0325/17 - Supremo Tribunal Administrativo

A……………… Ldª, melhor identificada nos autos, vem recorrer ao abrigo do disposto nos artigos 280º , nº2 e 284º , nº1 do CPPT para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo com fundamento em oposição de acórdãos, entre o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 3-03-2016 no processo nº 09344/16 e o acórdão do Tribunal Central Norte de 30/10/2014 no âmbito do processo nº 00933/14. Admitido o recurso por despacho do Juiz Desembargador a fls. 277, foram as partes notificadas para apresentar alegações tendentes a demonstrar a oposição entre os dois acórdãos nos termos do art.º 284º , nº3 e nº4 do CPPT . A…………………… Ldª, apresentou alegações de recurso para demonstrar as razões que devem conduzir à oposição de julgados, formulando para o efeito, as seguintes conclusões: «- QUESTÃO PRÉVIA: DA OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS No acórdão recorrido refere-se que o acto está suficientemente fundamentado quando se tenha pronunciado de facto e de direito em que se funda não sendo obrigatória uma análise crítica dos documentos apresentados enquanto que no Acórdão fundamento se refere que não basta apenas enunciar os motivos que fundamentam o acto mas é necessário analisar e exteriorizar a análise critica de todos os documentos apresentados. QUESTÃO PRÉVIA: DO EFEITO SUSPENSIVO DO RECURSO Tendo à reclamação judicial do acto do órgão de execução fiscal sido atribuído o regime de subida imediata, com efeito suspensivo, o presente recurso deve ser tramitado nos mesmos moldes, uma vez que mantêm plena acuidade os motivos que conduziram à aplicação desse regime, os quais se dão por integralmente reproduzidos neste âmbito; Em consequência, ao presente recurso deverá ser atribuída subida imediata, nos próprios autos, com efeito suspensivo, nos termos dos artigos 278.° , n.º 3, alínea a), e 286.° , n.º 2, in fine, do CPPT , o que desde já se requer para os devidos efeitos legais. DO ERRO DE JULGAMENTO DA SENTENÇA RECORRIDA FACE À FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO D) Ao contrário do que é defendido pelo Douto tribunal a quo, o despacho de indeferimento do requerimento de dispensa de garantia enferma de um vício de violação de lei por falta de fundamentação, razão pelo qual deve ser anulado, na medida em que em momento algum revela a mais ínfima reflexão sobre o caso concreto, sobre a prova produzida e, consequentemente, sobre o preenchimento, ou não, pela Recorrente dos pressupostos de que depende a dispensa de garantia, não permitindo a esta apreender o itinerário cognoscitivo e valorativo que levou ao indeferimento. Nestes termos e nos demais de Direito que doutamente se suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal a quo que admita o presente recurso, atribuindo-lhe subida imediata, nos próprios autos, e efeito suspensivo, em conformidade com os artigos 278º , n.º 3, alínea a), e 286.° , n.º 2, fine do CPPT . Mais se requer ao Douto Tribunal ad quem que julgue totalmente procedente o presente recurso, revogando a sentença recorrida, com fundamento em falta de fundamentação. Na exacta medida da procedência do presente recurso, requer-se ainda ao Douto Tribunal ad quem que condene a AT no pagamento de custas de parte, nos termos do artigo 26.º do Regulamento das Custas Processuais, tudo com as demais consequências legais.» Não foram apresentadas contra alegações O Ministério Público veio emitir parecer que tem o seguinte conteúdo: «Recurso interposto por A……………, Lda., sendo recorrida a A.T.: A oposição de acórdãos depende de entre os acórdãos em causa existir contradição quanto a idêntica questão fundamental de direito, no quadro de idêntica regulamentação jurídica aplicável e de idênticas situações de facto, devendo ainda a decisão proferida não estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada - arts. 284.º do C.P.P.T., 27.°, n° 1, al b) do E.T.A.F. e 152.º, n.ºs 1, aI. a) e 3 do C.P.T.A., aplicável ainda subsidiariamente. É certo que num e noutro caso, se decidiu em divergência quanto à questão de direito da fundamentação ter ainda de existir em termos de análise dos documentos apresentados: enquanto no acórdão dos autos se entendeu não ser necessário que se procedesse a essa fundamentação, no acórdão julgou-se em sentido positivo. Contudo, resulta ainda não serem idênticas as situações de facto, pois no caso dos autos é referido não terem sido apresentados documentos, mas há fundamentação que permite percecionar as razões do indeferimento (fls . 