080/24.3BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Estando em causa a imputação de gastos a certo exercício, a materialidade fáctica é distinta nos acórdãos em confronto. No caso apreciado no aresto recorrido não existem elementos que documentem a existência de erro na contabilização do gasto. No caso apreciado no acórdão fundamento existe prova da ocorrência de erro não imputável à contribuinte. (sumário da responsabilidade do relator)

ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. A..., SA, interpôs recurso para uniformização de jurisprudência, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, ao abrigo do disposto nos artigos 25.º n.º 2, 3 e 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), na redação da Lei n.º 119/2019 de 18 de setembro e artigo 152º do Código de Processo nos Tributais Administrativos (CPTA), da decisão arbitral que correu termos no CAAD no âmbito do processo n.º 286/2023-T, datada de 12-04-2024 que julgou parcialmente procedente o pedido de declaração de ilegalidade da liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, referentes ao exercício de 2017, na parte respeitante à não aceitação da dedução fiscal de gastos de financiamento no valor de €74.134,63. A recorrente invoca oposição entre a referida decisão arbitral e o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, no âmbito do P. n.º 01139/17.9BEPRT, já transitado em julgado. 1.2. Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto arbitral fundamento, a recorrente termina as alegações do recurso (cfr. fls. 4 do SITAF), formulando as seguintes Conclusões: 1) O presente recurso vem interposto em virtude da evidente oposição entre a decisão recorrida, proferida pelo CAAD no âmbito do processo n.º 286/2023-T na parte da não aceitação da dedução fiscal de gastos decorrentes da emissão de uma nota de crédito, no valor de € 469.973,80 - única correção que será objeto do presente Recurso -, e o acórdão fundamento proferido pela TCAN, no âmbito do processo n.º 01139/17.9BEPRT. 2) No que respeita à questão fundamental de direito, ambas as decisões são chamadas a pronunciar-se sobre a mesma questão jurídica, qual seja, da conciliação do princípio da especialização dos exercícios e do princípio da justiça com conformação constitucional e legal (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT), de modo a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios tendentes a manipulá-los. 3) Não obstante a identidade da situação fáctico-jurídica vertida e apreciada nas decisões em causa, viriam os arestos em causa a decidir em sentido oposto - conforme veremos. 4) No caso sub judice a Recorrente emitiu a fatura FO ...16/7 ao cliente "B... Inc", no valor de € 469.973,80, a qual titulava um adiantamento por serviços de arquitetura e design de interiores a realizar num imóvel propriedade daquela empresa. A fatura foi registada na contabilidade da Recorrente e (por erro técnico da contabilidade) tributada em sede de IRC no ano de 2016; todavia, dado que a prestação de serviços subjacente àquela fatura nunca chegou a realizar-se, em 12/06/2018, foi emitida, pela Recorrente, a nota de crédito NC ...18/5, referente à fatura FO ...16/7, por forma a dar o devido relevo fiscal da não ocorrência da operação em causa (e assegurar a anulação da tributação em sede de IRC previamente suportada). 5) Tal nota de crédito foi registada no período de tributação de 2017, no mês "13", por débito na conta "...06" - Correções períodos anteriores e não previsível" e crédito da conta "...06 - B... Inc.". 6) Ora vejamos: - A fatura que deu origem à nota de crédito, respeita a um adiantamento relacionado com uma empreitada a realizar num imóvel sito em Paris, detido por aquela aludida entidade, empreitada essa que não chegou a realizar-se, motivo pelo qual foi emitida a nota de crédito a anular a fatura em causa, na medida em que a fatura do adiantamento concorreu, ainda que indevidamente, para o apuramento do lucro tributável do exercício de 2016. - A nota de crédito foi registada como gasto no período de 2017, apesar de ter sido emitida em 2018, dado que apenas naquele ano de 2017 é que a Requerente reuniu as necessárias evidências que confirmariam que o seu cliente iria desistir da empreitada e que os serviços subjacentes àquele adiantamento não seriam prestados. - Tratando-se a nota de crédito de um gasto efetivamente suportado no âmbito da atividade da Requerente, caso a AT não aceitasse que o mesmo fosse dedutível no período de 2017, sempre teria de o aceitar como concorrendo para o apuramento do lucro tributável de 2018 (ano da emissão da nota de crédito), sob pena de se colocar irremediavelmente em causa quer o princípio da tributação do lucro real, quer o princípio da justiça e da capacidade contributiva. 7) Ora, em situações como a presente - em que o sujeito passivo registou um rendimento indevido em 2016 e a retificação não foi fiscalmente operada no mesmo ano, mas no ano seguinte -, o imposto foi até pago antecipadamente ao Estado, pelo que o contribuinte não poderá ser penalizado com uma dupla sanção, ao não lhe ser aceite o gasto em nenhum dos anos, e sendo o rendimento tributado (erradamente) por antecipação(!). 8) Fica, pois, demonstrada a inexistência de uma vantagem fiscal na esfera da Recorrente, que relevou o proveito para efeitos de IRC em 2016 e que agora se vê impedida de relevar fiscalmente a nota de crédito, suportando novamente imposto. 9) De acordo com a jurisprudência dominante e com a própria doutrina da AT, este circunstancialismo, deveria justificar a aceitação do gasto no ano em que foi registado, com fundamento nos princípios da justiça e proporcionalidade - o que não sucedeu. 10) O Tribunal Arbitral considera que o entendimento da AT não viola os princípios constitucionais da tributação pelo lucro real, da justiça e da capacidade contributiva, por entender que foi a conduta fiscal e procedimental da Recorrente que impediu o preenchimento dos requisitos da dedução fiscal dos gastos/perdas, nos períodos de tributação devidos e na medida legalmente permitida. 11) Desconsiderando o facto de a Recorrente se encontrar numa situação de ser dada duas vezes relevância fiscal à mesma realidade (a primeira, em 2016; a segunda, pela não aceitação do gasto, em 2017). 12) E atribuindo-lhe uma responsabilidade pela "conduta" adotada que, na verdade, mais não foi do que, por erro, sujeitar a tributação, em 2016, um adiantamento que, na verdade, nunca deveria ter sido sujeito a IRC. 13) Aplicando assim uma "punição", com caráter manifestamente sancionatório, admitindo como possível situação de manifesta injustiça. 14) Já no âmbito do acórdão fundamento, o TCAN entendeu que deve ser sopesado o dever de reconstituição da verdade sobre a determinação da matéria coletável dos períodos de tributação através do princípio da especialização face à eventualidade de situações de injustiça - em linha com a jurisprudência consolidada dos Tribunais Superiores, que têm sempre decidido no sentido de anular os atos tributários de que resulte uma tributação materialmente injusta nos casos em que está em causa a aplicação das regras sobre a especialização dos exercícios. 15) Deste modo, verifica-se uma manifesta contradição entre as decisões proferidas nos dois arestos em causa e, em face da manifesta divergência de soluções jurídicas e da evidente oposição na aplicação do Direito ao caso concreto, decidiu-se, inevitavelmente, de uma forma distinta quanto à questão que precede todas as demais. 16) Por tudo quanto ficou exposto nunca poderá a decisão recorrida manter-se e, nessa medida, deixar de ser anulada. Pugna pela procedência do recurso, pela revogação da decisão arbitral recorrida e pela anulação do acto tributário impugnado. X 1.3. A Autoridade Tributária e Aduaneira, foi notificada da interposição do recurso e da sua admissão para este Supremo Tribunal e veio apresentar contra alegações, com o seguinte quadro Conclusivo: A. Em causa no presente recurso está a decisão arbitral proferida no processo n.º 286/2023- T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), de acordo com o disposto no RJAT, aprovado pelo DL nº 10/ 2011, de 20 de janeiro B. O Tribunal Arbitral apreciou a legalidade da decisão de indeferimento proferida no âmbito do procedimento de Reclamação Graciosa n.ºs ...28, e mediatamente sobre a ilegalidade da liquidação de IRC n.º ...93, relativa ao exercício de 2017, e a demonstração de liquidação de juros e de acerto de contas n.º ...21, das quais resultou o valor a final a pagar de € 180.757,10, julgando o pedido parcialmente procedente na parte em que a liquidação de IRC e juros dimana da não aceitação da dedução fiscal de gastos de financiamento no valor de € 74.134,63, com a consequente anulação parcial (nesse segmento) da liquidação de IRC e de juros compensatórios e de mora referentes ao ano 2017, bem como da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa na parte em que manteve essa correção. C. A Recorrente defende que o acórdão arbitral recorrido colide frontalmente com o Acórdão proferido pela Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN) no âmbito do processo n.º 01139/17.9BEPRT de 23-11-2023. D. No entanto, como se demonstrará, não se encontram preenchidos os requisitos exigidos pelo artigo 152.º do CPTA, pelo que não deve o Venerando STA tomar conhecimento do mérito do recurso. E. No caso concreto, não há similitude de factos não havendo, por conseguinte, qualquer divergência da decisão final. F. De facto, analisando a matéria de facto das decisões em contenda, resulta à evidência que nem a decisão arbitral recorrida nem a decisão arbitral fundamento assentam em situações de facto idênticas nos seus contornos essenciais, nem as soluções são opostas e contraditórias. G. A ser como é, alcança-se que face à disparidade da matéria assente e não assente nas sobreditas decisões, distinto foi o silogismo judiciário efetuado e consequentemente as decisões proferidas. H. De facto, e conforme consta da decisão fundamento, foi decidido que o custo em questão ainda que indevidamente contabilizado, deve ser aceite nos casos em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte e quando a respetiva imputação não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios. I. Em sentido contrário, a decisão recorrida considerou com base na matéria de facto assente que, não se constatou a existência de um gasto relativo à emissão indevida de uma fatura enquadrável no regime de dedutibilidade previsto no artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC, nem que o mesmo fosse manifestamente imprevisível ou desconhecido (v. artigo 18.º, n.º 2 do Código do IRC), a ponto de se afirmar como uma exceção admissível ao princípio da periodização económica. J. A decisão recorrida, sublinhou ainda que: “Trata-se, antes, de um caso de não cobrança passível de gerar perdas por imparidade em créditos, as quais são dedutíveis para efeitos fiscais se forem contabilizadas no mesmo período de tributação (2017) ou em períodos anteriores (v. 28.º-A, n.º 1 do Código do IRC). Porém, não foi esse o caso, e, mesmo que o tivesse sido, sempre seriam de observar as anteditas limitações do artigo 28.º-B, n.º 2 do Código do IRC, pelo que a dedução em 2017 nunca poderia ultrapassar 50% do valor da fatura em dívida”. K. Concluindo, no que ao princípio da justiça diz respeito que: "no caso em apreço, existem fortes indícios de ter existido uma escolha relativamente ao momento em que a Requerente decidiu reconhecer os gastos, pois tendo emitido o documento de anulação em 2018 foi, não obstante, antecipar o respetivo reconhecimento para 2017. O que não é, de todo, inócuo. A consideração integral como fiscalmente dedutível do valor da anulação no período de tributação de 2017 permitiu reduzir o resultado líquido de € 475.000 para € 4.170 e, consequentemente, o valor de IRC a pagar nesse exercício, configurando um ajustamento deliberado dos resultados fiscais efetuado pelo sujeito passivo. Assim, se a relevância fiscal da anulação da fatura tivesse ocorrido no ano 2018, quando foi emitida a nota de crédito, a Requerente teria pago IRC, em importância não despicienda, em 2017. Admitir nestas circunstâncias a dedução fiscal pretendida pela Requerente é que violaria o princípio da justiça e não o inverso", (sublinhado nosso). L. Face ao aduzido, não foi apreciada a mesma questão fundamental de direito em idênticas situações de facto, inexistindo qualquer oposição de soluções jurídicas. M. Realça-se que, dada a diferente natureza da matéria de facto selecionada em cada uma das situações - da decisão arbitral recorrida e da decisão arbitral fundamento -, dúvidas não existem sobre o não preenchimento dos pressupostos para o presente Recurso de Uniformização de Jurisprudência. N. O recurso para uniformização de jurisprudência visa assegurar a uniformização da interpretação da lei, não num quadro abstrato, mas de forma prevenir o tratamento desigual de casos idênticos. Isto é, pretende-se alcançar a consistência de decisões judiciais em situações materialmente iguais. O. Daí a necessária demonstração da identidade de situações de facto que, como supra se referiu, não existe no presente recurso. P. Resulta, assim, demonstrado que não se encontram preenchidos os requisitos do artigo 152.