Quem foi o relator do acórdão 0298/20.8BELRA?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0298/20.8BELRA?

O acórdão foi proferido em 07 de fevereiro de 2024.

0298/20.8BELRA

Sumário

I - O artº.114, nºs.1 e 2, do R.G.I.T., visa as situações de retenção na fonte, quer a título definitivo, quer por conta do imposto devido a final, a tal se reconduzindo o elemento objectivo do tipo respectivo. Já no nº.5, do mesmo preceito, se prevêem várias situações em que não há falta de entrega de prestação tributária recebida e que deva ser entregue à A. Fiscal, mas sim omissões que têm como consequência a falta de cobrança de imposto devido (cuja punibilidade o legislador equipara à citada falta de entrega da prestação tributária), nomeadamente, nos casos de falta de pagamentos por conta que o sujeito passivo deva efectuar, por conta do imposto devido a final, assim se remetendo para a violação das regras do pagamento por conta previstas nos artºs.104 a 107, do C.I.R.C. II - Os pagamentos por conta (com vencimento nos meses de Julho, Setembro e 15 de Dezembro do próprio ano a que respeita o lucro tributável) devem ser calculados com base no imposto liquidado relativamente ao período de tributação imediatamente anterior àquele em que se devam efectuar esses pagamentos, líquido das retenções na fonte. III - Os pagamentos por conta revestem natureza provisória, apenas se podendo tornar definitivos quando o montante de imposto a pagar estiver efectivamente determinado, pelo que se verifica apenas um adiantamento do pagamento do imposto devido a final. Deste modo, o pagamento antecipado produzirá os seus efeitos se couber dentro da dívida de imposto, a qual apenas ficará determinada no momento da liquidação, sendo que a estruturação desta, em regra, implica a existência de uma obrigação acessória declarativa do sujeito passivo (cfr.v.g.artºs.89, al.a), e 90, nº.1, al.a), do C.I.R.C.). IV - Nos termos da Constituição e da lei ordinária, actualmente, o princípio que rege a matéria da sucessão no tempo das leis penais ou contraordenacionais é o da aplicação da lei nova mais favorável ao arguido no momento da aplicação/revisão da pena (cfr.artº.29, nº.4, da C.R.Portuguesa; artº.2, nº.4, do C.Penal; artº.3, nº.2, do R.G.C.O.). V - Uma vez que a Lei 7/2021, de 26/02, que entrou em vigor em 1/01/2022, deu nova redacção ao artº.29, do R.G.I.T., a qual se mostra mais favorável à recorrente, pessoa colectiva, por imposição constitucional e legal do princípio da aplicação retroactiva da lei nova mais favorável, haverá que determinar o regresso dos autos à autoridade administrativa para que esta reveja/renove a decisão de aplicação da coima em conformidade com a lei nova, nomeadamente, quanto ao concreto enquadramento da arguida e recorrente na previsão constante das als.a) e b) do nº.1, do artº.29, do R.G.I.T., tudo para efeitos da eventual aplicação do novo regime de dispensa de coima. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "A..., L.DA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto decisão proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Leiria, constante a fls.86 a 89 do presente processo de recurso de contra-ordenação, através da qual julgou improcedente a apelação deduzida pela sociedade ora recorrente e, em consequência, manteve a decisão administrativa que aplicou à arguida uma coima no valor de € 31.197,06, em virtude da prática de contra-ordenação p.p. nos artºs.104, nº.1, al.a), do C.I.R.C., e 26, nº.4, e 114, nºs.2 e 5, al.f), do R.G.I.T., tudo no âmbito do processo de contra-ordenação nº...., o qual corre seus termos no Serviço de Finanças de Alcobaça. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.91 a 96 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões: A-A recorrente vem condenada pela prática de falta de entrega de um adiantamento por conta do IRC devido a final, sucede, contudo, que a falta de pagamento do IRC devido a final não constitui uma infração prevista no RGIT. B-Ora, tendo em conta que os pagamentos por conta são uma entrega pecuniária antecipada, realizada por conta do imposto devido a final, e tendo em conta que a falta de pagamento do imposto devido a final não é contraordenação fiscal, é violador do princípio da confiança a punição da falta das entregas parcelares desse imposto. C-Ou dito de outra forma: se o legislador fiscal não entende necessário punir a falta de entrega do IRC, a punição da falta de entrega de adiantamentos deste imposto é inconstitucional por se estar a punir entregas parcelares de um imposto cuja falta de entrega ao Estado não é punida por lei. D-No caso concreto a Recorrente não efetuou o pagamento por conta do período 2019/07, mas pagou em 28/07/2020 o imposto autoliquidado na declaração modelo 22 de IRC do ano de 2019, pelo que, não deve ser punida por falta de entrega de imposto que já foi entregue. E-Subsidiariamente, invoca-se a aplicabilidade da Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, que entrou em vigor em 1/01/2022, que deu nova redação, nomeadamente, aos artigos 29º, 30º, 31º, 32º do RGIT e aditou o art.º 28º-A do RGIT, ao abrigo do princípio constitucional e penal de aplicação do regime legal mais favorável ao arguido em matéria contraordenacional, previsto no n.º 4, parte final, do artigo 29.º da CRP, no n.º 4 do artigo 2.º do Código Penal e no n.º 2 do artigo 3.º do RGCO. F-Na determinação da coima aplicável em caso de alteração do regime legal há que verificar qual o regime concretamente mais favorável. G-Quanto à aplicabilidade do disposto no art.º 29º, nº. 1 alínea a) do RGIT, nos autos não consta informação sobre condenações anteriores em processos de contraordenação ou crime por infração tributárias, pelo que, deveria ser ordenada a baixa do processo para instrução dos autos, com vista à eventual aplicação da norma que, em concreto, pode ser mais favorável à Recorrente, na medida em que prevê a não aplicação de qualquer coima em caso de inexistência de condenação nos cinco anos anteriores. H-No presente caso, temos que, quer com a aplicação do regime da redução da coima previsto no art.º 30º, n.º 1 al. a), quer com a aplicação do regime de atenuação da coima previsto no art.º 32º, n.º 2, a coima a aplicar é mais favorável à Recorrente. I-A prestação tributária em falta à data de 31/07/2019 era de € 103.990,23 e a coima contra a qual se recorre ascendeu a € 31.197,06, fixada no limite mínimo da moldura penal (30% do valor da prestação tributária). J-De acordo com o novo regime a coima mínima aplicável, corresponde a 20% do valor da prestação tributária devida/imposto, ou seja, corresponde a € 20.798,04 e quando reduzida ou especialmente atenuada corresponde a 12,5% dessa quantia, ou seja, € 2.599,76. K-Aplicação da coima especialmente atenuada para 12,5% do mínimo legal que se justifica uma vez que, até à presente data, à Recorrente não foi feita a notificação prevista no n.