23 - O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação intentada da decisão de indeferimento do recurso hierárquico deduzido da reclamação apresentada contra a liquidação de IRC de 2011 e 2012.
A Recorrente, discordando da decisão proferida no sentido da procedência da impugnação judicial, vem invocar o erro de julgamento de facto e o erro de julgamento de direito.
2.3.1. O erro de julgamento de facto
Invoca a Recorrente o erro de julgamento de facto por errada e deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida.
Vejamos.
Como decorre do disposto no artigo 607.º n.º 4 do Código de Processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”
Nesta senda, “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta conviçção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” - cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361).
Nesta medida, verificados os pressupostos que decorrem do disposto no artigo 662.º do Código do Processo Civil, assim como os que decorrem do artigo 640.º n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil, assiste a este Tribunal o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo, competindo-lhe reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
Com efeito, parafraseando António Abrantes Geraldes (in Recursos em processo civil, 7ª Edição actualizada, Almedina, pag. 333) “quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência”
Face a tais princípios, cumpre agora aferir se assiste razão à Recorrente, quanto à impugnação da matéria de facto, nos termos por ela propostos.
A Recorrente vem invocar que deveria em complemento da matéria assente, ponto 19, ter sido consignado o teor da Nota de Lançamento emitida pela Banco 1... em 02 de Maio de 2012, com referência às Operações ...92 e ...52, e aos movimentos realizados em 30.04.2012, com o descritivo «Liquidação Capital» nos valores de €119.192,60 e €217.902,87 e que consta a fls. 30 e 31 do anexo 1 ao P.A., dado que as operações bancárias e os valores mencionados nas Notas de Débito são os mesmos que constam da referida Nota de Lançamento;
Resulta do ponto 19. da matéria de facto assente o seguinte: “A contabilização dos gastos mencionados em 17 e 18 está suportada na nota de débito nº 110001, de 31/12/2011, no montante de € 55.570,59, que consta a fls. 40 do anexo 1 ao processo administrativo e se dá por reproduzida, e na nota de débito nº 120001, de 31/12/2012, no montante de € 8.198,34, que consta a fls. 41 do anexo 1 ao processo administrativo e se dá por reproduzida, ambas emitidas pela sociedade comercial “[SCom02...], Lda.”
A Recorrente vem também sustentar que em complemento do que está consignado no número 22 da matéria de facto, devia ter sido dado como assente que a contabilidade da Recorrente registou em 30.04.2012, nas contas 25113111 e 25113112 e como empréstimos, os montantes de €119.192,60 e €217.902,87, suportando a sua alegação nos documentos a fls. 26 e 27 do anexo 1 ao P.A.
Sustenta também a Recorrente que devia ter sido consignado que no respectivo imobilizado consta, desde 25.02.2009, a embarcação “"E"...”, conforme decorre do Mapa de Depreciações junto como doc. 4 à petição inicial.
Vislumbrando-se que os factos que a Recorrente pretende que sejam fixados possam ser relevantes para a boa decisão da causa, do acervo probatório passam a constar os seguintes factos:
- 26.Do teor da nota de lançamento emitida pela Banco 1... em 2.05.2012, em nome de [SCom02...], Lda., constam movimentos com Dt. Mov. de 30.04.2012 e Dt. Valor de 4.04.2012 nos montantes de €119.192,60 e de €217.902,87, com o descritivo Liquidação Capital - cfr. doc. n.º 6 a fls. 30 e 31 do processo administrativo.
- 27.Da contabilidade da [SCom01...], SA, consta registado em 30.04.2012, nas contas 25113111 e 25113112 - empréstimos - os montantes de €119.192,60 e €217.902,87 - cfr. documentos a fls. 26 e 27 do anexo 1 ao processo administrativo.
- 28.Do Mapa de Depreciações do imobilizado da [SCom01...], SA, do ano de 2018, consta a embarcação "E"..., adquirida em 25.02.2009 - cfr. doc. 4 junto com a petição inicial.
Defende ainda a Recorrente que não deveria ter sido comprovado o facto que decorre do ponto 20. da matéria de facto assente, pois não há qualquer extracto do “Banco 2...” que esteja subjacente às Notas de Débito aqui em causa, nem que se encontre junto aos autos, posto que os encargos financeiros em causa são provenientes, em exclusivo, das operações acima referidas e contraídas junto da Banco 1....