º do CPTA. Q. Aliás, o que resulta claro das alegações de recurso é que a argumentação desenvolvida pela Recorrente consiste em imputar à decisão recorrida erro de julgamento quanto à matéria de facto (cfr. pontos 6 a 13 das conclusões das alegações de recurso). R. Porém, o erro de julgamento quanto à matéria de facto e as questões de valoração da prova não podem ser analisados à luz do recurso para uniformização de jurisprudência, sem que se demonstre, como exige o n.º 2 do artigo 152. º do CPTA «de forma precisa e circunstanciada, os aspetos de identidade que determinam a contradição alegada» (cfr. Acórdão desse douto STA, em 30-01-2019, no âmbito do processo n.º 0417/18.4BALSB). S. Demonstração que a Recorrente não logrou fazer, uma vez que as decisões em confronto apresentam diverso enquadramento factual, pelo que, como já tinha sido enunciado, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se os dois acórdãos em alegada oposição se pronunciaram efetivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais (cumulativos) para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso. T. No entanto, por mera hipótese e sem conceder, caso entenda esse douto STA conhecer do mérito da decisão, cumpre salientar que a AT mantém o entendimento propugnado na Resposta ao pedido de pronúncia arbitral, que se dá por integralmente reproduzida, no sentido da legalidade da liquidação adicional em sede de IRC, nos termos melhor explicitados na decisão arbitral recorrida, a cujo teor se adere na totalidade. U. Neste conspecto, a Recorrente não logrou provar que efetivamente ocorreu erro na emissão, em 2016, de uma fatura de prestação de serviços de arquitetura e design e/ ou que a mesma correspondeu a um mero adiantamento de serviços que nunca foram prestados, sendo que o insucesso de cobrança dessa fatura não constitui base válida para a sua consideração como gasto dedutível, através da eliminação por via de uma nota de crédito, emitida em junho de 2018. V. De facto, face a tudo quanto vem ante exposto, a decisão arbitral recorrida assenta na melhor interpretação da questão em apreço, i.e. que o regime jurídico-fiscal aplicável à situação sub Júdice seria o regime previsto nos artigos 28.º-A e 28.º B do Código do IRC, cumpridas as condições neles consagradas, ao invés daquele que foi seguido pela Recorrente, de anular uma fatura, mediante a emissão da correspondente nota de crédito. W. Assim como, também consagrou a melhor interpretação ao Princípio da Periodização Económica consagrado no artigo 18.º, n.º 1 do Código do IRC e as suas exceções, bem como à não convocação do Princípio da Justiça como suporte da dedução fiscal de gastos imputáveis a outros exercícios económicos em circunstâncias, como as dos autos. X. Sendo de concluir, ante o exposto, que a decisão recorrida dever manter-se na ordem jurídica. Y. Assim, por tudo o exposto, deve a decisão recorrida manter-se na ordem jurídica. Pugna pelo não conhecimento do objecto do recurso, «porque se não encontram reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no art.º 152.º do CPTA», bem como, subsidiariamente, pela improcedência do recurso de uniformização. X 1.4. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo o Senhor Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no sentido de ser julgado improcedente o presente recurso de uniformização de jurisprudência, por falta dos requisitos legais previstos nos arts. 152.º, n.º 1, do CPTA e 25.º, n.ºs 2 e 3, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), porquanto no Acórdão recorrido e no Acórdão fundamento, não foram apreciadas idênticas situações de facto, nem a mesma questão fundamental de direito. Aí se consigna, designadamente, o seguinte: 1) O recurso para uniformização de jurisprudência visa assegurar a uniformização da interpretação da lei, não num quadro abstrato, mas de forma prevenir o tratamento desigual de casos idênticos. Isto é, pretende-se alcançar a consistência de decisões judiciais em situações materialmente iguais; 2) Constituem requisitos legais do recurso para uniformização de jurisprudência, a demonstração da identidade de situações de facto e direito, que não existem no presente recurso, nos termos dos arts. 25°, n°s 2 e 3 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”) e 152.° do CPTA; 3) Com o devido respeito, discorda-se frontalmente do alegado nas conclusões do presente recurso, porquanto entre a “decisão recorrida” e a “decisão fundamento”: a) Não se verifica identidade da situação fáctico-jurídica, como resulta dos pontos supra “1.5” (acórdão recorrido e “1.8-2.1.1.” (acórdão fundamento), improcedendo desta forma a conclusão 3 do recurso; b) Improcedem igualmente as conclusões 2 e 8 a 16, porquanto o aresto recorrido e o acórdão fundamento não respeitam à mesma questão fundamental de direito, dado não abordarem a mesma questão jurídica, qual seja, da conciliação do princípio da especialização dos exercícios e do princípio da justiça com conformação constitucional e legal (artigos 266.°, n.° 2 da CRP e 55.° da LGT), de modo a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios tendentes a manipulá-los; (sublinhado nosso). c) Ao contrário do acórdão fundamento, que decidiu a questão jurídica com recurso à aplicação do princípio da justiça («...a correção em razão da aplicação do princípio da especialização de exercícios impõe a correção do exercício onde foi omitida a dedução do gasto, pelo que nos casos em que tal operação se torna inviável (nomeadamente pelo decurso do prazo) é convocável o princípio da justiça.»; (sublinhado nosso). d) O acórdão recorrido decidiu a questão jurídica da seguinte forma: «À face do exposto, não se constata que exista um gasto relativo à emissão indevida de uma fatura enquadrável no regime de dedutibilidade previsto no artigo 23.°, n.° 1 do Código do IRC, nem que estejamos perante uma situação de gasto manifestamente imprevisível ou desconhecido (v. artigo 18.°, n.° 2 do Código do IRC) que configure uma exceção admissível ao princípio da periodização económica. Trata-se, antes, de um caso de não cobrança passível de gerar perdas por imparidade em créditos, as quais são dedutíveis para efeitos fiscais se forem contabilizadas no mesmo período de tributação (2017) ou em períodos anteriores (v. 28.°-A, n.° 1 do Código do IRC). Porém, não foi esse o caso, e, mesmo que o tivesse sido, sempre seriam de observar as anteditas limitações do artigo 28.°-B, n.° 2 do Código do IRC, pelo que a dedução em 2017 nunca poderia ultrapassar 50% do valor da fatura em dívida. (...) A consideração integral como fiscalmente dedutível do valor da anulação no período de tributação de 2017 permitiu reduzir o resultado líquido de € 475.000 para € 4.170 e, consequentemente, o valor de IRC a pagar nesse exercício, configurando um ajustamento deliberado dos resultados fiscais efetuado pelo sujeito passivo. Assim, se a relevância fiscal da anulação da fatura tivesse ocorrido no ano 2018, quando foi emitida a nota de crédito, a Requerente teria pago IRC, em importância não despicienda, em 2017. // Admitir nestas circunstâncias a dedução fiscal pretendida pela Requerente é que violaria o princípio da justiça e não o inverso.»; (sublinhados nossos). 4) Face ao exposto, pelas razões expostas, o nosso parecer é no sentido de ser julgado improcedente o presente recurso de uniformização de jurisprudência, por falta dos requisitos legais previstos nos arts. 152.°, n.° 1, do CPTA e 25.°, n°s 2 e 3 do DL n° 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), porquanto no acórdão recorrido e no acórdão fundamento, não foram apreciadas idênticas situações de facto, nem a mesma questão fundamental de direito. Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para decisão. X 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1. Fundamentação de facto Da decisão arbitral estruturada no âmbito dos presentes autos, consta provada a seguinte matéria de facto (cfr. fls.1423 do SITAF): A. A A..., S.A., aqui Requerente, é uma sociedade de direito português, constituída em 1994, que opera no segmento de luxo da prestação de serviços de arquitetura e design de interiores. Dedica-se, ainda, à atividade de consultoria relacionada com arte, design, decoração, arquitetura e moda - cf. Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”), junto como Documento 4, e Documento 9 (certidão permanente). B. Em 16 de novembro de 2016, a Requerente emitiu a fatura FO ...16/7 ao cliente B... INC., com sede na República ..., no valor de € 469.973,80, pela “Prestação de serviços de arquitetura e design de interiores, manutenções e deslocações”, a qual foi registada na sua contabilidade como rendimento e concorreu positivamente para a determinação do lucro tributável do período de tributação de 2016 - cf. RIT e Documentos 19 e 20 quanto ao último segmento. C. A B... INC. não efetuou o pagamento desta fatura, apesar de a secretária da Requerente afirmar ter contactado telefonicamente este cliente, por diversas vezes, em 2017, tendo em vista aferir se iria pagá-la - cf. RIT e depoimento da primeira testemunha. D. Em 12 de junho de 2018, a Requerente emitiu a nota de crédito NC ...18/5, no valor de € 469.973,80, referente à citada fatura FO ...16/7, com o descritivo “Prestação de serviços de arquitetura e design de interiores, manutenções e deslocações”. Referente à n fatura FO ...16/7, por desistência de negócio” - cf. RIT. E. Esta nota de crédito foi registada no período de tributação de 2017, mês “13”, por débito da conta “...06 - “Correções períodos anteriores não previsível” e crédito na conta “...06 - B... INC” - cf. RIT. F. Além da fatura FO ...16/7 acima identificada, na mesma data a Requerente tinha emitido ao cliente B... INC., em 2016, uma fatura de adiantamento FAD ...16/...3 (€ 331.923,12) e duas faturas de serviços, FO ...16/4 e FO ...16/5 (€ 250.000,00 e € 308.077,00). Estas três faturas foram prontamente pagas - cf. RIT e Documento 17. G. No período de tributação de 2017, a Requerente estava enquadrada no regime geral de IRC e era abrangida pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (“RETGS”), como sociedade dominante, detendo 98,86% do capital social da subsidiária C.... Detinha ainda uma participação de 25% na sociedade associada D..., S. A. - cf. RIT. H. O setor de atividade em que a Requerente opera implica deslocações internacionais e a participação em eventos para angariação e fidelização de clientela no segmento de luxo - cf. depoimento da segunda testemunha e da parte. I. Os contratos celebrados entre a Requerente e os seus clientes têm por base um orçamento escrito com os valores dos concretos serviços a prestar - cf. depoimento da primeira testemunha e da parte. J. Com referência ao ano 2017, os sócios e administradores da Requerente adquiriram em estabelecimento comercial de luxo sito em Paris, vestuário, calçado e acessórios no valor global de € 75.996,68. Os documentos de suporte destas aquisições são faturas e recibos com referência à “A...” e algumas mencionam modo de expedição “intracomunitário” e a morada portuguesa (Rua ... ...). Apenas uma das faturas (...10) contém o número de IVA da Requerente. Nestas faturas o estabelecimento comercial liquidou IVA francês à taxa de 20% - cf. RIT e Documento 35. K. A Requerente, a nível individual, foi objeto de uma ação de inspeção, em cumprimento da Ordem de Serviço Interna ...50, relativa ao exercício de 2017 e âmbito parcial em IRC, tendo em vista a análise da Declaração Modelo 22 individual, no âmbito do RETGS - cf. RIT. L. Desta ação inspetiva resultaram correções à matéria tributável de IRC da Requerente no valor de € 711.882,23, por desconsideração da dedução de gastos, as quais, após o exercício do direito de audição do sujeito passivo (cf. Documento 14), foram mantidas no Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”), com os seguintes fundamentos - cf. RIT: III - Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLETIVAS (IRC) - Lucro Tributável Gastos contabilizados no período não dedutíveis para efeitos fiscais III. 1.1.1. Gastos relativos a exercícios anteriores V Descrição dos factos Em ../../2016, a A... emitiu a fatura FO ...16/7 ao seu cliente “B... Inc” com sede na República ..., com a seguinte descrição "Prestação de senúços de arquitetura e design de interiores, manutenções e deslocações", pelo montante total de 469.973,80€. O SP informou que a referida fatura foi registadas e devidamente tributada no ano de 2016. No período de tributação de 2017, mês “13", n.