º 1 do artigo 28º-A do RGIT pelo que está em prazo para beneficiar do respetivo regime. L-Ao abrigo da nova lei, à Recorrente pode ser aplicada a coima especialmente atenuada, porque a prestação tributária/imposto já se encontra pago, estando a situação tributária regularizada, a que acresce o facto de a Recorrente reconhecer a sua responsabilidade, donde a coima a aplicar de acordo com a nova Lei terá como limite mínimo o montante de € 2.599,76. M-Deste modo, não restam dúvidas que o novo regime é concretamente mais favorável à Recorrente, seja por não aplicação da coima ao abrigo do disposto no art.º 29º, n.º 1 al. a) do RGIT, seja por aplicação de coima especialmente atenuada nos termos dos artigos 30º, n.º 1 al. a) e 32º, nº 2 do RGIT. X O Digno Magistrado do M. P. junto do T.A.F. de Leiria produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.100 a 103 do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo: 1-O presente recurso vem interposto da douta sentença negou provimento ao recurso interposto pela ora Recorrente, mantendo a decisão administrativa de fixação de coima aplicada no processo de contraordenação ...59. 2-Tendo a arguida/recorrente sido condenada na coima de € 31.197,06 (trinta e um mil cento e noventa e sete euros e seis cêntimos), por infração ao disposto no artigo 104.º, n.º 1, alínea a), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), por falta de entrega de pagamento por conta, punida pelos artigos 114.º, n.º 2 e n.º 5 alínea f) e 26.º, n.º 4 do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT). 3-Alega a ora Recorrente que não cometeu a infracção por cuja prática foi condenada. 4-Invocando a título subsidiário a aplicação da Lei 7/2021, de 26 de Fevereiro, quer na determinação da coima aplicável em caso de alteração do regime legal há que verificar qual o regime concretamente mais favorável. 5-O pagamento, a final, do imposto que venha a ser apurado na declaração de rendimentos, não significa que a Recorrente não tenha cometido a infração pela qual aqui vem punida, correspondente à falta de entrega de pagamento por conta, em antecipação deste imposto a entregar a final. 6-Afigura-se-nos porém que lhe assiste razão quanto à aplicabilidade da Lei 7/2021, não só no que toca às molduras legais das coimas, como também em face da introdução do art. 28º A, segundo o qual “1- Adquirido o conhecimento da infracção, o infractor é notificado para, no prazo de trinta dias, proceder à regularização da situação tributária”, “2- A notificação prevista no número anterior deve, além da interposição para proceder à regularização tributária, informar sobre a possibilidade de exercício do direito à redução de coima, nos termos do art. 30º” e ainda nova à redação do art. 29º, que se refere à dispensa de coimas. 7-Pelo que entendemos que, nesta parte, deve ser concedido provimento ao recurso. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo provimento do recurso (cfr.fls.107 a 109 do processo físico). X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X O despacho recorrido julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.86-verso e 87 do processo físico): 1-Em 15.08.2019 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome da Recorrente o auto de notícia n.º ...19 por falta de entrega de pagamento por conta referente ao período 2019/07, no valor de € 103.990,23 (cf. auto de fls. 4 do SITAF); 2-Em 05.09.2019 o SF de Alcobaça instaurou contra a Recorrente o processo de contraordenação n.º ...59, com base no auto de notícia referido em 1. (cf. auto de fls. 3 do SITAF); 3-Em 06.01.2020 o Chefe da Divisão de Justiça Tributária de Leiria emitiu decisão de fixação de coima no âmbito do processo de contraordenação n.º ...59, pela qual condenou a Recorrente no pagamento de uma coima no valor de € 31.197,06, acrescida de custas no montante de € 76,50 (cf. decisão de fls. 35 e seguintes do SITAF); 4-Em 09.07.2020 a Recorrente apresentou a sua declaração modelo 22 em sede de IRC referente ao exercício de 2019, na qual apurou um lucro tributável no valor de € 598.234,74, e um valor total a pagar de € 134.304,67 (cf. declaração de fls. 93 e seguintes do SITAF); 5-Em 28.07.2020 a Recorrente procedeu ao pagamento do valor de € 134.304,67, referido em 4 (cf. comprovativo de fls. 106 e seguintes do SITAF). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa…". X A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…De acordo com o disposto no n.º 4 do artigo 607.º do Código de Processo Civil (CPC), que aqui tem aplicação por força da al. b) do artigo 3.º do RGIT, do n.º 1 do artigo 41.º do RGC, e do artigo 4.º do Código de Processo Penal (CPP), na fundamentação da sentença “o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”. Para a prova dos factos acima elencados sob os números 1. a 5., foi determinante a análise dos elementos juntos aos autos pela entidade administrativa, bem como pela Recorrente na pendência do recurso, sem que qualquer dos intervenientes processuais tivesse apresentado oposição à sua junção ou por qualquer forma impugnado a referida documentação, tudo conforme supra se encontra devidamente identificado em frente a cada um dos pontos do probatório – cf. artigos 374.º e 376.º do Código Civil…". X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou improcedente a apelação deduzida pela sociedade recorrente e, em consequência, manteve a decisão administrativa que aplicou à arguida uma coima no valor de € 31.197,06, em virtude da prática de contra-ordenação prevista e punida pelos artºs.104, nº.1, al.a), do C.I.R.C., e 114, nºs.1, 2 e 5, al.f), e 26, nº.4, ambos do R.G.I.T., tudo devido à prova da prática de contra-ordenação que se consubstancia na falta de entrega de pagamento por conta referente ao período 2019/07, no valor de € 103.990,23. X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.412, nº.1, do C.P.Penal, "ex vi" do artº.3, al.b), do R.G.I.T., e do artº.74, nº.4, do R.G.C.O.). O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese e como supra se alude, que se o legislador fiscal não entende necessário punir a falta de entrega do I.R.C., a punição da falta de entrega de adiantamentos deste imposto é inconstitucional por se estar a punir entregas parcelares de um imposto cuja falta de entrega ao Estado não é punida por lei. Que já pagou, em 28/07/2020, o imposto autoliquidado na declaração modelo 22 de I.R.C. do ano de 2019, pelo que, não deve ser punido por falta de entrega de imposto que já foi pago. Que se invoca a aplicabilidade da Lei 7/2021, de 26/02, a qual entrou em vigor em 1/01/2022, e deu nova redação, nomeadamente, aos artºs.29, 30, 31 e 32, do R.G.I.T., mais tendo aditado o artº.28-A, ao mesmo diploma, tudo ao abrigo do princípio constitucional e penal de aplicação do regime legal mais favorável ao arguido em matéria contraordenacional, previsto no artº.29, nº.4, da C.R.P., no artº.2, nº.4, do C. Penal e no artº.3, nº.2, do R.G.C.O. Que o novo regime é concretamente mais favorável ao recorrente, seja por não aplicação da coima ao abrigo do disposto no artº.29, nº.1, al.a), do R.G.I.T., seja por aplicação de coima especialmente atenuada nos termos dos artºs. 