Quem foi o relator do acórdão 0152/25.7BALSB?

O relator foi João Sérgio Feio Antunes Ribeiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0152/25.7BALSB?

O acórdão foi proferido em 17 de dezembro de 2025.

0152/25.7BALSB

Sumário

A identidade substancial da situação de facto compreende, igualmente, a própria interpretação dos factos e as ilações que deles se retiram, pelo que, se houver divergências a esse nível, fica, naturalmente, comprometida, a verificação da necessária identidade substancial da situação de facto subjacente a cada uma das decisões, não sendo possível determinar, por um lado, se houve ou não oposição entre eles, e, por outro, entrar no mérito da questão.

Texto

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A DIRETORA-GERAL DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão arbitral proferida no Processo n.º 1128/2024-T, em 27.06.2025, que correu termos pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que é Requerente A... SGPS, S.A., igualmente identificada nos autos, vem, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) ex vi do n.º 2 do artigo do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, com a alteração introduzida pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, interpor recurso para Uniformização de Jurisprudência para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, com o fundamento de que a mesma se encontra em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão arbitral do mesmo CAAD, de 29.04.2025, proferida no Processo n.º 1124/2024-T, convocada como decisão fundamento. 1.2. A Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «(…) A. O presente recurso para uniformização de jurisprudência é interposto ao abrigo do artigo 152.º do CPTA e do artigo 25.º do RJAT, por existir contradição entre a decisão arbitral proferida no processo n.º 1128/2024-T (decisão recorrida) e a decisão arbitral proferida no processo n.º 1124/2024-T (decisão fundamento), relativamente à mesma questão fundamental de direito. B. Ambas as decisões arbitrais tiveram por objeto a tributação em sede de Imposto do Selo de operações de financiamento realizadas sob a forma de suprimentos pelo sócio único da sociedade Recorrida, residente no ..., país constante da lista de jurisdições com regime fiscal privilegiado, afastando-se, desde logo, a aplicação da isenção prevista na alínea i) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS. C. Os factos dados como provados em ambos os processos são substancialmente idênticos: ü a existência de um contrato de suprimentos celebrado em 2013, com previsão de reembolso apenas após 10 anos sobre cada entrega; ü a celebração de um aditamento em novembro de 2023, após a inspeção tributária, estipulando um prazo de 20 anos com possibilidade de reembolso antecipado após 10 anos; ü o registo contabilístico dos suprimentos na subconta ...01; ü a constatação, em inspeção, de múltiplas transferências, nos dois sentidos, entre o sócio e a sociedade; ü a recusa da Recorrida em fornecer à AT os elementos contabilísticos expressamente solicitados, aptos a comprovar o caráter de permanência do crédito, as datas das utilizações e dos reembolsos. D. A decisão recorrida (proc. n.º 1128/2024-T) concluiu que, do contrato de suprimentos de 2013, já resultava um prazo determinado ou determinável de utilização do crédito (mínimo de 10 anos), sendo esse prazo alargado a 20 anos com o aditamento contratual. Entendeu que, mesmo sem os elementos contabilísticos solicitados, o prazo estava contratualmente fixado, devendo a operação subsumir-se à verba 17.1.3 da TGIS (crédito por prazo superior a cinco anos), afastando a aplicação da verba 17.1.4. E. A decisão fundamento (proc. n.º 1124/2024-T), perante a mesma realidade factual e jurídica, concluiu de forma oposta: valorizou a falta de colaboração da Recorrida no procedimento inspetivo, aplicando o disposto no artigo 75.º, n.º 2, al. b), da LGT, e entendeu que, sem a apresentação dos elementos de suporte contabilístico, não é possível considerar determinado ou determinável o prazo da utilização do crédito. Consequentemente, qualificou as operações como crédito utilizado sob a forma de conta corrente, subsumível à verba 17.1.4 da TGIS (prazo indeterminado ou indeterminável), sujeito à taxa de 0,04% sobre a média mensal dos saldos em dívida. F. Verifica-se, assim, contradição frontal entre duas decisões arbitrais, relativamente à mesma questão de direito, num quadro factual e normativo idêntico, preenchendo-se os requisitos de admissibilidade do presente recurso. G. A divergência reside em saber se basta a menção contratual de que os suprimentos apenas podem ser reembolsados após certo prazo (10 anos, no contrato; 20 anos, no aditamento), ou se, face à ausência de prova da execução concreta dos contratos - designadamente, datas de entradas e saídas de fundos, maturidades e reembolsos efetivos -, deve prevalecer a qualificação fiscal segundo a substância das operações, subsumindo-se estas à verba 17.1.4 da TGIS. H. O artigo 75.º, n.º 2, al. b), da LGT é claro: quando o sujeito passivo não colabora, omitindo informações essenciais ao apuramento da verdade material, o ónus da prova inverte-se, recaindo sobre o contribuinte a demonstração dos factos que lhe aproveitam. I. No caso concreto, a Recorrida não forneceu os extratos e elementos contabilísticos que facilmente demonstrariam a dinâmica dos suprimentos (entradas e reembolsos), sendo certo que tinha obrigação legal de os conservar (cf. art.º 40.º do Código Comercial e art.º 123.º do CIRC). J. Não se pode, assim, aceitar que a mera invocação de cláusulas contratuais - ainda por cima aditadas após o encerramento da inspeção - baste para qualificar as operações como crédito de prazo determinado. K. A jurisprudência consolidada dos Tribunais Superiores, designadamente o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 23.11.2023 (proc. n.º 00378/13.6BEAVR), confirma que a tributação em sede de Imposto do Selo incide sobre a utilização efetiva do crédito e não sobre a forma ou denominação contratual, devendo relevar a realidade económica e a duração da utilização dos fundos. L. Como refere a doutrina, o elemento determinante para distinguir a verba 17.1.3 da verba 17.1.4 da TGIS é a efetiva determinação do prazo de utilização do crédito, e não a mera menção contratual de um prazo mínimo antes do qual não pode ocorrer reembolso. M. Ora, a ausência de prova quanto às datas de utilização e reembolso dos suprimentos, aliada à constatação de movimentos recíprocos e sucessivos na conta de suprimentos, demonstra que estamos perante uma dinâmica típica de conta corrente, em que o prazo de utilização do crédito não é determinado nem determinável. N. Nestes termos, a decisão arbitral recorrida enferma de erro de julgamento, ao subsumir o caso à verba 17.1.3 da TGIS, afastando-se injustificadamente da jurisprudência mais recente e consistente. O. Impõe-se, pois, que este Supremo Tribunal Administrativo uniformize a jurisprudência no sentido da decisão fundamento, fixando que, em situações de ausência de prova documental da efetiva utilização e maturidade dos suprimentos, e perante dinâmicas de entradas e saídas de fundos sem prazo certo de restituição, as operações devem ser tributadas ao abrigo da verba 17.1.4 da TGIS. P. Só assim se assegura a prevalência da substância sobre a forma, a correta aplicação da lei fiscal, a igualdade de tratamento de contribuintes em situações idênticas e a indispensável segurança jurídica.» Termina pedindo que o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência seja admitido por se mostrar verificada contradição entre a decisão arbitral proferida no processo n.º 1128/2024-T e a decisão arbitral fundamento proferida no processo nº 1124/2024-T, devendo ser anulada a decisão arbitral recorrida e substituída por acórdão consentâneo com o disposto nos preceitos acima citados, à luz da doutrina da decisão fundamento. 1.3. Admitido o recurso, foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT. 1.4. A Requerente, ora Recorrida, contra-alegou, concluindo do seguinte modo: «(…) 1ª - Não se verifica qualquer contradição jurisprudencial relevante entre a decisão recorrida e a decisão arbitral que constitui o Acórdão Fundamento, dado que não existe identidade fáctica relevante; 2ª - A invocada aplicação de normas diferentes (subsunção à verba 17.1.3 ou à verba 17.1.4, ambas da TGIS) deriva de factos apurados de modo distinto; 3ª - A decisão recorrida e a decisão arbitral que constitui o Acórdão Fundamento não se pronunciaram sobre a mesma questão fundamental de direito, não se registando qualquer contradição de julgados quanto à mesma questão fundamental de direito; 4ª - Nos termos do artigo 152.º do CPTA e da jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo, o presente recurso deve ser considerado inadmissível, ou, caso admitido, deve ser julgado totalmente improcedente.» Termina pedindo que seja negado provimento ao recurso interposto. 1.5. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1 do artigo 146.º do CPTA, não emitiu parecer. 1.6. Cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção. 2. Fundamentação de Facto 2.1. A decisão arbitral recorrida, proferida no Processo n.º 1128/2024-T, em 27.06.2025, deu como provada a seguinte factualidade: «A. FACTOS PROVADOS 10. Analisada a prova produzida nos presentes autos, com relevo para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos: A. A Requerente é uma sociedade anónima de direito português, com sede e direção efetiva em Portugal, constituída em fevereiro de 2008, que tem por objeto social a “A gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta do exercício de atividades económicas” (facto não controvertido, admitido por acordo); B. O capital social da Requerente à data da realização da inspeção tributária, tinha o valor de € 1.200.000, e encontrava-se representado por 240.000 ações, de valor nominal de € 5,00, pertencentes a um único acionista - AA, NIF ...28 (cfr. Doc. 2, junto com o PPA, e RIT, p. 7, do PA); C. O acionista único, AA, tinha à data dos factos o seu domicílio fiscal no ... (cfr. Doc. 2, junto com o PPA, e RIT, p. 17, do PA); D. A Requerente e o acionista único, AA, celebraram em 2 de dezembro de 2013 um contrato de suprimentos (cfr. Doc. 6 junto com o PPA); E. As Partes estabeleceram no contrato de suprimentos, na sua Cláusula Primeira que a concessão de crédito, a título de suprimentos, seria efetuada pelo acionista único até ao montante global, em cada momento, de € 50.000.000, 00 (cinquenta milhões de euros), mediante pagamentos parcelares que seriam efetuados à medida das suas necessidades de financiamento da Requerente (cfr. Doc. 6 junto com o PPA); F. O contrato de suprimentos estabeleceu, na Cláusula Terceira que a Requerente procederia a reembolsos parciais, mas nunca antes de decorridos dez anos sobre a data de entrega efetiva do valor/parcela emprestado, com os reembolsos a serem imputados aos suprimentos mais antigos (cfr. Doc. 6 junto com o PPA); G. A Requerente e o acionista único, AA, celebraram em 30 de novembro de 2023 um aditamento ao contrato de suprimentos, onde com efeitos reportados ao início do contrato alteraram a redação da cláusula terceira do contrato de suprimentos, passando a constar que os suprimentos eram prestados pelo prazo de 20 (vinte) anos, devendo no final do mesmo serem integralmente reembolsados, com possibilidade de passados 10 (dez) anos sobre cada entrega o acionista poderá solicitar o pagamento antecipado (cfr. Doc. 7 junto com o PPA); H. A Requerente foi sujeita a uma inspeção no cumprimento da Ordem de Serviço n° ...62 e âmbito geral, para o período de tributação de 2020, iniciada em 22.05.2023 e concluída em 25.10.2023 (cfr. Doc. 2, junto com o PPA, e RIT, p. 7, do PA); I. Em sede de Imposto de Selo, segundo o Relatório de Inspeção Tributária, os serviços de inspeção tributária concluíram que: “(…) IV.4. Análise em sede de IRS IV.4.1 Movimentos contabilísticos na conta de Suprimentos IV.4.1.1. A A... é detida a 100% por AA, NIF ...28. O acionista efetua empréstimos à A..., com a caraterística de Suprimentos, cujos