º de registo interno 130.004, e por débito da conta “...06 - “Correções períodos anteriores não previsível" e crédito na conta “...06 - B... INC", foi registada a nota de crédito NC ...18/5 emitida em ../../2018 para o cliente “B... Inc" com sede na República ..., pelo valor total de 469.973,80€ e com a descrição “Prestação de serviços de arquitetura e design de interiores, manutenções e deslocações". Referente à n fatura FO ...16/7, por desistência de negócio. Refira-se que na mesma conta 6881 - Correções relativas a períodos anteriores, foram ainda registadas a débito, outras verbas no montante total de 2.667,09€, que o SP acresceu devidamente no campo 710 do 007 da modelo 22 de IRC do ano de 2017. Após pedido de esclarecimento a solicitar informação acerca do registo contabilístico acima identificado, em 29-04-2020 e através de email, foi referido o seguinte: “Quanto ao projeto de arquitetura, uma vez que não foi concretizado e por lapso a fatura tinha sido emitida, levamos a esta conta ...06” e nesse mesmo dia foi ainda rececionado mais um email com a seguinte informação: “Do meu processo de auditoria recolhi o seguinte: Conforme a minha agenda para a reunião (com a presença do Sr AA, o Dr BB, a CC e eu próprio) de 03/06/2018 (fecho de contas de 2017), passámos em revista a situação dos saldos de clientes aparentemente em mora. // Deles fazia parte o saldo devedor da B..., de €469.973,80. // Se bem me recordo, a Da DD e o Sr AA explicaram que a fatura em "dívida" tinha sido emitida como suporte documental (espécie de fatura proforma) para o cliente proceder ao avanço (pagamento antecipado) daquele montante. Por razões que agora não me recordo, o fornecimento / prestação de serviços não chegou a concretizar-se, nem a ocorrer o pagamento, nem iria sê-lo. Isto é, a fatura emitida tinha perdido o seu fundamento (ausência de operação comercial ou financeira). // Do ponto de vista do balanço, o respetivo ativo tinha deixado de ter qualquer consistência, pelo que era necessário, na opinião do ROC, proceder à sua regularização, o que não parecia viável por constituição de imparidade por não se estar em presença de crédito de cobrança duvidosa, mas apenas de uma fatura indevidamente emitida. // Dias depois, em 9/6/2018, enviei-lhe o texto que reproduzo em anexo, onde deixei algumas considerações sobre o assunto e as vias possíveis de regularização do "ativo", tendo a empresa optado por fazer a regularização do "ativo", saldando a conta do cliente por contrapartida da 688 (por se tratar da anulação de "venda" de 2016), se não estou em erro.” // De referir que não foi remetido qualquer texto em anexo ao email. // Em 12-05-2020 e através do ofício ...88, solicitaram-se esclarecimentos adicionais, ao SP, com o seguinte teor, “Relativamente à subconta “...06 — Gastos de exercícios anteriores (469.973,80€)”, e na sequência dos esclarecimentos que já foram sendo prestados, solicita-se o envio de toda a documentação comprovativa referente à operação em causa, nomeadamente cópia da fatura emitida e comprovativo do registo dessa fatura numa conta de rendimentos contabilizados e declarados fiscalmente em anos anteriores, cópia da eventual nota de crédito a anular a fatura, caso exista, cópia de contratos, orçamentos, trocas de correspondência com o cliente em questão, bem como quaisquer outros comprovativos julgados pertinentes que demonstrem e comprovem inequivocamente o gasto agora declarado face ao disposto no art.º 23º do CIRC conjugado com o disposto no art.º 18 do mesmo código.” // Em resposta ao pedido formulado, o SP, através de email rececionado em 06 de agosto de 2020, referiu que “A verba de 469,973,80€, foi levada a esta conta uma vez que por lapso não tinha sido efetuada a Nota de Crédito respetiva no ano de 2017, em 2018 emitiram a respetiva Nota de crédito para regularizar o lapso”. - Fundamentação legal para a não dedutibilidade fiscal do gasto no período de 2017 - Normalização contabilística - Norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) 20 - Rédito A NCRF 20 - Rédito, nos seus parágrafos 2º, 4º e 20º, define rédito, prestações de serviço e esclarece o momento do seu reconhecimento. Nos termos dos parágrafos 2º e 4º dessa NCRF, esta deve ser aplicada na contabilização do rédito proveniente de prestações de serviços, consistindo estes “no desempenho por uma entidade de uma tarefa contratualmente acordada durante um período de tempo acordado. Os serviços podem ser prestados dentro de um período único ou durante mais do que um período.” Quanto ao momento do reconhecimento do rédito, prescreve o parágrafo 20 da mesma NCRF, que “quando o desfecho de uma transação que envolva a prestação de serviços possa ser fiavelmente estimado, o rédito associado com a transação deve ser reconhecido com referência à fase de acabamento da transação à data do balanço. O desfecho de uma transação pode ser fiavelmente estimado quando todas as condições seguintes forem satisfeitas: // a) a quantia de rédito possa ser fiavelmente mensurada; // b) seja provável que os benefícios económicos associados à transação fluam para a entidade; // c) a fase de acabamento da transação à data do balanço possa ser fiavelmente mensurada; e // d) os custos incorridos com a transação e os custos para concluir a transação possam ser fiavelmente mensurados.” Ora, no caso em apreço, a sociedade ao reconhecer contabilisticamente o rendimento no período de 2016, considerou que todas as condições para o reconhecimento e mensuração daquele rédito, enunciadas no parágrafo 20.º da NCRF 20, se encontravam satisfeitas. - NCRF 4 - “Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros // De acordo com o previsto na NCRF 4, as correções de erros materiais em demonstrações financeiras de períodos anteriores devem ser efetuadas através do procedimento de reexpressão retrospetiva. Quando esses erros afetem resultados de períodos anteriores, sendo situações materialmente relevantes, devem ser imputados à conta de resultados transitados e implicar a reexpressão retrospetiva desde o período comparativo mais antigo apresentado, conforme previsto nos parágrafos 32 a 39 da NCRF 4. // Apenas podem ser utilizadas as contas de perdas e ganhos do período corrente (p.e. correções de exercícios anteriores), quando os erros respeitarem a situações que não sejam materialmente relevantes, não sendo importante a reexpressão retrospetiva para a análise da informação comparativa das demonstrações financeiras, não se aplicando, portanto, os procedimentos da NCRF 4. // Existindo erros contabilísticos nas demonstrações financeiras de períodos anteriores, que sejam materialmente relevantes, a correção desses erros materiais deve ser efetuada através dos procedimentos da NCRF 4, nas demonstrações financeiras do período corrente, através da reexpressão retrospetiva. // A correção de erros materiais de períodos anteriores nunca deve ser reconhecida nos resultados do período corrente em que se esteja a efetuar a correção. // A questão da avaliação, se uma determinada operação (facto ou transação) é material, ou não, deve ser efetuada pela entidade em causa, não dependendo exclusivamente dos montantes em causa, mas também da natureza e dimensão da omissão ou declaração incorreta ajuizada nas circunstâncias que a rodeiam, conforme previsto no parágrafo 5 da NCRF 4. // O que a entidade deve verificar, para efetuar esse juízo de valor na determinação da materialidade, será aferir se esse erro irá influenciar a tomada de decisão dos utilizadores das demonstrações financeiras. // Se considerar que esse erro influenciou essa tomada de decisão deve considerar o erro como material, e proceder à reexpressão retrospetiva, ou seja, refletir na informação comparativa das demonstrações financeiras, a correção do erro de modo a efetuar os ajustamentos necessários para que estas apresentem a informação como se o erro nunca tivesse ocorrido. // No período corrente, o efeito desse erro material, com influência nos resultados de períodos anteriores, passa a estar refletido nos resultados transitados, pois decorre da correção nos resultados desse período anterior. // Se considerar que o erro é imaterial, pode não aplicar a NCRF 4, e corrigir o erro, que afetou resultados de períodos anteriores, nos resultados do período corrente (p.e. conta 6881 ou 7881 - “Correções relativas a períodos anteriores”). // O objetivo principal da necessidade de se proceder à reexpressão retrospetiva de erros materiais está fundamentalmente relacionado com a necessidade da existência de comparabilidade na informação financeira, nomeadamente entre diferentes períodos. No caso em concreto, por erro ou negligência, a anulação de prestações de serviços registadas como rédito no período de 2016 foram classificadas como “gastos” do período de 2017. // Atendendo ao valor que é materialmente relevante, seria de desreconhecer do rédito, a prestação de serviços pelo débito da conta 56 - “Resultados transitados " por contrapartida do crédito da conta ...506 - “Clientes B...”, pelo montante da nota de crédito emitida. Em termos de IRC, a respetiva variação patrimonial negativa não seria de deduzir no período corrente (2017), atendendo ao regime do acréscimo previsto no n.º 1 do artigo 18.º do CIRC, pelo que não haveria que proceder a qualquer correção ao lucro tributável no Quadro 07 da Modelo 22 do período de tributação em análise. • Enquadramento em sede de IRC - O n.º 1 do art.º 17.º do Código do IRC, referente à determinação do lucro tributável, dispõe que: “o lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n. º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”. - O n.º 1 do artigo 8.º do mesmo diploma deixa claro que o período de tributação coincide com o ano civil (a não ser que empresa opte por um diferente período de tributação). - O reconhecimento dos réditos encontra-se previsto nos artigos 18.º a 20.º do Código do IRC. - De acordo com a alínea a) do n.º1 do art.º 20.º do CIRC, “Consideram-se rendimentos e ganhos os resultantes de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, nomeadamente:” os relativos a vendas ou prestações de serviços, entre outros, sendo que, no caso em análise, estamos perante rendimentos (réditos) relativos a prestações de serviços. - Determina, ainda, o art.º18.º do mesmo código, que “Os rendimentos (...), assim como outras componentes positivas (...) do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos (...) independentemente do seu recebimento (...) de acordo com o regime de periodização económica.” E, a alínea b) do n.º 3 do mesmo artigo, determina que “Os réditos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes gastos suportados, na data em que o serviço é concluído, exceto tratando-se de serviços que consistam na prestação de mais de um ato ou numa prestação continuada ou sucessiva, que são imputáveis proporcionalmente à sua execução;”. Como se constata, esta norma do IRC acompanha o tratamento contabilístico do reconhecimento do rédito das prestações de serviços em função do seu acabamento ou proporcionalmente a cada período, quando sejam atos ou prestações de car[á]ter continuado ou sucessivo. • Não aceitação da dedução fiscal do “gasto de exercícios anteriores” O que se constata é que o sujeito passivo considerou no exercício de 2017 como gasto de exercícios anteriores, o valor de 469.973,80€ cujo documento justificativo de suporte ao registo foi uma nota de crédito emitida em ../../2018, para um cliente sediado na República ..., com vista a anular a “prestação de serviços de arquitetura e design de interiores, manutenções e deslocações”, faturada ao mesmo cliente em ../../2016, constituindo uma infração ao princípio da especialização dos exercícios vertido no artigo referido anteriormente, já que os rendimentos e gastos são imputáveis ao período de tributação correspondente. A relevância de tal princípio traduz-se no impedimento de que exista a possibilidade de ajustamentos nos resultados, principalmente fiscais, por parte dos sujeitos passivos. A exceção a esta regra consta do artigo 18 n.