30, nº.1, al.a) e 32, nº.2, do mesmo diploma [cfr.conclusões A) a M) do recurso] com base em tal argumentação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Analisemos se a decisão recorrida padece de tal pecha. No caso concreto, conforme se retira da matéria de facto, é imputado à sociedade arguida/recorrente a prática, enquanto autor material, de contra-ordenação punível nos artºs.114, nºs.2 e 5, al.f), e 26, nº.4, do R.G.I.T., consubstanciando a A. Fiscal tal conduta como falta de entrega da prestação tributária (cfr.nºs.1 a 3 do probatório supra). O citado artº.26, nº.4, do R.G.I.T., limita-se a consagrar uma elevação para o dobro dos limites mínimo e máximo das coimas previstos nos diversos tipos-de-ilícito contra-ordenacional quando tenham por sujeito infractor uma pessoa colectiva, sociedade, ainda que irregularmente constituída, ou outra entidade fiscalmente equiparada (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/04/2022, rec.1705/20.5BEPRT; Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.294 e seg.; João Ricardo Catarino e Nuno Victorino, Direito Sancionatório Tributário, Anotações ao Regime Geral, Almedina, 2020, pág.263 e seg.). Pelo que, a punibilidade da conduta imputada à sociedade ora recorrente no âmbito dos presentes autos se reconduz ao citado artº.114, nºs.1, 2 e 5, al.f), do R.G.I.T., na versão em vigor no ano de 2019 (versão da Lei 64-B/2011, de 30/12 - O.E. de 2012), a qual tinha o seguinte conteúdo: Artigo 114.º (Falta de entrega da prestação tributária) 1-A não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior, desde que os factos não constituam crime, ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei é punível com coima variável entre o valor da prestação em falta e o seu dobro, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido. 2-Se a conduta prevista no número anterior for imputável a título de negligência, e ainda que o período da não entrega ultrapasse os 90 dias, será aplicável coima variável entre 15% e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido. (…) 5-Para efeitos contra-ordenacionais são puníveis como falta de entrega da prestação tributária: (...) f) A falta de pagamento, total ou parcial, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final, incluindo as situações de pagamento especial por conta. Por prestação tributária entende-se qualquer tributo que caiba cobrar à Administração Fiscal ou à Administração da S. Social (cfr.artº.11, al.a), do R.G.I.T.). Com a utilização da expressão "prestação tributária deduzida" pretendeu o legislador aludir a todas as situações em que é apurada uma prestação tributária, isto é, uma quantia de imposto nos termos do artº.11, al.a), do R.G.I.T., pelo sujeito passivo e através de uma subtracção de uma quantia global, sendo que tal montante tem de ser entregue à A. Fiscal (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/04/2022, rec.1705/20.5BEPRT; Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.813 e 814; João Ricardo Catarino e Nuno Victorino, Direito Sancionatório Tributário, Anotações ao Regime Geral, Almedina, 2020, pág.1069 e seg.). Não existindo dolo, a falta de entrega da prestação nos termos da lei é susceptível de constituir a infracção por negligência, prevista no nº.2 deste artigo, sendo esta a espécie (ao nível do nexo de culpa - cfr.artº.24, nº.1, do R.G.I.T. (No R.G.I.T., ao contrário do que sucede no R.G.C.O. - artº.8, nº.1 - consagra-se, genericamente, a punibilidade a título de negligência, afastando-se a punição a este título apenas quando existir disposição expressa em sentido contrário - cfr.citado artº.24, nº.1, do R.G.I.T.).) de contra-ordenação imputada ao arguido neste processo (cfr.nº.3 do probatório supra). No nº.5 do preceito sob exegese, prevêem-se várias situações em que não há falta de entrega de prestação tributária recebida e que deva ser entregue à A. Fiscal, mas sim omissões que têm como consequência a falta de cobrança de imposto devido (cuja punibilidade o legislador equipara à citada falta de entrega da prestação tributária), nomeadamente, nos casos de falta de pagamentos por conta que o sujeito passivo deva efectuar, por conta do imposto devido a final, assim se remetendo para a violação das regras do pagamento por conta previstas, no ano de 2019, nos artºs.104 a 107, do C.I.R.C. (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/10/2019, rec.329/18.1BELLE; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.1244/18.4BELRA; Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.812). No âmbito do Código do I.R.C., enquanto regime de pagamento antecipado do imposto (diferente é o pagamento especial por conta previsto no artº.106, do C.I.R.C.), o pagamento por conta é devido pelos sujeitos passivos que exerçam, a título principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como pelas entidades não residentes com estabelecimento estável em território nacional (cfr.artº.104, nº.1, do C.I.R.C.; artº.33, da L.G.T.). Os pagamentos por conta (com vencimento nos meses de Julho, Setembro e 15 de Dezembro do próprio ano a que respeita o lucro tributável) devem ser calculados com base no imposto liquidado relativamente ao período de tributação imediatamente anterior àquele em que se devam efectuar esses pagamentos, líquido das retenções na fonte. Por outro lado, a lei prevê que o contribuinte fique dispensado de tal obrigação quando tenha tido, no exercício anterior, um lucro inferior a determinado montante (€ 200,00). Por último, se o valor do lucro tributável do exercício em curso for inferior ao do anterior, os pagamentos por conta a que o sujeito passivo está obrigado resultam excessivos, assim correspondendo ao adiantamento de um imposto não devido. Para obviar a essas situações a lei permite que o sujeito passivo suspenda os pagamentos por conta, mais concretamente, o terceiro pagamento a realizar em 15 de Dezembro do próprio ano (cfr. artºs.104, nºs.1 e 4, e 107, nº.1, do C.I.R.C.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.218 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.878 e seg.). Os pagamentos por conta revestem natureza provisória, apenas se podendo tornar definitivos quando o montante de imposto a pagar estiver efectivamente determinado, pelo que se verifica apenas um adiantamento do pagamento do imposto devido a final. Deste modo, o pagamento antecipado produzirá os seus efeitos se couber dentro da dívida de imposto, a qual apenas ficará determinada no momento da liquidação, sendo que a estruturação desta, em regra, implica a existência de uma obrigação acessória declarativa do sujeito passivo (cfr.v.g.artºs.89, al.a), e 90, nº.1, al.a), do C.I.R.C.