0795/03 - Supremo Tribunal Administrativo

I – Para efeitos de imposto sobre as sucessões e doações, desde que exista tradição de valores patrimoniais de uma pessoa para outra, sem qualquer espécie de contrapartida económica ou fiduciária por parte daquele que a recebe, existe transmissão de bens sujeita a tributação, independentemente do meio ou acto jurídico que porventura titule essa tradição. II – Para este efeito e em sede de direito tributário releva mais o conceito naturalístico e económico da transmissão que a correspondente qualificação jurídico-civilista.

Em conferência, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. Inconformado com a aliás douta sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra que lhe julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra os actos de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações mais juros compensatórios do ano de 1998, efectuadas no processo do imposto sucessório nº 3836 instaurado na 2ª Repartição de Finanças da Figueira da Foz, no montante de 213.048.452$00, dele interpôs o presente recurso jurisdicional para esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo o Recorrente A..., nos autos convenientemente identificado. Apresentou tempestivamente as respectivas alegações de recurso e, pugnando pela revogação do impugnado julgado com a consequente procedência da impugnação judicial que deduzira, formulou, a final, as seguintes conclusões: A douta sentença recorrida que negou provimento à impugnação apresentada incorreu em erro de julgamento; Face à matéria de facto resultante do probatório, a solução a dar ao caso apenas pode ser, salvo o devido respeito, a do provimento do recurso;. Existindo, por provado, um contrato promessa de cessão de exploração de estabelecimento comercial hoteleiro de 1.4.90, celebrado entre as partes que o ora recorrente é dono e legítimo possuidor do estabelecimento comercial constituído pelo Hotel denominado .... e do prédio urbano onde tal estabelecimento está instalado e que, por esse contrato promessa de cessão de exploração de estabelecimento hoteleiro e arrendamento de instalações hoteleiras, acordam as partes que, competia à hotelaria ..., proceder a parte dos acabamentos finais do edifício e dotar o hotel com parte do equipamento físico essencial, o qual ficaria a pertencer ao ora impugnante, sem que aquela empresa possa exigir qualquer contrapartida, findo o contrato e que a contrapartida ou renda deste contrato de cessão de exploração de estabelecimento comercial era de 100.000$00 mensais, estamos perante uma situação que ao contrário do ajuizado pela instância, não traduz uma liberalidade mas sim uma contrapartida patrimonial ou uma compensação, deixando, por isso, de poder incidir sobre o facto imposto sobre sucessões e doações, pois, é sabido que a tributação só pode ocorrer desde que se verifiquem, em concreto, todos os pressupostos legalmente previstos, bastando a não verificação de um deles para que não haja, pela ausência de tipicidade, lugar à tributação (cfr. Professor Alberto Xavier, conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 342);. E não se argumente pela inexistência de estabelecimento comercial, pois jurisprudência e a doutrina sustentam poder ser dados em exploração estabelecimentos incompletos, estabelecimentos que não estão incluídos mas em via de formação (Ac. do STJ de 18.7.1985, Vasco Xavier, Locação de Estabelecimento Comercial e Industrial, ROA, ano 47, pág. 759 e seg., Ferrer Correia, Contratos de Locação de Estabelecimento, Contrato de Arrendamento de Prédio Rústico para fins comerciais, Contrato Inominado, ROA, ano 47, pág 785 e segs., Antunes Varela, Cessão da Exploração do Estabelecimento Comercial em Formação, ROA, ano 47, pág. 821 e segs., Orlando Carvalho, Critério e Estrutura do Estabelecimento Comercial, Passim, designadamente, pág. 306, nota 120, De Martini, Rilevanza dell’attivitá del imprenditore e dell’avviamento nella configurazione dell’ azienda,Rivista del Diritto comerciale, 1953, II, págs. 101 e segs; Sendo que, há quem entenda mesmo que pode dar-se de exploração um estabelecimento comercial ou industrial que não esteja sequer em começo de formação, como pura realidade futura (CFR: Parecer do Professor Galvão Teles, CJ, Ano XVII, tomo I, pág.54); Tendo o recorrente e a identificada sociedade outorgado um