Ora, do ponto 20. da matéria de facto assente consta que “As notas de débito mencionadas em 19 estão suportadas nos extractos de contas bancárias emitidos pelas instituições financeiras, “Banco 1...” e “Banco 2...”, endereçados à sociedade comercial “[SCom02...], Lda.”
Com efeito, analisados os documentos que constam dos autos, cremos que a referência à instituição Financeira Banco 2... não passará de um mero lapso.
Assim, o ponto 20. da matéria de facto assente passará a ter o seguinte teor:
20. As notas de débito mencionadas em 19. estão suportadas nos extractos de contas bancárias emitidos pela instituição financeira, “Banco 1...”, endereçados à sociedade comercial “[SCom02...], Lda.”.
Alega também a Recorrente que o facto consignado no ponto 21. da matéria de facto assente não tem qualquer relação com os factos aqui em causa, sendo, por isso, irrelevante para a decisão.
Decorre do ponto 21. da matéria de facto assente o seguinte “A descrição dos movimentos que consta em muitos dos extractos mencionados em 20 é “Cobrança de prestação”.
Ora, efectivamente, examinados os sobreditos documentos, não se vislumbra que resulte dos extractos “Cobrança de prestação”, na medida em que, das notas de débito a referência que consta para identificar as transações que as mesmas titulam é “Encargos Financeiros gerados pelos empréstimos associados à aquisição da embarcação '"E"...' no período pós-venda” e não “cobrança de prestação”.
Por outro lado, dos extractos bancários também não consta tal expressão, pois os termos utilizados são “liquidação capital” e “transferência”.
Nestes termos, concedendo-se provimento ao alegado, eliminamos o ponto 21. da matéria de facto assente na decisão recorrida.
Pelas razões supra expostas, concede-se provimento ao erro de julgamento de facto invocado.
2.3.2. Do erro de julgamento de direito
2.3.2.1. Da dedutibilidade de gastos com a embarcação "E"...
No âmbito de acção inspectiva realizada à Recorrente, tendo por objecto o exercício de 2011 e 2012, a Autoridade Tributária e Aduaneira ao abrigo do disposto no artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, desconsiderou os custos relativos à aquisição da embarcação "E"..., por estarem suportados em extratos bancários em nome de [SCom02...], Lda.
O Tribunal a quo decidiu que a dedutibilidade de tais custos se mostra excluída por aplicação das disposições conjugadas dos artigos 23.º e 45.º nº 1 alínea g), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.
A Recorrente, discordando do assim decidido, sustenta, no essencial, que o Tribunal a quo errou por não ter aceite a dedutibilidade dos custos em questão.
Vejamos.
Como decorria à data dos factos do disposto no n.º 1 do artigo 17.º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas “O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alíneaa) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”
Com efeito, “a determinação do lucro tributável, não obstante ter na sua base a contabilidade, impõe a esta, frequentemente, correções e adaptações, pelo que nem tudo que é custo ou perda em termos contabilísticos o será em termos fiscais. Consequentemente, o que pode ser uma perda em termos contabilísticos pode não ser reconhecida, ou apenas parcialmente, em termos fiscais.
Domina, portanto, um modelo da dependência parcial entre fiscalidade e contabilidade para apuramento do lucro tributável.” - cfr. Acórdão do STA de 10.04.2024, proc. n.º 02866/14.8BEPRT.
A par, decorria à data dos factos do artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas que “1 - Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.
2 - Consideram-se abrangidos pelo número anterior, nomeadamente, os seguintes gastos e perdas:
a) Os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação; (…)”
Desta forma, entre o gasto contabilístico e gasto fiscal não existe uma absoluta coincidência, na medida em que, fiscalmente a dedutibilidade de gastos tem de obedecer ao preenchimento de dois requisitos, quais sejam a comprovação da sua ocorrência e a indispensabilidade destes, sendo que a ausência de um destes pressupostos implica a sua não consideração como custo fiscal, uma vez que no IRC vigora o princípio do auto-apuramento do lucro contabilístico do sujeito passivo.