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.291). No caso "sub iudice", tendo presente o quadro normativo e jurisprudencial de referência acabado de transcrever, desde logo, se deve negar provimento ao segmento da apelação que consiste (se bem percebemos, estamos perante esteio do recurso que defende a exclusão da ilicitude da conduta do recorrente, enquanto fundamento da consequente absolvição) na alegada não possibilidade de punição da falta de entrega de adiantamentos de I.R.C., devido a vício de inconstitucionalidade, por se estar a punir entregas parcelares de um imposto cuja falta de entrega ao Estado não é punida por lei. Mais, que já pagou, em 28/07/2020, o imposto autoliquidado na declaração modelo 22 de I.R.C. do ano de 2019, pelo que, não deve ser punido por falta de entrega de imposto que já foi pago. Nesta sede, deve este Tribunal negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida com base nos seguintes vectores: 1-A sociedade arguida e ora recorrente apurou lucro tributável nos anos de 2018 e 2019; 2-O pagamento, a final, do imposto que venha a ser apurado na declaração de rendimentos, não significa que a recorrente não tenha cometido a infracção pela qual neste processo se encontra acusada, correspondente à falta de entrega de pagamento por conta, em antecipação deste imposto a entregar a final; 3-A alegação de inconstitucionalidade que a recorrente aduz não pode proceder, desde logo, porque parte de uma premissa errada, que é a de que o legislador não prevê e pune, como contraordenação, a falta de entrega do imposto devido a final, o que não corresponde à realidade. É que, o artº.114, nºs.1 e 2, do R.G.I.T., punem, a título de dolo ou negligência e enquanto contra-ordenação, a falta de entrega de qualquer prestação tributária, previsão que engloba todos os tributos que a Fazenda Pública tenha o dever legal de cobrar e portanto incorpora, necessariamente, os montantes devidos a título de I.R.C., isto é, o imposto autoliquidado a final pelos sujeitos passivos; 4-A conduta descrita nos autos e imputada à sociedade recorrente não é violadora do princípio constitucional da protecção da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito democrático plasmado no artº.2, da Constituição da República Portuguesa. Alega, igualmente, o apelante que se deve aplicar ao caso dos autos a Lei 7/2021, de 26/02, a qual entrou em vigor em 1/01/2022, e deu nova redacção, nomeadamente, aos artºs.29, 30, 31 e 32, do R.G.I.T., mais tendo aditado o artº.28-A, ao mesmo diploma, tudo ao abrigo do princípio constitucional e penal de aplicação do regime legal mais favorável ao arguido em matéria contra-ordenacional, previsto no artº.29, nº.4, da C.R.P., no artº.2, nº.4, do C. Penal e no artº.3, nº.2, do R.G.C.O. Nos termos da Constituição e da lei ordinária, actualmente, o princípio que rege a matéria da sucessão no tempo das leis penais ou contraordenacionais é o da aplicação da lei nova mais favorável ao arguido no momento da aplicação/revisão da pena (cfr.artº.29, nº.4, da C.R.Portuguesa; artº.2, nº.4, do C.Penal; artº.3, nº.2, do R.G.C.O.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.I, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2017, pág.490 e seg., em anotação ao artº.29; Paulo Pinto de Albuquerque, Comentário do Código Penal à luz da Constituição da República e da Convenção Europeia dos Direitos do Homem, 3ª. edição actualizada, Universidade Católica Editora, Novembro de 2015, pág.87 e seg., em anotação ao artº.2; Manuel Simas Santos e Jorge Lopes de Sousa, Contra-ordenações, Anotações ao Regime Geral, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.95 e seg., em anotação ao artº.3). A Lei 7/2021, de 26/02, a qual, quanto às alterações introduzidas no R.G.I.T., entrou em vigor em 01/01/2022 (cfr.artº.17, nº.5, do diploma), deu nova redacção ao artº.29, do R.G.I.T., que passou a ostentar a seguinte previsão e estatuição: Artigo 29º Dispensa das coimas 1-Não pode ser aplicada coima quando o agente, nos cinco anos anteriores, não tenha: a) Sido condenado por decisão transitada em julgado, em processo de contraordenação ou de crime por infrações tributárias; b) Beneficiado de dispensa ou de pagamento de coima com redução nos termos do presente artigo ou do artigo 30.º 2-Sem prejuízo do disposto no número anterior, não é igualmente aplicada coima, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes circunstâncias: a) A prática da infração não ocasione prejuízo efetivo à receita tributária; b) Estar regularizada a falta cometida. 3-Para efeitos da alínea a) do número anterior, existe sempre prejuízo efetivo à receita tributária quando estiver em causa falta de entrega da prestação tributária. 4-A dispensa de coima prevista no nº.2 deve ser requerida no prazo concedido para a defesa, devendo a falta cometida ser regularizada até ao termo daquele prazo. Este novo regime de dispensa de coima é mais mais favorável à sociedade recorrente na medida em que a dispensa da coima prevista neste artº.29, do R.G.I.T., deixou de se aplicar apenas às pessoas singulares, ficando assim a arguida, enquanto pessoa colectiva, abrangida pela norma. E porque o novo regime se apresenta abstractamente mais favorável à arguida, deve ser aplicado uma vez que a coima ainda não se encontra cumprida. Por outras palavras, é inequívoco que a arguida, ora recorrente, tem o direito de requerer que se pondere a aplicação do novo regime à infracção que lhe é imputada, logrando o recurso interposto da decisão final proferida pelo Tribunal "a quo" provimento pela procedência desta questão nele suscitada, e que é, aliás, do conhecimento oficioso (cfr., entre outros, ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/10/2015, rec.1059/15). Em conclusão, uma vez que a Lei 7/2021, de 26/02, que entrou em vigor em 1/01/2022, deu nova redacção ao artº.29, do R.G.I.T., a qual se mostra mais favorável à recorrente, pessoa colectiva, por imposição constitucional e legal do princípio da aplicação retroactiva da lei nova mais favorável, haverá que determinar o regresso dos autos à autoridade administrativa para que esta reveja/renove a decisão de aplicação da coima em conformidade com a lei nova, nomeadamente, quanto ao concreto enquadramento da arguida e recorrente na previsão constante das als.a) e b) do nº.1, do artº.29, do R.G.I.T., factualidade que não consta do probatório, tudo para efeitos da eventual aplicação do regime de dispensa de coima (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/03/2023, rec.640/21.4BEAVR). Rematando, deve este Tribunal conceder provimento ao recurso e determinar o reenvio do processo à autoridade administrativa competente, ao que se provirá na parte dispositiva do presente acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A SENTENÇA RECORRIDA E DETERMINAR O ENVIO DOS PRESENTES AUTOS À AUTORIDADE ADMINISTRATIVA COMPETENTE, para que esta reveja/renove a decisão de aplicação da coima identificada no nº.3 do probatório supra, em conformidade com o regime consagrado na Lei 7/2021, de 26/02, nos termos acima expostos. X Sem custas. X Registe. Notifique. X Lisboa, 7 de Fevereiro de 2024. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (em substituição).

