IIIFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou parcialmente procedente o recurso apresentado contra a decisão de avaliação da matéria coletável por métodos indiretos proferida pela Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Santarém, que fixou ao Recorrente a matéria tributável referente a IRS de 2020, com recurso a métodos indiretos, no montante de € 297.878,00.
Ab initio, e em termos de delimitação da lide recursiva cumpre referir que apenas o Impugnante, ora Recorrente, interpôs recurso quanto à sentenciada improcedência, logo tendo sido anuladas as correções respeitantes às entregas de valores n.º …………..240 (25.200,00€) e …………..658 (2.500,00€), e não tendo sido objeto de recurso jurisdicional pelo DRFP, as mesmas encontram-se consolidadas na ordem jurídica.
Feita esta delimitação, há, então, que proceder à concreta enumeração das questões decidendas.
Neste concreto particular, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, competindo, para o efeito, analisar se:
Ø O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto na medida em que considerou factualidade não provada que deveria, em concreto, constar como factualidade provada, atenta a prova testemunhal e documental carreada aos autos;
Ø A decisão recorrida interpretou incorretamente a alínea f), do nº1, do artigo 87.º da LGT, porquanto desconsiderou a justificação atinente à fonte dos rendimentos respeitantes a depósitos de cheques no valor de €25.000,00 provenientes da sociedade C………., .………. & .…….., Lda;
Ø A sentença sob escrutínio errou ao julgar improcedente:
o A caducidade do direito à liquidação;
o A preterição de formalidade essencial no exercício do direito de audição prévia;
o A violação do princípio da imparcialidade.
Apreciando.
Comecemos pelo erro de julgamento de facto.
Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.
Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.
Preceitua o aludido normativo que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
- a)Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
- b)Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
- c)A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
- a)Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
- b)Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (1).
Sendo, ainda, de enunciar que conforme enuncia o STJ, no seu Acórdão de Uniformização de Jurisprudência proferido no processo nº 8344/17.6T8STB.E1-A.S1, de 17.10.2023: “Nos termos da alínea c), do n.º 1 do artigo 640.º do Código de Processo Civil, o Recorrente que impugna a decisão sobre a matéria de facto não está vinculado a indicar nas conclusões a decisão alternativa pretendida, desde que a mesma resulte, de forma inequívoca, das alegações.”
Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.
Feitos estes considerandos iniciais, ajuíza-se mediante uma concatenação das alegações de recurso com as competentes conclusões, que foram cumpridos os aludidos requisitos na medida em que são evidenciados os factos cuja supressão e ulterior aditamento se pretende, mediante concreta convocação dos competentes meios probatórios e inerente densificação da sua relevância para a presente lide.
Aqui chegados, assumido o preenchimento dos competentes requisitos legais, há, então, que aferir da sua valia, pertinência e concreta supressão e ulterior aditamento.
O Recorrente advoga que deve ser eliminado o facto não provado elencado no seu nº2, atenta a prova testemunhal produzida -que particulariza nos trechos áudio- e a prova documental junta em audiência, e ser aditado facto provado com esse teor.
Densifica, para o efeito, que da prova produzida designadamente através do depoimento da testemunha Ana …………, e do documento que juntou em audiência de julgamento que o depósito de cheque ….., corresponde a levantamento de suprimentos na sociedade C………., …….. & ……., Lda, da qual o Recorrente é sócio, tendo esta emitido cheque nº………. para o efeito. Adensando, ainda, que tal resulta do respetivo lançamento contabilístico.
Vejamos, então.
Comecemos por ter presente o teor do facto em contenda:
2) O depósito de cheques ………….., a 02-12-2020 na conta bancária com o nº ……….., da Caixa de ……, titulada pelo Recorrente, no valor de 25.000,00€ corresponde a levantamento de suprimentos na sociedade C……, ……… & …….., Lda., da qual o Recorrente é sócio, tendo esta emitido cheque nº …………… para o efeito.
De evidenciar ab initio, que este Tribunal procedeu à audição integral do depoimento da testemunha visada, e não se retira a asserção que vem propugnada pelo Recorrente, na medida em que o seu depoimento carece da devida particularização, com a devida substanciação das operações subjacentes, mormente, da data em que ocorreram os suprimentos.
Note-se que a própria referiu, por diversas vezes, que pretendia apenas demonstrar que o documento estava lançado na contabilidade. É certo que fala em suprimentos e que os mesmos, alegadamente, terão sido lançados enquanto tal, mas fá-lo, de forma absolutamente conclusiva, nada concretizando, nesse e para esse efeito, ou seja, nada corporiza em termos espácio-temporais, quanto à origem do movimento, da sua data, não sendo, de todo, objeto de qualquer junção aos autos de documento que permita atestar, de forma fidedigna, a realidade que alega, donde, que o mesmo não tem a natureza de um incremento patrimonial não declarado.