210), enquanto no caso do acórdão em que se funda a oposição a fundamentação é muito escassa e não permite sequer percecionar tal, não tendo incidido em termos de análise quanto aos documentos apresentados. Não se encontrando reunidos todos os ditos requisitos, não é de reconhecer a dita oposição, sendo de julgar o recurso findo. É ao Pleno da S.C.T. do S.T.A. que compete sobre o mesmo proferir decisão, nos termos previstos no art. 27.º n.º 1 a aI. b) do E.T.A.F..» Os Juízes Conselheiros desta Secção do Contencioso Tributário do STA tiveram vista dos autos. FUNDAMENTAÇÃO Com interesse para a decisão foram dados como provados no Acórdão recorrido, os seguintes factos Em 17.08.2015 a ora Reclamante requereu dispensa de garantia nos termos constantes de fls. 53 a 66, que aqui se dão por reproduzidos, onde alega, em síntese que: «(…) Requerente desenvolveu a sua actividade […] até ao ano de 2010, tendo desde dessa data em diante sido a sua actividade reduzida, tendo, como é do conhecimento dos serviços que V. Exa dirige, inclusivamente encerrado a sua actividade para efeitos de IVA no ano de 2012. […] apresentou, no exercício de 2009, um resultado líquido de € 12.349,45, no ano de 2010, um resultado líquido de € 13.492,85 (cfr. cópia das declarações de rendimentos Modelo 22, que se juntam como documento n°2 […] No ano de 2011 apresentou um resultado líquido de e 20.357,20 e no ano de 2012, um resultado líquido de €2.025,00, tendo a partir desse ano deixado de exercer a sua actividade (cfr. cópia das demonstrações de resultados referentes aos anos de 2011 a 2014, que se juntam como documento n°3 […] Mesmo antes de ter cessado a actividade nunca teve activos relevantes, fossem eles imóveis ou fossem eles automóveis ou outros com liquidez […] Assim, facilmente se conclui que, como também a AT já teve oportunidade de verificar aquando da análise da documentação contabilística da sociedade durante o procedimento de inspecção tributária que deu origem às [...] liquidações, não tendo actividade desde 2012, a Requerente também não tem qualquer património (cfr. relatório de inspecção que se junta como documento n°4 […] Ou seja, o Oponente faz prova de que, apesar da insuficiência de bens penhoráveis, não houve dissipação de bens […] Muito menos com o intuito de diminuir a garantia dos credores […] O que ocorreu no caso da requerente foi, simplesmente esta ter deixado de laborar uma vez que os rendimentos que esta obtinha não justificavam a manutenção da sua actividade […] - cfr. fls. 53 a 66 dos autos. Despacho reclamado: O requerimento que antecede foi indeferido por despacho de 08.09.2015 da Chefe da D. J. Tributária Direção de Finanças de Faro (em reg. de substituição), exarado sobre a informação e proposta de decisão de indeferimento, que aqui se dá por reproduzida, e de que se extrai, no que ao caso mais releva, a seguinte fundamentação: «(…) A executada não juntou aos autos qualquer prova documental que sustente o seu pedido. (...) O requerimento a solicitar a dispensa de garantia, enferma de insuficiência de comprovação inerente ao pressuposto da irresponsabilidade da atuação empresarial ou da respectiva administração na génese da situação de insuficiência ou inexistência de bens. Não resultando do pressuposto da irresponsabilidade da atuação empresarial ou da respectiva administração na génese da situação de insuficiência ou inexistência de bens, pressuposto este que tem necessariamente que ser demonstrado, quer se verifique prejuízo irreparável causado pela prestação de garantia ou a manifesta falta de meios económicos revelada pelo insuficiência de bens. Em face das regras do ónus da prova previstas no art. 74º da LGT incumbe à executada fazer prova de tais pressupostos. Deste modo o requerimento apresentado pelo interessado deve estar devidamente fundamentado, tanto de fato como de direito e instruído com toda a prova documental necessária para apreciação da sua pretensão, ou seja, com todos os elementos documentais comprovativos de que depende a concessão da dispensa (art. 170° nº 3 C P P T). Assim e em face do acima exposto, afigura-se que será de indeferir a pretensão de dispensa de garantia, com os fundamentos anteriormente referidos […]- cfr. doc. 1 junto com a reclamação. Em 21.09.2015 a ora Reclamante foi notificada da decisão que antecede -cfr. fls. 