09663/16 - Tribunal Central Administrativo Sul

I. Perante um benefício fiscal de aplicação automática, que resulta directa e imediatamente da lei, se a Administração Tributária vier a aferir da verificação dos pressupostos daquele benefício com base no qual foi liquidado inicialmente os impostos (IMT e IS), concluindo pela sua não verificação e emitindo liquidações adicionais, estamos no âmbito de um procedimento de liquidação de imposto (art. 59.º, n.º 1 do CPPT), e não perante um procedimento de reconhecimento de benefícios fiscais (art. 65.º do CPPT); II. Estando perante um procedimento de liquidação e aplicando o regime do art. 54.º do CPPT (“Impugnação unitária”), o acto ora impugnado (despacho do chefe do serviço de finanças que determinou que se promova “a liquidação de IMT e IS que se mostre devida”) não é susceptível de impugnação contenciosa, por não existir norma especial que assim o determine, e por não ser imediatamente lesivo, sendo apenas impugnáveis as liquidações que resultam do procedimento de liquidação.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: RELATÓRIO J..., L..., J... e S... interpõem o presente recurso jurisdicional contra o saneador-sentença proferido pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a excepção dilatória da não idoneidade do meio processual escolhido e absolveu a ré da instância na acção administrativa especial intentada do despacho do Chefe do Serviço de Finanças, de 12.03.2014, de indeferimento do benefício de isenção de IMT e redução de IS atribuído na aquisição das fracções autónomas identificadas nos autos. Os Recorrentes apresentaram as suas alegações, e formularam as seguintes conclusões: «1ª A decisão da Chefe do SF de 12/03/2014 que indeferiu o benefício da isenção de IMT e redução de IS que aos AA/Recorrentes tinha sido atribuída, em 2011, para a aquisição, por cada um deles, das fracções autónomas identificadas nos autos, não é nem um acto interlocutório nem prévio ao acto de liquidação. É um acto administrativo, definitivo, que conclui pela não verificação da isenção concedida de IMT e IS nas aquisições efetuadas pelos Recorrentes em 2011 e que, em consequência as indefere. 2ª O recurso contencioso, ou acção administrativa especial, prevista na alínea p) do nº 1 e nº 2 do art. 97 do CPPT está reservada para as situações em que aquele mesmo artigo não preveja em especial a forma da impugnação judicial, e o acto a apreciar não comportar a apreciação da legalidade de um acto de liquidação. 3ª Para aferição do meio processual adequado, o que releva é o conteúdo do acto e não qualquer outro factor, designadamente a possibilidade de, face à sua prolação, vir a ser iniciado um procedimento destinado à prática de um acto tributário de liquidação, mas que perante tal decisão é potencial e acessória. Assim o despacho em causa, sendo definitivo, atinge os direitos e garantias dos Recorrentes e não implica a apreciação da legalidade de um acto de liquidação nem para a sua validade e/ou eficácia tem qualquer relevo a existência de um potencial novo acto de liquidação. 4ª Da leitura e conjugação das alíneas d) e p) do nº 1 e do nº 2, ambos do CPPT, bem como da alínea j) do art.º 101 da LGT pode concluir-se que cabe impugnação dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação, cabendo recurso contencioso de actos deste tipo que não apreciem a legalidade de actos de liquidação. 5ª Sendo procedentes as conclusões anteriores deverá concluir-se que para a impugnação da decisão do chefe do SF de 12/03/2014, que indefere a isenção de IMT e IS, anteriormente concedida (em 2011) e não contem nenhuma apreciação sobre a legalidade de qualquer acto de liquidação potencial e futuro, o meio processual adequado é efectivamente o recurso contencioso/acção administrativa especial, pelo que não se verifica a decidida excepção de inidoneidade do meio processual. 6ª Contemporâneo da realização das escrituras públicas de que cada Recorrente foi beneficiário, em 2011, cada um deles solicitou e obteve dos serviços da AT a emissão da declaração, através do respectivo formulário, que reconhecia a isenção de IMT e a redução de IS, declarações que permitiram e instruíram cada uma das escrituras públicas de que os Recorrentes foram beneficiários. 