Quem foi o relator do acórdão 02073/18.0BEPRT?

O relator foi José Gomes Correia, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 02073/18.0BEPRT?

O acórdão foi proferido em 05 de julho de 2023.

02073/18.0BEPRT

Sumário

I - Para efeito de exclusão de tributação das mais-valias imobiliárias, a quantia a reinvestir na nova habitação deve ter uma correspondência directa com o montante recebido com a venda da habitação antiga. II – No Código do IRS, o valor aplicado na amortização de empréstimo bancário contraído para a aquisição do imóvel alienado apenas releva para determinar a parte do valor de realização dessa alienação que terá de ser reinvestido na aquisição do novo imóvel.

Texto

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. – Relatório Vem interposto recurso jurisdicional por AA, com os sinais dos autos, visando a revogação da sentença de 16-09-2022, do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação que intentara, versando sobre o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRS n.º ...11, relativa ao ano de 2016, no valor de € 10.254,65. Irresignada, nas suas alegações, formulou a recorrente AA, as seguintes conclusões: A. Vem o presente recurso interposto da decisão do Tribunal a quo que aquilatou que a liquidação impugnada não enferma de qualquer ilegalidade, julgando, por isso, improcedente a impugnação judicial apresentada contra a liquidação de IRS, no valor de 10.254,65 €. B. O Tribunal a quo entendeu não ser aplicável ao caso sub judice a norma de exclusão de tributação prevista no artigo 11.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31/12, que criou um regime especial aplicável às mais-valias imobiliárias, uma vez que o valor de realização foi aplicado na amortização de um empréstimo contraído para a construção do imóvel alienado. C. A fundamentação do Tribunal a quo assentou essencialmente nos fundamentos vertidos no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 0774/14, de 18/01/2017. D. Note-se, porém, que a decisão proferida em tal acórdão não foi unânime. E. Na opinião da Excelentíssima Juiz Conselheira Dr.ª Dulce Neto, que votou vencida, defende que “a aquisição de um imóvel destinado a habitação (ou de ingresso na esfera patrimonial do sujeito passivo desse tipo de imóvel) tanto pode efetuar-se através da aquisição (originária ou derivada) de uma habitação já edificada e inscrita na matriz predial urbana, como através da construção de edifício habitacional num prédio rústico ou terreno para construção que o sujeito passivo adquiriu - que é a forma de fazer surgir e fazer ingressar na sua esfera patrimonial um novo prédio urbano.”, sendo que “ambas as formas de aquisição estão contempladas na norma, até porque do disposto no art.° 46° do CIRS decorre que a aquisição tanto pode referir-se a imóvel adquirido a terceiros como a imóveis construído pelo próprio, fazendo a norma a distinção para efeitos de cálculo do respetivo valor de aquisição (No imóvel adquirido a terceiros, considera-se como valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação de IMT, ou não tendo havido lugar à liquidação de IMT, o valor que lhe serviria de base, caso fosse devida, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto; No imóvel construído pelo próprio, considera-se como valor de aquisição o maior dos seguintes valores: (i) o valor patrimonial tributável inscrito na matriz, ou (ii) o valor do terreno mais os custos de construção comprovados documentalmente, obtendo-se o valor do terreno pelas regras indicada na alínea anterior (IMT).” (sublinhado e negrito nosso). F. Destarte, aderindo na íntegra à douta argumentação da Excelentíssima Juiz Conselheira Dr.ª Dulce Neto, temos por certo que, face ao quadro normativo e à especialidade deste regime aplicável às mais-valias imobiliárias, a génese e o espírito da norma foi a de contemplar todas as situações em que o produto da venda do objeto alienado se destinou à amortização do empréstimo contraído para adquirir a propriedade de tal imóvel, entendendo-se “aquisição” na sua aceção mais ampla, de modo a abarcar quer a aquisição de imóvel já construído, quer a aquisição decorrente da construção pelo próprio contribuinte. G. O acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 0774/14, de 18/01/2017, justifica a pretensa opção do legislador em excluir as amortizações de empréstimos contraídos para a construção de habitação, com o seguinte argumento: “face à possibilidade concreta de um empréstimo contraído para construção de um imóvel ser desviado dos seus fins pelo mutuário o legislador tenha limitado o benefício em causa apenas a, empréstimos contraídos para aquisição de imóvel, situação mais facilmente verificável e menos propensa a desvios relativamente aos seus fins.”. H. Se efetivamente foi este o argumento do legislador, significa que na génese da norma reside um pensamento discriminatório com base num preconceito e numa hipotética premissa. I. Com o devido respeito e salvo melhor entendimento, o legislador não pode partir do pressuposto de que todos os contribuintes que recorrem a empréstimo bancário para a construção de uma casa desviam valores para os outros fins que não a construção. J. Porquanto, desde logo, o empréstimo é concedido por uma instituição bancária que estabelece um montante máximo de crédito disponível em relação ao valor do imóvel, que normalmente se fixa entre 80% a 90% do valor do imóvel. A isso acresce o facto de o valor financiado pela instituição bancária estar dependente dos rendimentos do mutuário e da sua capacidade de endividamento. K. Mais, a instituição bancária analisa o projeto construção, o orçamento, e acompanhada a construção e apenas disponibiliza o capital necessário para cada fase de construção, pelo que seria surreal assumir que o contribuinte consegue canalizar a totalidade do valor do empréstimo para outros fins. L. Pelo que, mesmo na hipótese de um mutuário conseguir desviar algum valor para outros fins, é certo que do valor mutuado só uma percentagem residual é que eventualmente poderá ser desviado. M. Com efeito, não se afigura justa uma norma que se baseia num preconceito, assumindo a priori que todos os contribuintes que recorrem a um empréstimo bancário para a construção da sua habitação utilizam o empréstimo para outros fins que não a construção. N. De mais a mais, caso o legislador tivesse dúvidas sobre o destino do valor do empréstimo, sempre poderia adotar um critério semelhante ao utilizado no artigo 46.º, n.º 3 do CIRS, que estabelece uma espécie de prestação de contas, que permitisse ao contribuinte comprovar junto da autoridade tributária os concretos custos de construção e se a totalidade do valor do empréstimo foi efetivamente aplicado na construção e, caso não tivesse sido, ser a exclusão de tributação limitada aos valores que comprovadamente foram utilizados na construção. O. Na nossa modesta opinião, crê-se que esta seria a solução justa para todos os contribuintes e só assim seria respeitado o princípio da igualdade, pois, apesar de se tratar de forma diferente o contribuinte que recorre a empréstimo para construção, impondo-lhe comprovar os custos de construção para beneficiar da exclusão da tributação, não lhe é vedada a priori a possibilidade de beneficiar da norma de exclusão de tributação. P. Não pode é o legislador criar uma norma que exclui, por completo, a possibilidade de o contribuinte comprovar qual o empréstimo aplicado na construção, simplesmente porque o legislador vaticinou que todos estes os contribuintes vão desviar o empréstimo para outros fins e que, por isso, não “merecem”, de todo, a tutela de qualquer direito. Q. Uma norma desta natureza, imbuída de um espírito de censura aos contribuintes que recorrem a empréstimo para construção, sem prever um qualquer mecanismo que permita ao contribuinte comprovar perante a autoridade tributária qual o valor do empréstimo que efetivamente foi utilizado na construção, viola o princípio da igualdade, constitucionalmente consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa. R. Pelo que, ao contrário do que defende o Tribunal a quo, a norma aqui em escrutínio, quando interpretada no sentido de não ser aplicável quando o valor de realização seja aplicado na amortização do empréstimo contraído para a construção do imóvel, não está apenas a tratar de forma diferente o que é diferente, mas sim a tratar de forma injusta, com base num preconceito, mormente, quando o legislador pode criar mecanismos para aferir se o valor do empréstimo foi efetivamente aplicado na construção do imóvel, bastando para tal impor ao contribuinte que comprove que o empréstimo foi aplicado na construção. S. Conforme salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, o artigo 5.º da Lei Geral Tributária “não esgota o seu sentido a nível da criação das normas. Também se aplica, talvez mais utilmente, na interpretação/aplicação das normas, como comando dirigido à Administração e aos Tribunais. Na sua segunda vertente, refere-se à generalidade, igualdade, legalidade e justiça material da decisão quanto aos casos concretos. Assim, uma norma “em princípio” justa pode levar a injustiça material na sua aplicação a caso ou grupo de casos. O n.º 2 assenta no princípio da justiça material (generalidade e igualdade) como fundamento do Estado de Direito e vem na esteira da CRP sublinhar a inconstitucionalidade do “Direito” dito para o caso quando houver injustiça. A justiça, entendida em termos de igualdade, de respeito pela capacidade contributiva, de generalidade, etc., é uma justiça material: visa um resultado real. Uma norma será inconstitucional se a sua aplicação a levar a resultados injustos” (cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária, anotada e comentada, 4ª edição, 2012, p. 91) - sublinhado e negrito nosso. T. Ora, se a norma de exclusão de tributação prevista no artigo 11.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31/12, for interpretada no sentido de não abranger as situações em que a aquisição da propriedade resultou de uma construção levada a cabo pelo contribuinte, não temos dúvidas de que tal conduz a um resultado injusto, não se vislumbrando uma razão válida para o legislador nem sequer conceder ao contribuinte a possibilidade de comprovar a aplicação do valor do empréstimo na construção, já que é surreal cogitar que a totalidade do valor do empréstimo é desviado para outros fins, que não a construção. U. Concludentemente, deve ser considerada inconstitucional a norma de exclusão de tributação prevista no artigo 11.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31/12, quando interpretada no sentido de não abranger as situações em que o empréstimo seja contraído para a construção de imóvel, por violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, para além de violar os princípios da justiça material e da capacidade contributiva, consagrados nos artigos 4.