Por outro lado, o documento a que faz alusão, mais não representa que um extrato da conta de depósitos à ordem que reflete a saída, da quantia de €25.000,00, da conta da sociedade de advogados, com expressa identificação do cheque nº ……………... Mas, a verdade é que, nada permite inferir a que título esse montante foi objeto de pagamento ao Recorrente, sendo que essa é, justamente, a realidade que importava, em concreto, demonstrar.
Com efeito, há uma entrada do fluxo financeiro na conta bancária do Recorrente no montante de €25.000,00, e o documento visado apenas permite discernir a proveniência desse valor, ou seja, que advém da sociedade de advogados da qual é sócio, mas não que o mesmo tem a natureza de devolução de suprimentos -conforme alegado- não consubstanciando, portanto, qualquer acréscimo patrimonial objeto de tributação e não declarado.
Note-se que, o Tribunal a quo, inversamente ao propugnado pelo Recorrente, ponderou esse documento, e valorou-o para efeitos da concreta prova visada, apenas não lhe conferiu, e sem que mereça qualquer censura, o relevo probatório que o Impugnante, ora Recorrente, almejava.
Tal como expressamente evidenciado na motivação da matéria de facto, a prova carreada aos autos, nesse concreto particular, é manifestamente insuficiente, faltando-lhe, desde logo, o fluxo financeiro de entrada na sociedade, o emitente do mesmo, e a respetiva natureza da entrega.
Secunda-se, assim, o expendido na decisão recorrida no sentido de que “[a]pesar do Recorrente ter juntado o cheque que titula a entrada de valor na sua conta - doc. nº 5 da PI – e a saída de tal cheque da conta bancária da sociedade C………, .………& .….., Lda. doc. de fls. 378 do SITAF – não julgamos o depoimento de Ana …………… suficiente para confirmar a existência destes suprimentos, uma vez que não foi junto qualquer documento contabilístico, mormente, espelhando a entrada de tal valor na sociedade a título de suprimentos. Ou seja, há prova nos autos de que tal valor saiu da conta bancária da sociedade para a conta bancária do Recorrente, mas não de que tal valor, em data anterior, saiu da conta bancária do Recorrente para a da sociedade a título de suprimentos, não tendo a testemunha referido, sequer, em que data tal terá acontecido.”
Face ao exposto, improcede a aludida supressão e aditamento na justa medida.
Prosseguindo.
O Recorrente, advoga, outrossim, que incorreu em errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto em ordem ao plasmado no respetivo regime normativo, concretamente do artigo 87.º, nº1, alínea f), e 89.º A, ambos da LGT, resulta demonstrada a origem dos rendimentos, concretamente, a entrada do fluxo financeiro de €25.000,00, respeitante ao cheque nº ………………., devendo, nessa medida, ser anulada a correção realizada.
Dissente a Recorrida, advogando, para o efeito, que inversamente ao propugnado pelo Recorrente a prova dos autos não permite atestar que o valor de €25.000,00 tem, efetivamente, a natureza de devolução de suprimentos.
Apreciando.
Comecemos, então, por convocar o regime jurídico aplicável ao caso vertente.
Conforme resulta do disposto nos artigos 81.º, n.º 1, e 85.º, n.º 1, ambos da LGT, a fixação do rendimento tributável com recurso a avaliação indireta assume natureza subsidiária.
Naturalmente, esta opção do legislador é o reflexo do respeito pelo princípio da capacidade contributiva, como é consabido, princípio basilar do nosso ordenamento jurídico-tributário e com assento na CRP, mormente, no artigo 104.º da citada Lei fundamental.
A tributação por avaliação indireta, por via das manifestações de fortuna, surge como mecanismo justificado tanto por necessidades de efetivação do princípio da capacidade contributiva, como por objetivos de luta contra a fraude e à evasão fiscal, tem sido objeto de profundas reflexões, desde a sua introdução no nosso ordenamento, pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro.
Como doutrina João Sérgio Ribeiro “a tributação dos rendimentos inferidos das manifestações de fortuna tem como fundamento o dever fundamental de pagar impostos e a necessidade, daí decorrente, de combater a evasão fiscal [que] visa evitar que certo tipo de rendimentos, actuais ou passados, que tenham escapado ao controlo legal, deixem de ser tributados (2)”
Com efeito, parte-se do consumo ou de aumentos de património evidenciados pelo sujeito passivo e de que a AT tem conhecimento para a presunção de rendimentos que os sustentem.
