Quem foi o relator do acórdão 00101/22.4BEMDL?

O relator foi Isabel Cristina Ramalho dos Santos, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00101/22.4BEMDL?

O acórdão foi proferido em 29 de maio de 2025.

00101/22.4BEMDL

Sumário

I- A obrigação de liquidar/repercutir o IVA nasce da verificação do facto tributário – a transmissão de bens (artigo 3.º, n.º 1, do CIVA) ou a prestação de serviços (artigo 4.º, n.º 1, do CIVA) – que determina essa liquidação/repercussão ao destinatário e estabelece o direito do Estado a exigir (artigo 7.º, n.º 1, do CIVA) ao sujeito passivo fornecedor/prestador de serviços, o IVA correspondente ao valor tributável (artigo 16.º, n.º 1, do CIVA) da operação, obrigação que deverá ser cumprida independentemente das condições estabelecidas entre as partes que intervêm na operação. II- as notas de crédito emitidas não têm como pressuposto qualquer regularização às faturas emitidas, de acordo com o n.º 7 do artigo 29.º do CIVA, mas visaram apenas a anulação do crédito existente perante o cliente, com o objetivo de receber as restantes faturas emitidas relativamente a outros serviços prestados, pelo que não cumprem os requisitos de regularização conforme o disposto no artº 78º CIVA. III- Desta forma, a faturação anulada pelas notas de crédito diz respeito a operações efetivamente realizadas e que, como tal, estão sujeitas a tributação em sede de IVA, resultando claro que não se encontravam reunidos os requisitos previstos no n.º 2 do art.º 78.º do CIVA.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I. RELATÓRIO [SCom01...], S.A. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 22 de junho de 2023 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida contra o despacho, de 20.12.2021, da Direcção de Finanças ... que indeferiu a Reclamação Graciosa apresentada contra a liquidação de IVA, relativa ao período 202012 (Dezembro de 2020), traduzida numa correcção de € 175.351,93. Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos: “CONCLUSÕES: DA NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA: a. Salvo melhor e mais alta opinião, a sentença impugnada é nula por omissão de pronúncia. b. Na verdade, a sentença recorrida é completamente omissa quanto à motivação da matéria de facto provada, o que só por si importava a sua nulidade de acordo com os arts 123º, 125º, n.º 1 CPPT, 607º, n.º 4, e 615º, al. d) CPC. c. Acresce que, o Tribunal “a quo” não deu como provado que a ora recorrente não recebeu da Câmara Municipal ... € 175.351,93 de IVA, referentes às facturas mencionadas em 5), 6), 7), 11) e 12) dos factos provados, sendo tal facto essencial à boa decisão da causa e que se encontrava provado documentalmente nos autos e também por acordo das partes. d. Tal implica a sua nulidade de acordo com os arts 123º, 125º, n.º 1 CPPT, 607º, n.º 3, e 615º, al. d) CPC. e. Conclui-se, assim, que a sentença recorrida é nula, devendo ser substituída por outra que inclua o referido facto provado e contenha fundamentação da matéria de facto provada. DO ERRO DE DIREITO: f. A decisão recorrida conclui, tal como a Administração Tributária, que não havia lugar à regularização de IVA no caso dos autos por a ora Recorrente ter prestado efectivamente os serviços que levaram à emissão das facturas. g. Sucede que tal entendimento viola o disposto nos arts 45º, 71º e 78º CIVA. h. Outrossim, se, depois de efetuado o registo referido no artigo 45.º, for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável em consequência de invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou prestador do serviço poderá efetuar a dedução do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação ou redução do seu valor tributável. 53. De acordo com o regime do IVA o imposto é determinado aplicando a taxa aos valores das receitas e subtraindo ao resultado o imposto suportado nas compras, gozando de uma propriedade essencial, “a neutralidade, que no que concerne à produção, não introduz distorções na organização da produção, ou seja, é neutro perante o grau de integração das industrias e perante o modo como o valor acrescentado se distribui pelos diferente estádios da produção porque é isento de efeitos cumulativos, evitado pelo crédito de imposto ou direito a dedução do imposto a montante, cada operador deve faturar o imposto sobre a globalidade das vendas, tal imposto será deduzido pelo operador seguinte, e assim sucessivamente, parando, apenas, quando chegar ao consumidor final (qualquer entidade que não tenha legalmente direito à dedução). O imposto é um encargo definitivo para o consumidor final. O que conta e releva para efeitos de arrecadação de receita fiscal é a taxa final. Assim, o efeito recuperação constitui uma propriedade importante do tributo” – citando o Acórdão desse Alto Tribunal proferido no Proc 00016/14.0BUPRT, 2ª Secção - Contencioso Tributário, de 17-122020, Relatora Sr.ª Desembargadora Cristina da Nova, publicado em ww.dgsi.pt. i. Como se conclui no mesmo douto Acórdão: “Da sua [do IVA] regulamentação depende o facto de o imposto pago pelas empresas não se consubstanciar em qualquer carga fiscal para estas, respeitando-se, deste modo, o princípio da neutralidade que é a base do IVA como imposto sobre o consumo. Sem direito à dedução do imposto pago, o IVA converte-se num encargo fiscal adicional para as empresas, violando-se, assim, o princípio da neutralidade. O princípio da neutralidade encontra-se vertido nas diretivas do IVA” – sublinhado e negrito nossos. j. Conclui-se igualmente nessa Decisão que “Este princípio encontra, também, a sua justificação noutros princípios como o da igualdade de tratamento, da proibição de duplas tributações ou da ausência delas.” k. Por isso “o n.º 5, do art. 71.º do CIVA deverá ser analisado, na consideração do caso concreto, à luz do princípio da neutralidade, ou melhor dizendo, será à luz deste princípio que o IVA deverá ser interpretado e aplicado, do mesmo passo, as regras de dedução do imposto.” l.- No caso dos autos, como no caso do douto Acórdão que vimos citando, a recorrente faturou serviços prestados, remetendo as faturas a uma Câmara Municipal sendo que em tais faturas foi liquidado IVA, todavia essas faturas foram devolvidas pela Câmara Municipal, tendo a recorrente anulado as facturas e emitido as respetivas notas de crédito, procedendo à regularização da situação a seu favor do IVA contido nas notas de crédito. m. Logo essas facturas e as notas de crédito que as anularam não foram sequer objeto de registo na contabilidade da adquirente dos serviços prestados pela Recorrente, a Câmara Municipal .... n. Nesta situação a necessidade da prova do conhecimento da retificação não tem relevância prática, pois mostra-se redundante a sua comunicação, mostrando-se verificados todos os requisitos legais formais a que alude o art.º 71º, n.º 5 CIVA. o. E, continuando a citar o referido Alto Acórdão, “a jurisprudência do TJCE, entre outros, o Acórdão do Tribunal de Justiça (quarta secção) de 15 de setembro de 2016, no processo C-516/14, disponível em https://curia.europa.eu/ tem declarado que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais.” p. Concluímos, portanto, que, no caso dos presentes autos, se verificam todos os requisitos a que alude o n.º 5, do art. 71.º do CIVA, sendo que no caso dos nossos autos a entidade que devolveu as facturas também foi uma Câmara Municipal. q. A tal obriga igualmente o princípio da neutralidade pois que a Recorrente não recebeu qualquer Tributo dos serviços que prestou à Câmara Municipal ..., nada podendo entregar à AT a esse título. r. Acresce que, no caso dos autos, foi o próprio Estado (em sentido amplo) que devolveu as facturas e, concomitantemente, se recusou a pagar o IVA, pelo que a conduta do Estado/AT integra abuso de Direito ao pretender cobrar IVA à Recorrente que ele próprio não pagou. s. Resumindo, a Recorrente opera no quadro o Iva como substituto tributário da AT, logo, não tendo recebido qualquer quantia de tributo, não a pode entregar à AT, sob pena de ser a Recorrente a ser onerada e a pagar em última análise o imposto que não recebeu. t. Como se pode ler no Ac TCA Norte publicado no mesmo local, Proc n.º 02770/06.3BEPRT, 2ª Secção - Contencioso Tributário, de17-11-2022, Relatora Sr.ª Desembargadora Irene Isabel Gomes das Neves: “As notas de crédito são documentos rectificativos de facturas, pelo que devem ser emitidas no caso de erros na emissão da factura, devolução dos bens ou serviços ou até para regularizar as contas em caso de falta de pagamento.” u. Refere o n. º7 do art.º 29 do CIVA que “quando o valor tributável de uma operação ou o imposto correspondente sejam alterados por qualquer motivo, incluindo inexatidão, deve ser emitido documento rectificativo de factura.”. 