Ademais, decorria da alínea g) do n.º 1 do artigo 45.º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas que “Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação: (…) g) Os encargos não devidamente documentados”
Desta forma, a dedutibilidade de custos tem de obedecer ao preenchimento de dois requisitos, quais sejam a comprovação da sua ocorrência e a indispensabilidade destes, sendo que a ausência de um destes pressupostos implica a sua não consideração como custo fiscal, uma vez que no Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas vigora o princípio do auto-apuramento do lucro contabilístico do sujeito passivo.
Com efeito, “quando o artigo 23.º refere o requisito da comprovação tem-se entendido que visa, não só acautelar a verificação efectiva do custo através de suporte documental, como a sua comprovação no sentido de necessidade do custo face à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto” - cfr. Acórdão do TCA Norte de 11.02.2016, rec. 00080/03-Porto.
Nesta medida, decorria da alínea a) do n.º 2 do artigo 123.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas que:
“2 - Na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte:
a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário (…)”
Como é consabido, o ónus de comprovar a indispensabilidade do custo recai sobre o sujeito passivo, incumbindo à Autoridade Tributária e Aduaneira suscitar “a dúvida sobre a relação justificada de uma determinada despesa com a actividade do sujeito passivo”
Com efeito, e como é sobejamente considerado pela Jurisprudência, “cabe à AT pôr em causa a indispensabilidade de um determinado “custo” (gasto), através da evidenciação de indícios sólidos e consistentes da sua dispensabilidade “para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” (art. 74.º, n.º 1, da LGT), face à presunção de veracidade de que goza as declarações dos contribuintes e os dados inscritos na sua contabilidade (art. 75.º, n.º 1 da LGT);” - cfr. Acórdão do TCA Sul de 8.07.2021, proc. n.º 311/03.3BTLRS.
Sendo que “(…), tem sido entendido que tal prova não tem de ser directa antes pode resultar de circunstâncias paralelas e indirectas que, atenta a idoneidade dos respetivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado atendível.” - cfr. Acórdão deste Tribunal de 12.06.2024, proc. n.º 00431/11.0BECBR.
Assim, se por um lado a Autoridade Tributária e Aduaneira tem o ónus de reunir indícios que coloquem em causa a indispensabilidade de determinado custo, por outro lado, o sujeito passivo do imposto tem o ónus de comprovar a indispensabilidade desse mesmo custo.
A obrigação de prova (de comprovação) resulta do disposto artigo 74.º da Lei Geral Tributária em articulação com a alínea b) do n.º 2 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, isto é, dever de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da lei, for legítima a sua recusa.
Com efeito, os encargos não devidamente documentados são aqueles que embora tenham suporte documental, não se encontram devidamente emitidos.
“Estes encargos serão ou não considerados custo fiscal, consoante o sujeito passivo consiga, ou não, justificar a operação contabilizada, em termos de propiciar à Administração fiscal um eficaz controlo das relações económicas quer do lado do adquirente quer do fornecedor ou prestador, uma vez que, como se sabe, à revelação de um custo para um agente, contrapõe-se um proveito para o outro” - cfr. Acórdão do TCA Sul de 7.05.2020, proc. n.º 839/01.0BTLRS.
Acresce que, parafraseando António Moura Portugal (in “A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa”, Coimbra Editora, 2004, p. 204.) no que respeita ao imposto aqui em causa - IRC - “a exigência de prova documental nesta sede não se confunde com a exigência de factura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de simples documento interno (...), acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção que a operação material teve lugar e que efectivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos"
Com efeito, em sede de IRC o contribuinte pode comprovar, por qualquer meio admissível em direito a efetividade da operação e o montante do gasto, isto porque “em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova. - cfr. Acórdão do STA de 5.07.2012, proc. n.º 0658/11.
“Também RUI DUARTE MORAIS (Cfr.Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, pp.70-80.), sem deixar de afirmar que tem de existir sempre um documento, “ainda que “imperfeito” ou “outro” que não aquele que normalmente deveria existir (p. ex., uma “nota” de lançamento elaborada pelo próprio sujeito passivo)”, admite “que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito”.