Sendo que, no âmbito da tributação das manifestações de fortuna o legislador estabeleceu duas tipologias de situação, concretamente, as constantes no artigo 87.º, nº1, alínea d) da LGT, e as contempladas na alínea f) da mesma disposição legal.
Existe, assim, uma dualidade de situações: a da existência de manifestações de fortuna, em sentido estrito, às quais correspondem determinados rendimentos padrão (artigo 87.º, nº 1, alínea d) da LGT), e a da existência de incrementos patrimoniais não justificados (artigo 87.º, nº 1, alínea f) da LGT).
Mais importa ter presente que, nessas situações, cessa a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, consagrada no artigo 75.º, n.º 1, da LGT, considerando que as manifestações de fortuna refletem níveis de rendimento desproporcionados face aos rendimentos declarados.
Diz-nos, ainda, o artigo 89.º A da LGT, sob a epígrafe de “manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados” na parte que, ora, releva, o seguinte:
“(…) 3 - Verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efetuada. (…)
5 - Para efeitos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º:
a) Considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efetuada, e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.”
In casu, a situação visada nos presentes autos subsumiu-se, normativamente, no artigo 87.º, nº 1, alínea f), da LGT -realidade não controvertida e devidamente aquiescida- o qual abrange uma realidade enquadrável num conceito amplo de manifestações de fortuna e designada por acréscimo ou incremento patrimonial não justificado, definido, em concreto, por comparação com o rendimento declarado, competindo, assim, ao contribuinte a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas (3).
Logo, para efeitos de cumprimento do aludido ónus probatório, o contribuinte deve apresentar os respetivos elementos probatórios demonstrativos de que a fonte das manifestações de fortuna apresentadas não é constituída por rendimentos indevidamente não declarados, conforme se retira do disposto no artigo 89-A, nº 3, da LGT aplicável ao caso vertente.
Dir-se-á, portanto, que a partir do momento em que a AT prova a verificação dos pressupostos legais do recurso a métodos indiretos para a determinação da matéria tributável que suporta o ato de liquidação, passa a recair na esfera jurídica do sujeito passivo, o ónus da prova da inexistência dos factos tributários ou de erro ou excesso na quantificação da matéria tributável efetuada.
Com efeito, e como referem Diogo Leite Campos (4):
“(…)De harmonia com o n.º 3 deste art. 89.º-A, quando se prova a existência de uma das manifestações de fortuna dos tipos previstos no n.º 4 ou uma situação enquadrável na alínea f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT, cabe ao sujeito passivo a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas não é rendimentos sujeitos a declaração em sede de impostos sobre o rendimento.
Para afastar a utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável o contribuinte tem de demonstrar que detinha proventos que não tinham de ser declarados para efeitos de imposto sobre o rendimento, suficientes para assegurar a manifestação de fortuna que estiver na base de tal utilização, só sendo esta afastada se esses proventos chegarem para assegurar a totalidade da manifestação de fortuna em causa.
Porém, se o sujeito passivo conseguiu demonstrar que parte dos proventos que asseguraram a manifestação de fortuna não tinham de ser declarados, não será afastada a utilização de métodos indirectos, mas ao rendimento presumido nos termos deste art. 89.º-A, que é a base da tributação, será de abater a parte dos proventos que se tiver provado que não tinham de ser declarados.
Para tal demonstração, não basta que se demonstre que o sujeito passivo possuía, no período de tempo em causa, bens suficientes que lhe permitiriam assegurar a manifestação de fortuna, sendo necessário que se demonstre que ela foi efectivamente assegurada com esses bens. (…)”.
In fine, importa relevar que os evidenciados acréscimos patrimoniais não justificados consagrados no artigo 87.º, nº 1, al. f), da LGT, são passíveis de enquadramento no artigo 9.º, nºs.1, alínea d), e 3, do CIRS, em sede de categoria G de IRS.
Aqui chegados, feita a enunciação do regime normativo que é aplicável ao caso dos autos, e tendo presente o probatório resulta inequívoco que a pretensão do Recorrente está votada ao insucesso.