movimentos contabilísticos se encontram refletidos na subconta ...01 - Participantes de capital - Outros participantes - Suprimentos e outros mútuos - Não Corrente - Outros participantes - Sr. AA (...). No que respeita aos lançamentos contabilísticos a crédito desta subconta, no montante total de € 1.520.830,00, tem por base documentos contabilísticos que se reportam a transferências bancárias de conta bancária suíça e alemã, do acionista, para a conta bancária com o IBANPT50 ...80 do Banco 1... de que a A... é titular, tendo sido debitada a subconta 1203 - Depósitos à ordem - Banco 1... (...); Relativamente aos lançamentos contabilísticos a débito desta subconta, no montante total de €6.075.000,00, verifica-se que respeita a transferências para a conta bancária suíça do acionista. Ora, a subconta ...01, respeitante aos Suprimentos do único acionista da A..., apresenta um saldo inicial credor, no período de 2020, no montante de € 48.876.067,04, e após os movimentos financeiros registados na subconta, apresenta um seu saldo final credor, no mesmo período, do montante de € 44.321.897,04. IV.4.1.2. Procedeu-se a notificação eletrónica, em 13.07.2023, para o sujeito passivo prestar os seguintes esclarecimentos, no que respeita aos Suprimentos contabilizados na subconta ...01 nomeadamente, “(...) cópia de contratos dos suprimentos, ou outros documentos, tais como, atas com deliberação sobre a constituição dos suprimentos, relacionados com os valores contabilizados na subconta ...01 - Participantes de capital - Outros participantes Suprimentos - Sr. AA, dos anos períodos de tributação de 2019 e 2020, nos quais se encontre evidenciado o requisito do caráter de permanência dos créditos/índices de permanência. Ao solicitado, deve atender-se aos empréstimos com a caraterística de suprimentos, anteriores à data de 01.01.2019, em que seja demonstrado o requisito do caráter de permanência dos créditos/índices de permanência". Até à data da elaboração do presente Relatório de Inspeção, não foi dado cumprimento ao solicitado na notificação, não tendo o sujeito passivo dado qualquer resposta e esclarecimento, sobre a matéria em causa. IV.4.2. Enquadramento fiscal IV.4.2.1. O n.º 1 do artº 1º do Código do Imposto do Selo (CIS) prevê que: “O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens". Determina a alínea b) do n° 1 do art°2°, do mesmo normativo, que: “São sujeitos passivos do imposto: (…) b) Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações". Quanto às isenções de imposto de selo, o art.º 7º do CIS define "Outras isenções ", prevendo na alínea i) do nº 1 que: “São também isentos do imposto: (…); “Os empréstimos com características de suprimentos, incluindo os respetivos juros, quando realizados por detentores de capital social a entidades nas quais detenham diretamente uma participação no capital não inferior a 10% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo ou desde a constituição da entidade participada, contando que, neste caso, a participação seja mantida durante aquele período”. Porém, refere o nº 3 do art.º 7º do CIS, o seguinte: "O disposto nas alíneas g), h) e i) do n.º 1 não se aplica quando qualquer das sociedades intervenientes ou o sócio, respetivamente, seja entidade domiciliada em território sujeito a regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças ". IV.4.2.2. O único acionista da A..., que concedeu os Suprimentos, tem domicílio fiscal no ..., como se pode ver nos próprios documentos das transferências bancárias que serviram de base à contabilização dos suprimentos concedidos, e também conforme se encontra declarado à Autoridade Tributária e Aduaneira. O Principado do Mónaco faz parte da lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada, claramente mais favoráveis, constante da Portaria nº 150/2004, de 13 de fevereiro, alterada pela Portaria nº 345A/2016 de 30 de dezembro. IV.4.2.3. Em conclusão, sobre o assunto em análise, constata-se que não foi dado cumprimento ao vertido no nº 3 do art.º 7º do CIS que remete para a alínea i) do nº 1 do mesmo artigo, como se descreve e fundamenta no ponto V.1. 3. do próximo Capítulo. (...) V.1.3. Em sede de IS V.1.3.1. Atento o que ficou descrito nos pontos IV.4. do Capítulo IV., os suprimentos concedidos pelo único acionista à A... não se encontram isentos de imposto do selo, dado o acionista estar domiciliado no ..., o qual faz parte da lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada. Para além disto, tendo por base a subconta ...01 onde se encontram os registos contabilísticos referentes aos suprimentos, através de notificação foram solicitados elementos e esclarecimentos de forma a que fosse demostrado o requisito do caráter de permanência dos créditos/índices de permanência, quer do período de tributação de 2020, quer os anteriores a este período, dado que o saldo inicial ascende ao montante de € 48.876.067,04. Porém, esta questão ficou por esclarecer, dado que o sujeito passivo não deu resposta ao solicitado. V.1.4.2. Neste cenário, sendo um empréstimo de suprimentos uma utilização de crédito de natureza financeira, mas que relativamente aos quais não foi possível que o prazo fosse determinado nem determinável, considera-se constituída uma obrigação tributária nos termos da alínea g) do nº 1 do artº 5º do CIS, o qual prevê: “1 - A obrigação tributária considera-se constituída: (…) g) Nas operações de crédito, no momento em que forem realizadas ou, se o crédito for utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, no último dia de cada mês". No que respeita ao encargo do imposto, dispõe o nº 1 do art.º 3º do CIS que, o imposto constitui encargo do titular do interesse económico, e que, na concessão de crédito, considera-se titular do interesse económico o utilizador do crédito, conforme alínea f) do nº 3 do mesmo artigo. Por tal, o encargo do imposto está atribuído à A..., sendo esta o titular do interesse económico. Assim, considerando tudo o que ficou descrito anteriormente, não tendo o sujeito passivo observado o disposto no nº 3 do art.º 7º do CIS que remete para a alínea i) do nº 1 do mesmo artigo, e não estando prazo do crédito sob a forma de suprimentos determinado nem determinável, remete-se para a alínea g) do nº 1 do art.º 5º do CIS, sendo de apurar imposto do selo, por remissão do nº 1 do art.º 1 do CIS, nos termos da verba 17.1.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS): “Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30”, sujeito a uma taxa de imposto de 0,04%. Por tal, são propostas correções em sede de Imposto do Selo, no montante de € 235.151,80 (…) V.2.3. Em sede de Imposto de Selo Com base no que fica descrito nos pontos IV.4. do Capítulo IV e no ponto V.1.3. do Capítulo V, são propostas as seguintes correções de imposto do selo, dado não ter sido dado cumprimento ao nº 3 do art.º 7º do CIS. Não tendo o sujeito passivo respondido às questões sobre esta matéria, vertidas na notificação efetuada, de 13.07.2023, para o cálculo do IS, toma-se o crédito que está a ser utilizado sob a forma de conta corrente, com base no extrato da subconta ...01, constituindo-se a obrigação tributária, no último dia de cada mês. Assim, com base no extrato da subconta ...01 (...), os créditos na forma de suprimentos concedidos serão tributados tomando-se os saldos iniciais em cada mês e os sucessivos movimentos, a débito e a crédito, nos respetivos dias do mês, contando-se o número de dias em que se encontra o montante do saldo em crédito, obtendo-se daqui um produto com estes dois fatores (nº dias do saldo em crédito* saldo em crédito). No final de cada mês apura-se a soma deste produto dos saldos a partir do qual se obtêm uma média mensal pela divisão por 30. A esta média mensal aplica-se a taxa de 0,04% do qual resulta o imposto devido em cada mês em função dos saldos credores, nos termos da verba 17.1.4. da TGIS. Os cálculos efetuados encontram-se no quadro em anexo nº 7, pág. 1, ascendendo a correção proposta, no período de tributação de 2020, ao montante de € 235.151,80. (...) X.2. Factos invocados pelo sujeito passivo no Direito de Audição X.2.1. Relativamente às correções propostas no Projeto de Relatório, em sede de IRC, no montante de € 22.007,71, em sede de IVA, no montante de € 30.634,79, e em sede de IS, no montante de € 235.151,80, o sujeito passivo expõe o seguinte: No que respeita às correções em sede de IRC, “reserva-se o direito de as contestar, posteriormente, em sede própria”; Relativamente às correções em sede de IVA, "pretende aceitar a mesma, o que, desde já declara para os devidos efeitos, nomeadamente a redução da coima aplicável”; Em relação às correções em sede de IS, no montante total de € 235.151,80, refere que "não pode concordar com os fundamentos subjacentes à proposta de correção em sede de IS, uma vez que, conforme adiante se demonstrará, o enquadramento efetuado não tem em consideração a (correta) maturidade dos suprimentos concedidos pelo acionista." X.2.2. Nos termos referidos, o sujeito passivo vem pronunciar-se, no exercício do direito de audição, sobre as correções propostas em sede de IS, não concordando com os fundamentos vertidos no Projeto de Relatório, dado o enquadramento não ter tido em consideração "a (correta) maturidade dos suprimentos concedidos pelo acionista", requerendo que esta matéria seja reanalisada e recalculada. Extraindo do Projeto de Relatório sobre o entendimento de que um empréstimo de suprimentos é "(...) uma utilização de crédito de natureza financeira, (…) relativamente aos quais não foi possível que o prazo fosse determinado nem determinável (...) " e que "(...) o encargo do imposto está atribuído à A..., sendo esta o titular do interesse económico", invoca que se procedeu à conclusão de que a obrigação tributária se constitui no último dia de cada mês, no caso de o prazo não ser determinado nem determinável, pela aplicação da alínea g) do n.º 1 do artigo 5.º do CIS, tendo sido apurado o IS nos termos da verba 17.1.4. da TGIS, mediante a aplicação da taxa de 0,04% à média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30, durante os 12 meses de 2020. Neste contexto, alega o sujeito passivo que a citada verba da TGIS só se aplica "quando o prazo de concessão do crédito não seja determinado nem determinável", e junta Contrato de Suprimentos, o qual "regula os termos e condições aplicáveis aos suprimentos efetuados pelo acionista, incluindo os efetuados no período de 2019”, concluindo que “resulta claro que todos os suprimentos efetuados pelo acionista têm um prazo definido”, (ver anexo nº 8, a págs. 7 e 8 -Contrato de Suprimentos) No que respeita à não aplicação da isenção aos suprimentos concedidos pelo acionista à A..., nos termos da alínea i) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, pelo facto de o acionista ter residência no ..., o sujeito passivo não desconsidera a posição da AT. Com base nos factos invocados, que se deixaram escritos anteriormente, o sujeito passivo propõe que o IS seja calculado com base na maturidade dos suprimentos concedidos no ano de 2020, através da aplicação de “uma taxa única de 0,6%, nos termos da verba 17.1.3. da TGIS (aplicável a maturidades iguais ou superiores a 5 anos), a cada novo suprimento efetuado no decurso do período de 2020, conforme resulta da conta ...01 - Participantes de capital/Suprimentos”. X.3. Análise do Direito de Audição X.3.1. Tendo por base o vertido no Direito de Audição exercido pelo sujeito passivo, relativamente às correções propostas no Projeto de Relatório, conclui-se o seguinte: (...) X.3.1.2. Quanto às correções meramente aritméticas propostas, em sede de IS, alega no direito de audição discordância integral com o enquadramento legal e consequente aplicação da taxa da verba 17.1.4. da TGIS, conforme ficou já amplamente exposto no ponto X.2.2. Tendo por base os factos invocados pelo sujeito passivo sobre esta matéria e o Contrato de Suprimentos, doravante Contrato, apresentado, passa-se a expor o resultado da análise sobre esta matéria. X.3.1.2.1. O Contrato celebrado entre AA, na qualidade de Primeira Contraente e A...