º 2 do CIRC que refere: “As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.” Tal exceção não se aplica ao caso em apreço já que, o “gasto” não era nem imprevisível nem desconhecido, dado que admitindo: Que a prestação de serviços foi efetuada em 2016, o facto de o cliente não a ter pago, nunca implicaria a anulação da fatura e do respetivo proveito registado, quando muito originaria o reconhecimento de uma perda por imparidade se e quando existisse dúvidas na cobrabilidade da dívida; Tendo havido emissão indevida da fatura, pelo facto de o serviço não ter sido efetivamente prestado ou concluído, por desistência do cliente, conforme informou o SP, e pela relevância do valor em causa (469.973,80€ que representa quase 10% do volume de negócios do ano de 2016) a anulação da fatura e o desreconhecimento do correspondente ganho registado deveria ter sido reportado ao mesmo período de tributação. Não existe justificação para que apenas em meados de 2018, o sujeito passivo se tenha dado conta que a prestação de serviços não foi efetivamente realizada e/ou paga, pois de acordo com o histórico dos registos evidenciados na conta corrente do cliente "B... Inc" constata-se que o registo de pagamento de todas as outras faturas foi efetuado no mesmo mês ou no mês seguinte ao da emissão da fatura, tendo como única exceção a fatura aqui em apreciação [...] Acresce que, de acordo com o disposto no artigo 23 n.º 1 do CIRC, tal “gasto” também não será de considerar para efeitos fiscais, pois em momento algum, o sujeito passivo apresentou justificação ou evidências de que a prestação de serviços não foi efetivamente realizada. Não foi apresentado qualquer orçamento, qualquer troca de correspondência com o cliente e nem qualquer comprovativo que demonstre que o cliente tomou conhecimento da emissão da nota de crédito e não pode deixar de se reforçar que se trata de um cliente com residência no ..., um dos países que faz parte da lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada, claramente mais favoráveis. Por outro lado, de acordo com o n.º 2 do artigo 122.º do CIRC, quando "... tenha sido liquidado imposto superior ao devido ou declarado prejuízo fiscal inferior ao efetivo”, o SP deveria ter apresentado uma declaração de substituição Modelo 22 referente ao ano de 2016, corrigindo o respetivo lucro tributável, o que poderia ter efetuado até ao dia ../../2018 (data posterior à data em que decidiu regularizar a situação afetando indevidamente os resultados do ano de 2017). Assim, o montante de 469.973,80€, contabilizado na conta “...06 - Correções de períodos anteriores não previsível”, concorreu, indevidamente, para o apuramento do resultado líquido do exercício de 2017, pelo que, para efeitos de apuramento do lucro tributável devia ter sido acrescido no campo 710 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22 do exercício de 2017. III. 1.1.2. Gastos financeiros suportados com o financiamento a terceiros C Descrição dos factos (…) VIII. Direito de Audição [.] Desconsideração dos gastos decorrentes da emissão de uma nota de crédito [.] Análise da argumentação apresentada pelo sujeito passivo O Capítulo A do DA tem por base a correção proposta no ponto “111.1.1.1., Gastos relativos a exercícios anteriores”, deste relatório e em face do exposto cumpre-se informar o seguinte: - Refere a A... que é habitual na adjudicação de uma obra o pagamento ser efetuado de forma fracionada mediante adiantamentos efetuados pelos clientes e que a fatura n.º FO ...16/7 emitida ao cliente “B... Inc”, em ../../2016, no valor total de 469.973,80€, foi emitida para que o cliente efetuasse um adiantamento. - Como mencionado no capítulo III, a fatura FO ...16/7, emitida em ../../2016, tem o seguinte descritivo “Prestação de serviços de arquitetura e design de interiores, manutenções e deslocações” pelo que, contrariamente ao mencionado pelo sujeito passivo, no seu no seu descritivo não refere que se trata de adiantamentos, mas sim de concretas prestações de serviços e deslocações. O número da fatura é precedido de FO referência utilizada, pela A..., para faturas emitidas a clientes de países terceiros. O número das faturas emitidas, pela A..., para documentar adiantamentos de clientes é precedido de FAD. - Argumenta a A... que a fatura em causa foi reconhecida como rendimento no ano da sua emissão (2016), também como já referido no capítulo III, ao considerar como rendimento a referida fatura de prestações de serviços, o sujeito passivo, expressou que o desfecho da transação era fiavelmente estimado, e que se encontravam cumpridos os requisitos mencionados no parágrafo 20 da NCPF 20, ou seja: A quantia do rédito possa ser fiavelmente mensurada; Seja provável que os benefícios económicos associados com a transação fluam para a entidade; A fase de acabamento da transação à data do balanço possa ser fiavelmente mensurada; e Os custos incorridos com a transação e os custos para concluir a transação possam ser fiavelmente mensurados. - Um adiantamento de clientes não é mais que um recebimento por conta do fornecimento futuro de bens ou serviços, antes da entrega do produto ou serviço solicitado pelo cliente e como tal não pode ser reconhecido como rendimento, o mesmo deve ser reconhecido no Balanço na rubrica do passivo corrente. Quando estamos perante um adiantamento de um cliente, o desfecho da transação não pode ser fiavelmente estimado, como tal, não será de registar como um rédito. Os adiantamentos de clientes seriam de registar na conta 218 - “Adiantamentos de clientes”. - Quando estamos perante um adiantamento, não estarão cumpridos, todas as condições do parágrafo 20 da NCPF 20, e a entidade prestadora não deverá proceder ao reconhecimento de qualquer rédito (registo na conta 72), pelo que, para efeitos de IRC, esta operação de adiantamentos não é relevante para a determinação do lucro tributável do período corrente. - A A... insiste várias vezes ao longo do DA que as faturas emitidas para o cliente "B... Inc", no ano de 2016, foram todas relevadas contabilisticamente numa conta de rendimentos e assim contribuíram para o apuramento dos resultados líquidos, enviando como documentos comprovativos o Balanço, a Demonstração dos fluxos de caixa, a Demonstração de Resultados por natureza e até a declaração mod.22 de IRC dos anos de 2015 e 2016. Estes documentos tinham já sido anexados ao esclarecimento remetido no decorrer da inspeção, mas como se sabe não servem de prova para concluir do tratamento que foi dado às faturas emitidas, ao cliente B... Inc, no ano de 2016 e anos anteriores. Para avaliar o tratamento dado às quatro faturas emitidas, no ano de 2016, para aquele cliente seria necessário tão só enviar o diário de movimentos daqueles documentos e os extratos das contas correntes das vendas e prestações de serviços do ano de 2016, onde terão sido relevadas as referidas faturas, o que nunca foi remetido, nem durante o procedimento inspetivo nem agora em sede de DA. - Conforme já referido no capítulo III, deste relatório, por parte do sujeito passivo, também não foi apresentado qualquer comprovativo de que os serviços descritos na fatura n.° FO ...16/7, não tenham sido efetivamente prestados, apenas foram enviadas por We Transfer, várias fotos (referidas no DA como documento 3) de um prédio em reconstrução. As referidas fotos, já tinham sido remetidas no decurso do procedimento inspetivo, não permitindo identificar de que prédio se trata, nem a titularidade do mesmo, nem qualquer relação entre os senúços efetivamente prestados e os senúços que eventualmente seriam ainda de prestar. - Atendendo que não foi apresentado pelo sujeito passivo, qualquer comprovativo de que os senúços descritos na fatura n.° FO ...16/7, não tenham sido efetivamente prestados, podemos concluir que a nota de crédito senúu apenas para anular um crédito considerado pelo sujeito passivo como não recuperável. - A A... foi confrontada para esclarecer devidamente a situação e prestou os esclarecimentos já descritos no ponto 111.1.1.1., agora em DA, insiste apenas que a fatura foi emitida para documentar adiantamentos de clientes, não apresentando qualquer prova de tal facto, contrariando mesmo o registado por si na contabilidade no ano de emissão da fatura (2016). - Insiste ainda o SP, que não era previsível que o cliente viesse a desistir do negócio e que só em 2018, é que obteve indicação expressa e formal da desistência dos serviços em causa, pelo que a A... estava perante um gasto manifestamente desconhecido, por ser, de facto imprevisível e como tal ao abrigo do n.° 2 do artigo 18.° do CIRC foi corretamente registado no ano de 2017. Contrariamente ao alegado pelo SP, os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, não são “imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas" quando a sua não consideração, no exercício a que respeitam, se deve a erro contabilístico ou outro, do próprio contribuinte, já que tal norma há de interpretar-se no sentido de que tais pressupostos, para serem relevantes, hão de decorrer de situações externas que o SP não pode controlar, o que não foi o caso aqui em análise. - Admitindo que houve emissão indevida da fatura, pelo facto de os serviços não terem sido efetivamente prestados ou concluídos, por desistência do cliente, conforme invocou o SP (mas nunca comprovou), e pela relevância do valor em causa (469.973,80€ que representa quase 10% do volume de negócios do ano de 2016) a anulação da fatura e o desreconhecimento do correspondente ganho registado sempre seria de reportar ao mesmo período de tributação, ano de 2016. - O sujeito passivo, poderia ter optado pela entrega de uma declaração de substituição, referente ao ano de 2016, de acordo com o n.° 2 do artigo 122.° do CIRC, "... tenha sido liquidado imposto superior ao devido ou declarado prejuízo fiscal inferior ao efetivo”, ou apresentado reclamação graciosa nos termos do art.º 131.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), corrigindo o respetivo lucro tributável em vez de afetar indevidamente os resultados do ano de 2017. - No caso de o SP ter optado pela correção da declaração de rendimentos referente ao ano de 2016, o resultado tributável do ano de 2016 ficaria negativo e a rentabilidade fiscal do SP ficaria muito abaixo da média do setor de atividade em que o SP se insere, bem como abaixo dos valores do histórico da sua própria rentabilidade. [...] - [...] o SP evidenciaria um prejuízo fiscal no ano de 2016 no montante de 51.181,14€. O volume de negócios do ano de 2016 apenas teria sofrido um aumento de 5,48% em relação ao ano de 2015 enquanto que os fornecimentos e serviços externos teriam sofrido um aumento de 27,4%, pelo que mais uma vez, outro rácio ficaria fora da média do setor de atividade e do padrão normal do próprio SP. Sempre será de referir que o SP apresentando prejuízo fiscal ficaria sujeito ao agravamento, em 10 pontos percentuais, das taxas de tributação autónoma conforme previsto no n.º 14 do artigo 88.