De relevar, neste conspecto, que no domínio do erro sobre os pressupostos de facto e de direito o Recorrente apenas sindicou erro de julgamento quanto aos rendimentos respeitantes a depósitos de cheques no valor de €25.000,00 provenientes da sociedade C………, ………& ……., Lda, nada arguindo quanto ao movimento a crédito designado “Entrega Valores …………350” concernente à entrada nº ………….350 no valor de € 15.000,00, nada contraditando quanto à sentenciada falta de demonstração e prova de que o mesmo respeita a uma devolução de um empréstimo, tal como alegado. Razão pela qual, encontra-se vedada qualquer pronúncia por parte deste Tribunal, neste e para este efeito.
Face ao supra expendido, o que importa, então, apurar é se o Tribunal a quo incorreu, efetivamente, em erro sobre os pressupostos de facto e de direito porquanto resultou inteiramente demonstrada a proveniência e fonte dos rendimentos, daí se extraindo que os mesmos não devem ser acrescidos à matéria tributável porquanto não representam incrementos patrimoniais passíveis de tributação na categoria G, e que careciam de ser declarados.
Neste conspecto, ajuizou a decisão recorrida que “[o] Tribunal não considerou provada a existência destes suprimentos (cfr. facto não provado n.º 2 e respetiva motivação), pelo que o Tribunal conclui que não merece censura esta correção. Cabia ao Recorrente o ónus de provar o motivo das entradas de valores na sua conta bancária, por forma a evitar a tributação das mesmas como incrementos patrimoniais, desiderato que, neste concreto segmento, não logrou alcançar.”
E a verdade que o assim sentenciado não merece qualquer censura, porquanto, tal como já antecipámos, a factualidade não provada reclama essa concreta improcedência, sendo que quanto à concreta motivação que esteou a sua asserção a mesma encontra-se, devidamente explanada no item atinente à impugnação da matéria de facto, razão pela qual nos eximimos de expender quaisquer considerandos adicionais, remetendo para o que foi expendido nessa sede, evitando, assim, uma interação sem qualquer valia adicional.
Dir-se-á, portanto, que o que importava justificar era, efetivamente, a fonte e concreta natureza dos rendimentos depositados na sua conta, concretamente, do cheque no valor de €25.000,00, ou seja, demonstrar de forma inequívoca que o mesmo mais não representava que o reembolso de suprimentos que havia sido previamente disponibilizado à aludida sociedade de advogados C……….., ……… & ……….., Lda.
Sendo que essa prova, tal como foi, devidamente explanado, não foi, de todo, realizada, ou seja, a prova carreada aos autos, quer a testemunhal, quer a documental, não permitiu justificar a fonte dos rendimentos tal como alegada pelo Recorrente, o que implica per se a manutenção da sua classificação enquanto incrementos patrimoniais, tal como corrigido pela AT e secundado na decisão recorrida.
Face ao exposto, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, improcede o aludido erro de julgamento.
Prosseguindo, ora, com a caducidade do direito à liquidação.
Advoga o Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento porquanto, o Recorrido foi notificado do início do procedimento externo por carta-aviso de 26 de junho de 2024, tendo os atos de inspeção sido iniciados em 17 de setembro de 2024, e concluídos em 06 de março de 2025, prolongando-se, portanto, por mais de seis meses.
Defende, assim, que tendo presente que o IRS é um imposto anual cujo facto gerador do imposto ocorre em 31 de dezembro de cada ano, e não sendo, in casu, causa suspensiva a cotejar, a ação de inspeção externa porquanto ultrapassou o prazo legal de seis meses, ter-se-á de concluir que se encontra caducado o direito à liquidação.
Neste concreto particular, ajuizou a decisão recorrida após convocar o respetivo quadro normativo e no que para os autos releva:
“[o] prazo de caducidade do direito à liquidação suspende-se, também, com a notificação ao contribuinte de início de ação inspetiva externa, mas esse efeito suspensivo cessa, e o prazo conta-se do seu início, caso a inspeção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação. (…)
Segundo a factualidade provada, os atos de inspeção foram iniciados em 17/09/2024, com a assinatura da correspondente Ordem de Serviço pelo Recorrente, nos termos do n.º 2 do artigo 51.º do RCPITA e foram concluídos em 06/03/2025, com a notificação da respetiva Nota de Diligência, nos termos do n.º 1 do artigo 61.º do RCPITA. Portanto, entre 17/09/2024 e 06/03/2025 decorreram 4 meses e 19 dias. Assim, nos termos do artigo 46º, n.º 1 da LGT operou a suspensão de 6 meses, pelo que ao fim do prazo de caducidade do direito à liquidação do IRS de 2020 (…) por outro lado, que o n.º 7 do art.º 89.º-A da LGT confere efeito suspensivo ao recurso aqui interposto, implicando que, legalmente, a AT esteja impedida de liquidar o tributo até ao trânsito em julgado da decisão, com os consequentes efeitos em termos de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação [art.º 46.º, n.º 2, al. a) da LGT]. Pelo exposto, conclui-se que o prazo de caducidade ainda não decorreu, estando suspenso desde o dia 20-03-2025 – data de interposição deste recurso e apenas retomando o seu curso com o trânsito em julgado da presente decisão. Improcede, por tal razão, o vício invocado. “
Atentemos, ora, no quadro normativo atinente à caducidade do direito à liquidação.