º e 5.º da Lei Geral Tributária. V. Consequentemente, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida e determinando-se a anulação do ato de liquidação de IRS, no valor de 10.254,65 €. Nestes termos e com o douto suprimento do Venerando Tribunal ad quem, deve ser concedido provimento ao recurso e revogada a sentença recorrida, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA. Não houve contra-alegações. Neste Supremo Tribunal, a Exma. Procuradora-Geral Adjunta, notificada nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação: AA veio Recorrer para o Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no artigo 280ºdo CPPT, da sentença do TAF do Porto que julgou improcedente a Impugnação judicial que apresentou do indeferimento da Reclamação Graciosa deduzida contra a liquidação de IRS n.º ...11, relativa ao ano de 2016, no valor de € 10.254,. Os fundamentos do recurso constam dos termos conclusivos das alegações de recurso apresentadas pelos Recorrentes – cujo teor aqui se reproduz para todos os efeitos legais. De acordo com as conclusões do recurso que delimitam a intervenção do Tribunal “ad quem”, salvo questões de conhecimento oficioso – que no caso se não verificam - a questão a apreciar reconduz-se a apreciar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao decidir manter a liquidação por considerar que os ganhos provenientes da transmissão onerosa do imóvel, ocorrida em 2016, não estão excluídos de tributação de mais valias em sede de IRS quando o valor de realização seja aplicado na amortização de eventuais empréstimos contraídos para a construção do imóvel alienado bem como ao ter entendido não padecer o artigo 11º da Lei nº 82-E/2014, de 31 de Dezembro de inconstitucionalidade por violação do principio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa. Defende a recorrente que o alargamento do âmbito de exclusão de tributação ao valor de amortização de empréstimo anteriormente contraído previsto no regime previsto no artigo 11.º da Lei do Orçamento do Estado para 2014, contempla a exclusão de tributação na situação dos autos em que se verificou a amortização de empréstimo anteriormente contraído para a construção do imóvel alienado. Assim, não entendeu a sentença recorrida que se apoiou na fundamentação constante do douto Acórdão do STA proferido em 18-01-2017, no proc. n.º 0774/14, no qual se sumariou que: “I- A possibilidade de dedução da amortização do empréstimo contraído para a construção do imóvel alienado para efeitos de tributação, mais favorável, em mais valias, não é permitida. II- Opõe-se a tal o n.ºs al. a) do art. 10.º do CIRS, (com redacção inalterada desde a sua introdução pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dez), que apenas refere a situação de “aquisição do imóvel”, não se expressando relativamente à situação de “construção do imóvel”. III - Tal referência não sucede por acaso e circunscreve os limites em que pode ser considerada a dedução da amortização de empréstimo que haja sido contraído conforme o seu próprio fim ou destinação, não sendo possível equiparar-se este termo aquisição termos de significado jurídico ao conceito de aquisição referida no artº 46º nº 3 do CIRS. IV - Estando em causa a interpretação de normas de exclusão de tributação, as mesmas devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia e evitando também a interpretação extensiva, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação sendo que as regras interpretativas ditadas pelo artº 9º nº 3 do Código civil determinam que tenhamos de presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.”, O artigo 11.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31/12 [diploma que procedeu à reforma da tributação das pessoas singulares] determina que: 1 — A exclusão de tributação prevista no n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS é extensível às situações em que o valor de realização seja aplicado na amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado. 2 — Nas situações referidas no número anterior em que o valor de realização seja apenas parcialmente aplicado na finalidade aí prevista, a exclusão de tributação abrange somente a parte proporcional dos ganhos correspondentes àquela aplicação. 3 — O regime previsto no n.º 1 não é aplicável se, à data da alienação, o sujeito passivo for proprietário de outro imóvel habitacional. 4 — O disposto nos números anteriores aplica-se às alienações de imóveis ocorridas nos anos de 2015 a 2020, em que os contratos de empréstimo tenham sido celebrados até 31 de dezembro de 2014. Por sua vez, decorre dos n.ºs 3 alínea a) e 5, alínea a) do artigo 10.º, do Código do IRS, na redação da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro: “Artigo 10.º - Mais-Valias (…) 1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário; (…) 5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: Se, no prazo de 36 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal; (…).” Não se nos afigura ter acolhimento a tese defendida pela recorrente tendo em conta o teor daqueles normativos legais e os cânones hermenêuticos aplicáveis na interpretação das normas fiscais (artigo 11.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária – LGT), em que o texto da lei é o ponto de partida como se explicitou no douto Acórdão do Pleno do STA proferido em 8-05-2019, no processo 01054/17.6BALSB: “ … É certo que a letra da lei não constitui o único, nem sequer o mais importante elemento a considerar na tarefa hermenêutica, mas é o que constitui o seu ponto de partida e «[c]omo tal cabe-lhe desde logo uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer “correspondência” ou ressonância nas palavras da lei» [J. BAPTISTA MACHADO (J. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 182.)], como resulta do disposto no n.º 2 do art. 9.º do CC. O mesmo Autor explicita: «A letra (o enunciado linguístico) é, assim o ponto de partida. Mas não só, pois exerce também a função de um limite, nos termos do art. 9.º, n.º 2: não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) “que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”. Pode ter de proceder-se a uma interpretação extensiva ou restritiva, ou até porventura a uma interpretação correctiva, se a fórmula verbal foi sumamente infeliz, a ponto de ter falhado completamente o alvo. Mas, ainda neste último caso, será necessário que do texto “―falhado” se colha pelo menos indirectamente uma alusão àquele sentido que o intérprete venha a acolher como resultado da interpretação» (Idem, pág. 189.)…”. Também da conjugação dos elementos sistemático e histórico não se poderá extrair, salvo melhor juízo, que o legislador pretendesse incluir a aplicação à amortização de empréstimos contraídos para construção de habitação própria e permanente pois é clara a letra da norma da alínea a) n.º 5 do artigo 10.º, “deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel” assim como é clara a do citado artigo 11º, nº1 ao dispor “A exclusão de tributação prevista no n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS é extensível às situações em que o valor de realização seja aplicado na amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado.”, tendo sempre a expressão utilizada pelo legislador na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º, do Código do IRS, a de “amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel”. Por outro lado, há a considerar que são apertadas regras interpretativas que em matéria de não tributação/benefícios fiscais devem ser observadas. Assim, se o legislador tivesse pretendido tal alargamento tê-lo-ia feito constar, uma vez que foi bem explícito na distinção de tais situações no segmento da norma referente ao “reinvestimento”. Com efeito, embora aparentemente, as duas situações sejam similares pois, o que é objeto de transmissão é o imóvel destinado a habitação e este tanto pode ter sido adquirido já edificado como não, isso resultando claro no segmento da norma que estabelece as condições de destinação do valor de realização, que tanto pode relevar se for aplicado na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel, o legislador terá pretendido evitar situações de fraude que tal situação facilmente originaria e de difícil controlo por parte da administração tributária, sendo, por isso, de afastar uma interpretação extensiva daquele segmento da norma . Invoca a recorrente que deve ser considerada inconstitucional a norma de exclusão de tributação prevista no artigo 11.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31/12, quando interpretada no sentido de não abranger as situações em que o empréstimo seja contraído para a construção de imóvel, por violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, para além de violar os princípios da justiça material e da capacidade contributiva, consagrados nos artigos 4.º e 5.º da Lei Geral Tributária. No que respeita ao vicio de inconstitucionalidade por violação do principio da igualdade (principio que se analisa em termos de capacidade contributiva ou capacidade para pagar “revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património” de acordo com art. 4º nº 1 da Lei Geral Tributária) aderimos à fundamentação consignada na douta sentença recorrida. Quanto à violação da justiça material não é especificamente concretizada pela recorrente em que termos ocorre tal violação. Em consequência, salvo melhor juízo, não padece a sentença recorrida dos vícios que lhe são imputados. Pelo exposto, emito parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso. * Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais. * 2. FUNDAMENTAÇÃO: 2.1. - Dos Factos: Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão: A) Através do documento n.º ...00, outorgado em 28/10/2005, o Banco 1..., SA declarou conceder um crédito à aqui impugnante, no montante de € 150.000,00 a utilizar na modalidade de abertura de crédito, a ser utilizado na construção de habitação própria e permanente. Mais declararam que para garantia de todas as responsabilidades assumidas nos termos do presente contrato, designadamente amortização do capital mutuado, pagamento de juros , encargos contratuais ou prémios de seguro que a “IC” venha a pagar em substituição do “mutuário” a impugnante constituía hipoteca sobre o prédio descrito sob o n.º ...71, da freguesia ..., CRP Vila do Conde, inscrito na matriz predial sob o art.º ...35 – cf. fls. 171 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. B) Através do documento n.º ...40, outorgado em 12/09/2006, o Banco 1..., SA declarou conceder um crédito à aqui impugnante no montante de € 50.000,00 a utilizar na modalidade de abertura de crédito, a ser utilizado na construção de habitação própria e permanente. Mais declararam que para garantia de todas as responsabilidades assumidas nos termos do presente contrato, designadamente amortização do capital mutuado, pagamento de juros , encargos contratuais ou prémios de seguro que a “IC” venha a pagar em substituição do “mutuário” a impugnante constituía hipoteca sobre o prédio descrito sob o n.