- SGPS, SA, na qualidade de Segunda Contraente, representada pelo seu Presidente do Conselho de Administração, AA, é datado de 2 de dezembro de 2013. Nele se determina: (…) Considerando que: A-O Primeiro Contraente é titular da totalidade das ações da Segunda Contraente; B - Para o desenvolvimento da atividade comercial da Segunda Contraente o Primeiro Contraente, naquela sua qualidade de único acionista, já lhe emprestou, por diversas vezes, diversas quantias, mas será necessário proceder a novos empréstimos à Segunda Contraente, que, por sua vez, se obriga a restituir; Face aos mencionados considerandos obrigam-se nos seguintes termos: Cláusula Primeira (Objeto) Pelo presente contrato, pelo prazo e nas condições previstas nas cláusulas seguintes, a Primeira Contraente concederá à Segunda Contraente, crédito, a título de suprimentos, até ao montante global, em cada momento, de 50.000.000,00€ (cinquenta milhões de euros), mediante pagamentos parcelares que serão efetuados à medida das suas necessidades de financiamento. (...) Cláusula Terceira (Prazo e Reembolso) a) A Segunda Contraente procederá a reembolsos, parciais, do capital mutuado, após solicitação feita pelo Primeiro Contraente, mas nunca antes de decorridos dez anos da data da entrega efetiva do valor/parcela emprestado(s). b) Os reembolsos de suprimentos serão sempre imputados aos suprimentos prestados há mais tempo.” X. 3.1.2.2. Nos termos da verba 17.1 da TG1S são tributadas as operações de crédito, sendo enunciados alguns tipos contratuais de concessão de crédito, como seja, a cessão de créditos, o factoring as operações de tesouraria, a abertura de crédito em conta corrente e o descoberto bancário. No entanto as operações de crédito não se esgotam nestes tipos de contratos uma vez que, mais que a forma do contrato que está na base da relação de crédito, o que está sujeito a imposto é a efetiva utilização do crédito pelo beneficiário, como é o caso dos suprimentos que embora sujeitos, podem beneficiar de isenção nos termos da alínea i), do nº 1 do art.º 7º do CIS. Para efeitos de tributação das operações de crédito em sede de IS, é condição essencial para que o contrato se constitua, a utilização da transferência de fundos, ou seja, a tributação depende da efetiva utilização do crédito por parte da entidade financiada. Apesar de terem alegado que os financiamentos foram concedidos pelo prazo de 10 anos, importa reportarmo-nos ao art.º 1143.º do Código Civil que prevê que: "... o contrato de mútuo de valor superior a € 25000 só é válido se for celebrado por escritura pública...” Ora, neste caso, não foi cumprido este disposto. Para que não haja aplicação da taxa prevista na verba 17.1.4, os próprios termos do contrato têm de determinar um momento certo em que haverá necessariamente lugar ao reembolso, por tal, a taxa prevista na verba 17.1.4 aplica-se, por conseguinte, quando não se encontre previamente definido o prazo de utilização do crédito. Ora, deve estar devidamente definido, expresso e determinado o prazo de utilização do crédito, ou seja, no contrato deve encontrar-se expressamente prevista a restituição dos montantes emprestados. No caso em apreço, já se concluiu que a operação de crédito entre o único acionista da A..., AA e a A..., não beneficiam, logo à partida, da isenção nos termos da alínea i), do n° 1 do art.º 7º do CIS, dado que uma das partes, o único acionista, tem residência no .... Fica, assim, em discussão o que respeita à definição do prazo de utilização do crédito X.3.1.2.3. Reportando-nos ao Contrato celebrado entre AA, único acionista, e a A..., a análise tem de ser feita quanto ao período de utilização do crédito, ou seja, encontrar-se-á determinado o prazo se estiver previamente fixado pelas partes o período que decorre entre a utilização e o reembolso. Vem ainda alegar que a A... pode efetuar reembolsos, parciais, do capital mutuado, desde que tenha decorrido a maturidade definida, como os suprimentos foram efetuados ao longo dos anos de forma parcial e várias vezes em cada período não foi comprovado que tenha decorrido a maturidade, nem qual o prazo que cada parcela está em divida ou foi reembolsada, impossibilitando a comprovação do prazo definido. Também relativamente aos valores que se encontram em divida de prazo superior a 10 anos, não se comprova se relativamente a esses valores o contrato foi renovado. Afigura-se que no Contrato não está expressamente fixado o período que decorre entre a utilização e o reembolso, senão vejamos: Atento o vertido nas Cláusulas 1ª e 2ª, o único acionista concederá à A..., crédito, a título de suprimentos, pagamentos parcelares à medida das necessidades de financiamento, até ao montante total de € 50.000,000,00, e a A... procederá a reembolsos após solicitação do único acionista, nunca antes de decorridos 10 anos da data de entrega efetiva da parcela emprestada. Ainda que se diga que no Contrato consta um prazo, apenas com base num único Contrato, e datado de 2 de dezembro de 2013, sem mais quaisquer outros elementos disponíveis, não é possível verificar a data dos pagamentos parcelares - a transferência de fundos, e a restituição destes, porque não está expresso o período de utilização dos créditos. Não foi comprovado que os valores em crédito tinham um prazo identificado de concessão, devendo, por isto, considerar-se tratar-se de financiamentos em conta-corrente, tendo as partes constituído uma obrigação assumida de manter uma determinada relação sob esta forma, a qual tem inerente uma função de crédito, em que o prazo de utilização é indeterminado ou indeterminável. X.3.1.2.4. Em conclusão, atendendo a tudo que ficou anteriormente descrito, conjugando a análise aos registos que a AT tem disponíveis, com base na contabilidade do sujeito passivo, com a análise dos próprios termos do Contrato, entregue pelo sujeito passivo junto com o exercício do Direito de Audição, não resulta claro que todos os suprimentos efetuados pelo acionista têm um prazo definido, apenas porque consta do Contrato que a A... procederá reembolsos do capital mutuado, nunca antes de decorridos 10 (dez) anos da data de entrega efetiva do valor emprestado, pois é desconhecido quer o momento do capital mutuado quer o momento dos reembolsos. Também não comprovou qualquer pagamento de IS referente a valores de suprimentos efetuados ao abrigo do contrato apresentado no documento 1 do direito de audição. Por tal, não é possível determinar um momento certo em que haverá lugar a qualquer reembolso, de modo á aplicação da verba 17.1.3 da TGIS, justificando-se que o IS seja liquidado pela aplicação da taxa prevista na verba 17.1.4. da TGIS. Veja-se que a própria movimentação das contas correntes onde se encontram contabilizados estes financiamentos indicia que se tratam de financiamentos concedidos na modalidade de conta-corrente, já que não foram outorgados contratos de mútuo em 2020 e desconhece-se a que contratos (quando e quanto) foram efetuados os reembolsos, correspondendo a uma prática que consiste em efetuar entregas quando a sociedade necessite de liquidez para investir e eventualmente devoluções quando a sociedade tiver excesso de liquidez. Por outro lado, o art. 2.º n.º 1, al. d) do CIS dispõe que são sujeitos passivos do imposto as “Entidades mutuárias, beneficiárias de garantia ou devedoras dos juros, comissões e outras contraprestações no caso das operações referidas na alínea anterior que não tenham sido intermediadas por instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, e cujo credor não exerça a atividade, em regime de livre prestação de serviços, no território português", ou seja, neste caso, tendo em conta que o único acionista, AA não concedeu estes empréstimos no âmbito de uma atividade da Categoria B de IRS, é obrigação da A... proceder à liquidação e entrega nos cofres do Estado do imposto incidente sobre estas operações. De acordo com o art.º 41.º do CIS, o pagamento do imposto compete aos sujeitos passivos que, por conjugação com o art.º 23.º do CIS, é a entidade identificável no art.º 2.º do CIS, consistindo esse pagamento na entrega ao Estado do imposto arrecadado, através do ato de liquidação, do qual também é responsável. Por outro lado, o encargo do imposto recai sobre as entidades identificáveis nos termos do art.º 3.º do CIS - o titular do interesse económico - sendo estas as que, por repercussão, suportam efetivamente o imposto liquidado pelos sujeitos passivos. Quanto ao facto gerador, a alínea g) do art.º 5.º do CIS dispõe que se considera verificado “Nas operações de crédito, no momento em que forem realizadas ou, se o crédito for utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, no último dia de cada mês ", No caso em concreto, a obrigação será constituída no último dia de cada mês, por o prazo não ser determinado nem determinável. Por tal, são de manter as correções propostas no Projeto de Relatório de Inspeção e que se encontram calculadas no ponto V.2.3. do Capítulo V. do presente Relatório de Inspeção, no montante total de € 235.151,80." J. Na sequência da inspeção foi liquidado imposto de selo e juros compensatórios no valor de € 265.550,57 (duzentos e sessenta e cinco mil quinhentos e cinquenta euros e cinquenta e sete cêntimos), notificado à Requerente e com termo de pagamento em 09.01.2024 (Cfr. Doc. junto com a instauração do PPA); K. A Requerente pagou o imposto liquidado em 22.02.2024 (cfr. doc. 5, junto com o PPA); L. A Requerente apresentou em 03.05.2024 Reclamação Graciosa no Serviço de Finanças Coimbra-1 (Cfr. Doc. 3, junto com o PPA); M. A Requerida, em 09.07.2024, proferiu despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa notificado por carta registada enviada em 18.07.2024 (cfr. PA e Doc. 4, junto com o PPA). N. A Requerente, em 15.10.2024, apresentou o presente pedido de pronúncia arbitral. B. FACTOS NÃO PROVADOS: 11. Não existem factos não provados relevantes para a decisão. C. FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO DADA COMO PROVADA E NÃO PROVADA 12. Relativamente à matéria de facto, o tribunal não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe sim o dever de selecionar os factos que importa, para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. artigo 123.º, n.º 2 do CPPT e artigo 607.º, n.º 3, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT. 13. Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. artigo 596.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT). 14. Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes à luz do artigo 110.º, n.º 7 do CPPT, bem como o processo administrativo e a prova documental junta aos autos, consideram-se provados, com relevo para a decisão, os factos supra elencados. 15.Por fim, regista-se que não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, que apesar de serem apresentadas como factos, consistem em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada.» 2.2. A decisão arbitral fundamento, proferida no Proc. n.