7ª Assim e embora o beneficio fiscal da isenção de IMT e da redução de IS em causa resulte expressamente da Lei – art. 20 do DL 423/83 -, que estipula os respectivos pressupostos e condição, a verdade é que cada um deles tem que ser previamente declarado para permitir a sua utilização e a realização do acto a que se dirige, no caso a escritura publica, não se podendo assim qualificar como uma isenção automática. 8º A decisão da Chefe do SF de 12/03/2014 reporta-se a esse acto de reconhecimento prévio realizado em 2011, indeferindo-o, não se trata de nenhum pedido formulado pelos Recorrentes e que estes aguardassem decisão. 9ª Caso se considere que o meio processual utilizado pelos Recorrentes está efectivamente ferido de erro, deverá então dar-se cumprimento legal à disposição prevista no nº 3 do art. 97 da LGT e determinar a respectiva convolação em impugnação judicial. 10ª À referida convolação não obstam questões nem formais nem de prazo. Efectivamente e considerando que o despacho em causa, proferido em 12/03/2014 foi notificado aos Recorrentes por ofício datado de 17/03/2014 e considerando que a presente p.i. foi apresentada em 12/06/2014, resulta que se mostram cumpridos os prazos para a convolação da presente acção em impugnação judicial. Acresce que decorre da mesma p.i. que quer a causa de pedir invocada quer o pedido formulado se ajustam à forma da impugnação judicial, pelo que nada obstará à convolação, o que a proceder determinará a anulação da sentença recorrida e a sua substituição por decisão que ordenará o prosseguimento dos autos aos termos do processo de impugnação judicial. 11ª Assim deve a sentença recorrida ser revogada por violação do disposto nas alíneas d) e p) do nº 1 e nº 2, ambos do CPPT, bem como da aliena j) do art. 101 da LGT , ou, caso assim se não entenda, deve ser revogada por violação do nº 3 do art. 97 da LGT , pois só assim e fará JUSTIÇA». A Recorrida, apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões: A - O recorrente vem interpor recurso da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa de 11.01.2016 que julgou procedente a exceção de inidoneidade do meio processual utilizado que obsta ao conhecimento do mérito e absolveu a Ré da instância. B - Considerou a decisão recorrida que estando em causa um benefício automático, a ação administrativa especial não é o meio processual adequado para reagir contra a sua não atribuição, na medida em que não há um ato administrativo que previamente a Administração esteja obrigada a proferir. C - Considera a Recorrida que o Tribunal a quo procedeu a um julgamento exemplar da matéria em causa, devendo a sentença recorrida ser mantida na ordem jurídica, como se passa a demonstrar D - Os benefícios fiscais constantes do referido art° 20° , n° l do DL 423/83 , são de reconhecimento automático, neste sentido vejam-se os Acórdãos do STA de 2 de Outubro de 1991, Rec. 13016, e Acórdão de 21 de Janeiro de 1987, Recurso 3873. E - Inexistindo, na hipótese em apreço, qualquer processo de reconhecimento autónomo da isenção, é ao órgão que procede à liquidação que compete verificar se existe qualquer norma de isenção que evite o apuramento total ou parcial de colecta. F - Donde o acto tributário da liquidação constitui o acto tributário definidor da situação tributária dos recorrentes, correspondendo, nessa medida ai acto lesivo dos seus legítimos interesses, G - Por força do princípio da impugnação unitária, plasmado no art.° 54° do CPPT , só é possível, em princípio, impugnar o acto final do procedimento tributário, dado que só esse acto atinge ou lesa, de forma imediata, a esfera jurídica do contribuinte, neste sentido vejam-se os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 09.07.2003, proc. n.° 0781/03 e de 15.10.2002, proc. 1653/99: Do atrás aduzido resulta assim, H - A improcedência total infundados os vícios da sentença e da decisão impugnada arguidos pela Recorrente na sua petição de Recurso. O Magistrado do Ministério Público foi notificado nos termos e para efeitos do disposto no art. 146.