Preceituava, à data, o artigo 45.º da LGT sob a epígrafe de caducidade do direito à liquidação, e na parte que, ora, releva o seguinte:
“1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro (…)
4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, exceto no imposto sobre o valor acrescentado, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.”
Mais consignava o artigo 46.º, nº1, do mesmo diploma legal, relativamente à suspensão e interrupção do prazo de caducidade que:
“1 - O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação, acrescido do período em que esteja suspenso o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção”.
Sendo, outrossim, de chamar à colação o consignado no artigo 36.º do RCPITA relativamente ao “início e prazo do procedimento de inspeção”, segundo o qual:
“1 - O procedimento de inspeção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar.
2 - O procedimento de inspeção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.
3 - O prazo referido no número anterior poderá, no caso de procedimento geral ou polivalente, ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias:
- a)Situações tributárias de especial complexidade resultante, nomeadamente, do volume de operações, da dispersão geográfica ou da integração em grupos económicos nacionais ou internacionais das entidades inspecionadas;
- b)Quando, na ação de inspeção, se apure ocultação dolosa de factos ou rendimentos;
- c)(…)
4 - A prorrogação da ação de inspeção é notificada à entidade inspecionada com a indicação da data previsível do termo do procedimento. (…)”
No atinente à conclusão do procedimento de inspeção importa, ainda, ter presente o consignado no artigo 62.º do RCPITA, o qual estatuía, à data, que:
“1 - Para conclusão do procedimento é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detetados e sua qualificação jurídico-tributária.
2 - No prazo de 10 dias após a notificação da nota de diligência, o relatório referido no número anterior deve ser notificado ao contribuinte por carta registada, ou por transmissão eletrónica de dados, através do serviço público de notificações associado à morada digital única, da caixa postal eletrónica ou na respetiva área reservada do Portal das Finanças, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação do relatório (…)”.
Feito o devido enquadramento jurídico da questão em contenda, cumpre, então, transpor o mesmo para a realidade fática sub judice e aquilatar do invocado erro de julgamento na apreciação da caducidade do direito à liquidação.
In casu, estamos perante IRS do ano de 2020, cujo prazo de caducidade se conta a partir de 31 de dezembro de 2020. Assim, tal prazo, não ocorrendo quaisquer causas de suspensão, completar-se-ia quatro anos depois, ou seja, a 01 de janeiro de 2025.
No entanto, in casu, e inversamente ao advogado pelo Recorrente, a ação de inspeção externa não teve duração superior a seis meses, sendo que o dies a quo se inicia com a notificação da Ordem de Serviço e não com a notificação da Carta-Aviso.
Resulta, de relevante, provado que:
- a)A ação inspetiva se iniciou a 17.09.2024 e terminou a 12.03.2025 com a notificação do Relatório de Inspeção Tributária.
- b)A 20 de março de 2025, foi objeto de recurso a decisão que determinou a avaliação da matéria coletável por métodos indiretos;
- c)Foi proferida sentença no mencionado processo a 13 de agosto de 2025;
- d)A referida sentença foi objeto de interposição do presente recurso a 01 de setembro de 2025.
Ora, face ao supra aludido, resulta, desde logo, que como a ação de inspeção externa não ultrapassou os seis meses, concretamente, decorreram 5 meses e 23 dias, o prazo esteve suspenso desde essa data, o que significa que ao dies ad quem que computámos em 01 de janeiro de 2025, teriam, desde logo, e sem mais, de ser adicionados os competentes dias de suspensão.
Por outro lado, e como bem evidenciado na decisão recorrida há que relevar e ter presente que o n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT confere efeito suspensivo ao recurso em causa, implicando que, legalmente, a AT esteja impedida de liquidar o tributo até à resolução do pleito.
Com efeito, a alínea a), do n.º 2, do artigo 46.º da LGT prevê que o prazo de caducidade do direito à liquidação se suspende “[e]m caso de litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão”.
Trata-se, pois, do caso dos autos, sendo que entre 20 de março de 2025 e até ao trânsito do presente Acórdão tal prazo encontra-se suspenso (5).