Por sua vez, FREITAS PEREIRA (Cfr. “Relevância, em termos de apuramento do lucro tributável, de documentos internos justificativos de compras de existências”,Ciência e Técnica Fiscal, nº 365, 1992, pp. 346 ss.) considera que a inexistência de documento externo exigido para determinada operação afecta o valor probatório da contabilidade e que tal falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. Justificando esta ilação pondera o referido Autor que “o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir-se um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.(…) Dito de outro modo: a substituição de um documento externo por um documento interno pode,no plano exclusivo da determinação do lucro tributável, não ser irremediável se, contendo este último todos os elementos indispensáveis que devia conter o primeiro, a veracidade da operação subjacente puder ser demonstrada.” - cfr. Acórdão supra citado.
Retornando ao caso dos autos, o Tribunal a quo considerou que: “As exigências formais compreendem a vertente interna e a externa. Os documentos internos são elaborados na empresa, normalmente para uso exclusivo interno (folhas de férias e as notas de lançamento). Os documentos externos são aqueles que provêm ou se destinam ao exterior, como as facturas, recibos e notas de débito) e são estes que normalmente cabem no conceito de “documentos justificativos”, que acompanham todo e qualquer gasto. (…)
No caso concreto a Impugnante não aportou aos autos elementos probatórios idóneos, pois que os extractos bancários não contêm os elementos mínimos indispensáveis para que a Autoridade Tributária os pudesse ter considerado para efeitos do disposto no artigo 23º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, já que, à data, os contratos de mútuo em causa estavam em nome da sociedade comercial “[SCom02...], Lda.”, sendo que dos mesmos não foi possível fazer o paralelo com os valores contantes das notas de débito. Acresce que no contrato-promessa faz-se referência a quantias a pagar pela Impugnante, a título de preço, e em cláusula alguma se mencionam os encargos financeiros.
Pelo exposto, uma vez que das notas de débito contabilizadas, mesmo que acrescidas dos extractos bancários juntos pela Impugnante, não se pode retirar uma ligação à actividade da Impugnante, a sua dedutibilidade mostra-se excluída por aplicação das disposições conjugadas dos artigos 23º e 45º, nº 1, alínea g), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.” - fim de citação
Ora, a Recorrente vem defender que “não podia ter sido considerado que os encargos financeiros que lhe foram debitados e expressos nas Notas de Débito números ...01 e ...01 não se encontram devidamente documentados, uma vez que as notas de débito são, por si só, documento de suporte idóneo à dedução do gasto correspondente aos encargos financeiros expressos nas mesmas, por serem documentos fiscalmente relevantes, emitidos por terceiro e que identificam claramente a natureza, a finalidade e o montante dos encargos debitados - com total paralelo com a descrição dos empréstimos contraídos pela entidade vendedora da embarcação junto da Banco 1... e que consta da cláusula d.1) do contrato promessa de compra e venda, bem como, a entidade emissora e a entidade debitada.”
Por outro lado, defende que “estamos em face de gastos fiscalmente relevantes porque, além de expressos em documentos emitidos nos termos da lei comercial e fiscal, estão directamente relacionados com a actividade de pesca prosseguida e, como tal, indispensáveis para a obtenção dos rendimentos sujeitos a imposto, na acepção constante do nº 1 do art. 23º do CIRC na redacção à data em vigor”
Ora, como decorre da factualidade assente, ponto 1., a Recorrente, é uma sociedade comercial que se encontra colectada para o exercício da actividade principal de “pesca marítima” (CAE 03111).
Acresce que, a Recorrente, nos anos de 2011 e 2012, desenvolveu a sua actividade através da embarcação denominada “"E"...”, com a matrícula L-....-C - cfr. ponto 2. da factualidade assente.
Por outro lado, como também decorre do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto 7) da factualidade assente “Em 13 de novembro de 2008 o sujeito passivo adquiriu à firma [SCom02...], Lda. NPC ...39, uma embarcação denominada ""E"..." com o nº de identificação L-....-C.
Segundo o contrato de promessa de compra e venda, elaborado nessa data, ficou estipulado que:
A embarcação é vendida com o ónus e encargos que sobre ela impendiam a data: Uma hipoteca a favor da Banco 1... (Banco 1...) no valor de €217.902,87 bem como o saldo subsistente de uma conta corrente, que se veio a verificar ser de € 119.192,60.