contrato promessa de cessão de exploração de estabelecimento comercial tal como era definido no artº 1085º do Código Civil e actualmente no artº 111º do Regime do Arrendamento Urbano, ou seja, transferindo temporária e onerosamente, juntamente com gozo do prédio, a exploração do estabelecimento em causa, mediante o pagamento de uma retribuição/renda mensal assumida contratualmente pela cessionária, sem contudo aquele deixar de ser seu dono (Cfr. Ac. Do STA de 20.6.2001, Proc. 25955, Conselheiro Brandão de Pinho e Ac. Do STA de 12.4.2000, Proc. 22347, Conselheiro Benjamim Rodrigues e ainda o próprio Mº Juiz a quo, António Carvalho Martins,”Sobre a Locação de Estabelecimento ou Cessão de Exploração (Um problema da Empresa como Objecto de Negócios), Coimbra Editora, 1989, pág. 17) inexiste qualquer enriquecimento do património do ora recorrente à custa do esforço da hotelaria... ; Não existindo qualquer transmissão perpétua ou temporária de bens, enquadrável no art.º 1º do CIMSISD, mas apenas e tão só um contrato promessa de cessão de estabelecimento hoteleiro e bem assim não existindo qualquer renúncia a direitos constituídos não há lugar à incidência do imposto sobre sucessões e doações (Ac. Do STA de 11.1.1995, Processo 18022, Conselheiro Rodrigues Pardal); Na verdade, não existiu qualquer transmissão real e efectiva de bens a título gratuito, ou seja, a perda relativa à aquisição derivada, a substituição do antigo titular por um outro, não foi feita através de qualquer liberalidade (Cfr. Antunes Varela, Noções Fundamentais de Direito Civil, Coimbra, 1955, pág. 47 e seguintes); Não tendo, por conseguinte, existido qualquer translação de bens de um para outro património por título gratuito que envolvesse enriquecimento de alguém. Não foram apresentadas quaisquer contra alegações. Neste Supremo Tribunal Administrativo, o Ex.mo Magistrado do Ministério Público emitiu depois sucinto mas douto parecer opinando pela improcedência do presente recurso sustentando, para tanto, que a “…factualidade estabelecida na sentença recorrida (…) que em terreno seu, …” o “…ora recorrente, fez construir o Hotel ..., que é seu, mas cuja construção e equipamentos foram pagos ( se não na totalidade ou pelo menos na quase totalidade ) pela Hotelaria ..., Lda., de que o recorrente é sócio.” Sendo assim, esta situação configura claramente uma doação feita pela Hoteleira ..., Lda. ao ora recorrente, pelo que se verificou um facto gerador da incidência do imposto sobre sucessões e doações nos termos do artº 1º e 3º do CIMSISD. Colhidos os vistos legais, e porque nada obsta, cumpre apreciar e decidir. O tribunal ora recorrido deu por assente, fixando a seguinte matéria de facto: 1 - O ora impugnante, A.., por escritura de compra e venda outorgada em 30.12.88, no 20º Cartório Notarial de Lisboa, de fls. 92 vº a 94, do Livro nº 26 – G- comprou à ... EP., pelo preço de ESC. 12. 000.000$00, o prédio misto, sito no ... , nos Vais, Freguesia de Buarcos, do Concelho da Figueira da Foz, descrito na Conservatória do Registo Predial, da Figueira da Foz, sob o nº 41.572, do Livro B 107, com a transmissão a favor da vendedora registada pela inscrição nº 12746 do Livro G 16; 2 - Composto de parte rústica com a área de 8.790 m2, inscrita na respectiva matriz rústica sob o art. 2.806 e parte urbana, com área de 69,6 m2, inscrita na matriz predial urbana sob o art. 1130, prédio misto que se destina a construção urbana; 3 - O ora impugnante, através do “contrato de empreitada” de 12.05.89, com a empresa de construção civil “ ... , Lda.”, com sede na Figueira da Foz, ajustou, pelo valor de 235.000.000$00, a construção do Hotel ... , Figueira da Foz, pelo prazo máximo de 12 meses; 4 - Por “contrato promessa de cessão de exploração de estabelecimento hoteleiro”, de 01.04.90, celebrado entre o ora impugnante e a Hoteleira..., Lda. foi outorgado entre as partes que o ora impugnante é dono e legitimo possuidor do estabelecimento comercial constituído pelo Hotel denominado ... e do prédio urbano onde tal estabelecimento está instalado e que, por esse contrato promessa de cessão de exploração de estabelecimento hoteleiro e arrendamento de instalações hoteleiras, acordam as partes que, competia à hotelaria do ... , proceder a parte dos acabamentos finais do edifício e dotar o hotel com parte do equipamento físico essencial, o qual