º do CIRC. - Atendendo a que não foram apresentados novos argumentos, nem documentos, pelo sujeito passivo em sede de audição prévia, nem foi comprovado que os serviços faturados não foram efetivamente prestados, mantêm-se a correção anteriormente proposta. (…) CONCLUSÃO Pelo exposto, convictos da razão que nos assiste, e fazendo fé que na fundamentação apresentada se encontra demonstrada as razões porque não foram aceites os argumentos apresentados pelo sujeito passivo em sede de audição prévia, mantêm-se a correção nos termos propostos no Capítulo III deste relatório, num total de 711.882,23€, pelo que se propõe a correção da matéria coletável declarada, de 474.857,44€ para 1.186.739.67€ M. Por forma a refletir no Grupo as correções promovidas ao lucro individual da Requerente, foi encetado um procedimento sob a Ordem de Serviço ...49, ao mesmo exercício de 2017 - cf. Documento 5. N. Em 28 de julho de 2021, a Requerente foi notificada, enquanto sociedade dominante, do projeto de correções ao lucro tributável apurado pelo Grupo, no âmbito do qual a AT propôs correções de € 733.144,05, em que € 21.261,82 correspondiam às correções efetuadas à C..., que esta aceitou, e € 711.882,23 às correções ao lucro tributável apurado pela Requerente - cf. Documento 15. O. Foi, em consequência, apurada uma correção à derrama municipal do Grupo, de € 10.678,23, e feita uma correção a favor do Grupo, a título de tributações autónomas, de € 455,52. A AT propôs ainda a alteração do lucro tributável do Grupo de € 347.964,67 para € 1.059.846,90 - cf. Documento 15. P. Inconformada, a Requerente, na qualidade de sociedade dominante, exerceu o direito de audição prévia - cf. Documento 16. Q. No entanto, a AT manteve a totalidade das correções propostas - cf. Documento 5. R. Nesta sequência, a Requerente foi notificada da liquidação adicional de IRC do Grupo para o período de tributação de 2017, bem como da correspondente liquidação de juros compensatórios, de mora e da demonstração de acerto de contas que determinaram o valor final a pagar de € 180.757,10, tendo como prazo limite para pagamento voluntário o dia 28 de dezembro de 2021 - cf. Documento 2 (liquidação de IRC n.° ...93, demonstração de liquidação de juros e de acerto de contas n.º ...21). S. A Requerente conformou-se com as correções derivadas da desconsideração de gastos suportados com ofertas efetuadas a clientes, no valor de € 30.457,42, a que corresponde IRC, no valor de € 6.830,42, que pagou em 23 de dezembro de 2021 - cf. Documento 6 e posição da Requerente no ppa. T. Porém, reagiu contra as demais correções, geradoras de IRC e de juros no valor de €173.925,68, apresentando Reclamação Graciosa (cf. Documento 3), que foi indeferida por despacho do Diretor adjunto de Direção de Finanças, de 15 de dezembro de 2022, ao abrigo de Delegação de competências, notificado através de registo simples, a 15 de janeiro de 2023 - cf. Documento 1. U. A Requerente prestou garantia no valor global de € 220.521,88 para sustação do processo de execução fiscal que lhe foi instaurado (...65) por não pagamento do valor de € 173.925,68 relativo aos atos tributários acima identificados - cf. Documentos 7 e 8. V. Em discordância da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, bem como da liquidação adicional de IRC reportada ao período de tributação de 2017, na parte não aceite, na importância de 173.925,68, que inclui os juros subjacentes, a Requerente apresentou junto do CAAD, em 17 de abril de 2023, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral e de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo - cf. registo de entrada do pedido de pronúncia arbitral ("ppa") no SGP do CAAD. «MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO E FACTOS NÃO PROVADOS // Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, em face das soluções plausíveis das questões de direito, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 123.°, n.° 2 do CPPT, 596.°, n.° 1 e 607.°, n.° 3 do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis por remissão do artigo 29.°, n.° 1, alíneas a) e e) do RJAT, não tendo o Tribunal que se pronunciar sobre todas as alegações das Partes, mas apenas sobre as questões de facto necessárias para a decisão. // No que se refere aos factos provados, a convicção dos árbitros fundou-se essencialmente na análise crítica da prova documental junta aos autos pelas Partes. // Em relação à prova produzida pela inquirição das duas testemunhas colaboradores da Requerente, apesar de terem demonstrado conhecimento direto e pessoal da atividade desta, o seu contributo nada acrescentou à matéria que já resultava provada por via documental e, por outro lado, em geral, não alcançou a prova de outros factos alegados (i.e., dos não provados por documentos). // Com efeito, no que se refere à primeira testemunha, DD, com funções administrativas e secretária-geral da sociedade há quase 26 anos, não logrou explicar de forma congruente o contexto de emissão da fatura não paga pelo cliente B... INC. em 2016 e da sua posterior anulação, dois exercícios depois (em 2018), por nota de crédito, e, bem assim, da razão da sua consideração como gasto no ano intermédio, 2017, apesar de referir que o cliente apenas tomou a decisão definitiva em 2018. // A testemunha, que é a pessoa responsável pelo processamento das faturas dos clientes da Requerente, começou por referir um contexto de relacionamento pré-existente e de caráter continuado com o cliente B... INC., no âmbito do qual as faturas iam sendo emitidas e pagas à medida que os serviços eram prestados, exceto aquela em discussão nestes autos. // Informou contactos telefónicos que tinha tido com o cliente no primeiro trimestre de 2017, sobre a falta de pagamento da fatura de 2016, e que este lhe tinha dito que estava indeciso sobre a realização do trabalho e que lhe pediu para o suspender. A seguir às férias, em setembro ou outubro de 2017, voltou a contactar o cliente, tendo este confirmado que possivelmente ia desistir. // Porém, no decurso do depoimento, confrontada a testemunha com o facto de só existirem faturas para esse cliente no exercício de 2016 e de terem sido todas emitidas na mesma data (mês de novembro), não se confirmou, quer a existência do dito relacionamento continuado e com alguma antiguidade, quer a emissão progressiva de faturas a acompanhar o trabalho, verificando-se, antes, uma inegável contradição. // A testemunha referiu ainda que com esse cliente o valor global do contrato seria, só para a decoração, de 7 milhões de euros e que tinha sido feita uma proposta de serviços com o orçamento enviado ao cliente. // No entanto, nem do procedimento, nem dos presentes autos constam quaisquer elementos sobre dito orçamento ou sobre o relacionamento comercial e contactos com esse cliente (como por exemplo e-mails ou mensagens), com exceção das faturas. O mesmo se diga sobre o âmbito dos serviços a prestar ou dos bens a transmitir, o local e prazo da sua execução e o respetivo valor contratado. // A testemunha confirmou, em linha com o RIT, que as faturas, à data dos factos, tinham séries distintas consoante se tratasse de adiantamentos - FAD (atualmente FAA) - ou de faturação de serviços/bens. Neste último caso, as siglas usadas eram: FA – mercado nacional; FO - país terceiro e FAI - intracomunitário. Todavia, também de forma pouco congruente e, menos ainda, convincente, não apresentou fundamento válido para a posição preconizada pela Requerente de que, tendo a fatura em causa a sigla FO (ou seja, de serviços/país terceiro), representasse afinal a um adiantamento. Afirmou que tinha sido combinado que o cliente iria pagar à cabeça e que por isso as faturas não iam ser emitidas como adiantamento. O que é paradoxal, pois um pagamento “à cabeça” é um adiantamento. A seguir, acrescentou, em jeito de emenda, tratar-se de um erro técnico. // Nem explicou a testemunha porque é que, sendo a pretensa obra/trabalho em Paris, a sigla da fatura em causa (FO) indicia um país terceiro, de acordo com a “taxonomia” da própria Requerente. Sendo que a testemunha foi a pessoa que procedeu à emissão dessa fatura e que, por essa razão, em melhor posição está para fornecer essa explicação. // No que se refere às necessidades de financiamento da Requerente, a testemunha referiu a quebra de faturação em Angola entre 2013 e 2014, “apertos” financeiros e uma “questão de gestão”. No entanto, não contestou que entre 2013 e 2015 houve muitos clientes que pagaram, ocorrendo uma redução substancial das dívidas destes à Requerente, e que aumentou o valor dos adiantamentos, cujo saldo, em 2013, era superior a 9 milhões de euros. // Perpassa, ao longo do depoimento desta testemunha, falta de objetividade, com afirmações genéricas e tomadas de posição em favor da Requerente, independentemente de factos concretos de sustentação. // A segunda testemunha, EE, é colaborador da Requerente desde 2017, desempenhando as funções de arquiteto. Limitou-se a referir algumas generalidades sobre a atividade da Requerente, salientando que os seus administradores são a cara da empresa, pelo que têm de se apresentar de forma consentânea à sua clientela e realizar viagens para o desenvolvimento de projetos específicos, como aquele em que interveio, de decoração de um restaurante de caviar, que, contudo, não está em discussão nestes autos. // Em relação às declarações do administrador da Requerente AA, as mesmas reproduzem de forma genérica a tese da Requerente exposta no pedido arbitral, de posicionamento do segmento de luxo e da necessidade de se vestir de determinada forma e de realizar viagens para contacto e angariação de clientes e para acompanhar as tendências e retirar ideias para os projetos. Referiu a existência de relações de grande proximidade com os clientes, podendo encontrar-se com eles nas suas casas, em diversas partes do mundo, e o facto de a sua vida pessoal estar intrinsecamente ligada à Requerente, não existindo uma separação entre a vida pessoal e profissional. // Especificamente sobre o cliente B..., INC. referiu um projeto em Paris que não chegou a ser feito, só as demolições, e que teve mais negócios com o mesmo, mas não se lembra quais. Acrescentou que, apesar dos valores elevados dos projetos realizados, de milhões de euros, os contactos que faz com os clientes são todos por telefone, não troca e-mails, nem há documentos escritos, com exceção dos orçamentos dos projetos. // Nestes termos, dada a ausência de prova documental e atento o teor dos depoimentos, conforme acima descrito, não se provaram os seguintes factos, alegados pela Requerente: a) Que as obras da B..., INC. respeitam a um apartamento sito em Paris, pois não existe qualquer evidência que estabeleça uma conexão entre as faturas de serviços emitidas pela Requerente e o local dos mesmos, sendo que a fatura em questão não só não menciona qualquer local, como tem aposta a sigla que a Requerente utiliza para países terceiros. As diversas fotografias juntas aos autos podem ser de qualquer obra realizada pela Requerente (artigos 52.°, Io travessão e 74.° do ppa); // b) Que a prestação de serviços subjacente àquela fatura nunca chegou a realizar-se, pois a própria Requerente dá nota de que a obra já estava em curso (artigos 46.° II parte e 52.°, 1o travessão, conjugados com o artigo 78.° do ppa); // c) Que a fatura que deu origem à nota de crédito respeita a um adiantamento (artigo 52.°, 1º travessão do ppa). // d) confirmariam que o seu cliente iria desistir da empreitada e que os serviços subjacentes àquele adiantamento não seriam prestados, muito embora aquela confirmação apenas tenha ocorrido, formalmente, em 2018 (artigos 52.°, 2.° travessão, 81.° e 93.° do ppa). Com efeito, não foram carreadas para os autos quaisquer evidências de que os serviços tenham sido “formalmente” cancelados pelo cliente, nem de que o tenham sido em 2018; // e) Que os trabalhos a executar pela Requerente no imóvel foram suspensos até indicação do cliente em contrário, mas sempre na expectativa de virem a ser concluídos, até porque a obra já se encontrava em curso (artigos 80.° e 85.° do ppa); // f) Que os gastos de financiamento desconsiderados não têm qualquer relação com os financiamentos concedidos à sociedade participada da Requerente (artigos 147.°, 165.° e 168.° do ppa) e que foram incorridos exclusivamente para fazer face à sua atividade normal (artigos 148.° e 170.° do ppa); // g) Que tenha sido devido a acréscimo de atividade da Requerente em 2013 e a constrangimentos na cobrança dos créditos dos clientes em Angola que surgiu a necessidade de reforço da sua capacidade financeira com repercussão no período de tributação de 2017 (artigos 160.° a 162.° do ppa); // h) Que as viagens realizadas no fim do ano 2016/2017 e no período de férias de 2017 tiveram em vista a prospeção e angariação de nova clientela e a pesquisa do mercado e de novas tendências (artigos 61.°, 208.°, 209.°, 211.° a 213.° do ppa); // i) Que a aquisição de peças de vestuário de marcas de luxo pelos administradores é indissociável da atividade comercial da Requerente (artigos 220.° e 226.