou, deste jeito, a lei, a possibilidade de uma dupla tributação Acórdão do Pleno do STA de 14 de Junho de 1984, in AD, nº. 278.

Daí que, portanto, não seja necessário que o encargo tenha sido liquidado ou cobrado.

Foi o próprio legislador fiscal quem, com o nº. 1 do art. 1º do CIMV aceitou a simples incidência do encargo como bastante para afastar a mais valia do imposto, assim se desinteressando de tudo o mais que, quanto ao primeiro, se seguisse Acórdão do Pleno do STA de 11/4/84, in AD nº. 280.

Refira-se agora, num parêntesis, que não são apenas os encargos de mais-valias previstos expressamente na norma que vimos analisando que estavam fora da incidência do imposto de mais valias. Na verdade, há que considerar igualmente as situações descritas no art. 6º, nº 1, do DL nº 46.673 que estabelece que a licença de loteamento será titulada por alvará do qual constarão as obrigações que em face do estudo económico deve assumir, tais como o encargo de mais-valias (…). E tal encargo mostra-se incluído no nº 1 do art. 1º do CIMV Acórdão do Pleno do STA de 11/6/81, in AD nº. 147.

Pretendia-se evitar a dupla tributação (em imposto de mais-valias e imposto de encargo de mais-valias).

Descendo agora à hipótese dos autos, a pergunta que se faz é esta: incidirá IRS sobre os ganhos do impugnante?

Já vimos que o Mm. Juiz respondeu negativamente à questão posta.

E bem.

Mas não acompanhamos a fundamentação da respectiva decisão.

Na verdade, na hipótese dos autos, e para que haja a possibilidade da existência de mais valias tributáveis, é necessário que o prédio em causa seja terreno para construção.

Mas com uma abrangência definida, que abarque quer o momento da aquisição, quer o momento da transmissão.

E, como veremos depois, o momento imediatamente anterior à vigência do DL nº. 442-A/88, de 30/11.

Pois bem.

A recorrente Fazenda Pública centra todo o seu discurso na qualificação do prédio como terreno para construção, mas perspectivada no momento da venda.

E daí que faça referência ao contrato promessa de compra e venda (art. 4º da contestação) – reportando-se a uma condição suspensiva do contrato (a viabilidade da construção de um posto de abastecimentos de combustível.

E, na decorrência, a conclusão de que se estava agora perante um prédio urbano, já que, em função disto, o imóvel se destinou a fim diverso do previsto no nº 2 do art. 3º do CCA art. 8º da contestação.

E daí a síntese lógica: aquando da outorga do contrato de compra e venda já existiam as condições inerentes à instalação do mencionado posto de abastecimento, e nestes termos estávamos perante um terreno para construção – art. 7º da contestação.

Ou seja: do discurso da Fazenda Pública é possível surpreender a seguinte constatação: À data da compra do prédio pelo impugnante (24/5/84) era este um prédio rústico. Por sua vez, aquando da venda (9/2/96) estávamos já perante um terreno para construção.

E do mesmo discurso, decorre claramente que à data da entrada em vigor do CIRS, o prédio em questão era um prédio rústico.

Mas sendo isto assim como é, então não é devido imposto de mais-valias.

Na verdade, e para que seja aplicável o art. 5º do DL nº 442-A/88, de 30/11, é necessário que se trate de terrenos com a mesma natureza (terrenos para construção), quer antes, quer depois da vigência deste normativo, pois, caso contrário, estaríamos perante uma aplicação retroactiva da lei.

Como tal não acontece, não estão os ganhos (mais valias) sujeitos a imposto de rendimento (IRS).

A pretensão do recorrente não é assim de atender.

4. Face ao exposto, acorda-se, com a presente fundamentação, em negar provimento ao recurso.

Sem custas.

Lisboa, 29 de Março de 2006 – Lúcio Barbosa (relator) – Pimenta do Vale - _Baeta de Queirós.

(Vencido. por considerar que o bem jurídico vendido não é o mesmo que foi adquirido antes da entrada em vigor do CIRS (Artigo 5º nº 2 do Decreto-Lei. nº 442-A/88, de 30 de Novembro), pelo que não está abrangido pela norma de não sujeição do nº 1; e que daí não resulta aplicação retroactiva, pois o imposto incide sobre o ganho resultante da venda por comparação com o gasto implicado pela aquisição, independentemente do momento em que esta tenha ocorrido (artigo 10º do CIRS), não sendo a norma do nº 1 do artigo 5º do Dec-Lei nº 442-A/88 norma de incidência, antes se limitando a afastar da sujeição a imposto as vendas de imóveis adquiridos antes da entrada em vigor do CIRS).