º, n.º 1 do CPTA. Colhidos os vistos legais, foram os autos à conferência, não obtendo vencimento o projecto de acórdão do Relator, pelo que cabe a ora 1.º adjunta lavrar o acórdão na presente sessão na qualidade de relatora por vencimento. As questões invocadas pela Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir são as seguintes: _ Aferir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao ter concluído pela verificação da excepção de inidoneidade do meio processual (conclusões 1.ª a 8.ª); _ Subsidiariamente, concluindo-se pelo erro na forma do processo, entendem os AA. que a presente acção deve ser convolada em impugnação judicial (conclusões 9.ª a 11.ª). FUNDAMENTAÇÃO Para conhecimento dos fundamentos do recurso importa ter presente que a decisão recorrida fixou a seguinte matéria de facto: 1- Na sequência da informação nº ... de 11 de Fevereiro e do despacho de 05/1/2012, notificado em 09/04/2012 e 12/04/2012, os contribuintes, ora AA, J...; L...; J... e S... foram notificados para pagamento das liquidações adicionais de IMT e de Imposto de Selo, por a A.T. ter entendido não se verificarem os pressupostos legais da isenção daqueles impostos – cfr. fls. 18 a 93 dos autos. 2- Em 18/07/2012, neste tribunal tributário, é deduzida impugnação judicial, à qual foi atribuído o nº 2095/12.5BELRS , em que são AA, entre outros, L... – cfr. fls. 384 a 395 dos autos. 3 - A impugnação judicial, referida no ponto anterior, tem como objeto a legalidade das liquidações de IMT no valor de € 22.988, 50 e a liquidação adicional de Imposto de Selo no valor de € 2.263,48, relativos à aquisição da fração autónoma designada pela letra CE, do artigo 4633, da freguesia de ... – cfr. fls. 387 dos autos. 4- Em 11/07/2012, neste Tribunal Tributário, é deduzida impugnação judicial à qual foi atribuído o nº 2069/12.6BELRS , em que são AA, entre outros, J... e S... – cfr. fls. 396 a 407 dos autos. 5 - A impugnação judicial, referida no ponto anterior, tem como objeto a legalidade das liquidações de IMT de: J... IMT no valor de € 28.650,50 e a liquidação adicional de Imposto de Selo no montante de € 2.820,98, relativos à aquisição da fração autónoma designada pela letra AO, do artigo 4633, da freguesia de ... e de S..., no valor de € 29.282,47 e a liquidação adicional de imposto de selo no valor de € 2.883,20, relativo à aquisição da fração autónoma designada pela letra AS, do artigo 4633, da freguesia de ...- cfr. fls. 399 dos autos. 6 - Em 01/07/2014, foi proferida decisão no âmbito do processo de impugnação nº 2069/12.6BELRS , melhor identificada supra - cfr. proc. Impugnação 2069/12.6BELRS , disponível no SITAF. 7 - A decisão, referida no ponto anterior, foi objeto de recurso para o TCA Sul – cfr. proc. Impugnação 2069/12.6BELRS , disponível no SITAF. 8- Em 19/07/2012, neste tribunal tributário, é deduzida impugnação judicial à qual foi atribuído o nº 2107/12.2BELRS , em que são AA, entre outros, J... – cfr. fls. 408 a 423 dos autos. 9 - A impugnação judicial, referida no ponto anterior, tem como objeto a legalidade da liquidação de IMT no valor de € 21.735,45 e, liquidação adicional de Imposto de Selo no valor de € 2.140,10, relativos à aquisição da fração autónoma designada pela letra AC, do artigo 4633, da freguesia de ... – cfr. fls. 411 dos autos. 10 - Em 24/09/2015, foi proferida sentença judicial, com referência aos autos de impugnação nº 2107/12.2BELRS , melhor identificados supra - cfr. processo 2107/12.2BELRS disponível no SITAF. 11 - A decisão, referida no ponto anterior, foi objeto de recurso para o TCA Sul - cfr. processo 2107/12.2BELRS disponível no SITAF. 12 - Por ofícios nº 6014/de 14/06/2013, nº 6877 de 12/07/2013, nº 13717 de 04/12/2013 e nº 5677 de 03/06/2013, foi comunicado aos impugnantes que os atos de liquidação de IMT e IS foram revogados – cfr. fls. 96 a 98 dos autos. 13 - Foram, então, elaborados os ofícios tendentes à notificação dos AA para exercerem o direito de audição relativamente ao projeto de decisão de indeferimento daquela isenção e da intenção dos serviços de promoverem as liquidações de IMT e IS que se mostram devidas – cfr. fls. 99 a 124 dos autos. 