Logo, atento o supra expendido, a suspensão do prazo de caducidade mantém-se até ao trânsito em julgado da decisão da presente decisão, improcedendo a pretensão do Recorrente.
Prosseguindo, ora, com o erro de julgamento atinente à preterição do direito de audição prévia, particularmente do artigo 60.º, nº 7 da LGT.
O Recorrente alega que no âmbito do direito de audição que exerceu, requereu a produção de prova testemunhal, porquanto a reputava de relevo para o efeito.
Logo, ao ter sido totalmente descurada, e elaborado o relatório final sem a materialização das diligências probatórias requeridas, a decisão padece de preterição de formalidade essencial tendo sido violado, inversamente ao sancionado na decisão recorrida, o consignado no artigo 60.º, nº7 da LGT.
Porém, mais uma vez, não entendemos que assista razão ao Recorrente, tendo o Tribunal a quo interpretado adequada e corretamente o regime jurídico à realidade fática em apreço, na medida em que concluiu, após discorrer sobre a regulamentação legal da seguinte forma: “[a] AT não está, com isto, vinculada a realizar todas as diligências requeridas pela parte, mas tem, natural e necessariamente, que justificar os motivos atinentes à sua conscienciosa opção. De tal, decorre que o órgão instrutor deverá abster-se de realizar tais diligências quando as considere desadequadas ou inúteis aos fins instrutórios do procedimento. E, como se viu do trecho transcrito, no caso dos autos, a AT não ignorou por completo as diligências complementares requeridas pelo Recorrente, tendo-se pronunciando sobre a sua inadequação ou sobre a respetiva inutilidade, no seu entender.”
Senão vejamos.
O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do CPA assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento do comando constitucional contemplado no artigo 267.º da CRP, obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.
Tal princípio veio, igualmente, a ser acolhido no âmbito do procedimento tributário no artigo 60.º da LGT, sob a forma de “direito de audição do contribuinte”, e no artigo 45.º do CPPT.
De harmonia com o disposto no artigo 60.º da LGT, sob a epígrafe de direito de participação, com a redação, à data, aplicável dispunha-se que:
“1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
- a)Direito de audição antes da liquidação;
- b)Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
- c)Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou ato administrativo em matéria fiscal;
- d)Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiretos, quando não haja lugar a relatório de inspeção;
- e)Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção tributária.
2 - É dispensada a audição:
- a)No caso de a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;
- b)No caso de a liquidação se efetuar oficiosamente, com base em valores objetivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.
3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.
4 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no nº 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projeto da decisão e sua fundamentação.
6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição é de 15 dias, podendo a administração tributária alargar este prazo até o máximo de 25 dias em função da complexidade da matéria.
7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.”
Importa, outrossim, ter presente o consignado no artigo 60.º do RCPITA, que sob a epígrafe de “audição prévia” dispõe que:
“1 - Caso os atos de inspeção possam originar atos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspecionada, esta deve ser notificada do projeto de conclusões do relatório, com a identificação desses atos e a sua fundamentação.
2 - A notificação deve fixar um prazo entre 15 e 25 dias para a entidade inspecionada se pronunciar sobre o referido projeto de conclusões, devendo o prazo, no caso de incluir a aplicação da cláusula geral anti abuso constante do n.º 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária, ser de 30 dias.
3 - A entidade inspecionada pode pronunciar-se por escrito ou oralmente, sendo neste caso as suas declarações reduzidas a termo.
4 - No prazo de 10 dias após a prestação das declarações referidas no número anterior será elaborado o relatório definitivo.”
Resulta, assim, do regime jurídico traçado anteriormente e na parte que para os autos releva que é imposto o direito de audição antes da liquidação, antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, antes da decisão de aplicação de métodos indiretos, e antes da conclusão do relatório da inspeção tributária, só sendo dispensada tal formalidade quando o sujeito passivo já teve oportunidade de o fazer na fase do procedimento de inspeção, que culminou nos atos de liquidação, quando a liquidação se efetue com base na declaração do contribuinte ou quando a decisão lhe seja favorável.
Dimanando, outrossim, que os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes têm de ser, obrigatoriamente, ponderados na fundamentação da decisão.
Com efeito, o direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objeto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Daí que, estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projeto da mesma, a sua fundamentação, com todos os elementos que nortearam o apuramento adicional de imposto, o prazo em que o mesmo pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita (6).