° do ppa). Com relevo para a decisão não existem outros factos que devam considerar-se não provados. // Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas Partes e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja validade terá de ser aferida em relação à concreta matéria de facto consolidada». X Do Acórdão proferido pelo TCAN, no âmbito do P. n. 01139/17.BEPRT (decisão fundamento) consta provada a seguinte matéria de facto (cfr. fls. 106 do SITAF): A. A Impugnante está registada, desde 10/02/1989, para o exercício de “atividades de contabilidade e auditoria; consultoria fiscal” (CAE 69200), estando enquadrada, para efeitos de IRC, no regime geral de determinação do lucro tributável - cfr. fls. 27 do processo administrativo (PA) apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido. B. Em 01/10/2009, a Impugnante celebrou um contrato de trabalho por tempo indeterminado com FF, nascido a 13/06/1985 - cfr. fls. 48 a 50 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido. C. A Impugnante contabilizou, no exercício de 2011, o montante de € 511,81, titulado pela fatura FTR1...62, de 04/10/2010, emitida pela Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, relativa ao recálculo de quotas de 2008/2009 - cfr. fls. 28 verso do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido. D. Durante o ano de 2011, a Impugnante negociou com o “Grupo ...”, de que faziam parte as sociedades “E...”, “F...”, “G...”, “H...” e “I...”, a entrega de um imóvel (“Casa das ...”) como forma de extinguir parte dos créditos em dívida à Impugnante, o que não veio a concretizar-se - facto dado como provado face ao teor de fls. 45 a 47 do suporte físico do processo, que aqui se dão por reproduzidas, em conjugação com o depoimento da testemunha GG. E. No exercício de 2011, a Impugnante procedeu ao registo contabilístico das seguintes perdas por imparidade (antigas provisões) para créditos de cobrança duvidosa (cfr. fls. 30 do suporte físico do processo): F. Para além dos contactos telefónicos efetuados, a Impugnante enviou comunicações escritas aos devedores inframencionados, a solicitar o pagamento dos valores em dívida (facto dado como provado face ao teor de fls. 31 a 44 do suporte físico do processo, que aqui se dão por reproduzidas, em conjugação com o depoimento da testemunha «BB»): Empresa devedoraData da comunicação escritaValor total em dívidaData das faturasNúmero de faturas vencidas [SCom08...], S.A.15.02.2011 e28.04.2011€ 2 662,0015.04.2010 a15.12.201010 [SCom09...], S.A.12.05.2011 e31.10.2011€ 21 003,5431.08.2005 a31.12.200728 [SCom03...], S.A.16.05.2011 e31.10.2011€ 2 100,3931.10.2009 a15.04.20107 [SCom04...], S.A.16.05.2011 e31.10.2011€ 1 710,0015.08.20091 [SCom05...], S.A.16.05.2011 e31.10.2011€ 5 099,7731.10.2009 a15.04.20107 [SCom06...], Lda.16.05.2011 e31.10.2011€ 8 208,0015.10.2009 a15.04.20107 [SCom07...], S.A.16.05.2011 e31.10.2011€ 1 938,0015.06.2009 a02.03.201010 G. Em 24/10/2011, a Impugnante celebrou um contrato de trabalho por tempo indeterminado com «CC», nascido a ../10/1985, contrato esse que vigorou até 26/05/2013 - cfr. fls. 53 a 58 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido. H. A Impugnante foi alvo de uma ação inspetiva externa, levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ... a coberto da ordem de serviço n.° ...31, de âmbito geral e com incidência temporal sobre o exercício de 2011, ação essa que foi desencadeada em virtude de o sujeito passivo não ter apresentado a declaração periódica de rendimentos de 2011 - cfr. relatório de inspeção tributária, a fls. 24 a 38 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido. I. Em 08/03/2016, na sequência da notificação do projeto de relatório de inspeção tributária, a Impugnante apresentou a declaração periódica de rendimentos de 2011, onde declarou um resultado líquido do período de € 36 078,53, um lucro tributável/matéria tributável de € 35 544,55, tributações autónomas no valor de € 21 484,76 e um imposto a pagar no montante de € 24 602,24 - cfr. fls. 42 a 46 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido. J. A declaração de rendimentos mencionada na alínea antecedente, deu lugar à emissão da liquidação de IRC n.° ...17, no valor de € 28 467,14 (que incluía juros de mora e juros compensatórios no valor de € 152,34 e € 3 712,57, respetivamente) - cfr. fls. 41 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido. K. Da ação inspetiva mencionada na alínea H) supra, resultaram, além do mais, correções de natureza meramente aritmética à matéria tributável de IRC no valor de € 49 186,06 e o apuramento de IRC em falta no valor de € 1 957,15, referentes ao exercício de 2011, que apresentam a seguinte fundamentação (cfr. relatório de inspeção tributária, a fls. 24 a 38 do PA apenso aos autos): «(...) III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS A. IRC - Resultado Tributável (...) O artigo 18.° n.° 1 do CIRC dispõe que «os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica» e o n.° 2 do mesmo artigo esclarece que «as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas». Ora, no decurso do período de tributação de 2011, o sujeito passivo contabilizou: diversos montantes na conta “6881 - Correcções relativas a período anterior”, no valor global de € 2.632,43; o montante de € 511,81 na conta ...31, relativo ao recálculo de quotas de 2008/2009 da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC), o qual foi faturado através da Fatura n.° ...62, de 04/10/2010 (cfr. documento n.° 75059 - Diário 5, de 12/07/2011). Nessa medida, conclui-se que o montante de € 3.144,24 (= € 2.632.43 + € 511,81) não deve concorrer para efeitos de apuramento do resultado tributável de 2011, atento o disposto no artigo 18.° n.° 2 do CIRC. (...) c) No período de tributação em análise, o sujeito passivo contabilizou perdas por imparidade em dívidas a receber de clientes, no montante global de € 13.832,33, conforme saldo da conta “6511”, pelo que foi notificado, através do ofício n.° ....30/0505 de 29/12/2015 (remetido por carta registada com aviso de receção), para apresentar comprovação da verificação, em 31/12/2011, das condições de relevância (dedutibilidade) fiscal de tais perdas nos termos dos artigos 35.° e 36.° do CIRC (na redação dada pela Lei n.° 55-A/2010, de 31 de dezembro), caso pretendesse que aquele montante fosse considerado para efeitos de apuramento do lucro tributável do período de tributação de 2011. Na resposta a esta notificação (...), além da nota demonstrativa das situações de imparidade em dívidas a receber refletidas contabilisticamente, no montante global de € 44.193,55, reportadas a 31/12/2011 - conforme saldo da conta 219 -, o sujeito passivo apresentou diversos elementos, nomeadamente extratos de conta corrente dos clientes em questão na referida nota, algumas listagens das faturas que estariam a concorrer para os montantes em dívida, bem como prints retirados do sítio www.citius.mj.pt relativos a alguns processos de insolvência ou especiais de revitalização. Ora, a relevância (dedutibilidade) fiscal das perdas por imparidade em créditos assenta: Na conexão desses créditos com o exercício da atividade normal, desde que os mesmos possam, no fim do período de tributação, ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade, nos termos do artigo 35.° n.° 1 alínea a) do CIRC; Na avaliação do risco de incobrabilidade de tais créditos, o que se considera devidamente justificado apenas nas condições previstas no n.° 1 do artigo 36.° do CIRC. Efetivamente, para efeitos da determinação das perdas por imparidade previstas na alínea a) do n.° 1 do artigo 35.° do CIRC, consideram-se créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, o que se verifica quando: a) O devedor tenha pendente processo de insolvência e de recuperação de empresas ou processo de execução; b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral; c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento. Em 1.° lugar, analisada a informação disponibilizada com referência a processos cuja pendência demonstre de modo manifesto a incapacidade dos devedores em solverem as suas dívidas [cfr. alíneas a) e b) do n.° 1 do artigo 36.° do CIRC], conclui-se que, à data dos factos (i.e. em 31/12/2011), essa convicção apenas poderia existir em relação às seguintes duas situações, na medida em que todos os restantes processos identificados foram instaurados posteriormente: Cliente Processo de Insolvência [SCom10...], Lda. ...1/11.0TBFUN [SCom11...], S.A. ..18/11.8TBPDL Quanto às restantes situações identificadas e na ausência de processos cuja pendência demonstre de modo manifesto a incapacidade dos devedores em solverem as suas dívidas [cfr. alíneas a) e b) do n.° 1 do artigo 36.° do CIRC], impunha-se que, nos termos da alínea c) do mesmo normativo (aplicável aos créditos em mora há mais de seis meses), a entidade inspecionada (enquanto credor) demonstrasse possuir provas objetivas das situações de imparidade e, bem assim, da efetivação de diligências para o correspondente recebimento, elementos cuja obtenção, em qualquer caso, a entidade inspecionada não comprova ter oportunamente acautelado, impossibilitando que tais créditos, com referência ao termo do período de tributação em causa, possam ser considerados de cobrança duvidosa. Por outro lado, em face dos elementos apresentados pelo sujeito passivo verifica-se que este apenas evidenciou na contabilidade parte dos montantes em dívida como sendo de considerar de cobrança duvidosa: ClienteSaldo devedor%Cobrança duvidosa [SCom10...], Lda.3.081,00 €25%770,25 € [SCom11...], S.A.8.481,80 €25%2.120,45 € Total11.562,80€-2.890,70 € Nessa medida, impõe-se que o sujeito passivo acresça o montante de € 10.941,63 (= € 13.832,33 - € 2.890,70) ao resultado líquido do período de 2011, por respeitar a perdas por imparidade em créditos não fiscalmente dedutíveis, atento o disposto nos artigos 35.° e 36.° do CIRC. (...) 6. Em resumo, face às correções descritas nas alíneas anteriores propõe-se a fixação do seguinte resultado tributável e matéria coletável, com referência ao período de tributação de 2011: Quadro 7 – Apuramento do Lucro Tributável2011 Resultado líquido do período70136.078,53€ A Acrescer Correções relativas a períodos de tributação anteriores7103.144,24 € Perdas por imparidade em créditos não fiscalmente dedutíveis71810.941,63 € Depreciações e amortizações não aceites como gastos71911.461,06 € Realizações de utilidade social não dedutíveis7233.192,06 € IRC e outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros72426.525,62 € Multas, coimas, juros compensatórios, e demais encargos pela prática de infrações728705,83 € 50% de outras perdas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio737506,25 € Donativos não previstos ou além dos limites legais751150,00 € Quotas pagas fiscalmente não dedutíveis752156,00 € Gastos com equipamento informático fiscalmente não dedutíveis7521.905,17 € Deslocações e estadas fiscalmente não dedutíveis75212.963,56 € Lucro tributável778107.729,95€ Quadro 9 – Apuramento da Matéria Coletável346107.729,95€ (...) B. IRC - Tributações autónomas 1. Já no que respeita ao IRC a pagar com respeito às tributações autónomas previstas no CIRC, propõem-se os montantes a seguir descritos: Encargos com viaturas ligeiras de passageiros Atento o disposto no n.° 3 do artigo 88.° do CIRC (na redação dada pela Lei n.° 55-A/2010, de 31 de dezembro), são tributados autonomamente à taxa de 10% os encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisição seja igual ou inferior ao montante fixado nos termos da alínea e) do n.° 1 do artigo 34.° do mesmo Código, efetuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos subjetivamente e que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola. Atento o disposto no n.° 4 do artigo 88.° do CIRC (na redação dada pela Lei n.° 55-A/2010, de 31 de dezembro), são tributados autonomamente à taxa de 20% os encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisição seja superior ao montante fixado nos termos da alínea e) do n.° 1 do artigo 34.° do mesmo Código, efetuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos subjetivamente e que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola. No período de tributação de 2011, o sujeito passivo suportou os encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas constantes do quadro resumo em Anexo 1: Base das Tributações AutónomasMontanteTaxaIRC Artigo 88.º n.º 3 CIRC83.850,42 €10%8.385,04€ Artigo 88.º n.º 4 CIRC57.230,75 €20%11.446,15€ Quadro 10 – Campo 365141.081,17 €-19.831,19 Assim, o IRC a pagar com respeito às tributações autónomas previstas no artigo 88.° n.