2º O preço preliminar de venda da embarcação é de € 635.000,00 e será acrescido dos valores ainda por determinar
3º O preço será pago da seguinte forma:
- •€101.000,00 a título de sinal
- •A restante parte do preço preliminar, €534.000,00, bem como as parcelas ainda por determinar na data de assinatura do contrato promessa de compra e venda seguinte forma:
o O comprador compromete-se assumir e liquidar 50% do montante em dívida que a promitente vendedora tem junto da Banco 1... no momento em que a Banco 1..., vier a aceitar promover a migração dos empréstimos, que pertencem à vendedora e quase encontram atualmente em curso, para a compradora;
o A compradora assume o pagamento integral da grande reparação que se encontra em curso ao navio;
o O remanescente a apurar oportunamente será liquidado mediante entregas pecuniárias sucessivas a realizar até à data em que se formalize a operação financeira de migração dos empréstimos;
o A compradora assume o pagamento de um valor, a determinar oportunamente, • correspondente a 5 anos de assistência do navio.
Em abril de 2012 a Banco 1... promoveu a migração dos empréstimos em nome da firma [SCom02...] para a firma [SCom01...], e que á data ascendiam ao montante global de € 337.095,47, tendo a [SCom01...] assumido 50% do valor” - fim de citação.
Decorre também da factualidade assente, ponto 17., que “nos exercícios de 2011 e 2012 a Impugnante contabilizou e considerou como gasto, na rubrica “691139 - Juros de Financiamentos - Outros Empréstimos”, respectivamente os montantes de €19.574,77 e de €8.198,34, relativos a encargos financeiros suportados com a aquisição do barco "E"...”
A contabilização dos sobreditos gastos está suportada na nota de débito nº 110001, de 31.12.2011, no montante de €55.570,59 e na nota de débito nº 120001, de 31.12.2012, no montante de €8.198,34, ambas emitidas pela sociedade comercial [SCom02...], Lda. e que identificam a natureza, a finalidade e o montante dos encargos debitados - cfr. ponto 19. da factualidade assente.
Acresce que, tais notas de débito também estão suportadas nos extractos de contas bancárias emitidos pelas instituições financeiras, Banco 1..., endereçados à sociedade comercial [SCom02...], Lda. - cfr. ponto 20. da factualidade assente.
Por outro lado, tais movimentações financeiras estão suportadas pelos respectivos extractos de conta emitidos pela Banco 1..., quer em nome da Recorrente, quer em nome da sociedade [SCom02...], Lda. - cfr. pontos 26. e 27. do acervo probatório.
É certo que, como decorre do contrato de promessa de compra e venda, coligido no ponto 3. da factualidade assente, a Recorrente comprometeu-se a assumir e liquidar, por valor equivalente a 50% o montante em divida pela Promitente-Vendedora, aquando da migração da Banco 1... dos empréstimos respeitantes à embarcação em questão.
No entanto, percepciona-se que, tendo sido outorgada a escritura de compra e venda em 25.02.2009, e tendo a Recorrente prometido comprar a embarcação com o ónus e encargos que sobre ela impendiam à data, designadamente uma hipoteca a favor da Banco 1..., comprometendo-se a pagar 50% dessa dívida, tenha assumido desde logo tais encargos, não tendo esperado pela migração de tal dívida para o seu nome, cumprindo assim o acordado.
Nesta senda, ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo, considerando i) que a actividade exercida pela Recorrente é a pesca ii) que nos anos em questão nos presentes autos a Recorrente desenvolveu a sua actividade através da sobredita embarcação iii) que os gastos estão suportados pela outorga de contrato promessa de compra e venda, por notas de débito (emitidos por terceiro e que identificam claramente a natureza, a finalidade e o montante dos encargos debitados) também suportadas nos extractos de contas bancárias, consideramos que os documentos de suporte apresentados pela Recorrente se mostram suficientes para comprovar o gasto em questão, gasto este que está, sem qualquer dúvida, directamente relacionado com a actividade exercida.
Termos em que, se impõe conceder provimento a este segmento do recurso, revogando-se nesta parte a decisão recorrida e, nessa consequência a liquidação impugnada influenciada pela desconsideração de tais gastos.