54. Neste douto Acórdão pode ainda ler-se: “i) A alteração superveniente das condições objetivas e subjetivas que presidiram à realização das operações, traduzida na anulação da operação ou na redução do seu valor tributável; ii) A inexatidão da fatura ou o erro material ou de cálculo na transcrição dos seus elementos para a contabilidade ou declarações periódicas de IVA dos sujeitos passivos; iii) O erro de enquadramento da operação, espelhado na fatura ou na contabilidade dos sujeitos passivos.” (…) 55. Citando o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte proferido em 22.02.2018, no processo n.º 00263/10.3BEVIS, mencionado no supramencionado Acórdão TCA Norte: “é sabido que a AT no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da atuação dos contribuintes com a lei, atua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do ato de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que suportam a liquidação, o que significa que a AT está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar o custo descrito nos autos em termos de abalar a presunção de veracidade das operações inscritas na contabilidade da recorrente e nos respetivos documentos de suporte de que aquela goza em homenagem ao princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - artigo 75° da LGT-, passando, a partir daí, a competir ao contribuinte o ónus de prova de que a escrita é merecedora de credibilidade. Ou seja, in casu, impende sobre a AT o ónus de provar a factualidade que a leve a desconsiderar fiscalmente as notas de crédito e pretender acrescer o montante das facturas “anuladas” (…). 56. Mais se referindo aí que: “cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, como factos constitutivos de tal direito, em termos que em face do princípio da legalidade administrativa, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração, mas como fundamento de toda a sua actividade.” v. Alí se lendo ainda que, “Embora a regularidade formal da escrita constitua presunção da sua veracidade - estendida aos seus elementos de apoio (artigo 75º da LGT) -, tal presunção cessa no caso da existência de indícios sérios de que as operações escrituradas se não realizaram.” w. No caso dos autos AT não alegou quaisquer factos que invalidem o resultado que decorre da emissão das notas de crédito. x. Mas mesmo que assim não se considerasse, logrou a Recorrente a prova de todas as operações subjacentes à emissão das notas de crédito de modo consistente e plausível, sustentado o seu direito a não reconduzir às facturas assim anuladas, pois apesar de ter tido os custos inerentes à realização dos serviços e prestado efectivamente os mesmos, certo é que os mesmos não lhe foram pagos pelas razões que apresentou e provou. 1. Também no Ac STA de 22-4-2015, Proc 0879/14, de 22-04-2015, 2ª SECÇÃO, Relator Sr Juiz Conselheiro Aragão Seia, publicado no mesmo local, se pode ler: O TJUE tem entendido, no tocante à cobrança do IVA, que “…resulta dos artigos 1.º, n.º 2, e 73.º da diretiva IVA que o princípio do sistema comum do IVA consiste em aplicar aos bens e serviços um imposto geral sobre o consumo exatamente proporcional ao preço desses bens e serviços e que o valor tributável compreende tudo o que constitui a contraprestação que o fornecedor ou o prestador tenha recebido ou deva receber em relação às operações visadas por parte do adquirente, do destinatário ou de um terceiro.” y. Mais se podendo ler “…deve recordar-se que o artigo 90.º, n.ºs 1, da diretiva IVA obriga os Estados-Membros a reduzir o valor tributável e, em consequência, o montante do IVA devido pelo sujeito passivo, sempre que este não receba, depois de efetuada uma transação, uma parte ou a totalidade da contrapartida (v. acórdão de 3 de julho de 1997, Goldsmiths, C-330/95, Colet., p. I-3801, n.º 6).” z. E “Esta disposição constitui a expressão de um princípio fundamental da diretiva IVA, nos termos do qual o valor tributável é constituído pela contrapartida efetivamente recebida, que tem por corolário que a Administração Fiscal não pode cobrar um montante de IVA superior ao que foi recebido pelo sujeito passivo (v., neste sentido, acórdão Goldsmiths, já referido, n.º 15)., cfr. entre outros, o acórdão proferido no processo n.º C-588/10, datado de 26/01/2012.” aa. Mais se lendo no douto Acórdão STA que “esse cálculo, como bem refere o TJUE, é feito por referência ao concreto valor tributável que compreende tudo o que constitui a contraprestação que o fornecedor ou o prestador tenha recebido ou deva receber em relação às operações visadas por parte do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, cfr. artigo 1º, n.º 1, al. a) do CIVA, sendo certo que a Administração Fiscal não pode cobrar um montante de IVA superior ao que foi recebido pelo sujeito passivo, cfr. artigo 2º, n.º 1, al. a) do CIVA. bb. E, continuando a citar o mesmo Alto Aresto: “como não recebeu tal valor, onde se encontrava incluído o valor do IVA constante da liquidação agora impugnada, também não tem a obrigação de o entregar à AT, sob pena de se incorrer na violação dos princípios da neutralidade do IVA e da proporcionalidade, que enformam a directiva IVA.” cc. Dirigido novamente o nosso enfoque para o caso dos autos, teremos de concluir que a jurisprudência comunitária e dos Tribunais Superiores tem vindo a entender e bem que a AT não pode exigir e cobrar IVA quando o sujeito passivo não recebeu qualquer valor, por a tal obstarem os princípios da neutralidade do IVA e da proporcionalidade, que enformam a directiva IVA e o CIVA. dd. POR TUDO O EXPOSTO, deverá entender-se que a decisão recorrida violou o disposto nos arts artigo 1º, n.º 1, al. a), 19º, n.º 3, 29º, n.º 7, 71º, ns 1, 2, 4 e 5, 45º, 78º CIVA, arts. 90º, n.º 1, 178.º, alínea a), 226.°, n. os 6 e 7 da Diretiva 2006/112, e artigo 75° da LGT, devendo ser substituída por outra que determine que á Recorrente assistia o direito de emitir as dezoito notas de crédito que foram desconsideradas pela AT, pelo que não há lugar à correção oficiosa levada a cabo pela AT no valor de € 175.351,93. Assim se fazendo a costumada, JUSTIÇA!“ * A recorrida não contra-alegou. Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser de confirmar a decisão recorrida. – cfr fls 270 do sitaf. * Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida é nula por omissão de pronuncia, por ausência de fixação de factos não provados e motivação. E ainda erro de julgamento de direito por violação do disposto no artº 45º, 71º e 78º do CIVA. III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: III – MATÉRIA DE FACTO III.1 – Factos Provados Com pertinência para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos: 1. A impugnante tem como actividade principal a recolha de outros resíduos não perigosos (CAE 38112) e como actividade secundária a recolha de resíduos perigosos (CAE 38120), e, em sede de IVA, está enquadrada no regime normal com periodicidade mensal – Fls. 5 do RIT ( Fls. 12/V e ss dos autos); 2. Na sequência de concurso público aberto pela Câmara Municipal ... (CM...), a Impugnante ficou responsável, perante a edilidade, pela gestão global do canil do município ..., outorgando com esta o contrato de prestação de serviços nº 72/2016, com o respectivo caderno de encargo, que aqui se reproduz, com o seguinte destaque (Fls. 39 a 44 do PA) a. Art.º 39.º, n.º 25 do caderno de encargos “O adjudicatário não cobrará qualquer valor ou encargo por animais capturados ou entregues no centro de Recolha Oficial de ... (...) pelo adjudicante ou pela população, excepto para as situações de uso das celas-hotel” (sublinhado nosso) b. Art.º 39.º, n.º 26 “O Adjudicatário é responsável por estabelecer as condições relativas à exploração das celas-hotel, revertendo em seu proveito as eventuais receitas obtidas.” 3. A Impugnante obrigou-se a prestar o serviço de “Recolha e Transporte de Resíduos Sólidos e de Limpeza Urbana no Concelho ... – Zona Poente” de acordo com o programa de concurso, caderno de encargos e proposta apresentada – Fls. 41 a 44, do segmento que o SITAF classifica de Fls. 68-167; 4. Aquelas celas-hotel (facto 2) foram ocupadas pela CM... – art. 13.º e 14 da PI e art.º 27.º da contestação; 5. A impugnante emitiu àquela edilidade as correspondentes facturas destinadas a cobrar mensalmente a ocupação de cada cela-hotel, liquidando o IVA, que oportuna e integralmente foi entregue ao Estado – Arts 15 e 17 da PI; e art. 20.º; 2ª parte, e arts 21, 27.º (expurgado da matéria de direito) e 29.º da contestação; 6. A CM... recusou o pagamento daquelas facturas – art.º 18 da PI e art.º 21.º da contestação; 7. Em data não apurada a impugnante emitiu notas de crédito à CM... destinadas a anular as facturas – art.º 19.º da PI; e art.º 21 da contestação; 8. Em 26/4/2021 a Impugnante envia para a AT o e-mail que aqui se reproduz: 9. “(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)” 10. O acto aqui [mediatamente] impugnado mostra-se consubstanciado na liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) documento n.º ...07, relativa ao período de Dezembro de 2020 (202012), da qual resulta haver lugar a reembolso de IVA no montante de €17.930,68 – art.º 7 da PI e art.º 15.º da contestação e fls. 10 dos autos; 11. A referida liquidação traduz-se numa correcção ao excesso/crédito a reportar para os períodos subsequentes de €175.351,93, relativa ao pedido de reembolso efectuado no valor de €193.282,61, e que foi deferido apenas pelo valor de €17.930,68 – art.