°s 3 e 4 do CIRC ascende ao montante de € 19.831,19. (...) IX - DIREITO DE AUDIÇÃO Em 22/02/2016, o sujeito passivo foi notificado, na pessoa do sócio- gerente «DD», nos termos e para efeitos do disposto nos artigos 60.° da LGT e 60.° do RCPITA, do projeto de relatório de inspeção tributária, bem como do ofício n.° ...05 de 19/02/2016, tendo-lhe sido concedido para tal um prazo de 15 dias. Em 08/03/2016, deu entrada nestes Serviços uma exposição do sujeito passivo (...) - cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido -, na qual o sujeito passivo informou não concordar com parte da proposta de correções, com suporte no seguinte (que passámos a transcrever): A) (...); B) Correções Relativas a Exercícios Anteriores - o recálculo de quotas de 2008/2009 da OROC deve ser considerado como gasto do exercício de 2011 devido à empresa só ter tido conhecimento deste valor no ano de 2011. A OROC não emite faturas. C) De todas as outras entidades temos prova de diligências para a sua cobrança, tendo os ajustamentos sido efetuados em 25% de acordo com a mora. Todas as empresas foram posteriormente declaradas insolventes; D) (...); E) (...); F) Tributações Autónomas - Não concordamos com a correção do valor de € 1.957,14 devido a este valor ter sido acrescido como rendimento do ano, está refletido na conta ...44. G) (...); H) (...); I) Benefício - Criação Líquida de Emprego - Em 2011 existiu um aumento de 2 postos de trabalho em relação ao ano de 2010. Nessa conformidade, em 08/03/2016, o sujeito passivo apresentou declaração periódica de rendimentos modelo 22 do IRC, com referência ao período de tributação de 2011 (...). Procedemos de seguida à apreciação dos valores indicados nestas declarações agora apresentadas pelo sujeito passivo, bem como dos argumentos aduzidos, em sede de direito de audição, no que respeita às correções propostas com as quais não concorda: IRC - Matéria Tributável (...) Ponto B) Correções relativas a exercícios anteriores. Pese embora o sujeito passivo alegue só ter tomado conhecimento do valor relativo ao recálculo de quotas da OROC no decurso do período de tributação de 2011, o documento que suporta o registo contabilístico desta quantia na conta ...31 faz referência à Fatura n.° ...62, de 04/10/2010, com aliás já foi referido no Capítulo III.A do presente relatório. Ora, ainda que imprevisível ou manifestamente desconhecido nos períodos de tributação a que deveriam ser imputados (2008 e 2009), o recálculo das quotas foi faturado ao sujeito passivo em 2010, pelo que este gasto seria imputável, o mais tardar, a esse período de tributação, atento o disposto nos n.°s 1 e 2 do artigo 18.° do CIRC, e, nessa medida, conclui-se que o montante de € 511,81 não deve concorrer para efeitos de apuramento do resultado tributável de 2011. Ponto C) - Perdas por imparidade em dívidas a receber de clientes Desde logo, convém relembrar que, no que respeita às perdas por imparidade em dívidas a receber de clientes, no montante global de € 13.832,33, refletidas na conta “6511”, concluímos no Capítulo III.A pela dedutibilidade apenas do montante de € 2.890,70, para efeitos de determinação do lucro tributável de 2011, em virtude deste ser o montante respeitante às duas únicas situações com referência às quais ficou, no decurso da ação de inspeção, demonstrada de modo manifesto a incapacidade dos devedores em solverem as suas dívidas, conforme alíneas a) e b) do n.° 1 do artigo 36.° do CIRC (ver ponto III.A.X do relatório) Quanto às restantes situações identificadas e na ausência de processos cuja pendência demonstre de modo manifesto a incapacidade dos devedores em solverem as suas dívidas [cfr. alíneas a) e b) do n.° 1 do artigo 36.° do CIRC], impunha-se que, nos termos da alínea c) do mesmo normativo (aplicável aos créditos em mora há mais de seis meses), a entidade inspecionada (enquanto credor) demonstrasse possuir provas objetivas das situações de imparidade e, bem assim, da efetivação de diligências para o correspondente recebimento. Ora, quer no decurso da ação inspetiva (na sequência da notificação realizada para o efeito), quer agora em sede de direito de audição (visto que, apesar de alegar possuir prova de diligências para sua cobrança, não a produziu no âmbito deste procedimento), o sujeito passivo não demonstrou ter oportunamente acautelado a obtenção desses elementos, o que impossibilita que tais créditos, com referência ao termo do período de tributação em causa, possam ser considerados de cobrança duvidosa. Por conseguinte, impõe-se que o acréscimo do montante de € 10.941,63 (= € 13.832,33 - € 2.890,70) ao resultado líquido do período de 2011, por respeitar a perdas por imparidade em créditos não fiscalmente dedutíveis, atento o disposto nos artigos 35.° e 36.° do CIRC. (...) L) Em 18/04/2016, na sequência das sobreditas correções efetuadas pela Autoridade Tributária, foi emitida em nome da Impugnante, com referência ao exercício de 2011, a liquidação adicional de IRC n.° ...92, no montante de € 44 747,46, da qual resultou um valor a pagar, após acerto de contas, de € 16 280,32 - cfr. fls. 20 do suporte físico do processo e fls. 39 e 40 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido. M) Em 07/10/2016, a Impugnante apresentou um pedido de revisão do ato tributário mencionado na alínea antecedente, nos termos e com os fundamentos vertidos a fls. 19 e 20 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido. N) Por despacho datado de 23/03/2017, a Diretora de Finanças ... indeferiu o pedido de revisão mencionado na alínea antecedente - cfr. fls. 14 a 17 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido. O) A Impugnante foi notificada da decisão mencionada na alínea antecedente em 27/03/2017 - cfr. fls. 20 verso a 22 do PA apenso aos autos. P) A presente impugnação foi deduzida em 11/05/2017 - cfr. fls. 2 a 15 do suporte físico do processo. Q) Dá-se por reproduzido o teor do extrato da declaração de remunerações apresentada pela Impugnante à Segurança Social, referente a dezembro de 2011, inserto a fls. 51 e 52 do suporte físico do processo. R) Dá-se por reproduzido o teor do extrato da conta “...44” da Impugnante, referente a 2011, inserto a fls. 61 do suporte físico do processo. 2. FACTOS NÃO PROVADOS // Com interesse para a decisão da causa, não se provou que: 1) A fatura mencionada na alínea C) dos factos provados só foi recebida pela Impugnante em 12/07/2011 - facto alegado nos artigos 9° e 10° da petição inicial. // 2) O trabalhador «AA» esteve ao serviço da Impugnante durante todo o ano de 2011 - facto alegado no artigo 40° da petição inicial. Motivação: // A convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados resultou da análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos e, bem assim, da prova testemunhal produzida pela Impugnante. // Relativamente à factualidade elencada nas alíneas D) e F), a testemunha GG, técnico administrativo da Impugnante desde 1989, explicou, de forma suficientemente detalhada, objetiva e demonstrando conhecimento direto dos factos, que levou a cabo diligências - contactos telefónicos e por carta - junto dos devedores da Impugnante (sociedades “J...”, “K...”, “E...”, “F...”, “G...”, “H...” e “I...”) tendentes à cobrança dos créditos em dívida. Confrontada com os documentos 4 a 17, juntos com a petição inicial, esta testemunha confirmou ter sido ela a remeter essas cartas para cobrança das dívidas à Impugnante. Afirmou ainda a testemunha que o “Grupo ...” propôs à Impugnante dar-lhe a “Casa das ...” para saldar as suas dívidas, o que não chegou a acontecer. // No que concerne aos factos não provados, a Impugnante não logrou produzir prova (documental ou testemunhal) tendente a demonstrá-los. // Com efeito, a testemunha GG nada disse quanto à data do recebimento pela Impugnante da fatura emitida em 04/10/2010 pela Ordem dos Revisores Oficiais de Contas e nenhuma prova consta dos autos no sentido da demonstração do seu recebimento em 12/07/2011. // Por outro lado, também não ficou provado que o trabalhador FF esteve ao serviço da Impugnante durante todo o ano de 2011, já que, ao invés do alegado pela Impugnante, este trabalhador não constava da “folha de remunerações” entregue à Segurança Social com referência a dezembro de 2011, sendo que a afirmação da testemunha no sentido de que o mencionado trabalhador trabalhou para a Impugnante em 2011 é em parte infirmada por aquela declaração de remunerações, pelo que, nesta parte, tal depoimento não pode ser valorado positivamente.» X 2.2. Fundamentação de direito 2.2.1. É interposto recurso para a uniformização de jurisprudência visando a decisão arbitral que correu termos no CAAD no âmbito do processo n.º 286/2023-T, datada de 12-04-2024 que julgou parcialmente procedente o pedido de declaração de ilegalidade da liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, referentes ao exercício de 2017, na parte respeitante à não aceitação da dedução fiscal de gastos de financiamento no valor de €74.134,63. 2.2.2. A recorrente invoca que a decisão sob escrutínio «desconsiderou o facto de a Recorrente se encontrar numa situação de ser dada duas vezes relevância fiscal à mesma realidade (a primeira, em 2016; a segunda, pela não aceitação do gasto, em 2017)» e que atribuiu à recorrente «a responsabilidade pela "conduta" adotada que, na verdade, mais não foi do que, por erro, sujeitar a tributação, em 2016, um adiantamento que, na verdade, nunca deveria ter sido sujeito a IRC». Em oposição, sustenta, o Acórdão fundamento «entendeu que deve ser sopesado o dever de reconstituição da verdade sobre a determinação da matéria coletável dos períodos de tributação através do princípio da especialização face à eventualidade de situações de injustiça - em linha com a jurisprudência consolidada dos Tribunais Superiores, que têm sempre decidido no sentido de anular os atos tributários de que resulte uma tributação materialmente injusta nos casos em que está em causa a aplicação das regras sobre a especialização dos exercícios». 2.2.3. Do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2010, de 20/01, com alterações posteriores.) e no artigo 152.º do CPTA (Código do Processo nos Tribunais Administrativos, aprovado pela Lei n.º 15/2002, de 22/02, com alterações posteriores.), defluem os requisitos de admissibilidade do recurso de uniformização de jurisprudência seguintes: - que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral; - que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo; - que o acórdão/decisão arbitral fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPTA. - que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, para o qual o n.º 3 do artigo 25.º remete; (Acórdão do STA, de 17-10-2024, P. 027/24....) É idêntica a questão fundamental de Direito quando: - as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais; - o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; - quando a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos. (Acórdão do STA, de 17-10-2024, P. 023/24....) Vejamos. 2.2.4. Para julgar improcedente o pedido de anulação da liquidação de IRC de 2017, por referência à não aceitação da emissão da nota de crédito à B..., Inc., a decisão arbitral em crise estruturou, em síntese, a argumentação seguinte: «Emissão de nota de crédito à B... Inc. // Resulta da matéria factual apurada nos autos que não se provaram os pressupostos narrativos da Requerente como justificação para a anulação da fatura emitida em 2016 à sociedade B..., Inc., do ..., por meio de nota de crédito emitida em 2018, anulação esta que considerou, para efeitos fiscais (IRC), não em 2018, como seria natural, mas no ano antecedente, 2017. // Desde logo, e conforme consta da fundamentação de facto, não se demonstrou que a emissão da fatura pela Requerente em 2016 com o descritivo de serviços prestados, em vez de adiantamento, se tenha devido a erro. É que, não só foi utilizada a série de faturas respeitante à prestação de serviços (e não a de adiantamentos que continha a sigla “FAD”), como essa fatura foi reconhecida na contabilidade em 2016 em contas de resultados e não apenas de balanço (i.e., tratada como remuneração de serviços prestados). Além de que, na mesma data, a Requerente também emitiu outra fatura com o descritivo de adiantamento, usando a série própria para esse fim (“FAD”), tal como salientado, e bem, no RIT. Inusual seria existirem duas faturas de adiantamento exatamente com a mesma data, ao mesmo cliente. // Não ficou também evidenciado o local da realização dos serviços de obras, tendo a Requerente exibido fotos de apartamento em Paris sem, contudo, juntar qualquer elemento que permita fazer a conexão entre o mesmo e o seu cliente B..., Inc., ou os serviços a este prestados e às faturas que lhe foram emitidas. Neste ponto, interessa referir que as três faturas de prestação de serviços emitidas pela Requerente a este cliente usam a série de faturação “FO” (Foi emitida uma quarta fatura, mas de adiantamento, como acima referido. Essa tem a sigla “FAD”.)