º 1124/2024-T, em 29.04.2025, deu como provada a seguinte factualidade: «a. A Requerente foi constituída em fevereiro de 2008, com a natureza jurídica de sociedade anónima, sendo o seu objeto social “A gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta do exercício de atividades económicas”, tendo a sua sede em Coimbra. b. A inspeção tributaria à requerente ocorreu entre 22.05.2023 e 25.10.2023. c. AA, NIF ...28, com residência fiscal no ..., é o sócio que controla totalmente o capital social da requerente. d. O acionista efetuou empréstimos à requerente, inseridos na conta contabilística de suprimentos (subconta ...01 - Participantes de capital - Outros participantes - Suprimentos e outros mútuos - Não Corrente - Outros participantes - Sr. AA) e. Em 2019, houve lançamentos contabilísticos a crédito dessa subconta, no montante total de €8.172.779,39, f. E, nesse ano, houve movimentos contabilísticos a débito desta subconta, no montante total de € 3.108.743,28: cerca de 93,29% do total respeita a uma transferência para a conta bancária suíça do acionista; e os restantes movimentos referem-se a “Levantamento cartão débito p/ Sr. AA” e outros pagamentos efetuados pelo acionista abatidos aos suprimentos. g. Em 2019, essa subconta apresenta um saldo inicial credor de € 43.812.030,93, e após os movimentos registados na subconta, apresenta um saldo final credor, no mesmo período, do montante de € 48.876.067,04. h. Durante a inspeção, a AT solicitou que a Requerente prestasse vários esclarecimentos, no que respeita aos movimentos contabilizados nessa subconta, nomeadamente, “(…) cópia de contratos dos suprimentos, ou outros documentos, tais como, atas com deliberação sobre a constituição dos suprimentos, relacionados com os valores contabilizados na subconta ...01 - Participantes de capital - Outros participantes - Suprimentos - Sr. AA, dos anos períodos de tributação de 2019 e 2020, nos quais se encontre evidenciado o requisito do caráter de permanência dos créditos/ índices de permanência. Ao solicitado, deve atender-se aos empréstimos com a caraterística de suprimentos, anteriores à data de 01.01.2019. em que seja demonstrado o requisito do caráter de permanência dos créditos/ índices de permanência”. i. O sujeito passivo não respondeu a este ofício. j. Em 2013, o sócio celebrou um contrato com a Sociedade, que dispõe: “Considerando que: A - O Primeiro Contraente é titular da totalidade das ações da Segunda Contraente B - Para o desenvolvimento da atividade comercial da Segunda Contraente o Primeiro Contraente, naquela sua qualidade de único acionista, já lhe emprestou, por diversas vezes, diversas quantias, mas será necessário proceder a novos empréstimos à Segunda Contraente, que, por sua vez, se obriga a restituir; Face aos mencionados considerandos obrigam-se nos seguintes termos: Cláusula Primeira (Objeto) Pelo presente contrato, pelo prazo e nas condições previstas nas cláusulas seguintes, a Primeira Contraente concederá à Segunda Contraente, crédito, a título de suprimentos, até ao montante global, em cada momento, de 50.000.000,00€ (cinquenta milhões de euros), mediante pagamentos parcelares que serão efetuados à medida das suas necessidades de financiamento. (...) Cláusula Terceira (Prazo e Reembolso) a) A Segunda Contraente procederá a reembolsos, parciais, do capital mutuado, após solicitação feita pelo Primeiro Contraente, mas nunca antes de decorridos dez anos da data da entrega efetiva do valor/parcela emprestado(s). b) Os reembolsos de suprimentos serão sempre imputados aos suprimentos prestados há mais tempo.” k. Estas operações de crédito entre o único acionista e a requerente não beneficiam, da isenção nos termos da alínea i), do nº 1 do art.º 7 do CIS, dado que uma das partes, o único acionista, tem residência no ..., país de baixa tributação (com regime fiscal privilegiado) perante a legislação portuguesa. l. Na reclamação Graciosa, a requerente entregou aditamento ao contrato (celebrado em 30/11/2023, data posterior ao encerramento da inspeção) onde se estipula que “os suprimentos são prestados pelo prazo de vinte anos, findo o qual terão de ser integralmente reembolsados pela Segunda Contraente ao Primeiro Contraente”. II.2- Factos não provados a. Não está provado que os empréstimos em causa tenham a natureza de suprimentos, ou de operações financeiras com prazo de reembolso efetivo superior a 5 anos. Motivação da matéria de facto Os factos provados e não provados resultam da documentação junta aos autos e da falta de colaboração do requerente com a inspeção, designadamente no que concerne ao fornecimento de elementos contabilísticos que permitissem uma inequívoca caracterização das sobreditas operações financeiras - situação que impacta no ónus da prova, que passou a ser do requerente e que não provou os factos em que se estriba a sua posição, como se verá adiante.» 3. Fundamentação de Direito Invoca a requerente uma oposição entre a decisão arbitral recorrida e uma outra decisão arbitral, proferida em 29.04.2025, no Processo n.º 1124/2024-T, quanto à mesma questão fundamental de direito, o que permitiu, numa fase preliminar, avaliados os requisitos formais em matéria de legitimidade, prazo, trânsito em julgado da decisão fundamento, alegação ou formulação de conclusões, admitir o presente recurso para uniformização de jurisprudência. Importa, agora, perante o Pleno da Secção, que se avaliem e julguem, de modo definitivo, os pressupostos de admissibilidade substantiva e, consequentemente, a continuidade do recurso para uniformização de jurisprudência interposto. A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA. Decorrem do artigo 152.º, n.º 1 e n.º 3, do CPTA, três condições essenciais para que possa ser admitido o recurso: (i) uma contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento; (ii) verificada relativamente à mesma questão fundamental de direito e (iii) que a orientação perfilhada no acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. A propósito da concretização do imperativo de que haja uma contradição entre os dois acórdãos relativamente a uma mesma questão fundamental de direito (condição 1 e 2) a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem sido, desde longa data, constante na afirmação da imprescindibilidade da verificação cumulativa dos seguintes requisitos: - Identidade substancial da norma jurídica aplicável e da situação de facto a ela subsumível; - Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica aplicável; - Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - Que a oposição decorra de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, avançada no âmbito da apreciação de questão distinta. O mesmo será dizer que para que se considere verificada a contradição entre as duas decisões relativamente a uma mesma questão fundamental de direito impõe-se a verificação simultânea dos requisitos acabados de apontar, bastando que um deles não se cumpra para que fique comprometida a admissão do recurso de uniformização de jurisprudência. Vejamos se estão preenchidos os requisitos exigidos para tomar conhecimento do recurso. Relativamente à necessária identidade substancial a nível da questão jurídica fundamental a que era devida resposta e normas a ela aplicáveis, consideramos estar verificada, dado que num caso e noutro se discute, no essencial, se a tributação em sede de Imposto do Selo de operações de financiamento realizadas, sob a forma de suprimentos pelo sócio único da sociedade, deve ser feita nos termos da verba 17.1.3 ou da verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, dependendo esse enquadramento do prazo de utilização do crédito concedido se encontrar, ou não, determinado e/ou ser, ou não, determinável. No que respeita à exigida identidade substancial da situação de facto subsumível às normas jurídicas aplicáveis, constata-se que esta não se verifica, pois se há alguma proximidade entre alguns dos factos provados, há divergências de fundo em matéria de prova e a nível das ilações que são dela retiradas, justificando respostas distintas à questão jurídica fundamental. Na verdade, a identidade substancial da situação de facto compreende igualmente a própria interpretação dos factos e as ilações que deles se retiram, pelo que, se houver divergências a esse nível, fica, naturalmente, comprometida, a verificação da necessária identidade substancial da situação de facto subjacente a cada uma das decisões. Não podendo este Supremo Tribunal, como é óbvio, reapreciar juízos sobre factos, incluindo a sua interpretação e as ilações que deles se retiram, devendo partir do que tiver sido firmado a este respeito em cada um dos arestos supostamente em oposição. Ora, é precisamente essa falta da necessária identidade da situação de facto que se verifica nos autos, pois a nível da prova e das ilações que em cada uma das decisões arbitrais foram dela retiradas há uma relevante diversidade, como evidenciam os excertos que, de seguida, se transcrevem. Na decisão recorrida ao afirmar-se (o sublinhado é nosso): «41. Assim, em primeiro lugar, da análise do contrato de suprimentos em apreço, constata-se que o prazo de utilização do crédito concedido encontra-se perfeitamente determinado e/ou determinável, dele resultando que o prazo era no mínimo de 10 (dez) anos (portanto para efeitos da verba 17.1.3, superior a 5 anos). Tal como também determina o respetivo momento do reembolso, conforme a factualidade dada como provada nos presentes autos. Em segundo lugar, do aditamento contratual, que apresenta efeitos retroativos, resulta a mesma conclusão, atenta a consagração de um prazo de 20 (vinte) anos, com a possibilidade de serem integralmente reembolsados, passados 10 (dez) anos. 42.Assim, sem prejuízo da alteração contratual com efeitos retroativos introduzida pelo referido aditamento contratual, do contrato de suprimentos já resultava que decorridos o prazo de 10 (dez) anos sobre a data da entrega de cada uma das quantias disponibilizadas, fica a Requerente obrigada a restituir as quantias em causa. Está, assim, determinado o prazo de utilização do crédito: 10 (dez) anos. Esta determinação é inequívoca. Na decisão fundamento ao sustentar-se (o sublinhado é nosso): «A questão jurídica é a seguinte: se as operações em causa forem de “crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável”, aplica-se a verba 17.1.4 TGIS. Ao invés, caso se qualifiquem como operações financeiras por utilização de crédito, sob a forma de fundos, em virtude da concessão de crédito a qualquer título por prazo superior a 5 anos – então estarão sujeitas à verba 17.1.3 da TGIS. (…) «II.2- Factos não provados a. Não está provado que os empréstimos em causa tenham a natureza de suprimentos, ou de operações financeiras com prazo de reembolso efetivo superior a 5 anos. Motivação da matéria de facto Os factos provados e não provados resultam da documentação junta aos autos e da falta de colaboração do requerente com a inspeção, designadamente no que concerne ao fornecimento de elementos contabilísticos que permitissem uma inequívoca caracterização das sobreditas operações financeiras – situação que impacta no ónus da prova, que passou a ser do requerente e que não provou os factos em que se estriba a sua posição [isto é, que permitissem aplicar a verba 17.1.3 da TGIS e não aplicar verba 17.1.4]...» Em perfeita sintonia com o que foi, aliás, intuído pela Recorrente nas conclusões das suas alegações que denotam, precisamente, a existência de prova e ilações distintas (o sublinhado é nosso): «D. A decisão recorrida (proc. n.º 1128/2024-T) concluiu que, do contrato de suprimentos de 2013, já resultava um prazo determinado ou determinável de utilização do crédito (mínimo de 10 anos), sendo esse prazo alargado a 20 anos com o aditamento contratual. Entendeu que, mesmo sem os elementos contabilísticos solicitados, o prazo estava contratualmente fixado, devendo a operação subsumir-se à verba 17.1.3 da TGIS (crédito por prazo superior a cinco anos), afastando a aplicação da verba 17.1.4. E. A decisão fundamento (proc. n.º 1124/2024-T), perante a mesma realidade factual e jurídica, concluiu de forma oposta: valorizou a falta de colaboração da Recorrida no procedimento inspetivo, aplicando o disposto no artigo 75.º, n.º 2, al. b), da LGT, e entendeu que, sem a apresentação dos elementos de suporte contabilístico, não é possível considerar determinado ou determinável o prazo da utilização do crédito. Consequentemente, qualificou as operações como crédito utilizado sob a forma de conta corrente, subsumível à verba 17.1.4 da TGIS (prazo indeterminado ou indeterminável), sujeito à taxa de 0,04% sobre a média mensal dos saldos em dívida. Perante o que foi evidenciado corrobora-se o entendimento, já anteriormente adiantado, no sentido de que as diferenças a nível da prova e das ilações que em cada uma das decisões arbitrais foram dela retiradas implica que não se possa dar como verificado o requisito da identidade substancial da situação de facto nos arestos em confronto, e consequentemente, que não seja possível determinar se houve ou não oposição e entrar no mérito da questão. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente (artigo 527.º, do CPC). Comunique-se ao CAAD. Diligências necessárias. Lisboa, 17 de dezembro de 2025. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – Jorge Cortês – Catarina Almeida e Sousa.