ficaria a pertencer ao ora impugnante, sem que aquela empresa possa exigir qualquer contrapartida, findo o contrato; 5 - A contrapartida ou renda, deste “ contrato de cessão de exploração de estabelecimento comercial”, era de 100.00$00 mensais; 6 - Tal contrapartida tinha em conta, também, a obrigação de a cessionária proceder a parte dos acabamentos finais do edifício e de dotar parcialmente o hotel com o equipamento físico essencial ao exercício da actividade; 7 - A ..., Lda., pelo contrato de empreitada de 12.05.89, construiu toda a estrutura de base e alguns acabamentos do referido hotel, até à fase dos acabamentos; 8 - Tendo sido efectuados pela dita Hotelaria ..., os acabamentos que, nessa altura, faltavam; 9 - O impugnante recebeu o aviso datado de 18.06.98, da 2ª Tesouraria da Fazenda Pública da Figueira da Foz, acerca do Imposto sobre as Sucessões e Doações e Juros compensatórios, do ano de 1998, em seu nome, da quantia de 213.048.452$00, a pagar até ao dia 29 de Junho de 1998, sob pena de relaxe; 10 - No terreno referenciado, foi construído e equipado, entre os anos de 1990 e 1994, um hotel, sem que tivesse saído da titularidade do impugnante; 11 - A maioria das facturas, relativas à construção e equipamento da unidade hoteleira foram passados ou à ..., Lda., ou à empresa de construção civil que efectuou as obras; 12 - Tendo sido a Hotelaria do... , Lda. quem terminou a construção e equipou o estabelecimento hoteleiro; 13 - As facturas elencadas no art. 21 da p.i, (docs 8 a 26 apresentados) pelo impugnante, respeitam à compra singela de cimento; 14 - Material de utilização indispensável na estrutura do edifício; 15 - Sendo que da relação referida no artº 115º da p.i., não se evidenciam os elementos previstos no art 35º do CIVA; 16 - O A...s entregou a construção da unidade hoteleira em causa à empresa ..., Lda., 17 - Que construiu a estrutura, mas que, depois faliu. 18 - O impugnante A... era sócio da Hotelaria ... ; 19 - O Sr. A..., viu-se obrigado por razões económicas, a “ceder a exploração”do hotel à hotelaria... ; 20 - Entretanto constituída para conseguir fundos bancários para a consecução das obras; 21 - A Firma ... , Ldª, que depois faliu, era a entidade em nome de que se processava a facturação; 22 - A testemunha ... , electricista de profissão facturava os seus serviços à hotelaria ... , que lhe pagava; 23 - A testemunha ... foi o responsável pela execução dos trabalhos de esgotos, no Hotel... ; 24 - Atestando que a facturação era processada em nome da Hotelaria... 25 - Única entidade com quem manteve relacionamento profissional nessa obra. ( Numerou-se para mais fácil e eventual citação subsequente.) Com base na apontada factualidade a sindicada sentença julgou improcedente e não provada a impugnação judicial deduzida contra a liquidação do imposto sobre as sucessões e doações evidenciando, em síntese e fundamentalmente, que: “ … o que dá relevo à transmissão fiscal é o significado material da transferência de facto, o aspecto económico da transmissão, o enriquecimento real e efectivo do beneficiário, traduzido pela fruição ou posse dos bens, ou pelo proveito económico obtido com a sua alienação, através do exercício do direito de disposição. “ “ … configura-se como incontornável a evidenciada circunstância de a maioria das facturas, relativas à construção e equipamento da unidade hoteleira haverem sido passadas à Hotelaria ... Lda, ou à empresa de construção civil, que efectuou as obras; tendo sido a Hotelaria ..., Lda quem terminou a construção e equipou o estabelecimento hoteleiro … “ “ Com destaque, desvirtuador, e ocorrido na circunstância, que “ se, porém, ocorrer alguma das circunstâncias previstas no n.º 2 do artigo 115º do Regime de do Arrendamento Urbano o contrato passa a ser havido como arrendamento do prédio “. e que “ … Dos autos emerge, apenas, com evidência, como contrapartida da Hotelaria ...,Lda, “ a obrigação de a cessionária proceder a parte dos acabamentos finais do edifício e de dotar parcialmente o hotel com o equipamento físico essencial ao exercício da actividade “ que compromete, declaradamente, para entrar em funcionamento, “enquanto tal”, a referida unidade e abala a estrutura contratual estabelecida. “, tanto mais que “ …(n)a noção de doação do …artigo 940º do CCivil …cabe(re)m … não só os actos de transferência gratuita de