2.3.2.2. Do erro de julgamento quanto à inobservância do princípio da especialização dos exercícios
O Tribunal a quo considerou que não assistia razão à Recorrente quanto à inobservância do princípio da especialização dos exercícios por ter decidido que “Quanto ao princípio da especialização dos exercícios previsto no artigo 18º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e que a Impugnante diz estar satisfeito, pois só com a migração dos empréstimos ficou a conhecer o montante a assumir perante a alienante, afigura-se que não lhe assiste razão, pois se se tratasse de encargos financeiros assumidos pela Impugnante e incorridos pela promitente-alienante, esta no final de cada exercício estaria em condições de saber o seu montante porquanto já os teria visto debitados pela instituição financeira” - fim de citação.
A Recorrente, discordando do assim decidido vem invocar que “no que respeita à (in)observância do princípio da especialização dos exercícios no que diz respeito à Nota de Débito emitida em 31.12.2011, a razão para a relevação em 2011 de gastos relativos a 2009 e 2010 não resulta de omissão imputável à impugnante nem de intenção em transferir resultados, não tendo provocado, por isso, qualquer prejuízo ao Estado” e nessa medida “e de acordo com o entendimento jurisprudencial dominante nesta matéria, o princípio da especialização dos exercícios deve ceder em nome do princípio da justiça, consagrado nos artigos 266º, nº 2 da C.R.P. e 55º da L.G.T., bem como, em nome do princípio da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, previstos no artigo 104º, nº 2, da C.R.P.”
Vejamos.
Decorria à data dos factos do disposto no artigo 18.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas que “1- Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.
2 - As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas”
Ora, “O princípio da especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18.º do C.I.R.C. tem uma densidade vinculativa elevada, não tolerando - fora dos casos expressamente consignados na lei - qualquer margem de manobra do contribuinte na afectação temporal dos movimentos económico-financeiros da empresa. A razão é evidente: trata-se de impedir práticas de manipulação do resultado fiscal que resultem na imputação de mais proveitos nos exercícios em que se verificam prejuízos fiscais ou lucros mais reduzidos e mais custos nos exercícios que geraram maiores lucros” - cfr. Acórdão do TCA Norte de 15.02.2012, rec. 00486/07.2BEVIS.
Desta forma, os proveitos e custos são contabilizados nos exercícios que são obtidos e suportados, e não nos exercícios em que o recebimento ou pagamento ocorra.
Neste sentido vide Acórdão do STA de 2.03.2016, proc. n.º 01204/13.
Isto porque, o “princípio da especialização dos exercícios visa tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram” - cfr. Acórdão do STA de 14.03.2018, proferido no processo n.º 0716/13.
“De salientar, de resto, que o princípio da especialização dos exercícios é um subprincípio do da tributação do rendimento líquido. Que, por sua vez, concretiza ou densifica uma determinada ideia de igualdade tributária (neste sentido, vd. «Manual de Direito Fiscal» do Prof. J.L. Saldanha Sanches, 3.ª ed. pág. 370). Sendo as concepções mais recentes do princípio da igualdade tributária apontam precisamente para lhe atribuir de uma dimensão positiva e conformadora, dela fazendo uma «genuína expressão de justiça». (cit. «O Princípio da Equivalência como Critério de Igualdade Tributária», do Prof. Sérgio Vasques, pág. 70). O que confirma que a rigidez estrutural do princípio da especialização dos exercícios não pode comprometer ou afrontar os valores gerais que serve e exprime nem conduzir a uma solução materialmente injusta” - cfr. Acórdão do TCA Norte de 15.02.2012, rec. 00486/07.2BEVIS.
Como tal, o fim do princípio da especialização dos exercícios é a afectação no mesmo exercício dos rendimentos face aos gastos incorridos, impedindo assim que num determinado exercício se verifique desequilíbrio entre os proveitos auferidos e os custos incorridos, evitando-se desta forma práticas de manipulação do cálculo do lucro tributável, nomeadamente o adiamento da tributação ou a sua concentração em exercícios onde a tributação possa resultar mais favorável.
Neste sentido vide Rui Duarte Morais, in “Apontamentos ao IRC”, Almedina, Coimbra, 2009, págs. 69 e 70.