Sumário

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A DIRETORA-GERAL DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão arbitral proferida no Processo n.º 1128/2024-T, em 27.06.2025, que correu termos pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que é Requerente A... SGPS, S.A., igualmente identificada nos autos, vem, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) ex vi do n.º 2 do artigo do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, com a alteração introduzida pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, interpor recurso para Uniformização de Jurisprudência para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, com o fundamento de que a mesma se encontra em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão arbitral do mesmo CAAD, de 29.04.2025, proferida no Processo n.º 1124/2024-T, convocada como decisão fundamento.

1.2. A Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

A. O presente recurso para uniformização de jurisprudência é interposto ao abrigo do artigo 152.º do CPTA e do artigo 25.º do RJAT, por existir contradição entre a decisão arbitral proferida no processo n.º 1128/2024-T (decisão recorrida) e a decisão arbitral proferida no processo n.º 1124/2024-T (decisão fundamento), relativamente à mesma questão fundamental de direito.

B. Ambas as decisões arbitrais tiveram por objeto a tributação em sede de Imposto do Selo de operações de financiamento realizadas sob a forma de suprimentos pelo sócio único da sociedade Recorrida, residente no ..., país constante da lista de jurisdições com regime fiscal privilegiado, afastando-se, desde logo, a aplicação da isenção prevista na alínea i) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS.

C. Os factos dados como provados em ambos os processos são substancialmente idênticos:

ü a existência de um contrato de suprimentos celebrado em 2013, com previsão de reembolso apenas após 10 anos sobre cada entrega;

ü a celebração de um aditamento em novembro de 2023, após a inspeção tributária, estipulando um prazo de 20 anos com possibilidade de reembolso antecipado após 10 anos;

ü o registo contabilístico dos suprimentos na subconta ...01;

ü a constatação, em inspeção, de múltiplas transferências, nos dois sentidos, entre o sócio e a sociedade;

ü a recusa da Recorrida em fornecer à AT os elementos contabilísticos expressamente solicitados, aptos a comprovar o caráter de permanência do crédito, as datas das utilizações e dos reembolsos.

D. A decisão recorrida (proc. n.º 1128/2024-T) concluiu que, do contrato de suprimentos de 2013, já resultava um prazo determinado ou determinável de utilização do crédito (mínimo de 10 anos), sendo esse prazo alargado a 20 anos com o aditamento contratual.

Entendeu que, mesmo sem os elementos contabilísticos solicitados, o prazo estava contratualmente fixado, devendo a operação subsumir-se à verba 17.1.3 da TGIS (crédito por prazo superior a cinco anos), afastando a aplicação da verba 17.1.4.

Consequentemente, qualificou as operações como crédito utilizado sob a forma de conta corrente, subsumível à verba 17.1.4 da TGIS (prazo indeterminado ou indeterminável), sujeito à taxa de 0,04% sobre a média mensal dos saldos em dívida.

F. Verifica-se, assim, contradição frontal entre duas decisões arbitrais, relativamente à mesma questão de direito, num quadro factual e normativo idêntico, preenchendo-se os requisitos de admissibilidade do presente recurso.

G. A divergência reside em saber se basta a menção contratual de que os suprimentos apenas podem ser reembolsados após certo prazo (10 anos, no contrato; 20 anos, no aditamento), ou se, face à ausência de prova da execução concreta dos contratos - designadamente, datas de entradas e saídas de fundos, maturidades e reembolsos efetivos -, deve prevalecer a qualificação fiscal segundo a substância das operações, subsumindo-se estas à verba 17.1.4 da TGIS.

H. O artigo 75.º, n.º 2, al. b), da LGT é claro: quando o sujeito passivo não colabora, omitindo informações essenciais ao apuramento da verdade material, o ónus da prova inverte-se, recaindo sobre o contribuinte a demonstração dos factos que lhe aproveitam.

I. No caso concreto, a Recorrida não forneceu os extratos e elementos contabilísticos que facilmente demonstrariam a dinâmica dos suprimentos (entradas e reembolsos), sendo certo que tinha obrigação legal de os conservar (cf. art.º 40.º do Código Comercial e art.º 123.º do CIRC).

J. Não se pode, assim, aceitar que a mera invocação de cláusulas contratuais - ainda por cima aditadas após o encerramento da inspeção - baste para qualificar as operações como crédito de prazo determinado.

K. A jurisprudência consolidada dos Tribunais Superiores, designadamente o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 23.11.2023 (proc. n.º 00378/13.6BEAVR), confirma que a tributação em sede de Imposto do Selo incide sobre a utilização efetiva do crédito e não sobre a forma ou denominação contratual, devendo relevar a realidade económica e a duração da utilização dos fundos.

L. Como refere a doutrina, o elemento determinante para distinguir a verba 17.1.3 da verba 17.1.4 da TGIS é a efetiva determinação do prazo de utilização do crédito, e não a mera menção contratual de um prazo mínimo antes do qual não pode ocorrer reembolso.

M. Ora, a ausência de prova quanto às datas de utilização e reembolso dos suprimentos, aliada à constatação de movimentos recíprocos e sucessivos na conta de suprimentos, demonstra que estamos perante uma dinâmica típica de conta corrente, em que o prazo de utilização do crédito não é determinado nem determinável.

N. Nestes termos, a decisão arbitral recorrida enferma de erro de julgamento, ao subsumir o caso à verba 17.1.3 da TGIS, afastando-se injustificadamente da jurisprudência mais recente e consistente.

O. Impõe-se, pois, que este Supremo Tribunal Administrativo uniformize a jurisprudência no sentido da decisão fundamento, fixando que, em situações de ausência de prova documental da efetiva utilização e maturidade dos suprimentos, e perante dinâmicas de entradas e saídas de fundos sem prazo certo de restituição, as operações devem ser tributadas ao abrigo da verba 17.1.4 da TGIS.

P. Só assim se assegura a prevalência da substância sobre a forma, a correta aplicação da lei fiscal, a igualdade de tratamento de contribuintes em situações idênticas e a indispensável segurança jurídica.»

Termina pedindo que o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência seja admitido por se mostrar verificada contradição entre a decisão arbitral proferida no processo n.º 1128/2024-T e a decisão arbitral fundamento proferida no processo nº 1124/2024-T, devendo ser anulada a decisão arbitral recorrida e substituída por acórdão consentâneo com o disposto nos preceitos acima citados, à luz da doutrina da decisão fundamento.

1.3. Admitido o recurso, foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

1.4. A Requerente, ora Recorrida, contra-alegou, concluindo do seguinte modo:

«(…)

1ª Não se verifica qualquer contradição jurisprudencial relevante entre a decisão recorrida e a decisão arbitral que constitui o Acórdão Fundamento, dado que não existe identidade fáctica relevante;

2ª A invocada aplicação de normas diferentes (subsunção à verba 17.1.3 ou à verba 17.1.4, ambas da TGIS) deriva de factos apurados de modo distinto;

3ª A decisão recorrida e a decisão arbitral que constitui o Acórdão Fundamento não se pronunciaram sobre a mesma questão fundamental de direito, não se registando qualquer contradição de julgados quanto à mesma questão fundamental de direito;

4ª Nos termos do artigo 152.º do CPTA e da jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo, o presente recurso deve ser considerado inadmissível, ou, caso admitido, deve ser julgado totalmente improcedente.»

Termina pedindo que seja negado provimento ao recurso interposto.

1.5. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1 do artigo 146.º do CPTA, não emitiu parecer.

1.6. Cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. Fundamentação de Facto

2.1. A decisão arbitral recorrida, proferida no Processo n.º 1128/2024-T, em 27.06.2025, deu como provada a seguinte factualidade:

«A. FACTOS PROVADOS

10. Analisada a prova produzida nos presentes autos, com relevo para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:

A. A Requerente é uma sociedade anónima de direito português, com sede e direção efetiva em Portugal, constituída em fevereiro de 2008, que tem por objeto social a “A gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta do exercício de atividades económicas” (facto não controvertido, admitido por acordo);

B. O capital social da Requerente à data da realização da inspeção tributária, tinha o valor de € 1.200.000, e encontrava-se representado por 240.000 ações, de valor nominal de € 5,00, pertencentes a um único acionista - AA, NIF ...28 (cfr. Doc. 2, junto com o PPA, e RIT, p. 7, do PA);

C. O acionista único, AA, tinha à data dos factos o seu domicílio fiscal no ... (cfr. Doc. 2, junto com o PPA, e RIT, p. 17, do PA);

D. A Requerente e o acionista único, AA, celebraram em 2 de dezembro de 2013 um contrato de suprimentos (cfr. Doc. 6 junto com o PPA);

E. As Partes estabeleceram no contrato de suprimentos, na sua Cláusula Primeira que a concessão de crédito, a título de suprimentos, seria efetuada pelo acionista único até ao montante global, em cada momento, de € 50.000.000, 00 (cinquenta milhões de euros), mediante pagamentos parcelares que seriam efetuados à medida das suas necessidades de financiamento da Requerente (cfr. Doc. 6 junto com o PPA);

F. O contrato de suprimentos estabeleceu, na Cláusula Terceira que a Requerente procederia a reembolsos parciais, mas nunca antes de decorridos dez anos sobre a data de entrega efetiva do valor/parcela emprestado, com os reembolsos a serem imputados aos suprimentos mais antigos (cfr. Doc. 6 junto com o PPA);

G. A Requerente e o acionista único, AA, celebraram em 30 de novembro de 2023 um aditamento ao contrato de suprimentos, onde com efeitos reportados ao início do contrato alteraram a redação da cláusula terceira do contrato de suprimentos, passando a constar que os suprimentos eram prestados pelo prazo de 20 (vinte) anos, devendo no final do mesmo serem integralmente reembolsados, com possibilidade de passados 10 (dez) anos sobre cada entrega o acionista poderá solicitar o pagamento antecipado (cfr. Doc. 7 junto com o PPA);

H. A Requerente foi sujeita a uma inspeção no cumprimento da Ordem de Serviço n° ...62 e âmbito geral, para o período de tributação de 2020, iniciada em 22.05.2023 e concluída em 25.10.2023 (cfr. Doc. 2, junto com o PPA, e RIT, p. 7, do PA);

I. Em sede de Imposto de Selo, segundo o Relatório de Inspeção Tributária, os serviços de inspeção tributária concluíram que:

“(…)

IV.4. Análise em sede de IRS

IV.4. 1 Movimentos contabilísticos na conta de Suprimentos

IV.4. 1.1. A A... é detida a 100% por AA, NIF ...28. O acionista efetua empréstimos à A..., com a caraterística de Suprimentos, cujos movimentos contabilísticos se encontram refletidos na subconta ...01 - Participantes de capital - Outros participantes - Suprimentos e outros mútuos - Não Corrente - Outros participantes - Sr. AA

(...). No que respeita aos lançamentos contabilísticos a crédito desta subconta, no montante total de € 1.520.830,00, tem por base documentos contabilísticos que se reportam a transferências bancárias de conta bancária suíça e alemã, do acionista, para a conta bancária com o IBANPT50 ...80 do Banco 1... de que a A... é titular, tendo sido debitada a subconta 1203 - Depósitos à ordem - Banco 1... (...); Relativamente aos lançamentos contabilísticos a débito desta subconta, no montante total de €6.075.000,00, verifica-se que respeita a transferências para a conta bancária suíça do acionista. Ora, a subconta ...01, respeitante aos Suprimentos do único acionista da A..., apresenta um saldo inicial credor, no período de 2020, no montante de € 48.876.067,04, e após os movimentos financeiros registados na subconta, apresenta um seu saldo final credor, no mesmo período, do montante de € 44.321.897,04.