º ...71, da freguesia ..., CRP Vila do Conde, inscrito na matriz predial sob o art.º ...35 – cf. fls. 183 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. C) Em 10.01.2008, a ora impugnante apresentou a declaração Modelo 1 de IMI para inscrição de prédio novo, com a licença de utilização datada de 12.03.2007, registada com o n.º ...19, e que deu lugar à avaliação e inscrição do prédio sob o artigo matricial urbano n.º ...65, da freguesia ... (que em razão da junção de freguesias, em 30.09.2013, passou a artigo matricial n.º ...48, da União das Freguesias ... e ...): [IMAGEM] - cf. fls. 130 do sitaf (fl. 15), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. D) A aqui impugnante, em 29.11.2016, através de documento particular autenticado declarou alienar o prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ...48.º da União de Freguesias ... e ..., do qual é única proprietária, pelo preço de € 216.967,73, de cuja escritura se extrai o seguinte: [IMAGEM] – cf. fls. 75 do sitaf (fl. 7), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. E) O “Banco 1..., SA” emitiu declaração datada de 02/09/2019 nos seguintes termos: [IMAGEM] cf. fls. 195 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. F) Não tendo a aqui impugnante declarado a alienação do referido prédio urbano, na declaração Modelo 3 de IRS do ano de 2016, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) elaborou declaração oficiosa, identificada através do n.º 1902-2017-D0005-20, que originou a liquidação n.º ...11, de 20/10/2017, no valor de € 10.254,65 de imposto a pagar - cf. fls. 75 do sitaf (fl. 18 e ss), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. G) De acordo com o sistema informático da AT, em nome da impugnante, desde o ano de 2008 até ao final de 2018 não constou qualquer outro imóvel, além do citado imóvel – facto não controvertido. H) O citado imóvel era destinado a habitação própria e permanente – facto não controvertido. I) Em 22/02/2018, a impugnante reclamou graciosamente da liquidação vinda a referenciar que correu os seus termos sob o n.º ...22 requerendo a anulação da liquidação, porquanto, em suma, logrou provar que a totalidade do valor de realização do prédio urbano inscrito a matriz sob o art.º ...48 da União de Freguesias ... e ... foi aplicado na amortização dos empréstimos bancários, contraídos juntos do Banco 1..., SA, pelo que os ganhos provenientes da transmissão estão excluídos de tributação - cf. fls. 75 do sitaf (fl. 1 e ss), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. J) Por despacho de 14/05/2018 foi indeferida a reclamação graciosa, nos seguintes termos: [IMAGEM] - cf. fls. 75 do sitaf (fl. 49), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. K) A impugnante foi notificada do referido despacho em 18/05/2018- cf. fls. 75 do sitaf (fl. 55), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. L) A presente impugnação deu entrada em 21/08/2018 - cf. fls. 75 do sitaf (fl. 55), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. * 2.2.- Motivação de Direito O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC ex vi dos artigos 1º e 140º do CPTA e 2º, al. e) do CPPT. No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou improcedente a impugnação intentada, padece de erro de julgamento ao decidir manter a liquidação por considerar que os ganhos provenientes da transmissão onerosa do imóvel, ocorrida em 2016, não estão excluídos de tributação de mais valias em sede de IRS, quando o valor de realização seja aplicado na amortização de eventuais empréstimos contraídos para a construção do imóvel alienado, bem como ao ter entendido não padecer o artigo 11º da Lei nº 82-E/2014, de 31 de Dezembro de inconstitucionalidade, quando interpretada no sentido de não abranger as situações em que o empréstimo seja contraído para a construção de imóvel, por violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa. Aquilatemos. No segmento recursório primeiramente invocado, sustenta a recorrente que o alargamento do âmbito de exclusão de tributação ao valor de amortização de empréstimo anteriormente contraído previsto no regime previsto no artigo 11.º da Lei do Orçamento do Estado para 2014, abarca a exclusão de tributação controvertida nos presentes autos em que adveio a amortização de empréstimo anteriormente contraído para a construção do imóvel alienado. Quanto a esta causa de pedir, a sentença recorrida arrimou-se à fundamentação vertida no Acórdão deste STA prolatado em 18-01-2017, no processo n.º 0774/14, em cujo sumário se plasmou o seguinte entendimento: “I- A possibilidade de dedução da amortização do empréstimo contraído para a construção do imóvel alienado para efeitos de tributação, mais favorável, em mais valias, não é permitida. II- Opõe-se a tal o n.ºs al. a) do art. 10.º do CIRS, (com redacção inalterada desde a sua introdução pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dez), que apenas refere a situação de “aquisição do imóvel”, não se expressando relativamente à situação de “construção do imóvel”. III - Tal referência não sucede por acaso e circunscreve os limites em que pode ser considerada a dedução da amortização de empréstimo que haja sido contraído conforme o seu próprio fim ou destinação, não sendo possível equiparar-se este termo aquisição termos de significado jurídico ao conceito de aquisição referida no artº 46º nº 3 do CIRS. IV - Estando em causa a interpretação de normas de exclusão de tributação, as mesmas devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia e evitando também a interpretação extensiva, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação sendo que as regras interpretativas ditadas pelo artº 9º nº 3 do Código civil determinam que tenhamos de presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.” E tal entendimento é o correcto, por isso não merecendo censura a sentença ao aplicá-lo no caso sub judice. Nesse sentido, há que atentar na normação aplicável. Assim, estatui o artigo 11.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31/12 [diploma que procedeu à reforma da tributação das pessoas singulares] que: “1 — A exclusão de tributação prevista no n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS é extensível às situações em que o valor de realização seja aplicado na amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado. 2 — Nas situações referidas no número anterior em que o valor de realização seja apenas parcialmente aplicado na finalidade aí prevista, a exclusão de tributação abrange somente a parte proporcional dos ganhos correspondentes àquela aplicação. 3 — O regime previsto no n.º 1 não é aplicável se, à data da alienação, o sujeito passivo for proprietário de outro imóvel habitacional. 4 — O disposto nos números anteriores aplica-se às alienações de imóveis ocorridas nos anos de 2015 a 2020, em que os contratos de empréstimo tenham sido celebrados até 31 de dezembro de 2014.” Importa ainda convocar o disposto nos n.ºs 3 alínea a) e 5, alínea a) do artigo 10.º, do Código do IRS, na redacção da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro, ao disporem: “Artigo 10.º - Mais-Valias (…) 1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário; (…) 5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: Se, no prazo de 36 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal; (…).” Ora, para a correcta exegese dos transcritos dispositivos legais há que atender às regras da hermenêutica das normas legais tributárias (que são as do art. 9.º do CC, ex vi do n.º 1 do art. 11.º da LGT), a começar pelo elemento literal como bem se se explanou no Acórdão do Pleno do STA proferido em 8-05-2019, no processo 01054/17.6BALSB: «(…) Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis» [art. 11.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT)]. O que significa que na interpretação das normas fiscais há que obedecer aos critérios reconhecidos pelo art. 9.º do Código Civil (CC). Assim, desde logo, a letra da lei não dá apoio algum à tese da Recorrente. É certo que a letra da lei não constitui o único, nem sequer o mais importante elemento a considerar na tarefa hermenêutica, mas é o que constitui o seu ponto de partida e «[c]omo tal cabe-lhe desde logo uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer “correspondência” ou ressonância nas palavras da lei» [J. BAPTISTA MACHADO (J. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 182.)], como resulta do disposto no n.º 2 do art. 9.º do CC. O mesmo Autor explicita: «A letra (o enunciado linguístico) é, assim o ponto de partida. Mas não só, pois exerce também a função de um limite, nos termos do art. 9.º, n.º 2: não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) “que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”. Pode ter de proceder-se a uma interpretação extensiva ou restritiva, ou até porventura a uma interpretação correctiva, se a fórmula verbal foi sumamente infeliz, a ponto de ter falhado completamente o alvo. Mas, ainda neste último caso, será necessário que do texto “falhado” se colha pelo menos indirectamente uma alusão àquele sentido que o intérprete venha a acolher como resultado da interpretação» (Idem, pág. 189.). Assim, não figuramos como possível extrair da norma um sentido «não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso», bem como não podemos atribuir-lhe um sentido que faz tábua rasa da presunção de «que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados» (cfr., respectivamente, n.ºs 2 e 3 do art. 9.º do CC).” Por outro lado, como bem salienta o EPGA no seu douto Parecer, da combinação dos elementos sistemático e histórico não se poderá retirar, que o legislador desejasse incluir a aplicação à amortização de empréstimos contraídos para construção de habitação própria e permanente pois é clara a letra da norma da alínea a) n.º 5 do artigo 10.