Razão pela qual, a falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário suscetível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (7), podendo, todavia, degradar-se em formalidade não essencial ou em mera irregularidade, se independentemente do exercício de tal direito, aquele ato sempre tivesse de ser da mesma natureza e medida.
Feitos estes considerandos, vejamos, então, o que resulta do acervo probatório dos autos.
In casu, dimana inequívoco que o Recorrente foi notificado para exercer o direito de audição prévia aquando da emissão do projeto de conclusões e antes da emissão do Relatório definitivo em conformidade com o preceituado no citado normativo, e contrariamente ao evidenciado pelo Recorrente, a AT analisou as razões expendidas no seu articulado e ponderou a necessidade de realização das diligências probatórias requeridas. Aliás, basta para o efeito, atentar no Relatório Definitivo, no item direito de audição para se percecionar que o direito de audição não funcionou como um mero rito processual, tendo sido, devidamente, ponderado.
É certo que o Recorrente requereu a audição de testemunhas aquando do exercício de audição prévia ao projeto de Relatório de Inspeção Tributária.
E, de facto, não merece qualquer contestação a certeza de que, em sede de procedimento, nenhum interessado pode ser alvo de uma decisão administrativa que afete os seus interesses sem ter sido previamente informado pela Administração do sentido dessa decisão, impendendo sobre esta um dever de atuação no sentido da criação das condições fáticas para assegurar a audiência do administrado em momento prévio à decisão.
Sendo, também, inquestionável que o direito de participação não se reduz à mera formalidade de notificação do interessado para se pronunciar sobre o projeto de uma decisão administrativa desfavorável aos seus interesses.
Porém, a AT não está obrigada a realizar todas as diligências de prova que os interessados requeiram na fase da audiência prévia, conforme o atual artigo 125.º do CPA (anterior artigo 104.º, com a mesma redação), que refere que “Após a audiência, podem ser efetuadas, oficiosamente ou a pedido dos interessados, as diligências complementares que se mostrem convenientes.”.
No caso, embora seja inegável que as testemunhas arroladas não foram inquiridas em sede de audiência prévia, daí não pode afirmar-se, sem mais, como faz o Recorrente, que a defesa por si apresentada não foi ponderada antes da prolação dos atos finais questionados nestes autos.
Com efeito, tal valoração conceptual resulta, desde logo, da leitura do Relatório de Inspeção Tributária, plasmado no ponto 11) da factualidade assente, ressaltando, claramente, que os argumentos apresentados por si apresentados nesta sede foram objeto de análise e ponderação pela AT, encontrando-se, devidamente, fundamentados. É certo que, decidiu antagonicamente à pretensão do Recorrente, concluindo pela irrelevância dos mesmos para alterar as propostas de correções, mas a verdade é que se pronunciou sobre a desnecessidade de tal audição justificando as razões que estavam na génese do seu juízo de entendimento. [Neste sentido, vide, designadamente, Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 045897, de 01.03.2001, e Acórdãos proferidos por este TCAS, designadamente, no âmbito dos processos nº 357/09, de 05.06.025 e 1161/08, de 06.09.2021].
E por assim ser inexiste a advogada violação do artigo 60.º, nº7 da LGT, improcedendo, por conseguinte, o aludido erro de julgamento de direito assacado à decisão recorrida.
Aqui chegados, resta apenas analisar o erro de julgamento atinente à preterição do princípio da imparcialidade.
Neste âmbito advoga que, o Recorrente que em sede de direito de audição justifica com empréstimos, descontos de cheques, levantamento de suprimentos e falta de confiança no sistema bancário, individualizando, em concreto, quais as situações e, que tais factos aconteceram arrolando, para o efeito, as competentes testemunhas.
Sufraga, assim, que admitindo tais realidades de facto prova testemunhal, e sendo as mesmas suscetíveis de cumprir o ónus da prova que sobre si impende, não pode a AT derrogar um direito consubstanciado em prova legalmente admissível, sob pena de violação do princípio da imparcialidade.
Conclui que, in casu, e inversamente ao ajuizado verifica-se que a Recorrida tudo pode e o Recorrente nada pode, atuação que é contrária ao evidenciado princípio plasmado no artigo 55.º da LGT.