14 - Em 12/03/2014, é proferido despacho de concordância com informação dos serviços, nº 30/2014-IMT, determinando a liquidação de IMT e de IS que se mostre devida, relevando os seguintes elementos: AUTOR FRAÇÃO ESCRITURA PÚBLICA DECISÃO/DATA J... “AC” 23/12/2011 Indeferimento: 12/03/2014 L... “CE” 17/06/2011 Indeferimento: 12/03/2014 J... “AO” 15/04/2011 Indeferimento: 12/03/2014 S... “AS” 04/03/2011 Indeferimento: 12/03/2014 - cfr. fls. 222 e ss. dos autos; 15 - A informação a que se reporta o despacho, enunciado no ponto anterior, conclui o seguinte “ Sendo o imposto em causa liquidável e exigível e na sequência do direito de audição exercido pelo contribuinte, entende este serviço, que o mesmo, não veio acrescentar nada ao que já foi dito anteriormente, nem alterar os pressuposto s exigidos quanto à concessão do beneficio de isenção de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas (IMT) e redução de Imposto de Selo (IS) -verba 1.1. e seja feita a liquidação adicional dos impostos devidos por aquela aquisição . “- cfr. fls. 222 e ss. dos autos. 15 - Através dos ofícios nº 2565, de 30/04/2014, nº 2562, de 30/04/2014, nº 2577 de 30/04/2014 e nº 2570 de 30/04/2014, são remetidas cartas registadas com A/R, com vista à notificação dos sujeitos passivos, ora AA, dando conta das liquidações adicionais efetuadas relativas ao IMT e IS “ (…) que deixou de ser liquidado pela indevida concessão do benefício de isenção de IMT/IS previsto pelo art. 20º do D.L.423/83. Não sendo efetuado o pagamento no prazo acima referido, haverá lugar a procedimento executivo, nos termos do nº 3 do art. 38º do CIMT. Contra a liquidação poderá apresentar reclamação ou impugnação, nos termos e prazos estabelecidos nos arts. 70º e 102º do CPPT ” – cfr. fls.233 a 265 dos autos. 16 - Em 12/06/2014, foi apresentada p.i. que consubstancia a presente ação – cfr. fls. 2 e ss. dos autos.» Conforme resulta da decisão recorrida, a Meritíssima Juíza do TT de Lisboa julgou verificada “a excepção dilatória de inidoneidade do meio processual utilizado, o que obsta ao conhecimento do mérito da acção (…)” e deste modo, absolveu a R. da instância. Ora, importa desde logo analisar em pormenor a fundamentação da decisão recorrida, evidenciando as razões que alicerçam o decidido. A Meritíssima Juíza a quo começa por analisar se a presente Acção Administrativa Especial é o meio processual adequado para os AA. fazerem valer a sua pretensão “atentos, o pedido e a causa de pedir”, concluindo que “nas situações em que está em causa um benefício automático, a acção administrativa especial não é o meio processual adequado para reagir contra a sua não atribuição, na medida em que não há um acto administrativo que previamente a Administração esteja obrigada a proferir” . Não obstante o rumo inicial apresentado na sua análise na averiguação da propriedade do meio processual utilizado pelos AA. prossegue a sua argumentação afirmando que “não existe na esfera jurídica do sujeito passivo qualquer acto ou decisão susceptível de alterar a sua situação tributária, acontecendo que tal apenas se verifica com a liquidação de imposto. É esse o caso dos autos. O acto administrativo que é sindicado nos autos, tem associada a emissão de uma liquidação de imposto, não cabe, por isso, no campo da previsão do art. 97.º , n.º 1, al. d) e p) do CPPT , já referido supra. ” Chamando à colação o princípio da impugnação unitária consagrado no art. 54.º do CPPT , entende que apenas na impugnação judicial os A. poderiam alegar vícios próprios do acto de indeferimento da isenção, não sendo imediatamente impugnável o acto sindicado, pelo que “a defesa dos direitos impugnatórios dos AA deve ser realizada em sede de impugnação judicial das liquidações de IMT e IS. Termos em que concluo pela procedência da excepção de inidoneidade do meio processual utilizado. Prejudicada fica a convolação na competente impugnação judicial, dado que com a notificação das liquidações adicionais, foi conferido prazo a fim de os AA. Poderem reagir graciosamente ou contenciosamente contra aqueles atos tributários (cfr. fls. 15 do probatório), à semelhança de igual direito que já haviam exercido com a dedução das impugnações processos n.