Sumário

II- Os pagamentos por conta (com vencimento nos meses de Julho, Setembro e 15 de Dezembro do próprio ano a que respeita o lucro tributável) devem ser calculados com base no imposto liquidado relativamente ao período de tributação imediatamente anterior àquele em que se devam efectuar esses pagamentos, líquido das retenções na fonte.

III- Os pagamentos por conta revestem natureza provisória, apenas se podendo tornar definitivos quando o montante de imposto a pagar estiver efectivamente determinado, pelo que se verifica apenas um adiantamento do pagamento do imposto devido a final. Deste modo, o pagamento antecipado produzirá os seus efeitos se couber dentro da dívida de imposto, a qual apenas ficará determinada no momento da liquidação, sendo que a estruturação desta, em regra, implica a existência de uma obrigação acessória declarativa do sujeito passivo (cfr.v.g.artºs.89, al.a), e 90, nº.1, al.a), do C.I.R.C.).

IV- Nos termos da Constituição e da lei ordinária, actualmente, o princípio que rege a matéria da sucessão no tempo das leis penais ou contraordenacionais é o da aplicação da lei nova mais favorável ao arguido no momento da aplicação/revisão da pena (cfr.artº.29, nº.4, da C.R.Portuguesa; artº.2, nº.4, do C.Penal; artº.3, nº.2, do R.G.C.O.).

V- Uma vez que a Lei 7/2021, de 26/02, que entrou em vigor em 1/01/2022, deu nova redacção ao artº.29, do R.G.I.T., a qual se mostra mais favorável à recorrente, pessoa colectiva, por imposição constitucional e legal do princípio da aplicação retroactiva da lei nova mais favorável, haverá que determinar o regresso dos autos à autoridade administrativa para que esta reveja/renove a decisão de aplicação da coima em conformidade com a lei nova, nomeadamente, quanto ao concreto enquadramento da arguida e recorrente na previsão constante das als.a) e b) do nº.1, do artº.29, do R.G.I.T., tudo para efeitos da eventual aplicação do novo regime de dispensa de coima.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

"A. .., L.DA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto decisão proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Leiria, constante a fls.86 a 89 do presente processo de recurso de contra-ordenação, através da qual julgou improcedente a apelação deduzida pela sociedade ora recorrente e, em consequência, manteve a decisão administrativa que aplicou à arguida uma coima no valor de € 31.197,06, em virtude da prática de contra-ordenação p.p. nos artºs.104, nº.1, al.a), do C.I.R.C., e 26, nº.4, e 114, nºs.2 e 5, al.f), do R.G.I.T., tudo no âmbito do processo de contra-ordenação nº...., o qual corre seus termos no Serviço de Finanças de Alcobaça.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.91 a 96 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:

A- A recorrente vem condenada pela prática de falta de entrega de um adiantamento por conta do IRC devido a final, sucede, contudo, que a falta de pagamento do IRC devido a final não constitui uma infração prevista no RGIT.

B- Ora, tendo em conta que os pagamentos por conta são uma entrega pecuniária antecipada, realizada por conta do imposto devido a final, e tendo em conta que a falta de pagamento do imposto devido a final não é contraordenação fiscal, é violador do princípio da confiança a punição da falta das entregas parcelares desse imposto.

C- Ou dito de outra forma: se o legislador fiscal não entende necessário punir a falta de entrega do IRC, a punição da falta de entrega de adiantamentos deste imposto é inconstitucional por se estar a punir entregas parcelares de um imposto cuja falta de entrega ao Estado não é punida por lei.

D- No caso concreto a Recorrente não efetuou o pagamento por conta do período 2019/07, mas pagou em 28/07/2020 o imposto autoliquidado na declaração modelo 22 de IRC do ano de 2019, pelo que, não deve ser punida por falta de entrega de imposto que já foi entregue.

E- Subsidiariamente, invoca-se a aplicabilidade da Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, que entrou em vigor em 1/01/2022, que deu nova redação, nomeadamente, aos artigos 29º, 30º, 31º, 32º do RGIT e aditou o art.º 28º-A do RGIT, ao abrigo do princípio constitucional e penal de aplicação do regime legal mais favorável ao arguido em matéria contraordenacional, previsto no n.º 4, parte final, do artigo 29.º da CRP, no n.º 4 do artigo 2.º do Código Penal e no n.º 2 do artigo 3.º do RGCO.

F- Na determinação da coima aplicável em caso de alteração do regime legal há que verificar qual o regime concretamente mais favorável.

G- Quanto à aplicabilidade do disposto no art.º 29º, nº. 1 alínea a) do RGIT, nos autos não consta informação sobre condenações anteriores em processos de contraordenação ou crime por infração tributárias, pelo que, deveria ser ordenada a baixa do processo para instrução dos autos, com vista à eventual aplicação da norma que, em concreto, pode ser mais favorável à Recorrente, na medida em que prevê a não aplicação de qualquer coima em caso de inexistência de condenação nos cinco anos anteriores.

H- No presente caso, temos que, quer com a aplicação do regime da redução da coima previsto no art.º 30º, n.º 1 al. a), quer com a aplicação do regime de atenuação da coima previsto no art.º 32º, n.º 2, a coima a aplicar é mais favorável à Recorrente.

I- A prestação tributária em falta à data de 31/07/2019 era de € 103.990,23 e a coima contra a qual se recorre ascendeu a € 31.197,06, fixada no limite mínimo da moldura penal (30% do valor da prestação tributária).

J- De acordo com o novo regime a coima mínima aplicável, corresponde a 20% do valor da prestação tributária devida/imposto, ou seja, corresponde a € 20.798,04 e quando reduzida ou especialmente atenuada corresponde a 12,5% dessa quantia, ou seja, € 2.599,76.

K- Aplicação da coima especialmente atenuada para 12,5% do mínimo legal que se justifica uma vez que, até à presente data, à Recorrente não foi feita a notificação prevista no n.º 1 do artigo 28º-A do RGIT pelo que está em prazo para beneficiar do respetivo regime.

L- Ao abrigo da nova lei, à Recorrente pode ser aplicada a coima especialmente atenuada, porque a prestação tributária/imposto já se encontra pago, estando a situação tributária regularizada, a que acresce o facto de a Recorrente reconhecer a sua responsabilidade, donde a coima a aplicar de acordo com a nova Lei terá como limite mínimo o montante de € 2.599,76.