bens do património do doador para o donatário, mas também os os actos de disposição gratuita de coisas ou direitos ou de assunção de obrigações, à custa do património da parte liberal. – cfr. Antunes Varela, Obrigações, 2ª, 211, nota 1. “. Para, a final, concluir que, no caso e face à factualidade apurada e assim criteriosamente apreciada, ocorria “ … uma tradição de valores do património de uma pessoa para o de outra, sem qualquer espécie de compensação ou contrapartida económica ou fiduciária por parte de quem os recebeu … “, Tradição que integra “ … doação sujeita a tributação, qualquer que seja o meio ou o acto jurídico através do qual essa tradição de valores se opere. “, tanto mais que, voltou a sublinhar-se, “ O que interessa ao direito tributário é o conceito económico de doação que é, fundamentalmente, uma transmissão gratuita de bens, e não o seu conceito civilista que pressupõe a existência do contrato. “ É contra o assim decidido que persiste em insurgir-se o impugnante, perseguindo julgado que, concedendo provimento ao presente recurso, revogue a decisão aqui impugnada, julgando-se antes e consequentemente procedente a impugnação judicial e anulando-se a liquidação e juros impugnados. Não lhe assiste, porém, razão. Na verdade, tal como exuberantemente emerge do texto conclusivo das suas alegações, que, aliás, se deixou transcrito, o Recorrente, sem questionar, controverter ou invocar outra factualidade que não a apurada e que também se deixou transcrita, estrutura toda a sua argumentação discordante com o sentido do decidido no sublinhar dos factos fixados sob os números 4, 5 e 6 do probatório da sindicada sentença. Sublinha, com efeito e apenas, que o agora perseguido provimento do recurso e a consequente procedência da impugnação judicial antes deduzida, com a decorrente anulação da liquidação e juros nela impugnados, há-de emergir da factualidade estabelecida e levada aos referidos números do probatório, isto é, Da verificada circunstância de ter logrado ficar provada a celebração de “ um contrato promessa de cessão de exploração de estabelecimento comercial hoteleiro … “, e de ter ficado também provado que “ … a contrapartida ou renda deste contrato de cessão de exploração comercial era de 100.000$00 mensais … “. Adrede, na economia da argumentação subjacente, desenvolve bem doutas considerações, sustentadas aliás em doutrina e jurisprudência pertinente, tendentes a demonstrar a bondade e acerto jurídicos do entendimento que consequentemente sufraga quanto à possibilidade de serem validamente dados em exploração estabelecimentos incompletos, estabelecimentos que não estão concluídos mas em vias de formação . Entendimento que, compaginado apenas com os elementos do probatório que destaca, porventura viabilizam as conclusões que, a final, subscreve “ … inexiste qualquer enriquecimento do património do ora recorrente à custa do esforço da Hotelaria ... ”, e “ … não existiu qualquer transmissão real e efectiva de bens a título gratuito … “. Não pode porém lograr acolhimento a tese assim estruturada, pese embora a bondade e acerto da argumentação desenvolvida acerca da questão jurídica escolhida. É que, aquela, a tese do Recorrente levada às conclusões deste recurso jurisdicional, estruturada e fundamentada apenas em parte dos elementos de facto que o probatório consagra, ignora, não considera e nem sequer atende aos demais, designadamente àqueles que na sindicada sentença se revelaram, esses sim, decisivos para o sentido do impugnado julgado. E estes são, tal como se deixou evidenciado no segmento onde se relatou o sentido decisório da sindicada sentença, por um lado, os factos ali levados às alíneas b) e d), isto é, o ter sido apurado e fixado no probatório que “ a maioria das facturas relativas à construção e equipamento da unidade hoteleira haverem sido passadas à Hotelaria ... , Lda, ou à empresa de construção civil que efectuou as obras; tendo sido a Hotelaria ... , Lda quem terminou a construção e equipou o estabelecimento hoteleiro … “ e por outro o teor dos factos fixados sob os números 13, 14, 15, 22, 23 e 24 que, por sua vez, tornavam “ … incontornável a evidenciada circunstância de a maioria das facturas, relativas à construção e equipamento da unidade hoteleira haverem sido passadas ou à Hotelaria ..., Lda ou à empresa de construção civil que efectuou as obras. “ E assim porque, mais se aditou na sindicada sentença, “ … as facturas elencadas no art.