IV.4. 1.2. Procedeu-se a notificação eletrónica, em 13.07.2023, para o sujeito passivo prestar os seguintes esclarecimentos, no que respeita aos Suprimentos contabilizados na subconta ...01 nomeadamente, “(...) cópia de contratos dos suprimentos, ou outros documentos, tais como, atas com deliberação sobre a constituição dos suprimentos, relacionados com os valores contabilizados na subconta ...01 - Participantes de capital - Outros participantes Suprimentos - Sr. AA, dos anos períodos de tributação de 2019 e 2020, nos quais se encontre evidenciado o requisito do caráter de permanência dos créditos/índices de permanência. Ao solicitado, deve atender-se aos empréstimos com a caraterística de suprimentos, anteriores à data de 01.01.2019, em que seja demonstrado o requisito do caráter de permanência dos créditos/índices de permanência". Até à data da elaboração do presente Relatório de Inspeção, não foi dado cumprimento ao solicitado na notificação, não tendo o sujeito passivo dado qualquer resposta e esclarecimento, sobre a matéria em causa.

IV.4. 2. Enquadramento fiscal

IV.4. 2.1. O n.º 1 do artº 1º do Código do Imposto do Selo (CIS) prevê que: “O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens".

Determina a alínea b) do n° 1 do art°2°, do mesmo normativo, que:

“São sujeitos passivos do imposto:

(…)

b) Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações". Quanto às isenções de imposto de selo, o art.º 7º do CIS define "Outras isenções ", prevendo na alínea i) do nº 1 que: “São também isentos do imposto:

(…);

“Os empréstimos com características de suprimentos, incluindo os respetivos juros, quando realizados por detentores de capital social a entidades nas quais detenham diretamente uma participação no capital não inferior a 10% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo ou desde a constituição da entidade participada, contando que, neste caso, a participação seja mantida durante aquele período”.

Porém, refere o nº 3 do art.º 7º do CIS, o seguinte:

"O disposto nas alíneas g), h) e i) do n.º 1 não se aplica quando qualquer das sociedades intervenientes ou o sócio, respetivamente, seja entidade domiciliada em território sujeito a regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças ".

IV.4. 2.2. O único acionista da A..., que concedeu os Suprimentos, tem domicílio fiscal no ..., como se pode ver nos próprios documentos das transferências bancárias que serviram de base à contabilização dos suprimentos concedidos, e também conforme se encontra declarado à Autoridade Tributária e Aduaneira.

O Principado do Mónaco faz parte da lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada, claramente mais favoráveis, constante da Portaria nº 150/2004, de 13 de fevereiro, alterada pela Portaria nº 345A/2016 de 30 de dezembro.

IV.4. 2.3. Em conclusão, sobre o assunto em análise, constata-se que não foi dado cumprimento ao vertido no nº 3 do art.º 7º do CIS que remete para a alínea i) do nº 1 do mesmo artigo, como se descreve e fundamenta no ponto V.1. 3. do próximo Capítulo.

(...)

V.1. 3. Em sede de IS

V.1. 3.1. Atento o que ficou descrito nos pontos IV.4. do Capítulo IV., os suprimentos concedidos pelo único acionista à A... não se encontram isentos de imposto do selo, dado o acionista estar domiciliado no ..., o qual faz parte da lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada.

Para além disto, tendo por base a subconta ...01 onde se encontram os registos contabilísticos referentes aos suprimentos, através de notificação foram solicitados elementos e esclarecimentos de forma a que fosse demostrado o requisito do caráter de permanência dos créditos/índices de permanência, quer do período de tributação de 2020, quer os anteriores a este período, dado que o saldo inicial ascende ao montante de € 48.876.067,04. Porém, esta questão ficou por esclarecer, dado que o sujeito passivo não deu resposta ao solicitado.

V.1. 4.2. Neste cenário, sendo um empréstimo de suprimentos uma utilização de crédito de natureza financeira, mas que relativamente aos quais não foi possível que o prazo fosse determinado nem determinável, considera-se constituída uma obrigação tributária nos termos da alínea g) do nº 1 do artº 5º do CIS, o qual prevê:

“1- A obrigação tributária considera-se constituída:

(…)

g) Nas operações de crédito, no momento em que forem realizadas ou, se o crédito for utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, no último dia de cada mês".

No que respeita ao encargo do imposto, dispõe o nº 1 do art.º 3º do CIS que, o imposto constitui encargo do titular do interesse económico, e que, na concessão de crédito, considera-se titular do interesse económico o utilizador do crédito, conforme alínea f) do nº 3 do mesmo artigo.

Por tal, o encargo do imposto está atribuído à A..., sendo esta o titular do interesse económico.

Assim, considerando tudo o que ficou descrito anteriormente, não tendo o sujeito passivo observado o disposto no nº 3 do art.º 7º do CIS que remete para a alínea i) do nº 1 do mesmo artigo, e não estando prazo do crédito sob a forma de suprimentos determinado nem determinável, remete-se para a alínea g) do nº 1 do art.º 5º do CIS, sendo de apurar imposto do selo, por remissão do nº 1 do art.º 1 do CIS, nos termos da verba 17.1.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS):

“Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30”, sujeito a uma taxa de imposto de 0,04%.

Por tal, são propostas correções em sede de Imposto do Selo, no montante de € 235.151,80

(…)

V.2. 3. Em sede de Imposto de Selo

Com base no que fica descrito nos pontos IV.4. do Capítulo IV e no ponto V.1.3. do Capítulo V, são propostas as seguintes correções de imposto do selo, dado não ter sido dado cumprimento ao nº 3 do art.º 7º do CIS.

Não tendo o sujeito passivo respondido às questões sobre esta matéria, vertidas na notificação efetuada, de 13.07.2023, para o cálculo do IS, toma-se o crédito que está a ser utilizado sob a forma de conta corrente, com base no extrato da subconta ...01, constituindo-se a obrigação tributária, no último dia de cada mês.

Assim, com base no extrato da subconta ...01 (...), os créditos na forma de suprimentos concedidos serão tributados tomando-se os saldos iniciais em cada mês e os sucessivos movimentos, a débito e a crédito, nos respetivos dias do mês, contando-se o número de dias em que se encontra o montante do saldo em crédito, obtendo-se daqui um produto com estes dois fatores (nº dias do saldo em crédito* saldo em crédito).

No final de cada mês apura-se a soma deste produto dos saldos a partir do qual se obtêm uma média mensal pela divisão por 30. A esta média mensal aplica-se a taxa de 0,04% do qual resulta o imposto devido em cada mês em função dos saldos credores, nos termos da verba 17.1.4. da TGIS.

Os cálculos efetuados encontram-se no quadro em anexo nº 7, pág. 1, ascendendo a correção proposta, no período de tributação de 2020, ao montante de € 235.151,80. (...)

X.2. Factos invocados pelo sujeito passivo no Direito de Audição

X.2. 1. Relativamente às correções propostas no Projeto de Relatório, em sede de IRC, no montante de € 22.007,71, em sede de IVA, no montante de € 30.634,79, e em sede de IS, no montante de € 235.151,80, o sujeito passivo expõe o seguinte:

No que respeita às correções em sede de IRC, “reserva-se o direito de as contestar, posteriormente, em sede própria”; Relativamente às correções em sede de IVA, "pretende aceitar a mesma, o que, desde já declara para os devidos efeitos, nomeadamente a redução da coima aplicável”;

Em relação às correções em sede de IS, no montante total de € 235.151,80, refere que "não pode concordar com os fundamentos subjacentes à proposta de correção em sede de IS, uma vez que, conforme adiante se demonstrará, o enquadramento efetuado não tem em consideração a (correta) maturidade dos suprimentos concedidos pelo acionista."

X.2. 2. Nos termos referidos, o sujeito passivo vem pronunciar-se, no exercício do direito de audição, sobre as correções propostas em sede de IS, não concordando com os fundamentos vertidos no Projeto de Relatório, dado o enquadramento não ter tido em consideração "a (correta) maturidade dos suprimentos concedidos pelo acionista", requerendo que esta matéria seja reanalisada e recalculada.

Extraindo do Projeto de Relatório sobre o entendimento de que um empréstimo de suprimentos é "(...) uma utilização de crédito de natureza financeira, (…) relativamente aos quais não foi possível que o prazo fosse determinado nem determinável (...) " e que "(...) o encargo do imposto está atribuído à A..., sendo esta o titular do interesse económico", invoca que se procedeu à conclusão de que a obrigação tributária se constitui no último dia de cada mês, no caso de o prazo não ser determinado nem determinável, pela aplicação da alínea g) do n.º 1 do artigo 5.º do CIS, tendo sido apurado o IS nos termos da verba 17.1.4. da TGIS, mediante a aplicação da taxa de 0,04% à média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30, durante os 12 meses de 2020.

Neste contexto, alega o sujeito passivo que a citada verba da TGIS só se aplica "quando o prazo de concessão do crédito não seja determinado nem determinável", e junta Contrato de Suprimentos, o qual "regula os termos e condições aplicáveis aos suprimentos efetuados pelo acionista, incluindo os efetuados no período de 2019”, concluindo que “resulta claro que todos os suprimentos efetuados pelo acionista têm um prazo definido”, (ver anexo nº 8, a págs. 7 e 8 -Contrato de Suprimentos)

No que respeita à não aplicação da isenção aos suprimentos concedidos pelo acionista à A..., nos termos da alínea i) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, pelo facto de o acionista ter residência no ..., o sujeito passivo não desconsidera a posição da AT.

Com base nos factos invocados, que se deixaram escritos anteriormente, o sujeito passivo propõe que o IS seja calculado com base na maturidade dos suprimentos concedidos no ano de 2020, através da aplicação de “uma taxa única de 0,6%, nos termos da verba 17.1.3. da TGIS (aplicável a maturidades iguais ou superiores a 5 anos), a cada novo suprimento efetuado no decurso do período de 2020, conforme resulta da conta ...01 - Participantes de capital/Suprimentos”.

X.3. Análise do Direito de Audição

X.3. 1. Tendo por base o vertido no Direito de Audição exercido pelo sujeito passivo, relativamente às correções propostas no Projeto de Relatório, conclui-se o seguinte:

(...) X.3.1.2. Quanto às correções meramente aritméticas propostas, em sede de IS, alega no direito de audição discordância integral com o enquadramento legal e consequente aplicação da taxa da verba 17.1.4. da TGIS, conforme ficou já amplamente exposto no ponto X.2.2.