Neste âmbito, a decisão recorrida discorreu como segue:
“Não há violação do princípio da imparcialidade, pois não resulta demonstrado que a decisão tenha sido tomada por motivo alheio à prossecução do interesse público ou com intuito de prejudicar o Recorrente, sendo que o Recorrente sempre teria oportunidade de juntar esses elementos posteriormente, nomeadamente no exercício do seu direito de audição, o que fez. Por outro lado, não há qualquer violação do princípio da legalidade, porque a AT agiu no exercício de uma faculdade que não lhe está vedada por lei. E, por fim, não há violação dos princípios da colaboração e da cooperação, dado que o Recorrente foi notificado para apresentar os elementos, tendo-lhe sido dada oportunidade de o fazer no prazo concedido, e o indeferimento do prolongamento de tal prazo não equivale a recusa de cooperação, mas a gestão legítima dos prazos procedimentais. Assim, conclui-se que o facto descrito não é suscetível de configurar a violação dos princípios invocados pelo Recorrente, não sendo alegados quaisquer outros factos que possam consubstanciar a violação destes princípios.”
Vejamos, então.
De relevar, desde já, que no presente recurso as suas alegações coadunam-se apenas e só com a violação do princípio da imparcialidade, nada sendo expressamente arguido e convocado no atinente aos demais princípios que foram, expressamente, convocados e apreciados na decisão recorrida.
E por assim ser, a presente pronúncia cinge-se, naturalmente, ao aduzido princípio.
Comecemos, então, por estabelecer um enquadramento legal e os considerandos de direito que se reputam de relevo para o caso vertente.
Primeiramente há que relevar que o princípio da imparcialidade está conexionado com o princípio da igualdade, exigindo, por conseguinte, aos titulares de poderes públicos, no caso AT, que assumam uma posição isenta e equidistante em relação a todos os particulares, assegurando a “igualdade de tratamento dos interesses dos cidadãos através de um critério uniforme de prossecução do interesse público (8)”.
Nessa medida, ocorre a sua violação quando a atuação daqueles titulares não seja ditada pela prossecução daquele interesse, mas influenciada pela intenção de favorecer ou prejudicar interesses privados.
O ordenamento jurídico não se bastou com a consagração do princípio da imparcialidade administrativa no artigo 266.º, nº1 da CRP, cuidou de o consagrar positivamente também no domínio tributário no artigo 55.º da LGT. Com efeito, tal normativo consagra esse princípio a par dos princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da celeridade, como um dos grandes princípios orientadores do procedimento tributário.
Como doutrina Paulo Otero, “a imparcialidade administrativa tem um duplo sentido: 1 – Determinar uma postura de equidistância ou neutralidade face aos interesses privados que se relacionam ou cruzam com o interesse público que lhe cabe prosseguir, excluindo desvios de motivação derivados de simpatias ou antipatias apenas subjetivamente justificáveis (isto é, sem racionalidade ou objetividade de fundamentação), ante um postulado geral de isenção ou equidistância, gerador de confiança; 2 - A imparcialidade exige ainda tomar em consideração ponderativa e valorativa todos os interesses (públicos e privados) relevantes para produzir uma solução decisória equitativa que, procedendo a uma harmonização dos interesses pertinentes em presença, exclua de atendibilidade os interesses alheios (9)”.
O que significa, portanto, que o princípio da imparcialidade exige que as decisões administrativas sejam tomadas com total neutralidade, de modo a não deixar dúvidas aos interessados quanto à isenção do órgão interveniente.
Dir-se-á, portanto, que o aludido princípio, tem efetivamente, como desiderato primacial afastar a subjetividade da Administração, sendo que ao apartá-la contribui decisivamente para a efetivação dos demais princípios que regem a boa administração.
Ora, in casu, não se vislumbra, de todo, que a decisão adotada -no caso desnecessidade de audição de testemunhas arroladas em sede de audição- não tenha sido tomada tendo por base critérios objetivos, respeitando-se as devidas garantias de imparcialidade no âmbito da margem de livre apreciação do decisor.
Face ao já expendido anteriormente, no concreto particular da decisão que fundou a aludida desnecessidade de prova testemunhal, e devidamente espelhada no Relatório de Inspeção Tributária no item atinente ao efeito, conclui-se que a AT respeitou os pilares base desse princípio, mormente, neutralidade decisória, equidistância entre as partes, transparência, dentro da limitação e justificação da sua margem de apreciação no caso concreto à luz das circunstâncias particulares da questão em contenda.
Com efeito, visando o princípio da imparcialidade assegurar a objetividade, a isenção, a independência, a neutralidade e a transparência, e tendo presente a situação de facto em contenda, já devidamente retratada anteriormente e plasmada no probatório, conclui-se que não assiste razão ao Recorrente quando propugna pela sua violação.
E por assim ser, a decisão recorrida que assim o decidiu não merece qualquer censura.
Destarte, face a todo o expendido anteriormente, improcede in totum o presente recurso mantendo-se, na íntegra, a decisão recorrida.