33 dos autos. A presente reclamação deu entrada no Serviço de Finanças em 02.10.2015, tendo sido remetida por via postal - cfr. fls. 2 dos autos. Ao abrigo do disposto no artigo 662° , n° 1, do CPC , aditam-se ao probatório os seguintes factos, os quais resultam provados por documentos juntos aos autos: Em 31/05/2010 a Recorrente apresentou no serviço de finanças de Tavira a declaração de IRC, modelo 22, relativa ao ano 2009 onde conta um lucro tributável de €12.349,45, cf. fls. 86 a 88 dos autos. F). Em 29/05/2001 a Recorrente apresentou no serviço de finanças de Tavira a declaração de IRC modelo 22 relativo ao ano 2010 onde consta um lucro tributável de €16. 627,66, cf. fls. 90 a 92 dos autos. G). Em 29/05/2013 a Recorrente apresentou no serviço de finanças de Tavira a declaração de IRC, modelo 22, relativa ao ano 2012, onde consta um lucro tributável de €2.025,00, cf. fls. 86 a 88 dos autos. H). Na demonstração de resultados da Recorrente, relativa ao ano 2012, consta um “Resultas Líquido do Período” no valor de €2.025,00, cf. fls. 101 dos autos. Matéria de facto dada como provada no acórdão fundamento do TCA Norte processo nº 00933/14 de 30-10-2014 Corre no Serviço de Finanças do Porto 5 o Processo de Execução Fiscal nº 3190201401028375 em que é executada a sociedade aqui Reclamante L... GESTÃO DE PROJECTOS, LDA., NIPC …, por dívidas de IVA no montante total de 46.916,12 € e acrescido. (cfr. fls. 50 dos autos e Informação de fls. 65 ss.) Citada para a execução fiscal a sociedade executada, aqui Reclamante (através da Nota de Citação junta a fls. 50 dos autos), requereu em 07/03/2014 a dispensa de prestação de garantia (através do requerimento que junta sob Doc. nº 2 com a Petição Inicial, a fls. 40 ss. dos autos), dizendo estarem reunidos os pressupostos para a dispensa da prestação de garantia para suspensão da execução fiscal nos termos dos artigos 52º nº 4 da LGT e 170º do CPPT, invocando: que exerce a atividade empresarial na área de comércio e serviços de tecnologias da informação, prestação de serviços conexos à informática e gestão de conteúdos, e que o desenvolvimento da sua atividade assenta essencialmente numa atividade de natureza intelectual, imaterial, de prestação de serviços; que o seu património é exíguo e se reduz a alguns bens móveis, equipamentos informáticos e pouco mais; que a sociedade não tem uma movimentação de valores financeiros (cash flow) regular que lhe permita ter disponibilidades financeiras avultadas como as que se encontram em sede de execução fiscal, constituindo únicos ativos que poderá apresentar como garantia os equipamentos informáticos que são a única ferramenta de trabalho da empresa, que se encontram registados nas contas dos ativos tangíveis que se encontram descritos nos documentos contabilísticos e mapa de amortizações; que não tem condições económicas para poder pagar condicionalmente o valor da dívida ou efetuar depósito caução ou prestar garantia bancária em face dos termos e condições que a atual conjuntura de mercado impõe, por a obtenção de garantia bancária junto de qualquer banco comercial ou sociedade financeira exigir a existência de depósitos poupança ou produtos financeiros em valor que garanta o valor da garantia a prestar às Finanças, tornando impossível à sociedade a obtenção de garantia bancária e por as próprias instituições bancárias e financeiras, fruto da crise económica instalada desde 2008, se encontrarem fortemente condicionadas e em dificuldades de liquidez, o que determina em regra o indeferimento de pedidos de garantia bancária a favor do fisco ou entidades estatuais; que a suspensão do processo de execução fiscal é imprescindível ao prosseguimento da atividade empresarial da sociedade executada, por a sua capacidade de prosseguir atividade depender da credibilidade que conquistou no mercado e da sua capacidade para acompanhar os seus clientes na apresentação e desenvolvimento de projetos junto de organismos diversos, públicos e privados, implicando a execução fiscal em curso, com as penhoras e compensações de créditos junto dos seus principais clientes e outras medidas vulgarmente utilizadas pela Administração Tributária em sede de execução fiscal a perda de credibilidade da sociedade, podendo fazer colapsar de imediato a sua atividade, causando um prejuízo irreparável; que ao longo dos anos o património da sociedade tem sido o mesmo, estável, atualizado e renovado por força das