º, “deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel” assim como é clara a do citado artigo 11º, nº 1 ao dispor “A exclusão de tributação prevista no n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS é extensível às situações em que o valor de realização seja aplicado na amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado”, tendo sempre a expressão utilizada pelo legislador na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º, do Código do IRS, a de “amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel” – sublinhados nossos. Ainda na esteira do Parecer do Ministério Público, “há a considerar que são apertadas regras interpretativas que em matéria de não tributação/benefícios fiscais devem ser observadas. Assim, se o legislador tivesse pretendido tal alargamento tê-lo-ia feito constar, uma vez que foi bem explícito na distinção de tais situações no segmento da norma referente ao “reinvestimento”. Com efeito, embora aparentemente, as duas situações sejam similares pois, o que é objeto de transmissão é o imóvel destinado a habitação e este tanto pode ter sido adquirido já edificado como não, isso resultando claro no segmento da norma que estabelece as condições de destinação do valor de realização, que tanto pode relevar se for aplicado na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel, o legislador terá pretendido evitar situações de fraude que tal situação facilmente originaria e de difícil controlo por parte da administração tributária, sendo, por isso, de afastar uma interpretação extensiva daquele segmento da norma.” Esse entendimento foi perfilhado na sentença recorrida como se vê do segmento do seu discurso jurídico em que se assevera que “(…) Assim, a interpretação extensiva só é possível quando seja possível afirmar com toda a certeza que o legislador disse menos do que pretendia, por imprecisão de linguagem, cabendo, neste caso, ao intérprete a reintegração do pensamento legislativo. Contudo, no caso dos autos, a norma em apreço e o que lhe subjaz não permite concluir, com a segurança e certeza exigíveis, que o legislador tenha dito, no caso concreto, menos do que pretendia, tanto mais que na situação de reinvestimento a que alude o art.º 10.º, n.º 5, al. a) do CIRS, segunda parte distingue a aquisição de imóvel e de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção no caso do reinvestimento, mas o mesmo já não acontece quanto à dedução da amortização em que o legislador alude apenas à aquisição de imóvel. No caso dos autos, os empréstimos contraídos pela impugnante foram para construção de uma casa para habitação própria e permanente e o valor de realização da venda do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana, sob o art.º ...48 no valor de € 216.967,73 foi aplicado da seguinte forma: € 214.951,50 para liquidação dos empréstimos de crédito habitação com os n.ºs ...96 e ...96 e € 2.016,23 para liquidação de despesas (cf. declaração emitida pelo Banco 1..., SA de 02/09/2019. Deste modo, como se afirma no citado aresto, não estão em causa empréstimos contraídos para aquisição do imóvel, no seu sentido imediato e com expressão comercial, considerando as apertadas regras interpretativas que em matéria de não tributação/benefícios fiscais devem ser observadas, pelo que se entende que não está satisfeita a condição para exclusão de tributação vinda a referenciar.” Solução conforme a jurisprudência pacífica firmada neste STA em inúmeros arestos, de que se destacam, além do já citado prolatado no Pleno, os seguintes dos quais se aportam os respectivos sumários por se encontrarem disponíveis em www.dgsi.pt: -de 18-01-2017, Processo nº 0774/14: “I - A possibilidade de dedução da amortização do empréstimo contraído para a construção do imóvel alienado para efeitos de tributação, mais favorável, em mais valias, não é permitida. II - Opõe-se a tal o n.ºs al. a) do art. 10.º do CIRS, (com redacção inalterada desde a sua introdução pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dez), que apenas refere a situação de “aquisição do imóvel”, não se expressando relativamente à situação de “construção do imóvel”. III - Tal referência não sucede por acaso e circunscreve os limites em que pode ser considerada a dedução da amortização de empréstimo que haja sido contraído conforme o seu próprio fim ou destinação, não sendo possível equiparar-se este termo aquisição termos de significado jurídico ao conceito de aquisição referida no artº 46º nº 3 do CIRS. IV - Estando em causa a interpretação de normas de exclusão de tributação, as mesmas devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia e evitando também a interpretação extensiva, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação sendo que as regras interpretativas ditadas pelo artº 9º nº 3 do Código civil determinam que tenhamos de presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.” -de 28-11-2018, Processo nº 01761/06.9BEVIS (0748/17): “I - Para efeito de exclusão de tributação das mais-valias imobiliárias, a quantia a reinvestir na nova habitação deve ter uma correspondência directa com o montante recebido com a venda da habitação antiga. II – No Código do IRS, o valor aplicado na amortização de empréstimo bancário contraído para a aquisição do imóvel alienado apenas releva para determinar a parte do valor de realização dessa alienação que terá de ser reinvestido na aquisição do novo imóvel.” - e de 06-10-2021, Processo nº 0929/12.3BEALM (01021/17): “I - Nesta matéria, é sabido que o descrito art. 10º nº 5 do CIRS, enquanto norma de incidência (negativa), a matéria sobre que versa está sujeita ao princípio da legalidade tributária - cf. art. 8º nº 1 da Lei Geral Tributária (LGT), bem como, eventuais lacunas que encerre não são susceptíveis de integração analógica - art. 11º nº 4 do mesmo diploma legal, ou seja, os conceitos utilizados no analisado art. 10º nº 5 estão proibidos, pelo legislador, de serem estendidos a uma situação de facto não expressamente regulada na lei. II - O argumento interpretativo da norma, baseado apenas na interpretação literal não cede tendo em conta a interpretação sistemática da lei, conforme se constata pela análise do n.º 6, tanto mais que esta disposição (que tem de ser lida em conjugação com o nº 5) aponta exactamente em direcção oposta quando contempla, de forma distinta, as três situações enunciadas na al. a) do nº 5 do art. 10º do CIRS, evidenciando uma clara separação dos casos contemplados na lei. III - Da alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS vigente à data, resulta que o legislador, de forma expressa, distinguiu, alternativamente, o reinvestimento do valor de realização na aquisição da propriedade de outro imóvel, na aquisição de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel, ou seja, foi o próprio legislador que distinguiu as três possíveis situações de reinvestimento do valor de realização, sem que se afigure possível ao intérprete retirar outro sentido da lei que não esse, isto é, não é possível da lei e do seu espírito, extrair a possibilidade de o sujeito passivo poder reinvestir o valor de realização na aquisição do terreno e simultaneamente na construção do imóvel nesse mesmo terreno, repita-se, à luz da norma então em vigor, e aqui aplicável. IV - Tal análise sai reforçada pela actual redacção da alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS (introduzida pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro, cujo art. 17º nº 7 refere expressamente que “Os n.ºs 5 e 6 do artigo 10.º do Código do IRS, na redação dada pela presente lei, aplicam-se apenas às mais-valias apuradas a partir de 1 de janeiro de 2015”), a mesma prevê a exclusão da tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições, nomeadamente, e para o que releva nos presentes autos, o valor de realização seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respectiva construção, ou na ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino. V - Assim, não se trata de uma mera clarificação, mas sim de uma alteração da configuração das alternativas consignadas na lei, em que a última hipótese, que abrangia a construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel, passou a considerar só as últimas duas situações, sendo a referência a construção integrada no segundo segmento da norma, compreendendo a aquisição de terreno para construção de imóvel e ou respectiva construção, ou seja, passou a prever a situação dos autos, o que não acontecia antes de 01-01-2015.” Termos em que improcede o presente recurso no vector sob análise. * A recorrente reitera neste recurso que deve ser considerada inconstitucional a norma de exclusão de tributação prevista no artigo 11.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31/12, quando interpretada no sentido de não abranger as situações em que o empréstimo seja contraído para a construção de imóvel, por violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, para além de violar os princípios da justiça material e da capacidade contributiva, consagrados nos artigos 4.º e 5.º da Lei Geral Tributária. No tangente ao vício de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade perspectivado em termos de capacidade contributiva ou capacidade para pagar “revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património” de acordo com art. 4º nº 1 da Lei Geral Tributária, o mesmo foi analisado na sentença recorrida em moldes que merecem a nossa adesão, a saber: “Alega a Impugnante que uma interpretação da lei no sentido de restringir a exclusão da tributação de IRS em sede de mais-valias, dos ganhos provenientes de uma transmissão somente aos casos em que o imóvel alienado foi adquirido já edificado, é manifestamente inconstitucional, por flagrante violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa. Dispõe o art.º 13.º da CRP que “Todos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei. 2. Ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica, condição social ou orientação sexual”. O princípio da igualdade fiscal previsto no art.º 13º da CRP tem subjacente a ideia que se trate de forma igual o que for igual e de forma diferente o que for diferente. No caso em apreço, como vimos, as situações enunciadas não são iguais, pois num caso temos um imóvel alienado que foi adquirido já edificado e no outro caso temos um imóvel alienado que foi construído pelo alienante e merecem tratamento fiscal distinto atendendo às razões que subjazem. Com efeito, como se afirma no citado aresto “face à possibilidade concreta de um empréstimo contraído para construção de um imóvel ser desviado dos seus fins pelo mutuário o legislador tenha limitado o benefício em causa apenas a, empréstimos contraídos para aquisição de imóvel, situação mais facilmente verificável e menos propensa a desvios relativamente aos seus fins”, daí o tratamento distinto dado pelo legislador. Face ao exposto, por não se verificar uma igualdade que mereça, por isso, tratamento igual, improcede a alegação da impugnante.” Por tais razões tem de improceder também esse fundamento recursório. * Por fim, a impugnante invoca a “violação da justiça material” mas, como é patente, sem substanciar as razões em que assenta tal asserção pelo que, não tendo sido especificamente concretizada pela recorrente em que termos se verificou a afronta a tal princípio constitucional e legal, soçobra igualmente esse fundamento recursório. O que significa que improcede in totum o presente recurso e, em consequência, a sentença recorrida deve ser confirmada. * 3. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em conferência negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pelo Recorrente. * Lisboa, 5 de Julho de 2023. – José Gomes Correia (relator) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.