M- Deste modo, não restam dúvidas que o novo regime é concretamente mais favorável à Recorrente, seja por não aplicação da coima ao abrigo do disposto no art.º 29º, n.º 1 al. a) do RGIT, seja por aplicação de coima especialmente atenuada nos termos dos artigos 30º, n.º 1 al. a) e 32º, nº 2 do RGIT.

O Digno Magistrado do M. P. junto do T.A.F. de Leiria produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.100 a 103 do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:

1- O presente recurso vem interposto da douta sentença negou provimento ao recurso interposto pela ora Recorrente, mantendo a decisão administrativa de fixação de coima aplicada no processo de contraordenação ...59.

2- Tendo a arguida/recorrente sido condenada na coima de € 31.197,06 (trinta e um mil cento e noventa e sete euros e seis cêntimos), por infração ao disposto no artigo 104.º, n.º 1, alínea a), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), por falta de entrega de pagamento por conta, punida pelos artigos 114.º, n.º 2 e n.º 5 alínea f) e 26.º, n.º 4 do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT).

3- Alega a ora Recorrente que não cometeu a infracção por cuja prática foi condenada.

4- Invocando a título subsidiário a aplicação da Lei 7/2021, de 26 de Fevereiro, quer na determinação da coima aplicável em caso de alteração do regime legal há que verificar qual o regime concretamente mais favorável.

5- O pagamento, a final, do imposto que venha a ser apurado na declaração de rendimentos, não significa que a Recorrente não tenha cometido a infração pela qual aqui vem punida, correspondente à falta de entrega de pagamento por conta, em antecipação deste imposto a entregar a final.

6- Afigura-se-nos porém que lhe assiste razão quanto à aplicabilidade da Lei 7/2021, não só no que toca às molduras legais das coimas, como também em face da introdução do art. 28º A, segundo o qual “1- Adquirido o conhecimento da infracção, o infractor é notificado para, no prazo de trinta dias, proceder à regularização da situação tributária”, “2- A notificação prevista no número anterior deve, além da interposição para proceder à regularização tributária, informar sobre a possibilidade de exercício do direito à redução de coima, nos termos do art. 30º” e ainda nova à redação do art. 29º, que se refere à dispensa de coimas.

7- Pelo que entendemos que, nesta parte, deve ser concedido provimento ao recurso.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo provimento do recurso (cfr.fls.107 a 109 do processo físico).

Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

O despacho recorrido julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.86-verso e 87 do processo físico):

1- Em 15.08.2019 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome da Recorrente o auto de notícia n.º ...19 por falta de entrega de pagamento por conta referente ao período 2019/07, no valor de € 103.990,23 (cf. auto de fls. 4 do SITAF);

2- Em 05.09.2019 o SF de Alcobaça instaurou contra a Recorrente o processo de contraordenação n.º ...59, com base no auto de notícia referido em 1. (cf. auto de fls. 3 do SITAF);

3- Em 06.01.2020 o Chefe da Divisão de Justiça Tributária de Leiria emitiu decisão de fixação de coima no âmbito do processo de contraordenação n.º ...59, pela qual condenou a Recorrente no pagamento de uma coima no valor de € 31.197,06, acrescida de custas no montante de € 76,50 (cf. decisão de fls. 35 e seguintes do SITAF);

4- Em 09.07.2020 a Recorrente apresentou a sua declaração modelo 22 em sede de IRC referente ao exercício de 2019, na qual apurou um lucro tributável no valor de € 598.234,74, e um valor total a pagar de € 134.304,67 (cf. declaração de fls. 93 e seguintes do SITAF);

5- Em 28.07.2020 a Recorrente procedeu ao pagamento do valor de € 134.304,67, referido em 4 (cf. comprovativo de fls. 106 e seguintes do SITAF).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa…".

A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…De acordo com o disposto no n.º 4 do artigo 607.º do Código de Processo Civil (CPC), que aqui tem aplicação por força da al. b) do artigo 3.º do RGIT, do n.º 1 do artigo 41.º do RGC, e do artigo 4.º do Código de Processo Penal (CPP), na fundamentação da sentença “o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”.

Para a prova dos factos acima elencados sob os números 1. a 5., foi determinante a análise dos elementos juntos aos autos pela entidade administrativa, bem como pela Recorrente na pendência do recurso, sem que qualquer dos intervenientes processuais tivesse apresentado oposição à sua junção ou por qualquer forma impugnado a referida documentação, tudo conforme supra se encontra devidamente identificado em frente a cada um dos pontos do probatório – cf. artigos 374.º e 376.º do Código Civil…".

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou improcedente a apelação deduzida pela sociedade recorrente e, em consequência, manteve a decisão administrativa que aplicou à arguida uma coima no valor de € 31.197,06, em virtude da prática de contra-ordenação prevista e punida pelos artºs.104, nº.1, al.a), do C.I.R.C., e 114, nºs.1, 2 e 5, al.f), e 26, nº.4, ambos do R.G.I.T., tudo devido à prova da prática de contra-ordenação que se consubstancia na falta de entrega de pagamento por conta referente ao período 2019/07, no valor de € 103.990,23.

Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.412, nº.1, do C.P.Penal, "ex vi" do artº.3, al.b), do R.G.I.T., e do artº.74, nº.4, do R.G.C.O.).

O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese e como supra se alude, que se o legislador fiscal não entende necessário punir a falta de entrega do I.R.C., a punição da falta de entrega de adiantamentos deste imposto é inconstitucional por se estar a punir entregas parcelares de um imposto cuja falta de entrega ao Estado não é punida por lei. Que já pagou, em 28/07/2020, o imposto autoliquidado na declaração modelo 22 de I.R.C. do ano de 2019, pelo que, não deve ser punido por falta de entrega de imposto que já foi pago. Que se invoca a aplicabilidade da Lei 7/2021, de 26/02, a qual entrou em vigor em 1/01/2022, e deu nova redação, nomeadamente, aos artºs.29, 30, 31 e 32, do R.G.I.T., mais tendo aditado o artº.28-A, ao mesmo diploma, tudo ao abrigo do princípio constitucional e penal de aplicação do regime legal mais favorável ao arguido em matéria contraordenacional, previsto no artº.29, nº.4, da C.R.P., no artº.2, nº.4, do C. Penal e no artº.3, nº.2, do R.G.C.O. Que o novo regime é concretamente mais favorável ao recorrente, seja por não aplicação da coima ao abrigo do disposto no artº.29, nº.1, al.a), do R.G.I.T., seja por aplicação de coima especialmente atenuada nos termos dos artºs. 30, nº.1, al.a) e 32, nº.2, do mesmo diploma [cfr.conclusões A) a M) do recurso] com base em tal argumentação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Analisemos se a decisão recorrida padece de tal pecha.