exigentes condições de trabalho da área da informática, não se tendo verificado a alienação de quaisquer bens móveis ou imóveis, que a empresa nunca possuiu, não sendo assim a insuficiência de bens penhoráveis imputável à sociedade executada; (cfr. fls. 50 dos autos, Doc. nº 2 junto com a Petição Inicial, a fls. 40 ss., e Informação de fls. 65 ss.) A sociedade executada instruiu aquele pedido de dispensa de garantia com os seguintes documentos: Declaração Anual IES (Informação Empresarial Simplificada) referente ao ano de 2012 (constante de fls. 53 ss. dos autos); Declaração datada de 20/11/2013, subscrita pelo TOC responsável pela contabilidade da sociedade executada (constante de fls. 57 dos autos); (cfr. Docs. nº 2 e nº 3 juntos com a Petição Inicial e fls. 53 ss. e 57 dos autos ) 4. Aquele pedido de dispensa de garantia foi indeferido por despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças do Porto 5, assente na Informação sobre a qual foi aposto (constante de fls. 35 ss. dos autos), sendo o seguinte o teor do despacho de indeferimento: «Por não estarem reunidas as condições necessárias para que possa ser concedida a isenção da garantia, para efeitos de suspensão do processo executivo indefiro o pedido» (cfr. Doc. nº 1 junto com a Petição Inicial, a fls. 34 ss. dos autos e Informação de fls. 65 ss.) 5. A Informação em que assentou aquela decisão de indeferimento verte o seguinte no seu Ponto C. a respeito dos «normativos legais aplicáveis» e respetivo enquadramento legal: cfr. Doc. nº 1 junto com a Petição Inicial, a fls. 34 ss. dos autos) 6. Aquela Informação (em que assentou aquela decisão de indeferimento) verte também no mesmo Ponto C., a respeito dos «pressupostos da concessão da dispensa de garantia ( artº 52º nº 4 da LGT )» o seguinte: caso a prestação de garantia cause prejuízo irreparável; Ou caso ocorra uma manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis; Desde que, em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado. (cfr. Doc. nº 1 junto com a Petição Inicial, a fls. 34 ss. dos autos) 7. O Ponto D. daquela Informação, atinente às «Informações Administrativas Aplicáveis», verte o seguinte: cfr. Doc. nº 1 junto com a Petição Inicial, a fls. 34 ss. dos autos) 8. Por fim no Ponto E. daquela Informação (em que assentou aquela decisão de indeferimento), sob a epígrafe «apreciação do pedido», é vertido o seguinte: cfr. Doc. nº 1 junto com a Petição Inicial, a fls. 34 ss. dos autos) A decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia foi notificada à mandatária da sociedade executada, através do ofício n.º 3624/3190-30 datado de 27/03/2014 (junto sob Doc. nº 1 com a Petição Inicial, a fls. 34 ss. dos autos). A Petição Inicial da presente Reclamação foi apresentada no Serviço de Finanças do Porto 5 em 10/04/2014. (cfr. fls. 63 dos autos e Informação de fls. 65 ss.) A sociedade executada deduziu em 28/03/2014 Impugnação Judicial das liquidações de IVA subjacentes às dívidas em cobrança no Processo de Execução Fiscal. (cfr. Doc. nº 4 junto com a Petição Inicial, a fls. 60 dos autos)». E mais se deixou consignado na sentença que: «Não existem outros factos provados nem factos não provados com relevância para a decisão a proferir. DECIDINDO NESTE STA Vejamos em primeiro lugar os pressupostos para a admissão de recurso e verificação da oposição de acórdãos. O presente processo foi instaurado no ano de 2015, pelo que é aplicável o regime legal resultante do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 2002, nos termos dos arts. 2.º , n.º 1, e 4.º , n.º 2, da Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro, dos quais decorre que a data da entrada em vigor do novo Estatuto ocorreu em 1 de Janeiro de 2004. Assim, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e de a decisão recorrida não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão de 29 de Março de 2006, rec. n.