Face ao que aqui fica dito, podem ser deduzidos para efeitos fiscais os gastos incorridos no período de tributação.
Por último, decorre do disposto no artigo 266.º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa que “Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.”
No mesmo sentido, o artigo 55.º da Lei Geral Tributária estabelece que “A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários”
Assim, o princípio da Justiça anda a par com os princípios da igualdade, da proporcionalidade, devendo ainda ser aferido, no que a esta questão contende, à luz da obrigatoriedade do pagamento de impostos na decorrência do sistema fiscal que visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas, assim como numa repartição justa dos rendimentos e da riqueza (cfr. n. º 1 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa), tendo de ser conciliado com a incumbência prioritária do Estado de promover o aumento do bem-estar social e económico (cfr. artigo 81.º alínea a) da Constituição da República Portuguesa).
Acresce que, o princípio da especialização dos exercícios também subjaz aos princípios da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, previstos no artigo 104.º nº 2 da Constituição da República Portuguesa.
Isto porque, há-de ser o confronto entre os rendimentos auferidos e os gastos ocorridos num determinado exercício que redundam na tributação do rendimento real.
Retornando ao caso sob apreciação, e como decorre da factualidade assente, ponto 18., “no exercício de 2011 a Impugnante contabilizou e considerou como gasto, na rubrica “6881105 - Correções Relativas a Períodos Anteriores - Juros de Financiamentos Obtidos”, o montante de € 35.995,82 relativo a encargos financeiros suportados com a aquisição do barco “"E"...”
Acresce que, como decorre do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto 7. da factualidade assente, os Serviços da Inspecção Tributária não aceitaram como gasto do exercício de 2011 os gastos respeitantes aos exercícios de 2009 e 2010, pois estes já seriam conhecidos à data de encerramento das contas dos exercícios a que deviam ser imputados, na medida em que foram mensalmente debitados pelas instituições bancárias.
A Recorrente vem invocar que a transferência de tais gastos não resulta de omissão que lhe possa ser imputável, não tendo tido a intenção de transferir resultados, não tendo provocado, por isso, qualquer prejuízo ao Estado.
No entanto, da matéria de facto assente não resulta qualquer factualidade que permita concluir no sentido do pugnado.
Com efeito, mostrava-se necessário que a Recorrente tivesse logrado comprovar que a transferência de gastos dos anos de 2009 e 2010 para o exercício de 2011 não lhe era imputável e acima de tudo que não provocou prejuízos ao Estado, o que não logrou comprovar.
Nesta senda, consideramos que o caso presente não se encaixa nas situações em que a aplicação do princípio da justiça deve prevalecer.
Termos em que, atendendo aos preceitos legais que aqui demos conta, assim como à relevância do princípio da especialização dos exercícios no sistema fiscal português, no sentido de assegurar o controlo do apuramento do lucro tributável em sede de IRC, em observância do princípio da legalidade, consideramos que o Tribunal a quo não incorreu em erro de julgamento, impondo-se negar provimento no que a este segmento do recurso respeita.
Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÁRIO:
I. Não existe uma absoluta coincidência entre o gasto contabilístico e gasto fiscal, na medida em que, fiscalmente, a dedutibilidade de gastos tem de obedecer ao preenchimento de dois requisitos, quais sejam a comprovação da sua ocorrência e a indispensabilidade destes, sendo que a ausência de um destes pressupostos implica a sua não consideração como custo fiscal, uma vez que no IRC vigora o princípio do auto-apuramento do lucro contabilístico do sujeito passivo.
II. Para efeitos de IRC, não se justificam exigências formais tão rigorosas, pressupondo-se, em regra, para efeitos de dedutibilidade dos custos fiscais ao abrigo do artigo 23.º do CIRC a existência de documento justificativo em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação.
III. O princípio da especialização dos exercícios é um subprincípio do princípio da tributação do rendimento líquido, que concretiza ou densifica uma determinada ideia de igualdade tributária e subjaz aos princípios da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, previstos no artigo 104.º nº 2 da CRP.
IV. O princípio da Justiça anda a par com os princípios da igualdade, da proporcionalidade, devendo ainda ser aferido à luz da obrigatoriedade do pagamento de impostos na decorrência do sistema fiscal que visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas.