º 7 da PI e arts 15 e 16 da contestação; 12. As correcções efectuadas, no valor de €175.351,93, decorreram da detecção, em sede inspectiva, que aquele crédito de IVA resultava de regularizações a favor do sujeito passivo, em resultado da emissão de 18 notas de crédito ao cliente Câmara Municipal ... – art.º 8 da PI e 18.º da contestação; 13. Em 12/2/2021 a Impugnante formulou pedido de reembolso do IVA – art.º 12 da PI e arts 38.º e 48.º da contestação; 14. Com a finalidade de analisar o pedido de reembolso solicitado, foi emitida pela Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ..., a ordem de Serviço n.º ...24 – Fls. 55 do segmento que o SIFAF classifica de Fls. 68167. 15. Em 15/03/2021 a acção inspectiva foi iniciada, através de notificação ao sujeito passivo solicitando elementos ou esclarecimentos no prazo de 10 dias (Ofício n.º 473) – Fls. 67 do segmento que o SIFAF classifica de Fls. 68-167 16. A impugnante, através de email enviado a 25-03-2021, veio solicitar o adiamento do envio da documentação solicitada para o início da semana seguinte, o que não chegou a acontecer, tendo-o feito somente em 20-04-2021 – Fls. 70 do segmento que o SIFAF classifica de Fls. 68-167; 17. Em 23 de Abril de 2021 proposto pelo Inspector a suspensão do prazo do reembolso de forma a possibilitar a análise que permitisse averiguar a legitimidade e correcto apuramento de imposto no reembolso em causa, proposta essa que mereceu despacho favorável do Sr., Chefe de Divisão da Inspecção Tributária, tendo-se suspendido o prazo do reembolso, desde aquela altura – Fls. 76 e 77 do segmento que o SIFAF classifica de Fls. 68-167; 18. Em 04-06-2021, através do ofício n.º 1170, foi a ora impugnante notificada das correcções resultantes da acção de inspecção – Fls. 12 dos autos; 19. Em 7/6/2021 ocorreu o reembolso de IVA no valor de 17.351,93 € - Fls. 10 dos autos; 20. Em 12/10/2021 a Impugnante dedução reclamação graciosa contra a liquidação do IVA em causa, que se consubstanciou no reembolso de 17.930,00€ - Fls. 1 e ss do segmento que o SITAF classifica de 68-167; 21. Em 20/12/2021 a reclamação graciosa foi indeferida – Fls. 95 do segmento que o SITAF classifica de 68-167; Do pedido de aditamento de facto: Alegam os recorrentes que: “(…) IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO No caso em apreço, os Recorrentes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 22 de junho de 2023 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida contra o despacho, de 20.12.2021, da Direção de Finanças ... que indeferiu a Reclamação Graciosa apresentada contra a liquidação de IVA, relativa ao período 202012 (dezembro de 2020), traduzida numa correção de € 175.351,93. Alegam nulidade da sentença por ausência de fixação de factos não provados e motivação. E ainda erro de julgamento de direito por violação do disposto no artº 45º, 71º e 78º do CIVA. Da nulidade da sentença: Alegam os recorrentes nas suas conclusões a) e b) que a sentença é nula por omissão de pronúncia e por ser completamente omissa quanto à motivação da matéria de facto provada. Vejamos. Como vimos, a sentença recorrida fixou vinte e um factos que se deixaram transcritos com a correspondente prova documental que lhes subjazem e que não foi impugnada por nenhuma das partes, pelo que se encontra estabilizada. Quanto à alegação de omissão de pronúncia não vislumbramos que questão foi colocada pelos recorrentes que não tenha sido respondida pois eles também não a referem. Pelo que nesta parte não assiste razão aos recorrentes porque não demonstrada. Alegam ainda os recorrentes que: c. Acresce que, o Tribunal “a quo” não deu como provado que a ora recorrente não recebeu da Câmara Municipal ... € 175.351,93 de IVA, referentes às facturas mencionadas em 5), 6), 7), 11) e 12) dos factos provados, sendo tal facto essencial à boa decisão da causa e que se encontrava provado documentalmente nos autos e também por acordo das partes. d. Tal implica a sua nulidade de acordo com os arts 123º, 125º, n.º 1 CPPT, 607º, n.º 3, e 615º, al. d) CPC. e. Conclui-se, assim, que a sentença recorrida é nula, devendo ser substituída por outra que inclua o referido facto provado e contenha fundamentação da matéria de facto provada. Quanto à nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão, nomeadamente por falta de motivação e de fixação de factos não provados [artigos 123° n°2 do CPPT e 607° n°4 do CPC e artigos 615° n°1 al. b) do CPC e 125° n°1 do CPPT]. Incumbe desde já referir que efetivamente, a falta de exame crítico da prova configura uma causa de nulidade da sentença porquanto a nulidade prevista no artigo 615.º, n.º 1, al. b) do CPC e no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT abrange não só a falta de especificação dos factos provados e não provados, conforme exige o artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, mas também a falta de exame crítico da prova, requisito igualmente exigido no artigo 607.º, n.º 4, do CPC (cf. Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág. 358; acórdão do STA, de 12.02.2003, proferido no rec.1850/02 e, acórdãos deste TCA Norte de 08.03.2012 in proc. n° 329/05.1BEMDL, de 09.06.2016, in proc. n° 288/09.1BEMDL e de 01.06.2017, in proc. n°00032/10.0BEPRT). Na realidade, a fundamentação de facto da decisão judicial deve incluir, não só a indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, como a sua apreciação crítica, sendo caso disso, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido em que o foi e não noutro. Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto, tudo dependendo do meio probatório em causa. Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. Como ensina M. Teixeira de Sousa “… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” Vide, Estudos sobre o novo Processo Civil, Lex, Lx 1997, pág. 348. Por outro lado, como bem salientou Tomé Gomes, in “Da sentença cível”, in “O novo processo civil”, caderno V, e-book publicado pelo Centro de Estudos Judiciários, jan. 2014, p. 39, disponível em http://www.cej.mj.pt/cej/recursos, «(…) a falta de fundamentação de facto ocorre quando, na sentença, se omite ou se mostre de todo ininteligível o quadro factual em que era suposto assentar. Situação diferente é aquela em que os factos especificados são insuficientes para suportar a solução jurídica adotada, ou seja, quando a fundamentação de facto se mostra medíocre e, portanto, passível de um juízo de mérito negativo. A falta de fundamentação de direito existe quando, não obstante a indicação do universo factual, na sentença, não se revela qualquer enquadramento jurídico ainda que implícito, de forma a deixar, no mínimo, ininteligível os fundamentos da decisão.» Com efeito é jurisprudência assente que a nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto ou de direito só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão. Sendo que a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, que afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade - cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140, bem como os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 01.09.2010, recurso 653/10, 07.12.2010, recurso 1075/09 e de 02.03.2011, recurso 881/10. Neste sentido, relativamente à fundamentação de facto, só a falta de concretização dos factos provados que servem de base à decisão, permite que seja deduzida a nulidade da sentença. Quanto à fundamentação de direito, “o julgador não tem de analisar todas as razões jurídicas que cada uma das partes invoque em abono das suas posições, embora lhe incumba resolver todas as questões suscitadas pelas partes: a fundamentação da sentença/acórdão contenta-se com a indicação das razões jurídicas que servem de apoio à solução adoptada pelo julgador” (cf. Antunes Varela, Miguel Bezerra, Sampaio e Nora, Manual de Processo Civil, 2ª Edição, página 688). Também assim sucederá quanto à falta de exame crítico da prova produzida, que apenas poderá configurar uma nulidade quando, sendo necessária, haja sido absolutamente omitida. No caso concreto, como se extrai da fundamentação da decisão de facto constante da sentença recorrida, o Tribunal a quo discriminou tão só os factos provados e identificou, relativamente a cada um dos factos provados, o concreto meio probatório com base no qual formou a sua convicção, especificando por via da remissão para o respectivo documento atendendo a sua numeração em sede de apresentação com a petição inicial, a que acresce que nos presentes autos não foi efetuada produção de prova testemunhal, pelo que, se bem que destituída da melhor prática jurídica, certo é que a motivação existe, assente nos documentos evocados. Mais se acrescenta que relativamente ao facto que entendem estar devidamente provado e não constar do probatório: “(…) o Tribunal “a quo” não deu como provado que a ora recorrente não recebeu da Câmara Municipal ... € 175.351,93 de IVA, referentes às facturas mencionadas em 5), 6), 7), 11) e 12) dos factos provados (…)”, diz respeito ao erro de julgamento de facto e não se enquadra na análise quanto à nulidade da sentença. O certo é que, tal como referido pelo Mº Juiz do Tribunal a quo no despacho de sustentação o referido facto está vertido no ponto 6) da matéria de facto com a seguinte formulação: “6. A CM... recusou o pagamento daquelas facturas – art.