No caso concreto, conforme se retira da matéria de facto, é imputado à sociedade arguida/recorrente a prática, enquanto autor material, de contra-ordenação punível nos artºs.114, nºs.2 e 5, al.f), e 26, nº.4, do R.G.I.T., consubstanciando a A. Fiscal tal conduta como falta de entrega da prestação tributária (cfr.nºs.1 a 3 do probatório supra).

O citado artº.26, nº.4, do R.G.I.T., limita-se a consagrar uma elevação para o dobro dos limites mínimo e máximo das coimas previstos nos diversos tipos-de-ilícito contra-ordenacional quando tenham por sujeito infractor uma pessoa colectiva, sociedade, ainda que irregularmente constituída, ou outra entidade fiscalmente equiparada (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/04/2022, rec.1705/20.5BEPRT; Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.294 e seg.; João Ricardo Catarino e Nuno Victorino, Direito Sancionatório Tributário, Anotações ao Regime Geral, Almedina, 2020, pág.263 e seg.).

Pelo que, a punibilidade da conduta imputada à sociedade ora recorrente no âmbito dos presentes autos se reconduz ao citado artº.114, nºs.1, 2 e 5, al.f), do R.G.I.T., na versão em vigor no ano de 2019 (versão da Lei 64-B/2011, de 30/12 - O.E. de 2012), a qual tinha o seguinte conteúdo:

Artigo 114.º

(Falta de entrega da prestação tributária)

1- A não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior, desde que os factos não constituam crime, ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei é punível com coima variável entre o valor da prestação em falta e o seu dobro, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.

2- Se a conduta prevista no número anterior for imputável a título de negligência, e ainda que o período da não entrega ultrapasse os 90 dias, será aplicável coima variável entre 15% e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.

(…)

5- Para efeitos contra-ordenacionais são puníveis como falta de entrega da prestação tributária:

(...)

f) A falta de pagamento, total ou parcial, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final, incluindo as situações de pagamento especial por conta.

Por prestação tributária entende-se qualquer tributo que caiba cobrar à Administração Fiscal ou à Administração da S. Social (cfr.artº.11, al.a), do R.G.I.T.).

Com a utilização da expressão "prestação tributária deduzida" pretendeu o legislador aludir a todas as situações em que é apurada uma prestação tributária, isto é, uma quantia de imposto nos termos do artº.11, al.a), do R.G.I.T., pelo sujeito passivo e através de uma subtracção de uma quantia global, sendo que tal montante tem de ser entregue à A. Fiscal (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/04/2022, rec.1705/20.5BEPRT; Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.813 e 814; João Ricardo Catarino e Nuno Victorino, Direito Sancionatório Tributário, Anotações ao Regime Geral, Almedina, 2020, pág.1069 e seg.).

Não existindo dolo, a falta de entrega da prestação nos termos da lei é susceptível de constituir a infracção por negligência, prevista no nº.2 deste artigo, sendo esta a espécie (ao nível do nexo de culpa - cfr.artº.24, nº.1, do R.G.I.T. (No R.G.I.T., ao contrário do que sucede no R.G.C.O. - artº.8, nº.1 - consagra-se, genericamente, a punibilidade a título de negligência, afastando-se a punição a este título apenas quando existir disposição expressa em sentido contrário - cfr.citado artº.24, nº.1, do R.G.I.T.).) de contra-ordenação imputada ao arguido neste processo (cfr.nº.3 do probatório supra).

No nº.5 do preceito sob exegese, prevêem-se várias situações em que não há falta de entrega de prestação tributária recebida e que deva ser entregue à A. Fiscal, mas sim omissões que têm como consequência a falta de cobrança de imposto devido (cuja punibilidade o legislador equipara à citada falta de entrega da prestação tributária), nomeadamente, nos casos de falta de pagamentos por conta que o sujeito passivo deva efectuar, por conta do imposto devido a final, assim se remetendo para a violação das regras do pagamento por conta previstas, no ano de 2019, nos artºs.104 a 107, do C.I.R.C. (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/10/2019, rec.329/18.1BELLE; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.1244/18.4BELRA; Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.812).

No âmbito do Código do I.R.C., enquanto regime de pagamento antecipado do imposto (diferente é o pagamento especial por conta previsto no artº.106, do C.I.R.C.), o pagamento por conta é devido pelos sujeitos passivos que exerçam, a título principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como pelas entidades não residentes com estabelecimento estável em território nacional (cfr.artº.104, nº.1, do C.I.R.C.; artº.33, da L.G.T.).

Os pagamentos por conta (com vencimento nos meses de Julho, Setembro e 15 de Dezembro do próprio ano a que respeita o lucro tributável) devem ser calculados com base no imposto liquidado relativamente ao período de tributação imediatamente anterior àquele em que se devam efectuar esses pagamentos, líquido das retenções na fonte. Por outro lado, a lei prevê que o contribuinte fique dispensado de tal obrigação quando tenha tido, no exercício anterior, um lucro inferior a determinado montante (€ 200,00). Por último, se o valor do lucro tributável do exercício em curso for inferior ao do anterior, os pagamentos por conta a que o sujeito passivo está obrigado resultam excessivos, assim correspondendo ao adiantamento de um imposto não devido. Para obviar a essas situações a lei permite que o sujeito passivo suspenda os pagamentos por conta, mais concretamente, o terceiro pagamento a realizar em 15 de Dezembro do próprio ano (cfr. artºs.104, nºs.1 e 4, e 107, nº.1, do C.I.R.C.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.218 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.878 e seg.).

Os pagamentos por conta revestem natureza provisória, apenas se podendo tornar definitivos quando o montante de imposto a pagar estiver efectivamente determinado, pelo que se verifica apenas um adiantamento do pagamento do imposto devido a final. Deste modo, o pagamento antecipado produzirá os seus efeitos se couber dentro da dívida de imposto, a qual apenas ficará determinada no momento da liquidação, sendo que a estruturação desta, em regra, implica a existência de uma obrigação acessória declarativa do sujeito passivo (cfr.v.g.artºs.89, al.a), e 90, nº.1, al.a), do C.I.R.C.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.291).