º 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, a saber: - identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; Cumpre esclarecer ainda que: - a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente). A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, op. cit., p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156). Em suma, este tipo de recurso pressupõe uma identidade dos factos subjacentes (que terão de ser essencialmente os mesmos do ponto de vista do seu significado jurídico) e uma identidade do regime jurídico aplicado (ainda que em invólucros legislativos diferentes), pois sem essa identidade não será possível vislumbrar a emissão de proposições jurídicas opostas, sobre a mesma questão fundamental de direito, que careça de uniformização jurisprudencial. Vejamos, então, se tais pressupostos se verificam. A recorrente invoca a oposição de acórdãos entre o acórdão recorrido do Tribunal Central Administrativo Sul de 03/03/2016 e com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, tirado no proc. 00933/14.7BEPRT de 30/10/2014, ao preenchimento do conceito de acto suficientemente fundamentado. E, refere quanto à alegada oposição de acórdãos unicamente o seguinte: A) No acórdão recorrido refere-se que o acto está suficientemente fundamentado quando se tenha pronunciado de facto e de direito em que se funda (sic) não sendo obrigatória uma análise crítica dos documentos apresentados enquanto que no Acórdão fundamento se refere que não basta apenas enunciar os motivos que fundamentam o acto mas é necessário analisar e exteriorizar a análise crítica de todos os documentos apresentados . Ou seja: o seu modo de ver o acórdão recorrido para considerar o despacho suficientemente fundamentado devia ter feito uma análise crítica dos documentos apresentados para além de enunciar os motivos que fundamentam o acto à semelhança do que diz, se fez o acórdão fundamento. Parece-nos, no entanto, que não lhe assiste razão e que não ocorre a apontada contradição de acórdãos. Vejamos: O acórdão recorrido julgou improcedente o recurso da decisão de 1ª instância que tinha julgado improcedente a reclamação do acto do Órgão de Execução Fiscal que lhe indeferiu o pedido de dispensa de garantia. Fê-lo na consideração de que tal acto estava suficientemente fundamentado e para tanto expressou o seguinte: “(…) Da Falta de Fundamentação do despacho reclamado O Recorrente fundamenta ainda o seu recurso no sentido de que a decisão proferida pelo órgão de execução fiscal não se encontra devidamente fundamentada, alegando em síntese que o despacho recorrido não contém fundamentação clara expressa e suficiente que permite apreender o itinerário cognitivo e valorativo, percorrido pelo órgão de execução até à tomada da decisão, violando assim o disposto no art. 77º n° 1 da LGT . A sentença a quo entendeu o contrário. Vejamos. A fundamentação dos actos administrativos em geral, constitui um imperativo constitucional, expressamente vertido no artigo 268° n.º 3 da Constituição da Republica Portuguesa (CRP). Em obediência ao dever geral de fundamentação dos actos administrativos previsto na CRP, assim como nos artigos 124° e 125° do Código do Procedimento Administrativo (CPA), conjugado com o que dispõe o artigo 77° da LGT , este acto terá de se encontrar fundamentado de forma expressa, clara, congruente e suficiente. A fundamentação deverá ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão. As razões de facto ou de direito, embora enunciadas de forma sucinta, não podem ser confusas, obscuras ou contraditórias, sob pena de não se dar a entender o que determinou o agente a praticar o acto. A fundamentação tem ainda de ser suficiente e congruente, na medida em que o conteúdo do acto tem de ter uma relação lógica com os fundamentos invocados e tornar claro os pressupostos tidos em conta pelo autor do acto. Os actos administrativos devem apresentar-se, formalmente, como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas, e, permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente. Quanto aos actos tributários em particular, diz o art. 77° n° 1 da LGT que: “(...) a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres, confirmações ou propostas (...) E finalmente, como é entendido pela jurisprudência, as exigências de fundamentação não são inflexíveis, podendo variar de acordo com o tipo de acto e o circunstancialismo concreto em que o mesmo foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal — o bonus pater familiae a que se refere o artigo 487° n° 2 do C. Civil — fique conhecedor das razões de facto e de direito que lhe subjazem, de modo a permitir-lhe optar, de forma elucidada, entre a aceitação do acto ou a utilização dos meios legais de reacção, e de maneira a que, neste caso, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual. No caso concreto, temos que, ao contrário do alegado, ao acto reclamado não falta o juízo critico sobre as razões que determinam o indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, pela AT. Daí, não ser possível afirmar da impossibilidade de compreensão do decidido, designadamente no que se refere ao âmbito do seu juízo valorativo, já que o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável — uma pessoa normal — colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo fica em condições de conhecer o itinerário funcional cognoscitivo e valorativo do autor do acto. O acto reclamado expressa compreensivelmente as razões que levaram ao indeferimento do requerido (…) O acto reclamado, mostra-se, pois, suficientemente fundamentado na medida em que permite ao seu destinatário compreender quer o sentido da decisão, quer as razões de facto e de direito que levaram o órgão de execução fiscal a decidir como decidiu: diz que indefere; o motivo pelo qual indefere e, ainda alerta para as regras relativas ao ónus da prova. Conclui-se que estando o improcedem mais estas alegações permite ao seu destinatário compreender quer o sentido da de direito que levaram o órgão de execução a decidir como pelo qual indefere e, ainda alerta para as regras relativas ao ónus da prova estando o despacho em causa devidamente fundamentado do recurso (…)”. Acresce que como se vê do despacho recorrido transcrito, parcialmente na alínea B) do probatório, a executada não juntou aos autos qualquer prova documental que sustente o seu pedido no que respeita à demonstração do requisito cumulativo consistente em a insuficiência ou inexistência dos bens não ser da responsabilidade do executado que requereu a isenção da prestação de garantia. E porque não alegou nem provou este requisito cumulativo, o acórdão conclui que não foi junta prova demonstração do mesmo sendo a obrigação de alegação e prova da recorrente para depois afirmar “ E isto basta para que a requerida dispensa de garantia não possa ser concedida” Já no acórdão fundamento, que concedeu provimento ao recurso da decisão judicial que julgou improcedente a reclamação do acto do órgão de execução fiscal que indeferiu o pedido de dispensa de garantia apresentado pela ora recorrente estava em causa a desconsideração da prova efectuada pela recorrente (também, num caso de dispensa de prestação de garantia) mas relativamente à impossibilidade de prestação de garantia e ao prejuízo irreparável. Acresce que pretendia a reclamante efectuar prova testemunhal para reforço da prova documental que oferecera, sendo que tal prova testemunhal não foi admitida. E o despacho reclamado assente nas informações referidas em 5 a 8 do probatório supra destacado considerou o seguinte: “Por não estarem reunidas as condições necessárias para que possa ser concedida a isenção da garantia, para efeitos de suspensão do processo executivo indefiro o pedido» Ora, as informações referidas em 5 a 8 do probatório são praticamente só o destaque de orientações administrativas sobre a matéria da dispensa de garantia veiculadas em ofícios circulados. Portanto em suma não é feita qualquer análise crítica das provas em substância ainda que formalmente o acto de indeferimento se encontre fundamentado. Daí que o acórdão fundamento tenha, por maioria, decidido anular o despacho reclamado afirmando que: “ a decisão reclamada limitou-se, de forma genérica e lapidar, a afirmar que o ónus da prova cabe à pessoa que invoca os factos constitutivos do direito e que à executada caberia apresentar todas as provas necessárias de forma a comprovar a absoluta impossibilidade de constituição de garantia bancária, caução ou seguro caução, bem como o prejuízo irreparável, sem dizer como ponderou e analisou criticamente os documentos apresentados pela executada de forma a compreender-se o que naqueles elementos documentais não relevou e em que medida se mostraram insuficientes para o desiderato pretendido, a isenção da garantia (sublinhado nosso) (O despacho do OEF, debruçando-se sobre o pedido e os meio de prova apresentados, consigna que foram juntos “cópia da declaração anual IES, que inclui o balanço a 31/12/2012 e mapa das depreciações e amortizações, onde se verifica a amortização dos ativos fixos tangíveis e declaração do TOC da indisponibilidade financeira da empresa para a prestação da garantia).” Nos documentos apresentados estão espelhados vários factos que importa sobre eles tomar posição concreta, tal como a demonstração de resultados da executada no exercício de 2012; o capital próprio e o passivo, bem