º 18 da PI e art.º 21.º da contestação;” Logo tal omissão não ocorre, nem se vislumbra ser necessário aditar ao probatório. No mais, certo é que o Tribunal a quo, ainda que de forma sintética, fundamentou a sua decisão com base nos factos dados como provados, e apenas assente nos mesmos fundamentou o seu julgamento de direito indicando os respetivos preceitos legais –artigos 268º da CRP e 77º da LGT. Ora, tendo presente a matéria factual supra exposta e resultante dos autos, tanto basta para se poder concluir que a decisão recorrida não padece da invocada nulidade, poderá eventualmente ocorrer erro de julgamento da decisão recorrida, determinante da respetiva revogação, mas não nulidade desta. Improcede, pois a arguida nulidade. Do erro de julgamento de direito por violação do disposto no artº 45º, 71º e 78º do CIVA. Vejamos os dispositivos legais a ter em consideração. Estabelece o artigo 44º nº 1 e nº 2 b) do CIVA o seguinte: 1 - A contabilidade deve ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica do imposto. 2 - Para cumprimento do disposto no n.º 1, devem ser objecto de registo, nomeadamente: a) As transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo; (…)” O artigo 45º nº 1 dispõe que: 1 - O registo das operações mencionadas na alínea a) do n.º 2 do artigo anterior deve ser efectuado após a emissão das correspondentes facturas, até à apresentação das declarações a que se referem os artigos 41.º ou 43.º, se enviadas dentro do prazo legal, ou até ao fim desse prazo, se essa obrigação não tiver sido cumprida. (…)” Dispõe o artº 78º nº 1 e nº 2 do CIVA, que: 1- As disposições dos artigos 36.º e seguintes devem ser observadas sempre que, emitida a fatura, o valor tributável de uma operação ou o respetivo imposto venham a sofrer retificação por qualquer motivo. (Redação do D.L. nº 197/2012, de 24 de agosto, com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2013) 2 - Se, depois de efectuado o registo referido no artigo 45.º, for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável em consequência de invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou prestador do serviço pode efectuar a dedução do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável 3 - Nos casos de facturas inexactas que já tenham dado lugar ao registo referido no artigo 45.º, a rectificação é obrigatória quando houver imposto liquidado a menos, podendo ser efectuada sem qualquer penalidade até ao final do período seguinte àquele a que respeita a factura a rectificar, e é facultativa, quando houver imposto liquidado a mais, mas apenas pode ser efectuada no prazo de dois anos. 4 - O adquirente do bem ou destinatário do serviço que seja um sujeito passivo do imposto, se tiver efectuado já o registo de uma operação relativamente à qual o seu fornecedor ou prestador de serviço procedeu a anulação, redução do seu valor tributável ou rectificação para menos do valor facturado, corrige, até ao fim do período de imposto seguinte ao da recepção do documento rectificativo, a dedução efectuada. 5 - Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respectiva dedução. (…)” Do probatório resulta que, as correções efetuadas, no valor de €175.351,93, decorreram da deteção, em sede inspetiva, que aquele crédito de IVA resultava de regularizações a favor do sujeito passivo, em resultado da emissão de 18 notas de crédito ao cliente Câmara Municipal ..., sendo que, aquelas notas de crédito não tinham como pressuposto qualquer regularização às faturas emitidas, de acordo com o n.º 7 do artigo 29.º do CIVA, mas sim, apenas, a anulação do crédito existente perante o seu cliente, de forma a poder receber as restantes faturas emitidas, por outros serviços prestados. – veja-se probatório 2), 4), 6),7) 9) e 12). Ora, entendeu o tribunal a quo que assim discorreu na sentença sob recurso que: “(…) Contudo, pelo que se verifica, a prestação de serviço foi efectivamente prestada pela Impugnante à CM... porque, tendo sido ocupadas aquelas celas-hotel pela CM..., cobrou o valor devido – tanto mais que a Impugnante era responsável por estabelecer as condições relativas à exploração das celas-hotel, revertendo em seu proveito as eventuais receitas obtidas. Ou seja, tais prestações de serviços foram devidamente faturadas à cliente CM... e correctamente declarados para efeitos fiscais, através das faturas emitidas nos correspondentes períodos de IVA, pela ocupação mensal – cfr. artigo 4.º do Código do IVA, no que respeita ao conceito de prestação de serviços e ao facto gerador e exigibilidade do imposto, previstos nos artigos 7.º e 8.º do mesmo diploma. Nas prestações de serviços, o facto gerador do IVA ocorre no momento em que os serviços são executados (artigo 7.º, n.º 1, alínea b), do CIVA), devendo entender-se que o consumo ocorre com a colocação dos bens à disposição do cliente ou com a efetiva realização dos serviços ao seu destinatário.(…)” Pelo que, e tal como resulta do probatório, nomeadamente do email transcrito no ponto 9), as notas de crédito emitidas à CM... não têm como pressuposto qualquer regularização às faturas emitidas, de acordo com o n.º 7 do artigo 29.º do CIVA, mas visaram apenas a anulação do crédito existente perante o cliente, com o objetivo de receber as restantes faturas emitidas relativamente a outros serviços prestados, pelo que não cumprem os requisitos de regularização conforme o disposto no artº 78º transcrito. Desta forma, a faturação anulada pelas notas de crédito diz respeito a operações efetivamente realizadas e que, como tal, estão sujeitas a tributação em sede de IVA, resultando claro que não se encontravam reunidos os requisitos previstos no n.º 2 do art.º 78.º do CIVA. Com efeito, a obrigação de liquidar/repercutir o IVA nasce da verificação do facto tributário – a transmissão de bens (artigo 3.º, n.º 1, do CIVA) ou a prestação de serviços (artigo 4.º, n.º 1, do CIVA) – que determina essa liquidação/repercussão ao destinatário e estabelece o direito do Estado a exigir (artigo 7.º, n.º 1, do CIVA) ao sujeito passivo fornecedor/prestador de serviços, o IVA correspondente ao valor tributável (artigo 16.º, n.º 1, do CIVA) da operação, obrigação que deverá ser cumprida independentemente das condições estabelecidas entre as partes que intervêm na operação. Este princípio está consagrado no artigo 36.º, nºs 2 e 4, da LGT, segundo os quais os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade dos particulares, independentemente das suas consequências jurídico-privadas. Pelo que não se vislumbra qualquer erro de julgamento do disposto no artº 45º, 71º e 78º do CIVA. Alegam ainda os recorrentes que: cc. Dirigido novamente o nosso enfoque para o caso dos autos, teremos de concluir que a jurisprudência comunitária e dos Tribunais Superiores tem vindo a entender e bem que a AT não pode exigir e cobrar IVA quando o sujeito passivo não recebeu qualquer valor, por a tal obstarem os princípios da neutralidade do IVA e da proporcionalidade, que enformam a directiva IVA e o CIVA. dd. POR TUDO O EXPOSTO, deverá entender-se que a decisão recorrida violou o disposto nos arts artigo 1º, n.º 1, al. a), 19º, n.º 3, 29º, n.º 7, 71º, ns 1, 2, 4 e 5, 45º, 78º CIVA, arts. 90º, n.º 1, 178.º, alínea a), 226.°, n. os 6 e 7 da Diretiva 2006/112, e artigo 75° da LGT, devendo ser substituída por outra que determine que á Recorrente assistia o direito de emitir as dezoito notas de crédito que foram desconsideradas pela AT, pelo que não há lugar à correção oficiosa levada a cabo pela AT no valor de € 175.351,93. Apesar da alegação e da jurisprudência referida dizer respeito a situações relativas às quais não teria havido prestação de serviços, o certo é que a mesma em nada é idêntica á situação dos autos, pois no caso em concreto as prestações de serviços foram devidamente faturadas à cliente CM... e corretamente declarados para efeitos fiscais, através das faturas emitidas nos correspondentes períodos de IVA, pela ocupação mensal. Pelo que não ocorre qualquer violação dos princípios da neutralidade do IVA e da proporcionalidade, que enformam a directiva IVA e o CIVA, pois que em nada a jurisprudência é consentânea como o caso em análise, sendo que também a mera indicação de jurisprudência não é suficiente para o tribunal ad quem sobre ela se debruçar. * Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais. ** V. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: a) Negar provimento ao recurso; b) Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada; c) Custas pela Recorrente; Porto, 29 de maio de 2025 Isabel Ramalho dos Santos (Relatora) Graça Martins (1.ª Adjunta) Paula Moura Teixeira (2.ª Adjunta)