º (…)”. Portanto, e em suma, a Meritíssima Juíza do TT de Lisboa julgou verificada “ a excepção dilatória inominada de inidoneidade do meio processual utilizado” por entender que in casu a defesa dos AA. deve ser através do meio processual impugnação judicial, e não pela Acção Administrativa Especial, considerando para o efeito que o acto objecto da presente acção não é imediatamente impugnável. Neste contexto, os AA. insurgem-se contra o decidido invocando que a decisão que indeferiu o benefício da isenção de IMT e redução de IS não é um acto interlocutório, nem prévio ao acto de liquidação, não estamos perante uma isenção automática, sendo o meio processual adequado para a apreciação de tal acto a Acção Administrativa Especial, não se verificando a excepção de inidoneidade do meio processual (conclusões 1.ª a 8.ª). Por outro lado, subsidiariamente, se assim não se entender, deve-se proceder à convolação em impugnação judicial (conclusões 9.ª a 11.ª). Ora, considerando que quer a decisão recorrida, quer os Recorrentes enquadram a questão do erro da forma do processo, importa no acórdão emitir pronúncia sobre a mesma, ainda que seja para dizer que não estamos perante qualquer erro na forma do processo , como se verá. Com efeito, a decisão recorrida enferma de erro de julgamento na parte em que enquadra a presente situação numa questão de “erro na forma de processo” e conclui pela verificação da “ excepção dilatória inominada de inidoneidade do meio processual utilizado”. Cumpre precisar que se verifica o erro na forma de processo quando o A. faz uso de uma forma processual inadequada para fazer valer a sua pretensão, e que a propriedade ou impropriedade do meio processual afere-se pelo pedido final formulado na p.i., ou seja, pela pretensão que o A. pretende fazer valer com a acção . O pedido formulado deve ser adequado à finalidade abstractamente figurada pela lei para essa forma processual, sob pena de ocorrer erro na forma de processo (cfr. neste sentido, entre outros, os Acórdãos do STA de 28/3/2012, proc n.º 1145/11, e de 29/2/2012, proc. n.º 1161/2011, de 28/05/2014, proc. 01086/13, de 18/06/2014, proc. n.º 01549/13, de 05/11/2014, proc. n.º 01015/14). Se as concretas causas de pedir invocadas não são adequadas à forma de processo escolhida pelo A. então estamos perante questões relacionadas com a viabilidade do pedido, e não da propriedade do meio processual, pelo que não haveria erro na forma do processo, mas improcedência da acção (Nesse sentido, Ac. 18/06/2014, proc. n.º 01549/13, Ac. do STA de 17/04/2013, proc. n.º 0484/13, e Ac. do STA de 20/02/2013, proc. n.º 0114/13, de 18/06/2014, proc. n.º 01549/13). Saliente-se que o Juiz está vinculado pelo pedido, uma vez este delimita as questões que o tribunal deve apreciar nos termos da alínea e) do n.º 1 do art. 615.º do CPC , não obstante, pode interpretar o pedido, determinando o real sentido da pretensão do A.. Regressando ao caso dos autos, e atendendo ao direito supra exposto, há então que analisar o pedido formulado na petição inicial pelos AA., sendo que do mesmo resulta que pretendem que seja “declarada inexistente a decisão do Chefe do SF de 12/03/2014 que indeferiu o benefício da isenção de IMT e redução de IS…, ou ser a mesma declarada nula, ou ainda, anulável, ou ainda e caso assim não se entenda ser revogada por ilegal e errada aplicação da lei”. Ou seja, resulta da análise do pedido que este é o adequado ao meio processual utilizado pelos AA., não se verificando qualquer erro na forma do processo, pois “[s]endo a pretensão formulada em juízo a de anulação do despacho que indeferiu o pedido de não sujeição a IMI, ou seja, de sindicância da legalidade de um acto em matéria tributária que não comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação, a forma processual adequada é a acção administrativa especial e não a impugnação judicial, como decorre dos n.ºs 1, alínea p), e 2 do art. 97.º do CPPT .” (acórdão do STA de 26/10/2016, proc. n.