º 21 da p.i. ( docs. 8 a 26 ) apresentadas pelo impugnante, respeitam à compra singela de cimento, indiscutivelmente material de utilização indispensável na estrutura do edifício. Do mesmo modo, o facto de, da relação referida no art.º 115 da p.i., não se evidenciarem os elementos previstos no art.º 35º do CIVA, o que acarreta a sua irrelevância. “ “ E o certo é que cabia ao contribuinte ilidir o facto ou pressuposto tributário e o ónus da respectiva prova. (…) “ O que não logrou. “ Acresce, já no que tange à reiterada invocação do apurado contrato promessa de cessão de exploração comercial hoteleiro, invocação agora reiterada para porventura justificar transacção / negócio oneroso e sinalagmático, susceptível de comprometer o juízo formulado e subjacente à sindicada decisão de improcedência da impugnação judicial, não ter tal ali logrado acolhimento pois se considerou ainda como desvirtuador e ocorrido na circunstância , nos próprios termos do invocado contrato se clausulara também “ … que “ se, porém, ocorrer alguma das circunstâncias previstas no n.º 2 do art.º 115 ( do Regulamento do Arrendamento Urbano ) o contrato passa a ser havido como de arrendamento do prédio“, circunstância que, no caso, demandaria se buscasse a regulamentação daquele contrato na vontade das partes – no texto da sindicada decisão escreveu-se, por certo por lapso manifesto, “ verdade das partes “- . Mais se tendo acentuado, agora e sobre o ponto já em sede de fundamentação de direito que aqui se acolhe que “ … não obstante poder ser objecto de cessão de exploração o estabelecimento comercial que ainda não tenha entrado em funcionamento, o que essencialmente importa para chegar à conclusão de que determinada organização constitui um estabelecimento comercial ou industrial é a prova da sua aptidão para entrar em funcionamento … “, E que, assim, como dos autos “ emerge, apenas, com evidência, como contrapartida da Hotelaria ... , Lda, “ a obrigação de a cessionária proceder a parte dos acabamentos finais do edifício e de dotar parcialmente o hotel com o equipamento físico essencial ao exercício da actividade” que compromete, declaradamente, para entrar em funcionamento, “ enquanto tal “, a referida unidade e abala a estrutura contratual estabelecida. “. Para assim e tal como se deixa relatado concluir que, no caso, ocorreu transferência gratuita de bens do património do doador para o do donatário, sem qualquer espécie de compensação ou contrapartida económica ou fiduciária por parte de quem os recebeu, O que, à luz dos aplicáveis artigos 1º e 3º do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, que em sede de incidência deste tributo privilegiam mais as situações de facto do que o seu eventual enquadramento jurídico, por si só e de harmonia com vetusta mas pacífica jurisprudência desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo que invoca, demandava a decretada improcedência da impugnação judicial que apreciava. E agora, dada a demonstrada irrepreensibilidade do entendimento acolhido e a insustentabilidade da argumentação desenvolvida no recurso jurisdicional sub judice, demandam a improcedência deste com a consequente confirmação do impugnado julgado, já que no apontado e acolhido sentido vai a jurisprudência da Secção e Pleno – cfr. entre outros os acórdãos de 29.06.2001 do Pleno da Secção in AD Ano I, n.º 1, pag. 140 e da Secção acórdãos de 28.05.2003, processo n.º 1968/02 e de 14.01.2004, processo n.º 1477/03 - e aponta também inequivocamente a norma interpretativa estabelecida no n.º 2 do artigo 11º da Lei Geral Tributária. Tanto mais que, como é sobejamente sabido, o contrato promessa não é o contrato prometido, mas a obrigação de o celebrar. (cfr. Antunes Varela – Das obrigações em Geral – Vol. I 5ª edição) e dos autos não resulta que este último tenha sido efectivamente celebrado ou, pelo menos, e independentemente desta celebração formal, concretizado através da materialização do clausulado prometido. Termos em que acordam os Juízes desta Secção em negar provimento ao presente recurso jurisdicional, assim confirmando a impugnada sentença. Custas pelo Recorrente, fixando a procuradoria em 50%. Lisboa, 25 de Maio de 2005. – Alfredo Madureira (relator) – Baeta Queiroz – Lúcio Barbosa.