Sumário

II- as notas de crédito emitidas não têm como pressuposto qualquer regularização às faturas emitidas, de acordo com o n.º 7 do artigo 29.º do CIVA, mas visaram apenas a anulação do crédito existente perante o cliente, com o objetivo de receber as restantes faturas emitidas relativamente a outros serviços prestados, pelo que não cumprem os requisitos de regularização conforme o disposto no artº 78º CIVA.

III- Desta forma, a faturação anulada pelas notas de crédito diz respeito a operações efetivamente realizadas e que, como tal, estão sujeitas a tributação em sede de IVA, resultando claro que não se encontravam reunidos os requisitos previstos no n.º 2 do art.º 78.º do CIVA.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RELATÓRIO

[SCom01...], S.A. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 22 de junho de 2023 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida contra o despacho, de 20.12.2021, da Direcção de Finanças ... que indeferiu a Reclamação Graciosa apresentada contra a liquidação de IVA, relativa ao período 202012 (Dezembro de 2020), traduzida numa correcção de € 175.351,93.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“CONCLUSÕES:

DA NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA:

a. Salvo melhor e mais alta opinião, a sentença impugnada é nula por omissão de pronúncia.

b. Na verdade, a sentença recorrida é completamente omissa quanto à motivação da matéria de facto provada, o que só por si importava a sua nulidade de acordo com os arts 123º, 125º, n.º 1 CPPT, 607º, n.º 4, e 615º, al. d) CPC.

c. Acresce que, o Tribunal “a quo” não deu como provado que a ora recorrente não recebeu da Câmara Municipal ... € 175.351,93 de IVA, referentes às facturas mencionadas em 5), 6), 7), 11) e 12) dos factos provados, sendo tal facto essencial à boa decisão da causa e que se encontrava provado documentalmente nos autos e também por acordo das partes.

d. Tal implica a sua nulidade de acordo com os arts 123º, 125º, n.º 1 CPPT, 607º, n.º 3, e 615º, al. d) CPC.

e. Conclui-se, assim, que a sentença recorrida é nula, devendo ser substituída por outra que inclua o referido facto provado e contenha fundamentação da matéria de facto provada.

DO ERRO DE DIREITO:

f. A decisão recorrida conclui, tal como a Administração Tributária, que não havia lugar à regularização de IVA no caso dos autos por a ora Recorrente ter prestado efectivamente os serviços que levaram à emissão das facturas.

g. Sucede que tal entendimento viola o disposto nos arts 45º, 71º e 78º CIVA.

h. Outrossim, se, depois de efetuado o registo referido no artigo 45.º, for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável em consequência de invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou prestador do serviço poderá efetuar a dedução do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação ou redução do seu valor tributável.

53. De acordo com o regime do IVA o imposto é determinado aplicando a taxa aos valores das receitas e subtraindo ao resultado o imposto suportado nas compras, gozando de uma propriedade essencial, “a neutralidade, que no que concerne à produção, não introduz distorções na organização da produção, ou seja, é neutro perante o grau de integração das industrias e perante o modo como o valor acrescentado se distribui pelos diferente estádios da produção porque é isento de efeitos cumulativos, evitado pelo crédito de imposto ou direito a dedução do imposto a montante, cada operador deve faturar o imposto sobre a globalidade das vendas, tal imposto será deduzido pelo operador seguinte, e assim sucessivamente, parando, apenas, quando chegar ao consumidor final (qualquer entidade que não tenha legalmente direito à dedução). O imposto é um encargo definitivo para o consumidor final. O que conta e releva para efeitos de arrecadação de receita fiscal é a taxa final. Assim, o efeito recuperação constitui uma propriedade importante do tributo” – citando o Acórdão desse Alto Tribunal proferido no Proc 00016/14.0BUPRT, 2ª Secção - Contencioso Tributário, de 17-122020, Relatora Sr.ª Desembargadora Cristina da Nova, publicado em ww.dgsi.pt.

i. Como se conclui no mesmo douto Acórdão: “Da sua [do IVA] regulamentação depende o facto de o imposto pago pelas empresas não se consubstanciar em qualquer carga fiscal para estas, respeitando-se, deste modo, o princípio da neutralidade que é a base do IVA como imposto sobre o consumo. Sem direito à dedução do imposto pago, o IVA converte-se num encargo fiscal adicional para as empresas, violando-se, assim, o princípio da neutralidade. O princípio da neutralidade encontra-se vertido nas diretivas do IVA” – sublinhado e negrito nossos.

j. Conclui-se igualmente nessa Decisão que “Este princípio encontra, também, a sua justificação noutros princípios como o da igualdade de tratamento, da proibição de duplas tributações ou da ausência delas.”

k. Por isso “o n.º 5, do art. 71.º do CIVA deverá ser analisado, na consideração do caso concreto, à luz do princípio da neutralidade, ou melhor dizendo, será à luz deste princípio que o IVA deverá ser interpretado e aplicado, do mesmo passo, as regras de dedução do imposto.”

l. - No caso dos autos, como no caso do douto Acórdão que vimos citando, a recorrente faturou serviços prestados, remetendo as faturas a uma Câmara Municipal sendo que em tais faturas foi liquidado IVA, todavia essas faturas foram devolvidas pela Câmara Municipal, tendo a recorrente anulado as facturas e emitido as respetivas notas de crédito, procedendo à regularização da situação a seu favor do IVA contido nas notas de crédito.

m. Logo essas facturas e as notas de crédito que as anularam não foram sequer objeto de registo na contabilidade da adquirente dos serviços prestados pela Recorrente, a Câmara Municipal

n. Nesta situação a necessidade da prova do conhecimento da retificação não tem relevância prática, pois mostra-se redundante a sua comunicação, mostrando-se verificados todos os requisitos legais formais a que alude o art.º 71º, n.º 5 CIVA.

o. E, continuando a citar o referido Alto Acórdão, “a jurisprudência do TJCE, entre outros, o Acórdão do Tribunal de Justiça (quarta secção) de 15 de setembro de 2016, no processo C-516/14, disponível em https://curia.europa.eu/ tem declarado que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais.”

p. Concluímos, portanto, que, no caso dos presentes autos, se verificam todos os requisitos a que alude o n.º 5, do art. 71.º do CIVA, sendo que no caso dos nossos autos a entidade que devolveu as facturas também foi uma Câmara Municipal.

q. A tal obriga igualmente o princípio da neutralidade pois que a Recorrente não recebeu qualquer Tributo dos serviços que prestou à Câmara Municipal ..., nada podendo entregar à AT a esse título.

r. Acresce que, no caso dos autos, foi o próprio Estado (em sentido amplo) que devolveu as facturas e, concomitantemente, se recusou a pagar o IVA, pelo que a conduta do Estado/AT integra abuso de Direito ao pretender cobrar IVA à Recorrente que ele próprio não pagou.

s. Resumindo, a Recorrente opera no quadro o Iva como substituto tributário da AT, logo, não tendo recebido qualquer quantia de tributo, não a pode entregar à AT, sob pena de ser a Recorrente a ser onerada e a pagar em última análise o imposto que não recebeu.

t. Como se pode ler no Ac TCA Norte publicado no mesmo local, Proc n.º 02770/06.3BEPRT, 2ª Secção - Contencioso Tributário, de17-11-2022, Relatora Sr.ª Desembargadora Irene Isabel Gomes das Neves: “As notas de crédito são documentos rectificativos de facturas, pelo que devem ser emitidas no caso de erros na emissão da factura, devolução dos bens ou serviços ou até para regularizar as contas em caso de falta de pagamento.”

u. Refere o n. º7 do art.º 29 do CIVA que “quando o valor tributável de uma operação ou o imposto correspondente sejam alterados por qualquer motivo, incluindo inexatidão, deve ser emitido documento rectificativo de factura.”.