como o parecer do Toc. Sobre esta realidade concreta a decisão reclamada apenas dela faz menção, sem se debruçar sobre o seu teor e o alcance dos mesmos para a questão do pedido de isenção”. Aqui chegados concordamos que em ambos os acórdãos não são idênticas as situações de facto porquanto: No caso do acórdão recorrido não foram apresentados documentos ou outra prova relativos (a) à inexistência de culpa na situação de insuficiência patrimonial mas há fundamentação do despacho posto em crise que permite percepcionar as razões do indeferimento indicadas no próprio despacho que desatendeu o requerido e que são as elencadas em c) do probatório supra destacado. E o que estava, essencialmente, em causa era a prova da irresponsabilidade da Recorrente na insuficiência ou inexistência dos bens necessários para fazer face à prestação de garantia e tendo sido entendido que não foi feita essa prova ou sequer a sua alegação tanto bastou para a improcedência do recurso da decisão que desatendeu a reclamação do acto que indeferiu a dispensa de garantia. Já no acórdão fundamento apesar da prova documental oferecida dirigida a demonstrar a impossibilidade de prestar garantia e o prejuízo irreparável para a empresa considerou-se que a fundamentação é muito escassa nos seguintes termos: “Verifica-se assim que o ato reclamado e a informação que o precede não se mostram devidamente contextualizados, porquanto não rebatem a factualidade alegada pela reclamante e argumentos invocados, não relevam que a mesma tenha sido tida em consideração e que tenha sido devidamente ponderada na tomada da decisão jurídica, consequentemente, qualquer pessoa colocada na posição do destinatário do ato, fica sem perceber quais as concretas razões de facto, que conduziram ao indeferimento do pedido. Da informação prestada não decorre qualquer raciocínio, de facto, quanto ao eventual preenchimento, ou não, dos pressupostos conducentes ao deferimento ou indeferimento da dispensa, ou seja, nada se refere quanto aos factos cuja falta de demonstração determinaram o indeferimento da pretensão de dispensa de prestação de garantia, nem se relaciona os mesmos com os pressupostos de que depende a isenção, de modo a ser percetível e compreensível quais os pressupostos que não se acham demonstrados, e porque razões os mesmos não se mostram demonstrados, em ordem à realização do escrutínio do ato. Em suma, a mera conclusão de que não se encontram apresentadas todas as provas necessárias de forma a comprovar a absoluta impossibilidade da constituição de garantia bancária (…), sem os relacionar com as provas apresentadas, não é suficiente para cumprir as exigências da fundamentação”. Ou seja: no acórdão recorrido confirmou-se uma decisão judicial incidente sobre a verificação ou não do requisito para dispensa de prestação de garantia incidente sobre a não culpa na actuação empresarial que conduziu à impossibilidade de prestar garantia na circunstância de que relativamente a este pressuposto não foi apresentada qualquer prova pela reclamante/recorrente. Já no acórdão fundamento revogou-se a decisão judicial que confirmara o despacho reclamado que indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia na circunstância de ter sido foi apresentada prova documental (e testemunhal que não foi aceite) tendente a comprovar a impossibilidade de prestar garantia bem como o prejuízo irreparável em a prestar. Estamos perante situações distintas desde logo quanto aos factos o que determinou alguma distinção (até logicamente) quanto à afirmação do preenchimento do conceito de suficiência da fundamentação sendo que as questões relacionadas com o preenchimento dos requisitos para dispensa de garantia também são distintas num e no outro dos referidos acórdãos. Tanto basta para que possamos concluir com segurança, que não ocorre a apontada contradição de julgados/oposição de acórdãos. Não se verificam pois os pressupostos necessários ao prosseguimento do presente recurso por oposição de acórdãos. Pelo que, sem mais delongas e excesso de verbo que seria despiciendo, o recurso deve ser julgado findo. DECISÃO: Pelo exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar findo o recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 20 de Setembro de 2017. – José da Ascensão Nunes Lopes (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – António José Pimpão - Joaquim Casimiro Gonçalves - Dulce Manuel da Conceição Neto.