Tendo por base os factos invocados pelo sujeito passivo sobre esta matéria e o Contrato de Suprimentos, doravante Contrato, apresentado, passa-se a expor o resultado da análise sobre esta matéria.

X.3. 1.2.1. O Contrato celebrado entre AA, na qualidade de Primeira Contraente e A...- SGPS, SA, na qualidade de Segunda Contraente, representada pelo seu Presidente do Conselho de Administração, AA, é datado de 2 de dezembro de 2013.

Nele se determina:

(…)

Considerando que:

A- O Primeiro Contraente é titular da totalidade das ações da Segunda Contraente;

B- Para o desenvolvimento da atividade comercial da Segunda Contraente o Primeiro Contraente, naquela sua qualidade de único acionista, já lhe emprestou, por diversas vezes, diversas quantias, mas será necessário proceder a novos empréstimos à Segunda Contraente, que, por sua vez, se obriga a restituir;

Face aos mencionados considerandos obrigam-se nos seguintes termos:

Cláusula Primeira

(Objeto)

Pelo presente contrato, pelo prazo e nas condições previstas nas cláusulas seguintes, a Primeira Contraente concederá à Segunda Contraente, crédito, a título de suprimentos, até ao montante global, em cada momento, de 50.000.000,00€ (cinquenta milhões de euros), mediante pagamentos parcelares que serão efetuados à medida das suas necessidades de financiamento. (...)

Cláusula Terceira

(Prazo e Reembolso)

a) A Segunda Contraente procederá a reembolsos, parciais, do capital mutuado, após solicitação feita pelo Primeiro Contraente, mas nunca antes de decorridos dez anos da data da entrega efetiva do valor/parcela emprestado(s).

b) Os reembolsos de suprimentos serão sempre imputados aos suprimentos prestados há mais tempo.”

X.3. 1.2.2. Nos termos da verba 17.1 da TG1S são tributadas as operações de crédito, sendo enunciados alguns tipos contratuais de concessão de crédito, como seja, a cessão de créditos, o factoring as operações de tesouraria, a abertura de crédito em conta corrente e o descoberto bancário.

No entanto as operações de crédito não se esgotam nestes tipos de contratos uma vez que, mais que a forma do contrato que está na base da relação de crédito, o que está sujeito a imposto é a efetiva utilização do crédito pelo beneficiário, como é o caso dos suprimentos que embora sujeitos, podem beneficiar de isenção nos termos da alínea i), do nº 1 do art.º 7º do CIS. Para efeitos de tributação das operações de crédito em sede de IS, é condição essencial para que o contrato se constitua, a utilização da transferência de fundos, ou seja, a tributação depende da efetiva utilização do crédito por parte da entidade financiada.

Apesar de terem alegado que os financiamentos foram concedidos pelo prazo de 10 anos, importa reportarmo-nos ao art.º 1143.º do Código Civil que prevê que: "... o contrato de mútuo de valor superior a € 25000 só é válido se for celebrado por escritura pública...”

Ora, neste caso, não foi cumprido este disposto.

Para que não haja aplicação da taxa prevista na verba 17.1.4, os próprios termos do contrato têm de determinar um momento certo em que haverá necessariamente lugar ao reembolso, por tal, a taxa prevista na verba 17.1.4 aplica-se, por conseguinte, quando não se encontre previamente definido o prazo de utilização do crédito.

Ora, deve estar devidamente definido, expresso e determinado o prazo de utilização do crédito, ou seja, no contrato deve encontrar-se expressamente prevista a restituição dos montantes emprestados.

No caso em apreço, já se concluiu que a operação de crédito entre o único acionista da A..., AA e a A..., não beneficiam, logo à partida, da isenção nos termos da alínea i), do n° 1 do art.º 7º do CIS, dado que uma das partes, o único acionista, tem residência no

Fica, assim, em discussão o que respeita à definição do prazo de utilização do crédito X.3.1.2.3. Reportando-nos ao Contrato celebrado entre AA, único acionista, e a A..., a análise tem de ser feita quanto ao período de utilização do crédito, ou seja, encontrar-se-á determinado o prazo se estiver previamente fixado pelas partes o período que decorre entre a utilização e o reembolso.

Vem ainda alegar que a A... pode efetuar reembolsos, parciais, do capital mutuado, desde que tenha decorrido a maturidade definida, como os suprimentos foram efetuados ao longo dos anos de forma parcial e várias vezes em cada período não foi comprovado que tenha decorrido a maturidade, nem qual o prazo que cada parcela está em divida ou foi reembolsada, impossibilitando a comprovação do prazo definido.

Também relativamente aos valores que se encontram em divida de prazo superior a 10 anos, não se comprova se relativamente a esses valores o contrato foi renovado.

Afigura-se que no Contrato não está expressamente fixado o período que decorre entre a utilização e o reembolso, senão vejamos:

Atento o vertido nas Cláusulas 1ª e 2ª, o único acionista concederá à A..., crédito, a título de suprimentos, pagamentos parcelares à medida das necessidades de financiamento,

até ao montante total de € 50.000,000,00, e a A... procederá a reembolsos após solicitação do único acionista, nunca antes de decorridos 10 anos da data de entrega efetiva da parcela emprestada.

Ainda que se diga que no Contrato consta um prazo, apenas com base num único Contrato, e datado de 2 de dezembro de 2013, sem mais quaisquer outros elementos disponíveis, não é possível verificar a data dos pagamentos parcelares - a transferência de fundos, e a restituição destes, porque não está expresso o período de utilização dos créditos.

Não foi comprovado que os valores em crédito tinham um prazo identificado de concessão, devendo, por isto, considerar-se tratar-se de financiamentos em conta-corrente, tendo as partes constituído uma obrigação assumida de manter uma determinada relação sob esta forma, a qual tem inerente uma função de crédito, em que o prazo de utilização é indeterminado ou indeterminável.

X.3. 1.2.4. Em conclusão, atendendo a tudo que ficou anteriormente descrito, conjugando a análise aos registos que a AT tem disponíveis, com base na contabilidade do sujeito passivo, com a análise dos próprios termos do Contrato, entregue pelo sujeito passivo junto com o exercício do Direito de Audição, não resulta claro que todos os suprimentos efetuados pelo acionista têm um prazo definido, apenas porque consta do Contrato que a A... procederá reembolsos do capital mutuado, nunca antes de decorridos 10 (dez) anos da data de entrega efetiva do valor emprestado, pois é desconhecido quer o momento do capital mutuado quer o momento dos reembolsos.

Também não comprovou qualquer pagamento de IS referente a valores de suprimentos efetuados ao abrigo do contrato apresentado no documento 1 do direito de audição.

Por tal, não é possível determinar um momento certo em que haverá lugar a qualquer reembolso, de modo á aplicação da verba 17.1.3 da TGIS, justificando-se que o IS seja liquidado pela aplicação da taxa prevista na verba 17.1.4. da TGIS.

Veja-se que a própria movimentação das contas correntes onde se encontram contabilizados estes financiamentos indicia que se tratam de financiamentos concedidos na modalidade de conta-corrente, já que não foram outorgados contratos de mútuo em 2020 e desconhece-se a que contratos (quando e quanto) foram efetuados os reembolsos, correspondendo a uma prática que consiste em efetuar entregas quando a sociedade necessite de liquidez para investir e eventualmente devoluções quando a sociedade tiver excesso de liquidez.

Por outro lado, o art. 2.º n.º 1, al. d) do CIS dispõe que são sujeitos passivos do imposto as “Entidades mutuárias, beneficiárias de garantia ou devedoras dos juros, comissões e outras contraprestações no caso das operações referidas na alínea anterior que não tenham sido intermediadas por instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, e cujo credor não exerça a atividade, em regime de livre prestação de serviços, no território português", ou seja, neste caso, tendo em conta que o único acionista, AA não concedeu estes empréstimos no âmbito de uma atividade da Categoria B de IRS, é obrigação da A... proceder à liquidação e entrega nos cofres do Estado do imposto incidente sobre estas operações. De acordo com o art.º 41.º do CIS, o pagamento do imposto compete aos sujeitos passivos que, por conjugação com o art.º 23.º do CIS, é a entidade identificável no art.º 2.º do CIS, consistindo esse pagamento na entrega ao Estado do imposto arrecadado, através do ato de liquidação, do qual também é responsável.

Por outro lado, o encargo do imposto recai sobre as entidades identificáveis nos termos do art.º 3.º do CIS - o titular do interesse económico - sendo estas as que, por repercussão, suportam efetivamente o imposto liquidado pelos sujeitos passivos.

Quanto ao facto gerador, a alínea g) do art.º 5.º do CIS dispõe que se considera verificado “Nas operações de crédito, no momento em que forem realizadas ou, se o crédito for utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, no último dia de cada mês ",

No caso em concreto, a obrigação será constituída no último dia de cada mês, por o prazo não ser determinado nem determinável.

Por tal, são de manter as correções propostas no Projeto de Relatório de Inspeção e que se encontram calculadas no ponto V.2.3. do Capítulo V. do presente Relatório de Inspeção, no montante total de € 235.151,80."

J. Na sequência da inspeção foi liquidado imposto de selo e juros compensatórios no valor de € 265.550,57 (duzentos e sessenta e cinco mil quinhentos e cinquenta euros e cinquenta e sete cêntimos), notificado à Requerente e com termo de pagamento em 09.01.2024 (Cfr. Doc. junto com a instauração do PPA);

K. A Requerente pagou o imposto liquidado em 22.02.2024 (cfr. doc. 5, junto com o PPA);

L. A Requerente apresentou em 03.05.2024 Reclamação Graciosa no Serviço de Finanças Coimbra-1 (Cfr. Doc. 3, junto com o PPA);

M. A Requerida, em 09.07.2024, proferiu despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa notificado por carta registada enviada em 18.07.2024 (cfr. PA e Doc. 4, junto com o PPA).

N. A Requerente, em 15.10.2024, apresentou o presente pedido de pronúncia arbitral.

B. FACTOS NÃO PROVADOS:

11. Não existem factos não provados relevantes para a decisão.

C. FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO DADA COMO PROVADA E NÃO PROVADA

12. Relativamente à matéria de facto, o tribunal não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe sim o dever de selecionar os factos que importa, para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. artigo 123.º, n.º 2 do CPPT e artigo 607.º, n.º 3, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT.

13. Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. artigo 596.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT).

14. Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes à luz do artigo 110.º, n.º 7 do CPPT, bem como o processo administrativo e a prova documental junta aos autos, consideram-se provados, com relevo para a decisão, os factos supra elencados.

15. Por fim, regista-se que não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, que apesar de serem apresentadas como factos, consistem em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada.»