54. Neste douto Acórdão pode ainda ler-se: “i) A alteração superveniente das condições objetivas e subjetivas que presidiram à realização das operações, traduzida na anulação da operação ou na redução do seu valor tributável; ii) A inexatidão da fatura ou o erro material ou de cálculo na transcrição dos seus elementos para a contabilidade ou declarações periódicas de IVA dos sujeitos passivos; iii) O erro de enquadramento da operação, espelhado na fatura ou na contabilidade dos sujeitos passivos.”

(…)

55. Citando o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte proferido em 22.02.2018, no processo n.º 00263/10.3BEVIS, mencionado no supramencionado Acórdão TCA Norte: “é sabido que a AT no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da atuação dos contribuintes com a lei, atua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do ato de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que suportam a liquidação, o que significa que a AT está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar o custo descrito nos autos em termos de abalar a presunção de veracidade das operações inscritas na contabilidade da recorrente e nos respetivos documentos de suporte de que aquela goza em homenagem ao princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - artigo 75° da LGT-, passando, a partir daí, a competir ao contribuinte o ónus de prova de que a escrita é merecedora de credibilidade. Ou seja, in casu, impende sobre a AT o ónus de provar a factualidade que a leve a desconsiderar fiscalmente as notas de crédito e pretender acrescer o montante das facturas “anuladas” (…).

56. Mais se referindo aí que: “cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, como factos constitutivos de tal direito, em termos que em face do princípio da legalidade administrativa, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração, mas como fundamento de toda a sua actividade.”

v. Alí se lendo ainda que, “Embora a regularidade formal da escrita constitua presunção da sua veracidade - estendida aos seus elementos de apoio (artigo 75º da LGT) -, tal presunção cessa no caso da existência de indícios sérios de que as operações escrituradas se não realizaram.”

w. No caso dos autos AT não alegou quaisquer factos que invalidem o resultado que decorre da emissão das notas de crédito.

x. Mas mesmo que assim não se considerasse, logrou a Recorrente a prova de todas as operações subjacentes à emissão das notas de crédito de modo consistente e plausível, sustentado o seu direito a não reconduzir às facturas assim anuladas, pois apesar de ter tido os custos inerentes à realização dos serviços e prestado efectivamente os mesmos, certo é que os mesmos não lhe foram pagos pelas razões que apresentou e provou.

1. Também no Ac STA de 22-4-2015, Proc 0879/14, de 22-04-2015, 2ª SECÇÃO, Relator Sr Juiz Conselheiro Aragão Seia, publicado no mesmo local, se pode ler: O TJUE tem entendido, no tocante à cobrança do IVA, que “…resulta dos artigos 1.º, n.º 2, e 73.º da diretiva IVA que o princípio do sistema comum do IVA consiste em aplicar aos bens e serviços um imposto geral sobre o consumo exatamente proporcional ao preço desses bens e serviços e que o valor tributável compreende tudo o que constitui a contraprestação que o fornecedor ou o prestador tenha recebido ou deva receber em relação às operações visadas por parte do adquirente, do destinatário ou de um terceiro.”

y. Mais se podendo ler “…deve recordar-se que o artigo 90.º, n.ºs 1, da diretiva IVA obriga os Estados-Membros a reduzir o valor tributável e, em consequência, o montante do IVA devido pelo sujeito passivo, sempre que este não receba, depois de efetuada uma transação, uma parte ou a totalidade da contrapartida (v. acórdão de 3 de julho de 1997, Goldsmiths, C-330/95, Colet., p. I-3801, n.º 6).”

z. E “Esta disposição constitui a expressão de um princípio fundamental da diretiva IVA, nos termos do qual o valor tributável é constituído pela contrapartida efetivamente recebida, que tem por corolário que a Administração Fiscal não pode cobrar um montante de IVA superior ao que foi recebido pelo sujeito passivo (v., neste sentido, acórdão Goldsmiths, já referido, n.º 15)., cfr. entre outros, o acórdão proferido no processo n.º C-588/10, datado de 26/01/2012.”

aa. Mais se lendo no douto Acórdão STA que “esse cálculo, como bem refere o TJUE, é feito por referência ao concreto valor tributável que compreende tudo o que constitui a contraprestação que o fornecedor ou o prestador tenha recebido ou deva receber em relação às operações visadas por parte do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, cfr. artigo 1º, n.º 1, al. a) do CIVA, sendo certo que a Administração Fiscal não pode cobrar um montante de IVA superior ao que foi recebido pelo sujeito passivo, cfr. artigo 2º, n.º 1, al. a) do CIVA.

bb. E, continuando a citar o mesmo Alto Aresto: “como não recebeu tal valor, onde se encontrava incluído o valor do IVA constante da liquidação agora impugnada, também não tem a obrigação de o entregar à AT, sob pena de se incorrer na violação dos princípios da neutralidade do IVA e da proporcionalidade, que enformam a directiva IVA.”

cc. Dirigido novamente o nosso enfoque para o caso dos autos, teremos de concluir que a jurisprudência comunitária e dos Tribunais Superiores tem vindo a entender e bem que a AT não pode exigir e cobrar IVA quando o sujeito passivo não recebeu qualquer valor, por a tal obstarem os princípios da neutralidade do IVA e da proporcionalidade, que enformam a directiva IVA e o CIVA.

dd. POR TUDO O EXPOSTO, deverá entender-se que a decisão recorrida violou o disposto nos arts artigo 1º, n.º 1, al. a), 19º, n.º 3, 29º, n.º 7, 71º, ns 1, 2, 4 e 5, 45º, 78º CIVA, arts. 90º, n.º 1, 178.º, alínea a), 226.°, n. os 6 e 7 da Diretiva 2006/112, e artigo 75° da LGT, devendo ser substituída por outra que determine que á Recorrente assistia o direito de emitir as dezoito notas de crédito que foram desconsideradas pela AT, pelo que não há lugar à correção oficiosa levada a cabo pela AT no valor de € 175.351,93.

Assim se fazendo a costumada,

JUSTIÇA!“

A recorrida não contra-alegou.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser de confirmar a decisão recorrida. – cfr fls 270 do sitaf.

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida é nula por omissão de pronuncia, por ausência de fixação de factos não provados e motivação.

E ainda erro de julgamento de direito por violação do disposto no artº 45º, 71º e 78º do CIVA.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

III- MATÉRIA DE FACTO

III.1- Factos Provados

Com pertinência para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:

1. A impugnante tem como actividade principal a recolha de outros resíduos não perigosos (CAE 38112) e como actividade secundária a recolha de resíduos perigosos (CAE 38120), e, em sede de IVA, está enquadrada no regime normal com periodicidade mensal – Fls. 5 do RIT ( Fls. 12/V e ss dos autos);

2. Na sequência de concurso público aberto pela Câmara Municipal ... (CM...), a Impugnante ficou responsável, perante a edilidade, pela gestão global do canil do município ..., outorgando com esta o contrato de prestação de serviços nº 72/2016, com o respectivo caderno de encargo, que aqui se reproduz, com o seguinte destaque (Fls. 39 a 44 do PA)

a. Art.º 39.º, n.º 25 do caderno de encargos

“O adjudicatário não cobrará qualquer valor ou encargo por animais capturados ou entregues no centro de Recolha Oficial de ... (...) pelo adjudicante ou pela população, excepto para as situações de uso das celas-hotel” (sublinhado nosso)

b. Art.º 39.º, n.º 26

“O Adjudicatário é responsável por estabelecer as condições relativas à exploração das celas-hotel, revertendo em seu proveito as eventuais receitas obtidas.”