., utilizada pela Requerente para países terceiros (e não no território da União Europeia), pelo que as escassas evidências documentais que existem - as faturas - apontam em sentido diverso do argumentado pela Requerente. // Na verdade, apesar da referência pela primeira testemunha e pela Parte à existência de orçamentos comunicados aos clientes, certo é que não foi junto qualquer elemento documental sobre o orçamento ou o contrato celebrado com a B..., Inc., nem sequer um simples e-mail ou mensagem, sendo que se trata de serviços cujo valor global é de milhões de euros (só a fatura anulada é de quase meio milhão de euros, tendo sendo emitidas outras para esse cliente, na mesma data, de valor superior a 800.000 euros). // Ainda sobre a factualidade adquirida nos autos, existe contradição entre a afirmação de que a Requerente já teria efetuado a parte das demolições no dito apartamento, com base num pré-projeto, e a tese de que o serviço a que se refere a fatura, alegadamente relativa a esse apartamento, ainda não se tinha iniciado. Uma prestação de serviços de arquitetura e de design de interiores não se esgota na demolição, esta não é uma finalidade em si mesma, sendo uma parte/fase integrante de um projeto de redecoração em curso, sendo que a própria Requerente dá nota de que a obra já estava em andamento. Assim, mesmo na tese da Requerente, o serviço em causa já se teria iniciado, tendo sido suspenso por falta de pagamento. Este circunstancialismo é distinto do de um adiantamento relativo a um serviço que ainda não se começou a prestar. // Neste quadro factual, o regime jurídico-fiscal aplicável seria o previsto nos artigos 28.°-A e 28.° B do Código do IRC, cumpridas as condições neles consagradas, e não o aplicado pela Requerente. (…) // (…) // Trata-se, antes, de um caso de não cobrança passível de gerar perdas por imparidade em créditos, as quais são dedutíveis para efeitos fiscais se forem contabilizadas no mesmo período de tributação (2017) ou em períodos anteriores (v. 28.°-A, n.° 1 do Código do IRC). Porém, não foi esse o caso, e, mesmo que o tivesse sido, sempre seriam de observar as anteditas limitações do artigo 28.°-B, n.° 2 do Código do IRC, pelo que a dedução em 2017 nunca poderia ultrapassar 50% do valor da fatura em dívida. // (…) // A consideração integral como fiscalmente dedutível do valor da anulação no período de tributação de 2017 permitiu reduzir o resultado líquido de 475.000 € para € 4.170 €, consequentemente, o valor de IRC a pagar nesse exercício, configurando um ajustamento deliberado dos resultados fiscais efetuado pelo sujeito passivo. Assim, se a relevância fiscal da anulação da fatura tivesse ocorrido no ano 2018, quando foi emitida a nota de crédito, a Requerente teria pago IRC, em importância não despicienda, em 2017. Admitir nestas circunstâncias a dedução fiscal pretendida pela Requerente é que violaria o princípio da justiça e não o inverso». Em síntese, na análise da decisão recorrida, a contribuinte procedeu à anulação de crédito sobre cliente, constituído em 2016, a qual teve lugar apenas em 2018, e tendo sido repercutida no exercício de 2017. Não existe prova de que tenha havido a prestação de serviços, que a contribuinte tenha incorrido em erro na contabilização do crédito e que justifiquem a referida anulação e existem indícios fortes de manipulação de resultados no exercício em causa. Perante estes elementos, a decisão arbitral recorrida, confrontada com a situação de factura emitida a cliente, não cobrada, com a existência de indícios de ausência da prestação de serviços, colocou a questão da necessidade da aplicação do regime das imparidades por créditos de cobrança duvidosa (“Perdas por imparidade em dívidas a receber” – artigo 28.º-A do CIRC), cujos pressupostos são os seguintes: «[p]odem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade, quando contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores: // As relacionadas com créditos resultantes da atividade normal, incluindo os juros pelo atraso no cumprimento de obrigação, que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade» (Artigo 28.º-A/1/a), do CIRC.); Como se refere na decisão recorrida, «Desde logo, caso se tratasse de um erro, hipótese que, saliente-se não foi demonstrada, e dado que o mesmo sempre seria de qualificar como materialmente relevante, a correção não devia ser reconhecida nos resultados do período de 2017. Conforme referido no RIT supra transcrito, de acordo com a NCRF 4 a Requerente deveria proceder ao desreconhecimento do rédito (com efeito nos resultados transitados, por decorrer da correção de resultados de período anterior), sem acarretar correção ao lucro tributável de 2017, em razão do princípio da periodização económica constante do artigo 18.°, n.° 1 do Código do IRC. // A correção ao IRC devia ser feita, nesse caso, atento o princípio do acréscimo, com referência ao período de 2016». Por outras palavras, a decisão arbitral rejeitou a aplicação do princípio da justiça, como factor de qualificação do princípio da periodização do lucro tributável, na medida em que não existe prova do erro em que terá incorrido a contribuinte, nem existe prova do esforço por obter um relato financeiro correspondente à realidade das operações em causa. No entender da decisão sob escrutínio, trata-se de facturas sem confirmação material das operações tituladas. 2.2.5. Por seu turno, o Acórdão fundamento determinou a anulação da liquidação impugnada, na parte correspondente à correcção da dedutibilidade para efeitos fiscais do gasto correspondente à factura emitida em 04/10/2010 pela Ordem dos Revisores Oficiais de Contas. Para tanto, estruturou, em síntese, a argumentação seguinte: «Na petição inicial foi invocada uma razão enquadrável no conceito de imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento. Na verdade, a Impugnante, ora Recorrente, invocou que não poderia ter contabilizado a factura em causa, no exercício de 2010, se bem que admita que a factura tenha sido emitida em 04.10.2010, invoca que a mesma só deu entrada na contabilidade em 12.07.2011, sendo que até aí tal gasto era desconhecido, razão pela qual não lhe restava outra solução que não fosse contabilizar como custo no exercício de 2011. // Num primeiro momento, somos de considerar em sintonia com a primeira instância, que a Recorrente não logrou a prova que lhe competia que apenas teve conhecimento do gasto (custo) para efeitos de dedução fiscal em 12.07.2011, o que só por si levaria aplicação do princípio da especialização dos exercícios e assumir a legalidade da correcção operada pela AT, de desconsiderar o mesmo. // No entanto, num 2° momento, tendemos a discordar da sentença recorrida, quanto a mesma sustenta a sua manutenção à luz do princípio da justiça, consagrado nos artigos 266.°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa e 55.° da Lei Geral Tributária. // A factura em causa data de 12.07.2010, a acção inspectiva teve início em 01.10.2015 e a sua conclusão em 19.02.2016 momento em que já não era possível a correcção repondo o custo no exercício a que dizia respeito. Mais, cumpre atentar à fundamentação da correção, após audição, de que “ Pese embora o sujeito passivo alegue só ter tomado conhecimento do valor relativo ao recálculo de quotas da OROC no decurso do período de tributação de 2011, o documento que suporta o registo contabilístico desta quantia na conta ...31 faz referência à Fatura n.ºFTR1...62, de 04/10/2010, como aliás já foi referido no Capítulo III.A do presente relatório.// Ora, ainda que imprevisível ou manifestamente desconhecido nos períodos de tributação a que deveriam ser imputados (2008 e 2009), o recálculo das quotas foi faturado ao sujeito passivo em 2010, pelo que este gasto seria imputável, o mais tardar, a esse período de tributação, atento o disposto nos n.°s 1 e 2 do artigo 18.°do CIRC, e, nessa medida, conclui-se que o montante de € 511,81 não deve concorrer para efeitos de apuramento do resultado tributável de 2011.”. // Nos casos em que não é já possível a correção simétrica, por razões de tempestividade, tem sido entendido que o custo, ainda que indevidamente contabilizado, deve ser aceite nos casos em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte e quando a respetiva imputação não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios, (cf. entre outros Acórdão do TCA Sul de 15.04.2008, proferido no âmbito do processo n.° 6518/13.8BCLSB, e Acórdão do STA de 25.06.2008, in processo n.° 0291/08)». Em síntese, na análise do Acórdão fundamento, perante o recalculo das quotas devidas pelo contribuinte nos exercícios de 2008 e 2009, mas com entrada da factura na contabilidade da contribuinte, apenas em 2011, sendo a mesma de Outubro de 2010, o relevamento fiscal do gasto teria de ser feito no exercício da entrada da factura na contabilidade da contribuinte (2011) e não nos exercícios correspondentes ou no exercício da data da factura (2010), dado que o erro contabilístico era imprevisível e não imputável à contribuinte. Como se refere no Acórdão fundamento, «face à situação dos autos, o valor da actualização da quota junto da OROC do ano de 2008 e 2009, sendo a emissão da factura de outubro de 2010, não vislumbramos a ocorrência de prejuízo para a Fazenda Pública uma vez que a ser apresentado esse custo em 2010 o mesmo sempre seria dedutível naquele exercício, sendo ainda que não consta do RIT qualquer elemento susceptível de indiciar uma omissão voluntária por parte da Recorrente, cremos não ser de manter a correção quanto ao gasto em questão relativo ao referido exercício de 2010, mas que apenas foi contabilizado no exercício de 2011». 2.2.6. Apreciação. Da análise da factualidade do acórdão em crise resulta que a correção da AT assentou na não aceitação de gastos imputados ao exercício de 2017, com a anulação de factura emitida a cliente, reportada a exercício posterior, sem que existam elementos que justifiquem o lançamento contabilístico em causa, havendo fortes indícios de manipulação da contabilidade. No Acórdão fundamento, estava em causa a actualização do valor da factura, relativa a gastos, reportada aos exercícios de 2008 e 2009, sendo que, apenas em 2011, a mesma pôde ser relevada contabilisticamente pela contribuinte, sem que exista erro imputável a esta última. A materialidade fáctica é distinta (também devido a diferentes ilações sobre a matéria de facto) num caso e no outro. No primeiro, não existem elementos que documentem a existência de erro na contabilização do gasto. Inversamente, existem elementos que depõem no sentido da manipulação dos resultados. No segundo, existe prova da ocorrência de erro não imputável à contribuinte, o qual deve ser solucionado através do recurso ao princípio da justiça. Tal princípio não encerra a solução para o primeiro caso, porquanto o mesmo não oferece evidências da existência de inscrição contabilística errónea não imputável à contribuinte. Em síntese, os Acórdãos em confronto não apreciaram a mesma questão de facto, dado que à falta de materialidade do lançamento contabilístico no acórdão recorrido, corresponde, em contraponto, a veracidade do lançamento contabilístico em causa no Acórdão fundamento. À necessidade de conciliação do princípio da especialização dos exercícios com o princípio da justiça, no Acórdão fundamento, corresponde no Acórdão recorrido a omissão intencional da inscrição contabilística devida de imparidades por créditos de cobrança duvidosa, no exercício relevante. Pelo que não havendo identidade quanto à questão de facto, impõe-se não conhecer do objecto do recurso. X DISPOSITIVO Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso. X Condena-se a recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil). X Registe. Notifique. Comunique ao CAAD. X Lisboa, 26 de Março de 2025. - Jorge Cortês (Relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Catarina Almeida e Sousa.