º 0749/15) Portanto, e em síntese, peticionando os AA. a declaração de inexistência ou nulidade ou anulação de um despacho do chefe do serviço de finanças que indeferiu o beneficio de isenção de IMT e redução de IS, e não das liquidações posteriores a esta decisão, o meio próprio utilizado pelos AA., a então acção administrativa especial, é o adequado, não se verificando erro na forma de processo, e nessa medida, também não há que equacionar qualquer convolação conforme fez a sentença recorrida, nem como pretendem os Recorrentes subsidiariamente (conclusões 9.ª a 11.ª). Questão diferente da propriedade do meio (como vimos não se verifica erro na forma do processo) é a impugnabilidade do acto sindicado pelos AA. que também foi considerada pela decisão recorrida. A inimpugnabilidade do acto administrativo é uma excepção dilatória que, como tal, obsta ao prosseguimento do processo para conhecimento do mérito, conforme previsto no artigo 89.º, n.º 4, alínea i), do Código de Processo nos Tribunais Administrativos. Para a análise da impugnabilidade do acto sindicado pelos AA. e que constitui objecto dos presentes autos importa, antes de mais, compreender bem o que se passou no procedimento, pois ao contrário do que aparenta e do que entendem os AA., analisado os documentos junto aos autos, não estamos perante uma decisão de indeferimento de benefício fiscal, mas antes perante uma decisão proferida no procedimento de liquidação adicional de imposto. Com efeito, é ponto essencial a compreensão da natureza do acto impugnado, para que se possa correctamente aferir da sua impugnabilidade. Vejamos então o que realmente se passou no âmbito do procedimento que precedeu o acto sindicado na presente acção administrativa especial. Conforme resulta dos autos, os Recorrentes adquiriram fracções autónomas de um empreendimento, sendo que na outorga das respectivas escrituras públicas de compra e venda liquidaram IMT e imposto do selo de acordo com benefício fiscal do art. 20.º do DL 423/83 de 5 de Dezembro. Portanto, tratou-se de uma primeira liquidação de IMT e de imposto do selo ao abrigo do benefício fiscal previsto no art. 20.º do DL 423/83 de 5 de Dezembro. Na sequência dessas primeiras liquidações, o serviço de finanças de ... teve dúvidas sobre se as fracções autónomas daquele empreendimento beneficiavam efectivamente da isenção para utilidade turística ao abrigo daquele diploma, pelo que solicitou à Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais (DSIMT) informação sobre “a legalidade das liquidações de IMT’s” ora em causa. É nesse contexto de pedido de informação que a DSIMT informou o serviço de finanças 8 (informação de 11/02/2011), em síntese, que as fracções autónomas do empreendimento turístico “Aldeamento Turístico ...” não são susceptíveis de obter o benefício de isenção de IMT previsto no art. 20.º do DL 423/83 de 5 de Dezembro, e nessa medida, mais informa que o serviço de finanças deverá “proceder às liquidações de IMT e selo e notificar os sujeitos passivos adquirentes das mesmas para pagamento do imposto que deixou de ser liquidado pela indevida concessão do benefício de isenção de IMT/selo”. Por outras palavras, a informação prestada ao serviço de finanças é no sentido da ilegalidade das primeiras liquidações de IMT e imposto do selo que foram efectuadas beneficiando indevidamente daquele benefício fiscal, e nessa medida, caberia ao serviço de finanças de ... efectuar liquidações adicionais de IMT e de Selo na parte em que não foi liquidado no momento das escrituras de compra e venda das fracções. Após algumas vicissitudes no procedimento (liquidações adicionais de IMT e selo que foram emitidas e depois revogadas), e na parte que ora importa, a um dado momento o serviço de finanças notifica os ora Recorrentes para dar cumprimento ao disposto no art. 60.º da LGT , possibilitando que exerçam o direito de audição “sobre o projecto de decisão de indeferimento da isenção, pelo que se junta para o efeito a sua fundamentação. Na falta de exercício do direito de audição, dentro do prazo fixado, será promovida por este serviço, nova liquidação adicional de IMT e IS, que se mostre devido”. Ora, é a falta de rigor dos ofícios remetidos aos Recorrentes que poderá levar à errónea percepção da natureza do procedimento que, analisado em pormenor, trata-se de um procedimento de liquidação (adicional) – art. 54.