3. A Impugnante obrigou-se a prestar o serviço de “Recolha e Transporte de Resíduos Sólidos e de Limpeza Urbana no Concelho ... – Zona Poente” de acordo com o programa de concurso, caderno de encargos e proposta apresentada – Fls. 41 a 44, do segmento que o SITAF classifica de Fls. 68-167;

4. Aquelas celas-hotel (facto 2) foram ocupadas pela CM... – art. 13.º e 14 da PI e art.º 27.º da contestação;

5. A impugnante emitiu àquela edilidade as correspondentes facturas destinadas a cobrar mensalmente a ocupação de cada cela-hotel, liquidando o IVA, que oportuna e integralmente foi entregue ao Estado – Arts 15 e 17 da PI; e art. 20.º; 2ª parte, e arts 21, 27.º (expurgado da matéria de direito) e 29.º da contestação;

6. A CM... recusou o pagamento daquelas facturas – art.º 18 da PI e art.º 21.º da contestação;

7. Em data não apurada a impugnante emitiu notas de crédito à CM... destinadas a anular as facturas – art.º 19.º da PI; e art.º 21 da contestação;

8. Em 26/4/2021 a Impugnante envia para a AT o e-mail que aqui se reproduz:

9. “(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)”

10. O acto aqui [mediatamente] impugnado mostra-se consubstanciado na liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) documento n.º ...07, relativa ao período de Dezembro de 2020 (202012), da qual resulta haver lugar a reembolso de IVA no montante de €17.930,68 – art.º 7 da PI e art.º 15.º da contestação e fls. 10 dos autos;

11. A referida liquidação traduz-se numa correcção ao excesso/crédito a reportar para os períodos subsequentes de €175.351,93, relativa ao pedido de reembolso efectuado no valor de €193.282,61, e que foi deferido apenas pelo valor de €17.930,68 – art.º 7 da PI e arts 15 e 16 da contestação;

12. As correcções efectuadas, no valor de €175.351,93, decorreram da detecção, em sede inspectiva, que aquele crédito de IVA resultava de regularizações a favor do sujeito passivo, em resultado da emissão de 18 notas de crédito ao cliente Câmara Municipal ... – art.º 8 da PI e 18.º da contestação;

13. Em 12/2/2021 a Impugnante formulou pedido de reembolso do IVA – art.º 12 da PI e arts 38.º e 48.º da contestação;

14. Com a finalidade de analisar o pedido de reembolso solicitado, foi emitida pela Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ..., a ordem de Serviço n.º ...24 – Fls. 55 do segmento que o SIFAF classifica de Fls. 68167.

15. Em 15/03/2021 a acção inspectiva foi iniciada, através de notificação ao sujeito passivo solicitando elementos ou esclarecimentos no prazo de 10 dias (Ofício n.º 473) – Fls. 67 do segmento que o SIFAF classifica de Fls. 68-167

16. A impugnante, através de email enviado a 25-03-2021, veio solicitar o adiamento do envio da documentação solicitada para o início da semana seguinte, o que não chegou a acontecer, tendo-o feito somente em 20-04-2021 – Fls. 70 do segmento que o SIFAF classifica de Fls. 68-167;

17. Em 23 de Abril de 2021 proposto pelo Inspector a suspensão do prazo do reembolso de forma a possibilitar a análise que permitisse averiguar a legitimidade e correcto apuramento de imposto no reembolso em causa, proposta essa que mereceu despacho favorável do Sr., Chefe de Divisão da Inspecção Tributária, tendo-se suspendido o prazo do reembolso, desde aquela altura – Fls. 76 e 77 do segmento que o SIFAF classifica de Fls. 68-167;

18. Em 04-06-2021, através do ofício n.º 1170, foi a ora impugnante notificada das correcções resultantes da acção de inspecção – Fls. 12 dos autos;

19. Em 7/6/2021 ocorreu o reembolso de IVA no valor de 17.351,93 € - Fls. 10 dos autos;

20. Em 12/10/2021 a Impugnante dedução reclamação graciosa contra a liquidação do IVA em causa, que se consubstanciou no reembolso de 17.930,00€ - Fls. 1 e ss do segmento que o SITAF classifica de 68-167;

21. Em 20/12/2021 a reclamação graciosa foi indeferida – Fls. 95 do segmento que o SITAF classifica de 68-167;

Do pedido de aditamento de facto:

Alegam os recorrentes que: “(…)

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

No caso em apreço, os Recorrentes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 22 de junho de 2023 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida contra o despacho, de 20.12.2021, da Direção de Finanças ... que indeferiu a Reclamação Graciosa apresentada contra a liquidação de IVA, relativa ao período 202012 (dezembro de 2020), traduzida numa correção de € 175.351,93.

Alegam nulidade da sentença por ausência de fixação de factos não provados e motivação.

E ainda erro de julgamento de direito por violação do disposto no artº 45º, 71º e 78º do CIVA.

Da nulidade da sentença:

Alegam os recorrentes nas suas conclusões a) e b) que a sentença é nula por omissão de pronúncia e por ser completamente omissa quanto à motivação da matéria de facto provada.

Vejamos.

Como vimos, a sentença recorrida fixou vinte e um factos que se deixaram transcritos com a correspondente prova documental que lhes subjazem e que não foi impugnada por nenhuma das partes, pelo que se encontra estabilizada.

Quanto à alegação de omissão de pronúncia não vislumbramos que questão foi colocada pelos recorrentes que não tenha sido respondida pois eles também não a referem.

Pelo que nesta parte não assiste razão aos recorrentes porque não demonstrada.

Alegam ainda os recorrentes que:

d. Tal implica a sua nulidade de acordo com os arts 123º, 125º, n.º 1 CPPT, 607º, n.º 3, e 615º, al. d) CPC.

e. Conclui-se, assim, que a sentença recorrida é nula, devendo ser substituída por outra que inclua o referido facto provado e contenha fundamentação da matéria de facto provada.

Quanto à nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão, nomeadamente por falta de motivação e de fixação de factos não provados [artigos 123° n°2 do CPPT e 607° n°4 do CPC e artigos 615° n°1 al. b) do CPC e 125° n°1 do CPPT].

Incumbe desde já referir que efetivamente, a falta de exame crítico da prova configura uma causa de nulidade da sentença porquanto a nulidade prevista no artigo 615.º, n.º 1, al. b) do CPC e no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT abrange não só a falta de especificação dos factos provados e não provados, conforme exige o artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, mas também a falta de exame crítico da prova, requisito igualmente exigido no artigo 607.º, n.º 4, do CPC (cf. Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág. 358; acórdão do STA, de 12.02.2003, proferido no rec.1850/02 e, acórdãos deste TCA Norte de 08.03.2012 in proc. n° 329/05.1BEMDL, de 09.06.2016, in proc. n° 288/09.1BEMDL e de 01.06.2017, in proc. n°00032/10.0BEPRT).

Na realidade, a fundamentação de facto da decisão judicial deve incluir, não só a indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, como a sua apreciação crítica, sendo caso disso, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido em que o foi e não noutro.

Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto, tudo dependendo do meio probatório em causa.

Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios.

Como ensina M. Teixeira de Sousa “… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” Vide, Estudos sobre o novo Processo Civil, Lex, Lx 1997, pág. 348. Por outro lado, como bem salientou Tomé Gomes, in “Da sentença cível”, in “O novo processo civil”, caderno V, e-book publicado pelo Centro de Estudos Judiciários, jan. 2014, p. 39, disponível em http://www.cej.mj.pt/cej/recursos, «(…) a falta de fundamentação de facto ocorre quando, na sentença, se omite ou se mostre de todo ininteligível o quadro factual em que era suposto assentar.

Situação diferente é aquela em que os factos especificados são insuficientes para suportar a solução jurídica adotada, ou seja, quando a fundamentação de facto se mostra medíocre e, portanto, passível de um juízo de mérito negativo.

A falta de fundamentação de direito existe quando, não obstante a indicação do universo factual, na sentença, não se revela qualquer enquadramento jurídico ainda que implícito, de forma a deixar, no mínimo, ininteligível os fundamentos da decisão.»

Com efeito é jurisprudência assente que a nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto ou de direito só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão.

Sendo que a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, que afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade - cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140, bem como os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 01.09.2010, recurso 653/10, 07.12.2010, recurso 1075/09 e de 02.03.2011, recurso 881/10.

Neste sentido, relativamente à fundamentação de facto, só a falta de concretização dos factos provados que servem de base à decisão, permite que seja deduzida a nulidade da sentença.

Quanto à fundamentação de direito, “o julgador não tem de analisar todas as razões jurídicas que cada uma das partes invoque em abono das suas posições, embora lhe incumba resolver todas as questões suscitadas pelas partes: a fundamentação da sentença/acórdão contenta-se com a indicação das razões jurídicas que servem de apoio à solução adoptada pelo julgador” (cf. Antunes Varela, Miguel Bezerra, Sampaio e Nora, Manual de Processo Civil, 2ª Edição, página 688).

Também assim sucederá quanto à falta de exame crítico da prova produzida, que apenas poderá configurar uma nulidade quando, sendo necessária, haja sido absolutamente omitida.