Sumário

II- No Código do IRS, o valor aplicado na amortização de empréstimo bancário contraído para a aquisição do imóvel alienado apenas releva para determinar a parte do valor de realização dessa alienação que terá de ser reinvestido na aquisição do novo imóvel.

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

Vem interposto recurso jurisdicional por AA, com os sinais dos autos, visando a revogação da sentença de 16-09-2022, do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação que intentara, versando sobre o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRS n.º ...11, relativa ao ano de 2016, no valor de € 10.254,65.

Irresignada, nas suas alegações, formulou a recorrente AA, as seguintes conclusões:

A. Vem o presente recurso interposto da decisão do Tribunal a quo que aquilatou que a liquidação impugnada não enferma de qualquer ilegalidade, julgando, por isso, improcedente a impugnação judicial apresentada contra a liquidação de IRS, no valor de 10.254,65 €.

B. O Tribunal a quo entendeu não ser aplicável ao caso sub judice a norma de exclusão de tributação prevista no artigo 11.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31/12, que criou um regime especial aplicável às mais-valias imobiliárias, uma vez que o valor de realização foi aplicado na amortização de um empréstimo contraído para a construção do imóvel alienado.

C. A fundamentação do Tribunal a quo assentou essencialmente nos fundamentos vertidos no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 0774/14, de 18/01/2017.

D. Note-se, porém, que a decisão proferida em tal acórdão não foi unânime.

E. Na opinião da Excelentíssima Juiz Conselheira Dr.ª Dulce Neto, que votou vencida, defende que “a aquisição de um imóvel destinado a habitação (ou de ingresso na esfera patrimonial do sujeito passivo desse tipo de imóvel) tanto pode efetuar-se através da aquisição (originária ou derivada) de uma habitação já edificada e inscrita na matriz predial urbana, como através da construção de edifício habitacional num prédio rústico ou terreno para construção que o sujeito passivo adquiriu - que é a forma de fazer surgir e fazer ingressar na sua esfera patrimonial um novo prédio urbano.”, sendo que “ambas as formas de aquisição estão contempladas na norma, até porque do disposto no art.° 46° do CIRS decorre que a aquisição tanto pode referir-se a imóvel adquirido a terceiros como a imóveis construído pelo próprio, fazendo a norma a distinção para efeitos de cálculo do respetivo valor de aquisição (No imóvel adquirido a terceiros, considera-se como valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação de IMT, ou não tendo havido lugar à liquidação de IMT, o valor que lhe serviria de base, caso fosse devida, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto; No imóvel construído pelo próprio, considera-se como valor de aquisição o maior dos seguintes valores: (i) o valor patrimonial tributável inscrito na matriz, ou (ii) o valor do terreno mais os custos de construção comprovados documentalmente, obtendo-se o valor do terreno pelas regras indicada na alínea anterior (IMT).” (sublinhado e negrito nosso).

F. Destarte, aderindo na íntegra à douta argumentação da Excelentíssima Juiz Conselheira Dr.ª Dulce Neto, temos por certo que, face ao quadro normativo e à especialidade deste regime aplicável às mais-valias imobiliárias, a génese e o espírito da norma foi a de contemplar todas as situações em que o produto da venda do objeto alienado se destinou à amortização do empréstimo contraído para adquirir a propriedade de tal imóvel, entendendo-se “aquisição” na sua aceção mais ampla, de modo a abarcar quer a aquisição de imóvel já construído, quer a aquisição decorrente da construção pelo próprio contribuinte.

G. O acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 0774/14, de 18/01/2017, justifica a pretensa opção do legislador em excluir as amortizações de empréstimos contraídos para a construção de habitação, com o seguinte argumento: “face à possibilidade concreta de um empréstimo contraído para construção de um imóvel ser desviado dos seus fins pelo mutuário o legislador tenha limitado o benefício em causa apenas a, empréstimos contraídos para aquisição de imóvel, situação mais facilmente verificável e menos propensa a desvios relativamente aos seus fins.”.

H. Se efetivamente foi este o argumento do legislador, significa que na génese da norma reside um pensamento discriminatório com base num preconceito e numa hipotética premissa.

I. Com o devido respeito e salvo melhor entendimento, o legislador não pode partir do pressuposto de que todos os contribuintes que recorrem a empréstimo bancário para a construção de uma casa desviam valores para os outros fins que não a construção.

J. Porquanto, desde logo, o empréstimo é concedido por uma instituição bancária que estabelece um montante máximo de crédito disponível em relação ao valor do imóvel, que normalmente se fixa entre 80% a 90% do valor do imóvel. A isso acresce o facto de o valor financiado pela instituição bancária estar dependente dos rendimentos do mutuário e da sua capacidade de endividamento.

K. Mais, a instituição bancária analisa o projeto construção, o orçamento, e acompanhada a construção e apenas disponibiliza o capital necessário para cada fase de construção, pelo que seria surreal assumir que o contribuinte consegue canalizar a totalidade do valor do empréstimo para outros fins.

L. Pelo que, mesmo na hipótese de um mutuário conseguir desviar algum valor para outros fins, é certo que do valor mutuado só uma percentagem residual é que eventualmente poderá ser desviado.

M. Com efeito, não se afigura justa uma norma que se baseia num preconceito, assumindo a priori que todos os contribuintes que recorrem a um empréstimo bancário para a construção da sua habitação utilizam o empréstimo para outros fins que não a construção.

N. De mais a mais, caso o legislador tivesse dúvidas sobre o destino do valor do empréstimo, sempre poderia adotar um critério semelhante ao utilizado no artigo 46.º, n.º 3 do CIRS, que estabelece uma espécie de prestação de contas, que permitisse ao contribuinte comprovar junto da autoridade tributária os concretos custos de construção e se a totalidade do valor do empréstimo foi efetivamente aplicado na construção e, caso não tivesse sido, ser a exclusão de tributação limitada aos valores que comprovadamente foram utilizados na construção.

O. Na nossa modesta opinião, crê-se que esta seria a solução justa para todos os contribuintes e só assim seria respeitado o princípio da igualdade, pois, apesar de se tratar de forma diferente o contribuinte que recorre a empréstimo para construção, impondo-lhe comprovar os custos de construção para beneficiar da exclusão da tributação, não lhe é vedada a priori a possibilidade de beneficiar da norma de exclusão de tributação.

P. Não pode é o legislador criar uma norma que exclui, por completo, a possibilidade de o contribuinte comprovar qual o empréstimo aplicado na construção, simplesmente porque o legislador vaticinou que todos estes os contribuintes vão desviar o empréstimo para outros fins e que, por isso, não “merecem”, de todo, a tutela de qualquer direito.

Q. Uma norma desta natureza, imbuída de um espírito de censura aos contribuintes que recorrem a empréstimo para construção, sem prever um qualquer mecanismo que permita ao contribuinte comprovar perante a autoridade tributária qual o valor do empréstimo que efetivamente foi utilizado na construção, viola o princípio da igualdade, constitucionalmente consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.

R. Pelo que, ao contrário do que defende o Tribunal a quo, a norma aqui em escrutínio, quando interpretada no sentido de não ser aplicável quando o valor de realização seja aplicado na amortização do empréstimo contraído para a construção do imóvel, não está apenas a tratar de forma diferente o que é diferente, mas sim a tratar de forma injusta, com base num preconceito, mormente, quando o legislador pode criar mecanismos para aferir se o valor do empréstimo foi efetivamente aplicado na construção do imóvel, bastando para tal impor ao contribuinte que comprove que o empréstimo foi aplicado na construção.