º , n.º 1, alínea b) da LGT . Com efeito, e a bom rigor, deviam ter notificado os Recorrentes para o exercício do direito de audição prévia antes da liquidação adicional nos termos do disposto no art. 60.º , n.º 1, alínea a) da LGT , juntando para o efeito a motivação constante do procedimento e que conduziria à liquidação adicional. De igual modo, posteriormente, deveriam ter sido notificados somente das liquidações adicionais, e não da “decisão de indeferimento”. Estamos perante uma falta de rigor na redacção do ofício de notificação que não importa a requalificação da natureza do procedimento que é de liquidação. Com efeito, a decisão impugnada é o despacho do Chefe do Serviço de Finanças de 12/03/2014 , este é o objecto da presente acção, e cujo teor é o seguinte : “Face à informação com a qual concordo e demais dados constantes do processo promova-se a liquidação de IMT e IS que se mostre devida”. Ou seja, trata-se de uma decisão de liquidação adicional de imposto, que assentou no parecer da adjunta do património no sentido de se proceder à liquidação adicional de IMT e IS, cuja decisão, por sua vez, assentou na informação n.º .... Nessa informação n.º ... conclui-se no sentido de que o imposto é liquidável porque não estamos perante uma situação de benefício de isenção nos termos do DL 423/83 de 5/12, e pese embora na mesma informação se proponha o “indeferimento da isenção”, a verdade é que não existiu previamente qualquer pedido de isenção (apenas o exercício do direito de audição prévia dos Recorrentes) e nem teria de haver qualquer pedido porque, como a jurisprudência do STA têm afirmado reiterada e uniformemente “[e]stes benefícios são de aplicação automática , pois resultam directa e imediatamente da lei, pelo que não têm de ser reconhecidos no despacho de atribuição da utilidade turística” (cfr. acórdão do STA de 30/10/2013, e jurisprudência aí citada). In casu , por se tratar de um benefício fiscal de aplicação automática, que resulta directa e imediatamente da lei, a Administração Tributária (AT), a posteriori (após a liquidação do imposto aquando a outorga das escrituras públicas) foi aferir da verificação dos pressupostos daquele benefício com base no qual foi liquidado imposto (IMT e IS) pelos Recorrentes, concluindo pela sua não verificação, e neste contexto, procedeu-se às respectivas liquidações adicionais, após a audição prévia do contribuinte como impõe o disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 60.º da LGT . Em suma, estamos claramente no âmbito de um procedimento de liquidação (adicional) de imposto ( art. 59.º , n.º 1 do CPPT ), e não perante qualquer procedimento de reconhecimento de benefícios fiscais ( art. 65.º do CPPT ). Aqui chegados, e estando claro que estamos perante um procedimento de liquidação adicional, resta aplicar o regime jurídico que decorre do art. 54.º do CPPT (“Impugnação unitária”), e concluir que o acto ora impugnado (despacho do chefe do serviço de finanças que determinou que se promova “a liquidação de IMT e IS que se mostre devida”) não é susceptível de impugnação contenciosa, por não existir norma especial que assim o determine, e por não ser imediatamente lesivo. In casu , são impugnáveis as liquidações adicionais que resultam do procedimento, como aliás, consta expressamente das mesmas “contra a liquidação poderá apresentar reclamação ou impugnação, nos termos e prazos estabelecidos nos art.s 70.º, 99.º e 102.º do CPPT”. Com efeito, dispõe o art. 54.º do CPPT : “ Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são suscetíveis de impugnação contenciosa os atos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.” “Nos procedimentos tributários que conduzem a um acto de liquidação de um tributo, a esfera jurídica dos interessados apenas é atingida por esse acto e, por isso, em regra, será ele e apenas ele o acto lesivo e contenciosamente impugnável.” (nesse sentido, cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário- anotado e comentado, Vol. I, 6.