2.2. A decisão arbitral fundamento, proferida no Proc. n.º 1124/2024-T, em 29.04.2025, deu como provada a seguinte factualidade:

«a. A Requerente foi constituída em fevereiro de 2008, com a natureza jurídica de sociedade anónima, sendo o seu objeto social “A gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta do exercício de atividades económicas”, tendo a sua sede em Coimbra.

b. A inspeção tributaria à requerente ocorreu entre 22.05.2023 e 25.10.2023.

c. AA, NIF ...28, com residência fiscal no ..., é o sócio que controla totalmente o capital social da requerente.

d. O acionista efetuou empréstimos à requerente, inseridos na conta contabilística de suprimentos (subconta ...01 - Participantes de capital - Outros participantes - Suprimentos e outros mútuos - Não Corrente - Outros participantes - Sr. AA)

e. Em 2019, houve lançamentos contabilísticos a crédito dessa subconta, no montante total de €8.172.779,39,

f. E, nesse ano, houve movimentos contabilísticos a débito desta subconta, no montante total de € 3.108.743,28: cerca de 93,29% do total respeita a uma transferência para a conta bancária suíça do acionista; e os restantes movimentos referem-se a “Levantamento cartão débito p/ Sr. AA” e outros pagamentos efetuados pelo acionista abatidos aos suprimentos.

g. Em 2019, essa subconta apresenta um saldo inicial credor de € 43.812.030,93, e após os movimentos registados na subconta, apresenta um saldo final credor, no mesmo período, do montante de € 48.876.067,04.

h. Durante a inspeção, a AT solicitou que a Requerente prestasse vários esclarecimentos, no que respeita aos movimentos contabilizados nessa subconta, nomeadamente, “(…) cópia de contratos dos suprimentos, ou outros documentos, tais como, atas com deliberação sobre a constituição dos suprimentos, relacionados com os valores contabilizados na subconta ...01 - Participantes de capital - Outros participantes - Suprimentos - Sr. AA, dos anos períodos de tributação de 2019 e 2020, nos quais se encontre evidenciado o requisito do caráter de permanência dos créditos/ índices de permanência. Ao solicitado, deve atender-se aos empréstimos com a caraterística de suprimentos, anteriores à data de 01.01.2019. em que seja demonstrado o requisito do caráter de permanência dos créditos/ índices de permanência”.

i. O sujeito passivo não respondeu a este ofício.

j. Em 2013, o sócio celebrou um contrato com a Sociedade, que dispõe:

“Considerando que:

A- O Primeiro Contraente é titular da totalidade das ações da Segunda Contraente

Face aos mencionados considerandos obrigam-se nos seguintes termos:

Cláusula Primeira (Objeto)

(...) Cláusula Terceira (Prazo e Reembolso)

b) Os reembolsos de suprimentos serão sempre imputados aos suprimentos prestados há mais tempo.”

k. Estas operações de crédito entre o único acionista e a requerente não beneficiam, da isenção nos termos da alínea i), do nº 1 do art.º 7 do CIS, dado que uma das partes, o único acionista, tem residência no ..., país de baixa tributação (com regime fiscal privilegiado) perante a legislação portuguesa.

l. Na reclamação Graciosa, a requerente entregou aditamento ao contrato (celebrado em 30/11/2023, data posterior ao encerramento da inspeção) onde se estipula que “os suprimentos são prestados pelo prazo de vinte anos, findo o qual terão de ser integralmente reembolsados pela Segunda Contraente ao Primeiro Contraente”.

II.2- Factos não provados

a. Não está provado que os empréstimos em causa tenham a natureza de suprimentos, ou de operações financeiras com prazo de reembolso efetivo superior a 5 anos.

Motivação da matéria de facto

Os factos provados e não provados resultam da documentação junta aos autos e da falta de colaboração do requerente com a inspeção, designadamente no que concerne ao fornecimento de elementos contabilísticos que permitissem uma inequívoca caracterização das sobreditas operações financeiras - situação que impacta no ónus da prova, que passou a ser do requerente e que não provou os factos em que se estriba a sua posição, como se verá adiante.»

3. Fundamentação de Direito

Invoca a requerente uma oposição entre a decisão arbitral recorrida e uma outra decisão arbitral, proferida em 29.04.2025, no Processo n.º 1124/2024-T, quanto à mesma questão fundamental de direito, o que permitiu, numa fase preliminar, avaliados os requisitos formais em matéria de legitimidade, prazo, trânsito em julgado da decisão fundamento, alegação ou formulação de conclusões, admitir o presente recurso para uniformização de jurisprudência.

Importa, agora, perante o Pleno da Secção, que se avaliem e julguem, de modo definitivo, os pressupostos de admissibilidade substantiva e, consequentemente, a continuidade do recurso para uniformização de jurisprudência interposto.

A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

Decorrem do artigo 152.º, n.º 1 e n.º 3, do CPTA, três condições essenciais para que possa ser admitido o recurso: (i) uma contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento; (ii) verificada relativamente à mesma questão fundamental de direito e (iii) que a orientação perfilhada no acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

A propósito da concretização do imperativo de que haja uma contradição entre os dois acórdãos relativamente a uma mesma questão fundamental de direito (condição 1 e 2) a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem sido, desde longa data, constante na afirmação da imprescindibilidade da verificação cumulativa dos seguintes requisitos:

- Identidade substancial da norma jurídica aplicável e da situação de facto a ela subsumível;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica aplicável;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- Que a oposição decorra de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, avançada no âmbito da apreciação de questão distinta.

O mesmo será dizer que para que se considere verificada a contradição entre as duas decisões relativamente a uma mesma questão fundamental de direito impõe-se a verificação simultânea dos requisitos acabados de apontar, bastando que um deles não se cumpra para que fique comprometida a admissão do recurso de uniformização de jurisprudência.

Vejamos se estão preenchidos os requisitos exigidos para tomar conhecimento do recurso.

Relativamente à necessária identidade substancial a nível da questão jurídica fundamental a que era devida resposta e normas a ela aplicáveis, consideramos estar verificada, dado que num caso e noutro se discute, no essencial, se a tributação em sede de Imposto do Selo de operações de financiamento realizadas, sob a forma de suprimentos pelo sócio único da sociedade, deve ser feita nos termos da verba 17.1.3 ou da verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, dependendo esse enquadramento do prazo de utilização do crédito concedido se encontrar, ou não, determinado e/ou ser, ou não, determinável.

No que respeita à exigida identidade substancial da situação de facto subsumível às normas jurídicas aplicáveis, constata-se que esta não se verifica, pois se há alguma proximidade entre alguns dos factos provados, há divergências de fundo em matéria de prova e a nível das ilações que são dela retiradas, justificando respostas distintas à questão jurídica fundamental. Na verdade, a identidade substancial da situação de facto compreende igualmente a própria interpretação dos factos e as ilações que deles se retiram, pelo que, se houver divergências a esse nível, fica, naturalmente, comprometida, a verificação da necessária identidade substancial da situação de facto subjacente a cada uma das decisões. Não podendo este Supremo Tribunal, como é óbvio, reapreciar juízos sobre factos, incluindo a sua interpretação e as ilações que deles se retiram, devendo partir do que tiver sido firmado a este respeito em cada um dos arestos supostamente em oposição.

Ora, é precisamente essa falta da necessária identidade da situação de facto que se verifica nos autos, pois a nível da prova e das ilações que em cada uma das decisões arbitrais foram dela retiradas há uma relevante diversidade, como evidenciam os excertos que, de seguida, se transcrevem.

Na decisão recorrida ao afirmar-se (o sublinhado é nosso):

«41. Assim, em primeiro lugar, da análise do contrato de suprimentos em apreço, constata-se que o prazo de utilização do crédito concedido encontra-se perfeitamente determinado e/ou determinável, dele resultando que o prazo era no mínimo de 10 (dez) anos (portanto para efeitos da verba 17.1.3, superior a 5 anos). Tal como também determina o respetivo momento do reembolso, conforme a factualidade dada como provada nos presentes autos. Em segundo lugar, do aditamento contratual, que apresenta efeitos retroativos, resulta a mesma conclusão, atenta a consagração de um prazo de 20 (vinte) anos, com a possibilidade de serem integralmente reembolsados, passados 10 (dez) anos.

42. Assim, sem prejuízo da alteração contratual com efeitos retroativos introduzida pelo referido aditamento contratual, do contrato de suprimentos já resultava que decorridos o prazo de 10 (dez) anos sobre a data da entrega de cada uma das quantias disponibilizadas, fica a Requerente obrigada a restituir as quantias em causa. Está, assim, determinado o prazo de utilização do crédito: 10 (dez) anos. Esta determinação é inequívoca.

Na decisão fundamento ao sustentar-se (o sublinhado é nosso):

«A questão jurídica é a seguinte: se as operações em causa forem de “crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável”, aplica-se a verba 17.1.4 TGIS.

Ao invés, caso se qualifiquem como operações financeiras por utilização de crédito, sob a forma de fundos, em virtude da concessão de crédito a qualquer título por prazo superior a 5 anos – então estarão sujeitas à verba 17.1.3 da TGIS.

(…)

«II.2- Factos não provados

a. Não está provado que os empréstimos em causa tenham a natureza de suprimentos, ou de operações financeiras com prazo de reembolso efetivo superior a 5 anos.

Motivação da matéria de facto

Os factos provados e não provados resultam da documentação junta aos autos e da falta de colaboração do requerente com a inspeção, designadamente no que concerne ao fornecimento de elementos contabilísticos que permitissem uma inequívoca caracterização das sobreditas operações financeiras – situação que impacta no ónus da prova, que passou a ser do requerente e que não provou os factos em que se estriba a sua posição [isto é, que permitissem aplicar a verba 17.1.3 da TGIS e não aplicar verba 17.1.4]...»

Em perfeita sintonia com o que foi, aliás, intuído pela Recorrente nas conclusões das suas alegações que denotam, precisamente, a existência de prova e ilações distintas (o sublinhado é nosso):

«D. A decisão recorrida (proc. n.º 1128/2024-T) concluiu que, do contrato de suprimentos de 2013, já resultava um prazo determinado ou determinável de utilização do crédito (mínimo de 10 anos), sendo esse prazo alargado a 20 anos com o aditamento contratual. Entendeu que, mesmo sem os elementos contabilísticos solicitados, o prazo estava contratualmente fixado, devendo a operação subsumir-se à verba 17.1.3 da TGIS (crédito por prazo superior a cinco anos), afastando a aplicação da verba 17.1.4.

E. A decisão fundamento (proc. n.º 1124/2024-T), perante a mesma realidade factual e jurídica, concluiu de forma oposta: valorizou a falta de colaboração da Recorrida no procedimento inspetivo, aplicando o disposto no artigo 75.º, n.º 2, al. b), da LGT, e entendeu que, sem a apresentação dos elementos de suporte contabilístico, não é possível considerar determinado ou determinável o prazo da utilização do crédito. Consequentemente, qualificou as operações como crédito utilizado sob a forma de conta corrente, subsumível à verba 17.1.4 da TGIS (prazo indeterminado ou indeterminável), sujeito à taxa de 0,04% sobre a média mensal dos saldos em dívida.

Perante o que foi evidenciado corrobora-se o entendimento, já anteriormente adiantado, no sentido de que as diferenças a nível da prova e das ilações que em cada uma das decisões arbitrais foram dela retiradas implica que não se possa dar como verificado o requisito da identidade substancial da situação de facto nos arestos em confronto, e consequentemente, que não seja possível determinar se houve ou não oposição e entrar no mérito da questão.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (artigo 527.º, do CPC).

Comunique-se ao CAAD.

Diligências necessárias.

Lisboa, 17 de dezembro de 2025. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – Jorge Cortês – Catarina Almeida e Sousa.

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1. Relatório