S. Conforme salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, o artigo 5.º da Lei Geral Tributária “não esgota o seu sentido a nível da criação das normas. Também se aplica, talvez mais utilmente, na interpretação/aplicação das normas, como comando dirigido à Administração e aos Tribunais. Na sua segunda vertente, refere-se à generalidade, igualdade, legalidade e justiça material da decisão quanto aos casos concretos. Assim, uma norma “em princípio” justa pode levar a injustiça material na sua aplicação a caso ou grupo de casos. O n.º 2 assenta no princípio da justiça material (generalidade e igualdade) como fundamento do Estado de Direito e vem na esteira da CRP sublinhar a inconstitucionalidade do “Direito” dito para o caso quando houver injustiça. A justiça, entendida em termos de igualdade, de respeito pela capacidade contributiva, de generalidade, etc., é uma justiça material: visa um resultado real. Uma norma será inconstitucional se a sua aplicação a levar a resultados injustos” (cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária, anotada e comentada, 4ª edição, 2012, p. 91) - sublinhado e negrito nosso.

T. Ora, se a norma de exclusão de tributação prevista no artigo 11.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31/12, for interpretada no sentido de não abranger as situações em que a aquisição da propriedade resultou de uma construção levada a cabo pelo contribuinte, não temos dúvidas de que tal conduz a um resultado injusto, não se vislumbrando uma razão válida para o legislador nem sequer conceder ao contribuinte a possibilidade de comprovar a aplicação do valor do empréstimo na construção, já que é surreal cogitar que a totalidade do valor do empréstimo é desviado para outros fins, que não a construção.

U. Concludentemente, deve ser considerada inconstitucional a norma de exclusão de tributação prevista no artigo 11.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31/12, quando interpretada no sentido de não abranger as situações em que o empréstimo seja contraído para a construção de imóvel, por violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, para além de violar os princípios da justiça material e da capacidade contributiva, consagrados nos artigos 4.º e 5.º da Lei Geral Tributária.

V. Consequentemente, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida e determinando-se a anulação do ato de liquidação de IRS, no valor de 10.254,65 €.

Nestes termos e com o douto suprimento do Venerando Tribunal ad quem, deve ser concedido provimento ao recurso e revogada a sentença recorrida, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.

Não houve contra-alegações.

Neste Supremo Tribunal, a Exma. Procuradora-Geral Adjunta, notificada nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação:

AA veio Recorrer para o Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no artigo 280ºdo CPPT, da sentença do TAF do Porto que julgou improcedente a Impugnação judicial que apresentou do indeferimento da Reclamação Graciosa deduzida contra a liquidação de IRS n.º ...11, relativa ao ano de 2016, no valor de € 10.254,.

Os fundamentos do recurso constam dos termos conclusivos das alegações de recurso apresentadas pelos Recorrentes – cujo teor aqui se reproduz para todos os efeitos legais.

De acordo com as conclusões do recurso que delimitam a intervenção do Tribunal “ad quem”, salvo questões de conhecimento oficioso – que no caso se não verificam - a questão a apreciar reconduz-se a apreciar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao decidir manter a liquidação por considerar que os ganhos provenientes da transmissão onerosa do imóvel, ocorrida em 2016, não estão excluídos de tributação de mais valias em sede de IRS quando o valor de realização seja aplicado na amortização de eventuais empréstimos contraídos para a construção do imóvel alienado bem como ao ter entendido não padecer o artigo 11º da Lei nº 82-E/2014, de 31 de Dezembro de inconstitucionalidade por violação do principio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.

Defende a recorrente que o alargamento do âmbito de exclusão de tributação ao valor de amortização de empréstimo anteriormente contraído previsto no regime previsto no artigo 11.º da Lei do Orçamento do Estado para 2014, contempla a exclusão de tributação na situação dos autos em que se verificou a amortização de empréstimo anteriormente contraído para a construção do imóvel alienado.

Assim, não entendeu a sentença recorrida que se apoiou na fundamentação constante do douto Acórdão do STA proferido em 18-01-2017, no proc. n.º 0774/14, no qual se sumariou que:

“I- A possibilidade de dedução da amortização do empréstimo contraído para a construção do imóvel alienado para efeitos de tributação, mais favorável, em mais valias, não é permitida. II- Opõe-se a tal o n.ºs al. a) do art. 10.º do CIRS, (com redacção inalterada desde a sua introdução pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dez), que apenas refere a situação de “aquisição do imóvel”, não se expressando relativamente à situação de “construção do imóvel”. III - Tal referência não sucede por acaso e circunscreve os limites em que pode ser considerada a dedução da amortização de empréstimo que haja sido contraído conforme o seu próprio fim ou destinação, não sendo possível equiparar-se este termo aquisição termos de significado jurídico ao conceito de aquisição referida no artº 46º nº 3 do CIRS. IV - Estando em causa a interpretação de normas de exclusão de tributação, as mesmas devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia e evitando também a interpretação extensiva, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação sendo que as regras interpretativas ditadas pelo artº 9º nº 3 do Código civil determinam que tenhamos de presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.”,

O artigo 11.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31/12 [diploma que procedeu à reforma da tributação das pessoas singulares] determina que:

1- A exclusão de tributação prevista no n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS é extensível às situações em que o valor de realização seja aplicado na amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado.

2- Nas situações referidas no número anterior em que o valor de realização seja apenas parcialmente aplicado na finalidade aí prevista, a exclusão de tributação abrange somente a parte proporcional dos ganhos correspondentes àquela aplicação.

3- O regime previsto no n.º 1 não é aplicável se, à data da alienação, o sujeito passivo for proprietário de outro imóvel habitacional.

4- O disposto nos números anteriores aplica-se às alienações de imóveis ocorridas nos anos de 2015 a 2020, em que os contratos de empréstimo tenham sido celebrados até 31 de dezembro de 2014.

Por sua vez, decorre dos n.ºs 3 alínea a) e 5, alínea a) do artigo 10.º, do Código do IRS, na redação da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro:

“Artigo 10.º - Mais-Valias (…)

1- Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário;

(…)

5- São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

Se, no prazo de 36 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal; (…).”

Não se nos afigura ter acolhimento a tese defendida pela recorrente tendo em conta o teor daqueles normativos legais e os cânones hermenêuticos aplicáveis na interpretação das normas fiscais (artigo 11.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária – LGT), em que o texto da lei é o ponto de partida como se explicitou no douto Acórdão do Pleno do STA proferido em 8-05-2019, no processo 01054/17.6BALSB:

“… É certo que a letra da lei não constitui o único, nem sequer o mais importante elemento a considerar na tarefa hermenêutica, mas é o que constitui o seu ponto de partida e «[c]omo tal cabe-lhe desde logo uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer “correspondência” ou ressonância nas palavras da lei» [J. BAPTISTA MACHADO (J. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 182.)], como resulta do disposto no n.º 2 do art. 9.º do CC. O mesmo Autor explicita: «A letra (o enunciado linguístico) é, assim o ponto de partida. Mas não só, pois exerce também a função de um limite, nos termos do art. 9.º, n.º 2: não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) “que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”. Pode ter de proceder-se a uma interpretação extensiva ou restritiva, ou até porventura a uma interpretação correctiva, se a fórmula verbal foi sumamente infeliz, a ponto de ter falhado completamente o alvo. Mas, ainda neste último caso, será necessário que do texto “―falhado” se colha pelo menos indirectamente uma alusão àquele sentido que o intérprete venha a acolher como resultado da interpretação» (Idem, pág. 189.)…”.

Também da conjugação dos elementos sistemático e histórico não se poderá extrair, salvo melhor juízo, que o legislador pretendesse incluir a aplicação à amortização de empréstimos contraídos para construção de habitação própria e permanente pois é clara a letra da norma da alínea a) n.º 5 do artigo 10.º, “deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel” assim como é clara a do citado artigo 11º, nº1 ao dispor “A exclusão de tributação prevista no n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS é extensível às situações em que o valor de realização seja aplicado na amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado.”, tendo sempre a expressão utilizada pelo legislador na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º, do Código do IRS, a de “amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel”.

Por outro lado, há a considerar que são apertadas regras interpretativas que em matéria de não tributação/benefícios fiscais devem ser observadas.

Assim, se o legislador tivesse pretendido tal alargamento tê-lo-ia feito constar, uma vez que foi bem explícito na distinção de tais situações no segmento da norma referente ao “reinvestimento”.

Com efeito, embora aparentemente, as duas situações sejam similares pois, o que é objeto de transmissão é o imóvel destinado a habitação e este tanto pode ter sido adquirido já edificado como não, isso resultando claro no segmento da norma que estabelece as condições de destinação do valor de realização, que tanto pode relevar se for aplicado na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel, o legislador terá pretendido evitar situações de fraude que tal situação facilmente originaria e de difícil controlo por parte da administração tributária, sendo, por isso, de afastar uma interpretação extensiva daquele segmento da norma .

Invoca a recorrente que deve ser considerada inconstitucional a norma de exclusão de tributação prevista no artigo 11.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31/12, quando interpretada no sentido de não abranger as situações em que o empréstimo seja contraído para a construção de imóvel, por violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, para além de violar os princípios da justiça material e da capacidade contributiva, consagrados nos artigos 4.º e 5.º da Lei Geral Tributária.

No que respeita ao vicio de inconstitucionalidade por violação do principio da igualdade (principio que se analisa em termos de capacidade contributiva ou capacidade para pagar “revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património” de acordo com art. 4º nº 1 da Lei Geral Tributária) aderimos à fundamentação consignada na douta sentença recorrida.