No caso concreto, como se extrai da fundamentação da decisão de facto constante da sentença recorrida, o Tribunal a quo discriminou tão só os factos provados e identificou, relativamente a cada um dos factos provados, o concreto meio probatório com base no qual formou a sua convicção, especificando por via da remissão para o respectivo documento atendendo a sua numeração em sede de apresentação com a petição inicial, a que acresce que nos presentes autos não foi efetuada produção de prova testemunhal, pelo que, se bem que destituída da melhor prática jurídica, certo é que a motivação existe, assente nos documentos evocados.

Mais se acrescenta que relativamente ao facto que entendem estar devidamente provado e não constar do probatório: “(…) o Tribunal “a quo” não deu como provado que a ora recorrente não recebeu da Câmara Municipal ... € 175.351,93 de IVA, referentes às facturas mencionadas em 5), 6), 7), 11) e 12) dos factos provados (…)”, diz respeito ao erro de julgamento de facto e não se enquadra na análise quanto à nulidade da sentença.

O certo é que, tal como referido pelo Mº Juiz do Tribunal a quo no despacho de sustentação o referido facto está vertido no ponto 6) da matéria de facto com a seguinte formulação:

“6. A CM... recusou o pagamento daquelas facturas – art.º 18 da PI e art.º 21.º da contestação;”

Logo tal omissão não ocorre, nem se vislumbra ser necessário aditar ao probatório.

No mais, certo é que o Tribunal a quo, ainda que de forma sintética, fundamentou a sua decisão com base nos factos dados como provados, e apenas assente nos mesmos fundamentou o seu julgamento de direito indicando os respetivos preceitos legais –artigos 268º da CRP e 77º da LGT.

Ora, tendo presente a matéria factual supra exposta e resultante dos autos, tanto basta para se poder concluir que a decisão recorrida não padece da invocada nulidade, poderá eventualmente ocorrer erro de julgamento da decisão recorrida, determinante da respetiva revogação, mas não nulidade desta.

Improcede, pois a arguida nulidade.

Do erro de julgamento de direito por violação do disposto no artº 45º, 71º e 78º do CIVA.

Vejamos os dispositivos legais a ter em consideração.

Estabelece o artigo 44º nº 1 e nº 2 b) do CIVA o seguinte:

1- A contabilidade deve ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica do imposto.

2- Para cumprimento do disposto no n.º 1, devem ser objecto de registo, nomeadamente:

a) As transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo;

(…)”

O artigo 45º nº 1 dispõe que:

1- O registo das operações mencionadas na alínea a) do n.º 2 do artigo anterior deve ser efectuado após a emissão das correspondentes facturas, até à apresentação das declarações a que se referem os artigos 41.º ou 43.º, se enviadas dentro do prazo legal, ou até ao fim desse prazo, se essa obrigação não tiver sido cumprida.

(…)”

Dispõe o artº 78º nº 1 e nº 2 do CIVA, que:

1- As disposições dos artigos 36.º e seguintes devem ser observadas sempre que, emitida a fatura, o valor tributável de uma operação ou o respetivo imposto venham a sofrer retificação por qualquer motivo. (Redação do D.L. nº 197/2012, de 24 de agosto, com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2013)

2- Se, depois de efectuado o registo referido no artigo 45.º, for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável em consequência de invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou prestador do serviço pode efectuar a dedução do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável

3- Nos casos de facturas inexactas que já tenham dado lugar ao registo referido no artigo 45.º, a rectificação é obrigatória quando houver imposto liquidado a menos, podendo ser efectuada sem qualquer penalidade até ao final do período seguinte àquele a que respeita a factura a rectificar, e é facultativa, quando houver imposto liquidado a mais, mas apenas pode ser efectuada no prazo de dois anos.

4- O adquirente do bem ou destinatário do serviço que seja um sujeito passivo do imposto, se tiver efectuado já o registo de uma operação relativamente à qual o seu fornecedor ou prestador de serviço procedeu a anulação, redução do seu valor tributável ou rectificação para menos do valor facturado, corrige, até ao fim do período de imposto seguinte ao da recepção do documento rectificativo, a dedução efectuada.

5- Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respectiva dedução. (…)”

Do probatório resulta que, as correções efetuadas, no valor de €175.351,93, decorreram da deteção, em sede inspetiva, que aquele crédito de IVA resultava de regularizações a favor do sujeito passivo, em resultado da emissão de 18 notas de crédito ao cliente Câmara Municipal ..., sendo que, aquelas notas de crédito não tinham como pressuposto qualquer regularização às faturas emitidas, de acordo com o n.º 7 do artigo 29.º do CIVA, mas sim, apenas, a anulação do crédito existente perante o seu cliente, de forma a poder receber as restantes faturas emitidas, por outros serviços prestados. – veja-se probatório 2), 4), 6),7) 9) e 12).

Ora, entendeu o tribunal a quo que assim discorreu na sentença sob recurso que:

“(…)

Contudo, pelo que se verifica, a prestação de serviço foi efectivamente prestada pela Impugnante à CM... porque, tendo sido ocupadas aquelas celas-hotel pela CM..., cobrou o valor devido – tanto mais que a Impugnante era responsável por estabelecer as condições relativas à exploração das celas-hotel, revertendo em seu proveito as eventuais receitas obtidas. Ou seja, tais prestações de serviços foram devidamente faturadas à cliente CM... e correctamente declarados para efeitos fiscais, através das faturas emitidas nos correspondentes períodos de IVA, pela ocupação mensal – cfr. artigo 4.º do Código do IVA, no que respeita ao conceito de prestação de serviços e ao facto gerador e exigibilidade do imposto, previstos nos artigos 7.º e 8.º do mesmo diploma. Nas prestações de serviços, o facto gerador do IVA ocorre no momento em que os serviços são executados (artigo 7.º, n.º 1, alínea b), do CIVA), devendo entender-se que o consumo ocorre com a colocação dos bens à disposição do cliente ou com a efetiva realização dos serviços ao seu destinatário.(…)”

Pelo que, e tal como resulta do probatório, nomeadamente do email transcrito no ponto 9), as notas de crédito emitidas à CM... não têm como pressuposto qualquer regularização às faturas emitidas, de acordo com o n.º 7 do artigo 29.º do CIVA, mas visaram apenas a anulação do crédito existente perante o cliente, com o objetivo de receber as restantes faturas emitidas relativamente a outros serviços prestados, pelo que não cumprem os requisitos de regularização conforme o disposto no artº 78º transcrito.

Desta forma, a faturação anulada pelas notas de crédito diz respeito a operações efetivamente realizadas e que, como tal, estão sujeitas a tributação em sede de IVA, resultando claro que não se encontravam reunidos os requisitos previstos no n.º 2 do art.º 78.º do CIVA.

Com efeito, a obrigação de liquidar/repercutir o IVA nasce da verificação do facto tributário – a transmissão de bens (artigo 3.º, n.º 1, do CIVA) ou a prestação de serviços (artigo 4.º, n.º 1, do CIVA) – que determina essa liquidação/repercussão ao destinatário e estabelece o direito do Estado a exigir (artigo 7.º, n.º 1, do CIVA) ao sujeito passivo fornecedor/prestador de serviços, o IVA correspondente ao valor tributável (artigo 16.º, n.º 1, do CIVA) da operação, obrigação que deverá ser cumprida independentemente das condições estabelecidas entre as partes que intervêm na operação. Este princípio está consagrado no artigo 36.º, nºs 2 e 4, da LGT, segundo os quais os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade dos particulares, independentemente das suas consequências jurídico-privadas.

Pelo que não se vislumbra qualquer erro de julgamento do disposto no artº 45º, 71º e 78º do CIVA.

Alegam ainda os recorrentes que:

Apesar da alegação e da jurisprudência referida dizer respeito a situações relativas às quais não teria havido prestação de serviços, o certo é que a mesma em nada é idêntica á situação dos autos, pois no caso em concreto as prestações de serviços foram devidamente faturadas à cliente CM... e corretamente declarados para efeitos fiscais, através das faturas emitidas nos correspondentes períodos de IVA, pela ocupação mensal.

Pelo que não ocorre qualquer violação dos princípios da neutralidade do IVA e da proporcionalidade, que enformam a directiva IVA e o CIVA, pois que em nada a jurisprudência é consentânea como o caso em análise, sendo que também a mera indicação de jurisprudência não é suficiente para o tribunal ad quem sobre ela se debruçar.

Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.

V. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada;

c) Custas pela Recorrente;

Porto, 29 de maio de 2025

Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)

Graça Martins (1.ª Adjunta)

Paula Moura Teixeira (2.ª Adjunta)