No caso "sub iudice", tendo presente o quadro normativo e jurisprudencial de referência acabado de transcrever, desde logo, se deve negar provimento ao segmento da apelação que consiste (se bem percebemos, estamos perante esteio do recurso que defende a exclusão da ilicitude da conduta do recorrente, enquanto fundamento da consequente absolvição) na alegada não possibilidade de punição da falta de entrega de adiantamentos de I.R.C., devido a vício de inconstitucionalidade, por se estar a punir entregas parcelares de um imposto cuja falta de entrega ao Estado não é punida por lei. Mais, que já pagou, em 28/07/2020, o imposto autoliquidado na declaração modelo 22 de I.R.C. do ano de 2019, pelo que, não deve ser punido por falta de entrega de imposto que já foi pago.

Nesta sede, deve este Tribunal negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida com base nos seguintes vectores:

1- A sociedade arguida e ora recorrente apurou lucro tributável nos anos de 2018 e 2019;

2- O pagamento, a final, do imposto que venha a ser apurado na declaração de rendimentos, não significa que a recorrente não tenha cometido a infracção pela qual neste processo se encontra acusada, correspondente à falta de entrega de pagamento por conta, em antecipação deste imposto a entregar a final;

3- A alegação de inconstitucionalidade que a recorrente aduz não pode proceder, desde logo, porque parte de uma premissa errada, que é a de que o legislador não prevê e pune, como contraordenação, a falta de entrega do imposto devido a final, o que não corresponde à realidade. É que, o artº.114, nºs.1 e 2, do R.G.I.T., punem, a título de dolo ou negligência e enquanto contra-ordenação, a falta de entrega de qualquer prestação tributária, previsão que engloba todos os tributos que a Fazenda Pública tenha o dever legal de cobrar e portanto incorpora, necessariamente, os montantes devidos a título de I.R.C., isto é, o imposto autoliquidado a final pelos sujeitos passivos;

4- A conduta descrita nos autos e imputada à sociedade recorrente não é violadora do princípio constitucional da protecção da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito democrático plasmado no artº.2, da Constituição da República Portuguesa.

Alega, igualmente, o apelante que se deve aplicar ao caso dos autos a Lei 7/2021, de 26/02, a qual entrou em vigor em 1/01/2022, e deu nova redacção, nomeadamente, aos artºs.29, 30, 31 e 32, do R.G.I.T., mais tendo aditado o artº.28-A, ao mesmo diploma, tudo ao abrigo do princípio constitucional e penal de aplicação do regime legal mais favorável ao arguido em matéria contra-ordenacional, previsto no artº.29, nº.4, da C.R.P., no artº.2, nº.4, do C. Penal e no artº.3, nº.2, do R.G.C.O.

Nos termos da Constituição e da lei ordinária, actualmente, o princípio que rege a matéria da sucessão no tempo das leis penais ou contraordenacionais é o da aplicação da lei nova mais favorável ao arguido no momento da aplicação/revisão da pena (cfr.artº.29, nº.4, da C.R.Portuguesa; artº.2, nº.4, do C.Penal; artº.3, nº.2, do R.G.C.O.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.I, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2017, pág.490 e seg., em anotação ao artº.29; Paulo Pinto de Albuquerque, Comentário do Código Penal à luz da Constituição da República e da Convenção Europeia dos Direitos do Homem, 3ª. edição actualizada, Universidade Católica Editora, Novembro de 2015, pág.87 e seg., em anotação ao artº.2; Manuel Simas Santos e Jorge Lopes de Sousa, Contra-ordenações, Anotações ao Regime Geral, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.95 e seg., em anotação ao artº.3).

A Lei 7/2021, de 26/02, a qual, quanto às alterações introduzidas no R.G.I.T., entrou em vigor em 01/01/2022 (cfr.artº.17, nº.5, do diploma), deu nova redacção ao artº.29, do R.G.I.T., que passou a ostentar a seguinte previsão e estatuição:

Artigo 29º

Dispensa das coimas

1- Não pode ser aplicada coima quando o agente, nos cinco anos anteriores, não tenha:

a) Sido condenado por decisão transitada em julgado, em processo de contraordenação ou de crime por infrações tributárias;

b) Beneficiado de dispensa ou de pagamento de coima com redução nos termos do presente artigo ou do artigo 30.º

2- Sem prejuízo do disposto no número anterior, não é igualmente aplicada coima, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes circunstâncias:

a) A prática da infração não ocasione prejuízo efetivo à receita tributária;

b) Estar regularizada a falta cometida.

3- Para efeitos da alínea a) do número anterior, existe sempre prejuízo efetivo à receita tributária quando estiver em causa falta de entrega da prestação tributária.

4- A dispensa de coima prevista no nº.2 deve ser requerida no prazo concedido para a defesa, devendo a falta cometida ser regularizada até ao termo daquele prazo.

Este novo regime de dispensa de coima é mais mais favorável à sociedade recorrente na medida em que a dispensa da coima prevista neste artº.29, do R.G.I.T., deixou de se aplicar apenas às pessoas singulares, ficando assim a arguida, enquanto pessoa colectiva, abrangida pela norma. E porque o novo regime se apresenta abstractamente mais favorável à arguida, deve ser aplicado uma vez que a coima ainda não se encontra cumprida. Por outras palavras, é inequívoco que a arguida, ora recorrente, tem o direito de requerer que se pondere a aplicação do novo regime à infracção que lhe é imputada, logrando o recurso interposto da decisão final proferida pelo Tribunal "a quo" provimento pela procedência desta questão nele suscitada, e que é, aliás, do conhecimento oficioso (cfr., entre outros, ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/10/2015, rec.1059/15).

Em conclusão, uma vez que a Lei 7/2021, de 26/02, que entrou em vigor em 1/01/2022, deu nova redacção ao artº.29, do R.G.I.T., a qual se mostra mais favorável à recorrente, pessoa colectiva, por imposição constitucional e legal do princípio da aplicação retroactiva da lei nova mais favorável, haverá que determinar o regresso dos autos à autoridade administrativa para que esta reveja/renove a decisão de aplicação da coima em conformidade com a lei nova, nomeadamente, quanto ao concreto enquadramento da arguida e recorrente na previsão constante das als.a) e b) do nº.1, do artº.29, do R.G.I.T., factualidade que não consta do probatório, tudo para efeitos da eventual aplicação do regime de dispensa de coima (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/03/2023, rec.640/21.4BEAVR).

Rematando, deve este Tribunal conceder provimento ao recurso e determinar o reenvio do processo à autoridade administrativa competente, ao que se provirá na parte dispositiva do presente acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A SENTENÇA RECORRIDA E DETERMINAR O ENVIO DOS PRESENTES AUTOS À AUTORIDADE ADMINISTRATIVA COMPETENTE, para que esta reveja/renove a decisão de aplicação da coima identificada no nº.3 do probatório supra, em conformidade com o regime consagrado na Lei 7/2021, de 26/02, nos termos acima expostos.

Sem custas.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 7 de Fevereiro de 2024. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (em substituição).

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