Quanto à violação da justiça material não é especificamente concretizada pela recorrente em que termos ocorre tal violação.

Em consequência, salvo melhor juízo, não padece a sentença recorrida dos vícios que lhe são imputados.

Pelo exposto, emito parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais.

2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

A) Através do documento n.º ...00, outorgado em 28/10/2005, o Banco 1..., SA declarou conceder um crédito à aqui impugnante, no montante de € 150.000,00 a utilizar na modalidade de abertura de crédito, a ser utilizado na construção de habitação própria e permanente. Mais declararam que para garantia de todas as responsabilidades assumidas nos termos do presente contrato, designadamente amortização do capital mutuado, pagamento de juros , encargos contratuais ou prémios de seguro que a “IC” venha a pagar em substituição do “mutuário” a impugnante constituía hipoteca sobre o prédio descrito sob o n.º ...71, da freguesia ..., CRP Vila do Conde, inscrito na matriz predial sob o art.º ...35 – cf. fls. 171 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

B) Através do documento n.º ...40, outorgado em 12/09/2006, o Banco 1..., SA declarou conceder um crédito à aqui impugnante no montante de € 50.000,00 a utilizar na modalidade de abertura de crédito, a ser utilizado na construção de habitação própria e permanente. Mais declararam que para garantia de todas as responsabilidades assumidas nos termos do presente contrato, designadamente amortização do capital mutuado, pagamento de juros , encargos contratuais ou prémios de seguro que a “IC” venha a pagar em substituição do “mutuário” a impugnante constituía hipoteca sobre o prédio descrito sob o n.º ...71, da freguesia ..., CRP Vila do Conde, inscrito na matriz predial sob o art.º ...35 – cf. fls. 183 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

C) Em 10.01.2008, a ora impugnante apresentou a declaração Modelo 1 de IMI para inscrição de prédio novo, com a licença de utilização datada de 12.03.2007, registada com o n.º ...19, e que deu lugar à avaliação e inscrição do prédio sob o artigo matricial urbano n.º ...65, da freguesia ... (que em razão da junção de freguesias, em 30.09.2013, passou a artigo matricial n.º ...48, da União das Freguesias ... e ...):

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- cf. fls. 130 do sitaf (fl. 15), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

D) A aqui impugnante, em 29.11.2016, através de documento particular autenticado declarou alienar o prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ...48.º da União de Freguesias ... e ..., do qual é única proprietária, pelo preço de € 216.967,73, de cuja escritura se extrai o seguinte:

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- cf. fls. 75 do sitaf (fl. 7), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

E) O “Banco 1..., SA” emitiu declaração datada de 02/09/2019 nos seguintes termos:

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cf. fls. 195 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

F) Não tendo a aqui impugnante declarado a alienação do referido prédio urbano, na declaração Modelo 3 de IRS do ano de 2016, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) elaborou declaração oficiosa, identificada através do n.º 1902-2017-D0005-20, que originou a liquidação n.º ...11, de 20/10/2017, no valor de € 10.254,65 de imposto a pagar - cf. fls. 75 do sitaf (fl. 18 e ss), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. G) De acordo com o sistema informático da AT, em nome da impugnante, desde o ano de 2008 até ao final de 2018 não constou qualquer outro imóvel, além do citado imóvel – facto não controvertido.

H) O citado imóvel era destinado a habitação própria e permanente – facto não controvertido.

I) Em 22/02/2018, a impugnante reclamou graciosamente da liquidação vinda a referenciar que correu os seus termos sob o n.º ...22 requerendo a anulação da liquidação, porquanto, em suma, logrou provar que a totalidade do valor de realização do prédio urbano inscrito a matriz sob o art.º ...48 da União de Freguesias ... e ... foi aplicado na amortização dos empréstimos bancários, contraídos juntos do Banco 1..., SA, pelo que os ganhos provenientes da transmissão estão excluídos de tributação - cf. fls. 75 do sitaf (fl. 1 e ss), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

J) Por despacho de 14/05/2018 foi indeferida a reclamação graciosa, nos seguintes termos:

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- cf. fls. 75 do sitaf (fl. 49), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

K) A impugnante foi notificada do referido despacho em 18/05/2018- cf. fls. 75 do sitaf (fl. 55), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

L) A presente impugnação deu entrada em 21/08/2018 - cf. fls. 75 do sitaf (fl. 55), cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

2.2. - Motivação de Direito

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC ex vi dos artigos 1º e 140º do CPTA e 2º, al. e) do CPPT.

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou improcedente a impugnação intentada, padece de erro de julgamento ao decidir manter a liquidação por considerar que os ganhos provenientes da transmissão onerosa do imóvel, ocorrida em 2016, não estão excluídos de tributação de mais valias em sede de IRS, quando o valor de realização seja aplicado na amortização de eventuais empréstimos contraídos para a construção do imóvel alienado, bem como ao ter entendido não padecer o artigo 11º da Lei nº 82-E/2014, de 31 de Dezembro de inconstitucionalidade, quando interpretada no sentido de não abranger as situações em que o empréstimo seja contraído para a construção de imóvel, por violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.

Aquilatemos.

No segmento recursório primeiramente invocado, sustenta a recorrente que o alargamento do âmbito de exclusão de tributação ao valor de amortização de empréstimo anteriormente contraído previsto no regime previsto no artigo 11.º da Lei do Orçamento do Estado para 2014, abarca a exclusão de tributação controvertida nos presentes autos em que adveio a amortização de empréstimo anteriormente contraído para a construção do imóvel alienado.

Quanto a esta causa de pedir, a sentença recorrida arrimou-se à fundamentação vertida no Acórdão deste STA prolatado em 18-01-2017, no processo n.º 0774/14, em cujo sumário se plasmou o seguinte entendimento:

“I- A possibilidade de dedução da amortização do empréstimo contraído para a construção do imóvel alienado para efeitos de tributação, mais favorável, em mais valias, não é permitida.

II- Opõe-se a tal o n.ºs al. a) do art. 10.º do CIRS, (com redacção inalterada desde a sua introdução pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dez), que apenas refere a situação de “aquisição do imóvel”, não se expressando relativamente à situação de “construção do imóvel”.

III- Tal referência não sucede por acaso e circunscreve os limites em que pode ser considerada a dedução da amortização de empréstimo que haja sido contraído conforme o seu próprio fim ou destinação, não sendo possível equiparar-se este termo aquisição termos de significado jurídico ao conceito de aquisição referida no artº 46º nº 3 do CIRS.

IV- Estando em causa a interpretação de normas de exclusão de tributação, as mesmas devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia e evitando também a interpretação extensiva, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação sendo que as regras interpretativas ditadas pelo artº 9º nº 3 do Código civil determinam que tenhamos de presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.”

E tal entendimento é o correcto, por isso não merecendo censura a sentença ao aplicá-lo no caso sub judice.

Nesse sentido, há que atentar na normação aplicável.

Assim, estatui o artigo 11.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31/12 [diploma que procedeu à reforma da tributação das pessoas singulares] que:

“1- A exclusão de tributação prevista no n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS é extensível às situações em que o valor de realização seja aplicado na amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado.

3- O regime previsto no n.º 1 não é aplicável se, à data da alienação, o sujeito passivo for proprietário de outro imóvel habitacional.

4- O disposto nos números anteriores aplica-se às alienações de imóveis ocorridas nos anos de 2015 a 2020, em que os contratos de empréstimo tenham sido celebrados até 31 de dezembro de 2014.”

Importa ainda convocar o disposto nos n.ºs 3 alínea a) e 5, alínea a) do artigo 10.º, do Código do IRS, na redacção da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro, ao disporem:

“Artigo 10.º - Mais-Valias (…)

1- Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

(…)

Ora, para a correcta exegese dos transcritos dispositivos legais há que atender às regras da hermenêutica das normas legais tributárias (que são as do art. 9.º do CC, ex vi do n.º 1 do art. 11.º da LGT), a começar pelo elemento literal como bem se se explanou no Acórdão do Pleno do STA proferido em 8-05-2019, no processo 01054/17.6BALSB:

«(…)

Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis» [art. 11.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT)].

O que significa que na interpretação das normas fiscais há que obedecer aos critérios reconhecidos pelo art. 9.º do Código Civil (CC).

Assim, desde logo, a letra da lei não dá apoio algum à tese da Recorrente. É certo que a letra da lei não constitui o único, nem sequer o mais importante elemento a considerar na tarefa hermenêutica, mas é o que constitui o seu ponto de partida e «[c]omo tal cabe-lhe desde logo uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer “correspondência” ou ressonância nas palavras da lei» [J. BAPTISTA MACHADO (J. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 182.)], como resulta do disposto no n.º 2 do art. 9.º do CC. O mesmo Autor explicita: «A letra (o enunciado linguístico) é, assim o ponto de partida. Mas não só, pois exerce também a função de um limite, nos termos do art. 9.º, n.º 2: não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) “que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”. Pode ter de proceder-se a uma interpretação extensiva ou restritiva, ou até porventura a uma interpretação correctiva, se a fórmula verbal foi sumamente infeliz, a ponto de ter falhado completamente o alvo. Mas, ainda neste último caso, será necessário que do texto “falhado” se colha pelo menos indirectamente uma alusão àquele sentido que o intérprete venha a acolher como resultado da interpretação» (Idem, pág. 189.).