º Ed., Áreas Editora, 2011, p. 468). Contudo esta regra sofre excepções que conduzem à possibilidade de impugnação de actos anteriores ao acto final do procedimento e que podem condicionar o referido acto de liquidação assumindo a natureza de actos destacáveis. Portanto, o princípio vigente é o da impugnação unitária, ou seja o da impugnação da decisão final do procedimento tributário, exceptua-se a impugnação autónoma imediata (i) dos atos lesivos [primeira parte do n.º 1 do artigo 54.º do CPPT ] e (ii) dos atos interlocutórios cuja impugnação autónoma a lei expressamente preveja [segundo parte da previsão daquele mesmo preceito]. In casu , inexistindo norma que atribua ao acto sindicado recorribilidade imediata apenas seria impugnável se imediatamente lesivo dos direitos dos Recorrentes, o que não se verifica. Com efeito, estamos perante um benefício fiscal que operou automaticamente e com base no qual os Recorrentes ao outorgarem as escrituras de compra e venda das fracções e liquidaram o IMT e IS, devidos pelas respectivas transmissões. Posteriormente, a AT verifica que não se encontram reunidos os pressupostos do beneficio fiscal, e consequentemente pretende corrigir o imposto liquidado anteriormente através de uma liquidação adicional. Ora, que lesividade existe se não for emitida a liquidação adicional? Que direitos dos Recorrentes ficam afectados? Nenhuns, porque os efeitos do benefício fiscal em causa esgotam-se no montante do imposto devido (IMT e IS) naquela única aquisição. Por outras palavras, aquele benefício fiscal opera uma única vez por cada aquisição e diz respeito ao montante de imposto que é devido por essa aquisição. Aliás, no acórdão do STA de 09/07/2003, proc. n.º 781/03 decidiu-se que “(…) O princípio da impugnação unitária impõe que a questão da isenção, quando automática, seja suscitada em juízo no processo de impugnação do acto tributário de liquidação aonde tal isenção deve ser atendida.” Em suma, o acto objecto da presente acção administrativa especial não é directamente impugnável, e nessa medida a sentença recorrida deve ser confirmada, mas com fundamentação diversa. DECISÃO Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso , mantendo-se a decisão recorrida, mas com fundamentação diversa. Custas pelos Recorrentes. D.n. Lisboa, 23 de Março de 2017. Cristina Flora (Relatora por Vencimento) Ana Pinhol Jorge Cortês (vencido, conforme declaração anexa)* 1. Está em causa o Despacho do Chefe do Serviço de Finanças de 12/03/2014, e cujo teor é o seguinte: “Face à informação com a qual concordo e demais dados constantes do processo promova-se a liquidação de IMT e IS que se mostre devida”. 2. Ainda que se esteja perante um procedimento de liquidação adicional, o acto impugnado não é o acto de liquidação adicional. 3. O facto de a isenção ser automática não coloca os actos posteriores, extintivos ou modificativos da isenção, no mesmo plano (no plano da automaticidade). 4. O acto impugnado é um acto que põe termo a um benefício que integrou a esfera jurídica do recorrente aquando da aquisição das fracções em causa, que subtrai com efeitos retroactivos o mesmo. É, pois, um acto lesivo. 5. O acórdão de 2003 invocado é anterior à entrada em vigor da reforma do processo administrativo e anterior à reconceptualização do contencioso em geral entre os particulares e Administração (ainda que fiscal). 6.O artigo 54.º do CPPT invocado (mesmo que se admita que a interpretação rígida que dele vem feita é conforme à Constituição) não afasta a impugnabilidade de actos procedimentais, desde que lesivos, como é o caso do acto impugnado. 8. Com efeito, ele tem o efeito de extinguir o benefício e de sujeitar o contribuinte ao despoletar de uma liquidação adicional gravosa do imposto, a efectuar em momento posterior. 8. Acresce que, como a doutrina administrativa já há muito identificou, as lesões certas, mesmo que potenciais, não precludem a imediata impugnação dos correspondentes actos. Em face do exposto, teria concedido provimento ao recurso jurisdicional, revogado a decisão recorrida e ordenado a baixa dos autos para conhecimento dos fundamentos da acção.