Assim, não figuramos como possível extrair da norma um sentido «não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso», bem como não podemos atribuir-lhe um sentido que faz tábua rasa da presunção de «que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados» (cfr., respectivamente, n.ºs 2 e 3 do art. 9.º do CC).”

Por outro lado, como bem salienta o EPGA no seu douto Parecer, da combinação dos elementos sistemático e histórico não se poderá retirar, que o legislador desejasse incluir a aplicação à amortização de empréstimos contraídos para construção de habitação própria e permanente pois é clara a letra da norma da alínea a) n.º 5 do artigo 10.º, “deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel” assim como é clara a do citado artigo 11º, nº 1 ao dispor “A exclusão de tributação prevista no n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS é extensível às situações em que o valor de realização seja aplicado na amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado”, tendo sempre a expressão utilizada pelo legislador na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º, do Código do IRS, a de “amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel” – sublinhados nossos.

Ainda na esteira do Parecer do Ministério Público, “há a considerar que são apertadas regras interpretativas que em matéria de não tributação/benefícios fiscais devem ser observadas.

Esse entendimento foi perfilhado na sentença recorrida como se vê do segmento do seu discurso jurídico em que se assevera que “(…) Assim, a interpretação extensiva só é possível quando seja possível afirmar com toda a certeza que o legislador disse menos do que pretendia, por imprecisão de linguagem, cabendo, neste caso, ao intérprete a reintegração do pensamento legislativo. Contudo, no caso dos autos, a norma em apreço e o que lhe subjaz não permite concluir, com a segurança e certeza exigíveis, que o legislador tenha dito, no caso concreto, menos do que pretendia, tanto mais que na situação de reinvestimento a que alude o art.º 10.º, n.º 5, al. a) do CIRS, segunda parte distingue a aquisição de imóvel e de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção no caso do reinvestimento, mas o mesmo já não acontece quanto à dedução da amortização em que o legislador alude apenas à aquisição de imóvel.

No caso dos autos, os empréstimos contraídos pela impugnante foram para construção de uma casa para habitação própria e permanente e o valor de realização da venda do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana, sob o art.º ...48 no valor de € 216.967,73 foi aplicado da seguinte forma: € 214.951,50 para liquidação dos empréstimos de crédito habitação com os n.ºs ...96 e ...96 e € 2.016,23 para liquidação de despesas (cf. declaração emitida pelo Banco 1..., SA de 02/09/2019. Deste modo, como se afirma no citado aresto, não estão em causa empréstimos contraídos para aquisição do imóvel, no seu sentido imediato e com expressão comercial, considerando as apertadas regras interpretativas que em matéria de não tributação/benefícios fiscais devem ser observadas, pelo que se entende que não está satisfeita a condição para exclusão de tributação vinda a referenciar.”

Solução conforme a jurisprudência pacífica firmada neste STA em inúmeros arestos, de que se destacam, além do já citado prolatado no Pleno, os seguintes dos quais se aportam os respectivos sumários por se encontrarem disponíveis em www.dgsi.pt:

-de 18-01-2017, Processo nº 0774/14:

“I- A possibilidade de dedução da amortização do empréstimo contraído para a construção do imóvel alienado para efeitos de tributação, mais favorável, em mais valias, não é permitida.

-de 28-11-2018, Processo nº 01761/06.9BEVIS (0748/17):

“I- Para efeito de exclusão de tributação das mais-valias imobiliárias, a quantia a reinvestir na nova habitação deve ter uma correspondência directa com o montante recebido com a venda da habitação antiga.

- e de 06-10-2021, Processo nº 0929/12.3BEALM (01021/17):

“I- Nesta matéria, é sabido que o descrito art. 10º nº 5 do CIRS, enquanto norma de incidência (negativa), a matéria sobre que versa está sujeita ao princípio da legalidade tributária - cf. art. 8º nº 1 da Lei Geral Tributária (LGT), bem como, eventuais lacunas que encerre não são susceptíveis de integração analógica - art. 11º nº 4 do mesmo diploma legal, ou seja, os conceitos utilizados no analisado art. 10º nº 5 estão proibidos, pelo legislador, de serem estendidos a uma situação de facto não expressamente regulada na lei.

II- O argumento interpretativo da norma, baseado apenas na interpretação literal não cede tendo em conta a interpretação sistemática da lei, conforme se constata pela análise do n.º 6, tanto mais que esta disposição (que tem de ser lida em conjugação com o nº 5) aponta exactamente em direcção oposta quando contempla, de forma distinta, as três situações enunciadas na al. a) do nº 5 do art. 10º do CIRS, evidenciando uma clara separação dos casos contemplados na lei.

III- Da alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS vigente à data, resulta que o legislador, de forma expressa, distinguiu, alternativamente, o reinvestimento do valor de realização na aquisição da propriedade de outro imóvel, na aquisição de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel, ou seja, foi o próprio legislador que distinguiu as três possíveis situações de reinvestimento do valor de realização, sem que se afigure possível ao intérprete retirar outro sentido da lei que não esse, isto é, não é possível da lei e do seu espírito, extrair a possibilidade de o sujeito passivo poder reinvestir o valor de realização na aquisição do terreno e simultaneamente na construção do imóvel nesse mesmo terreno, repita-se, à luz da norma então em vigor, e aqui aplicável.

IV- Tal análise sai reforçada pela actual redacção da alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS (introduzida pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro, cujo art. 17º nº 7 refere expressamente que “Os n.ºs 5 e 6 do artigo 10.º do Código do IRS, na redação dada pela presente lei, aplicam-se apenas às mais-valias apuradas a partir de 1 de janeiro de 2015”), a mesma prevê a exclusão da tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições, nomeadamente, e para o que releva nos presentes autos, o valor de realização seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respectiva construção, ou na ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino.

V- Assim, não se trata de uma mera clarificação, mas sim de uma alteração da configuração das alternativas consignadas na lei, em que a última hipótese, que abrangia a construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel, passou a considerar só as últimas duas situações, sendo a referência a construção integrada no segundo segmento da norma, compreendendo a aquisição de terreno para construção de imóvel e ou respectiva construção, ou seja, passou a prever a situação dos autos, o que não acontecia antes de 01-01-2015.”

Termos em que improcede o presente recurso no vector sob análise.

A recorrente reitera neste recurso que deve ser considerada inconstitucional a norma de exclusão de tributação prevista no artigo 11.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31/12, quando interpretada no sentido de não abranger as situações em que o empréstimo seja contraído para a construção de imóvel, por violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, para além de violar os princípios da justiça material e da capacidade contributiva, consagrados nos artigos 4.º e 5.º da Lei Geral Tributária.

No tangente ao vício de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade perspectivado em termos de capacidade contributiva ou capacidade para pagar “revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património” de acordo com art. 4º nº 1 da Lei Geral Tributária, o mesmo foi analisado na sentença recorrida em moldes que merecem a nossa adesão, a saber:

“Alega a Impugnante que uma interpretação da lei no sentido de restringir a exclusão da tributação de IRS em sede de mais-valias, dos ganhos provenientes de uma transmissão somente aos casos em que o imóvel alienado foi adquirido já edificado, é manifestamente inconstitucional, por flagrante violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.

Dispõe o art.º 13.º da CRP que “Todos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei. 2. Ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica, condição social ou orientação sexual”.

O princípio da igualdade fiscal previsto no art.º 13º da CRP tem subjacente a ideia que se trate de forma igual o que for igual e de forma diferente o que for diferente.

No caso em apreço, como vimos, as situações enunciadas não são iguais, pois num caso temos um imóvel alienado que foi adquirido já edificado e no outro caso temos um imóvel alienado que foi construído pelo alienante e merecem tratamento fiscal distinto atendendo às razões que subjazem. Com efeito, como se afirma no citado aresto “face à possibilidade concreta de um empréstimo contraído para construção de um imóvel ser desviado dos seus fins pelo mutuário o legislador tenha limitado o benefício em causa apenas a, empréstimos contraídos para aquisição de imóvel, situação mais facilmente verificável e menos propensa a desvios relativamente aos seus fins”, daí o tratamento distinto dado pelo legislador.

Face ao exposto, por não se verificar uma igualdade que mereça, por isso, tratamento igual, improcede a alegação da impugnante.”

Por tais razões tem de improceder também esse fundamento recursório.

Por fim, a impugnante invoca a “violação da justiça material” mas, como é patente, sem substanciar as razões em que assenta tal asserção pelo que, não tendo sido especificamente concretizada pela recorrente em que termos se verificou a afronta a tal princípio constitucional e legal, soçobra igualmente esse fundamento recursório.

O que significa que improcede in totum o presente recurso e, em consequência, a sentença recorrida deve ser confirmada.

3. DECISÃO

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em conferência negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 5 de Julho de 2023. – José Gomes Correia (relator) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.

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