Quem foi o relator do acórdão 0448/18.4BELLE?

O relator foi João Sérgio Feio Antunes Ribeiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0448/18.4BELLE?

O acórdão foi proferido em 23 de outubro de 2024.

0448/18.4BELLE

Sumário

I - Saber se o mérito da questão do reinvestimento enquanto causa de exclusão das mais-valias obtidas com a venda de um imóvel, debatida ao longo do procedimento e não relevada na liquidação, por a AT entender não estarem reunidos os respetivos requisitos, não pode ser apreciado judicialmente em sede de impugnação judicial deste ato com o fundamento de que «não apresenta qualquer relação com a fundamentação factual e jurídica do acto cuja legalidade se pretende ver sindicada pelo tribunal». II - A questão do reinvestimento e a consequência que dele decorre não se traduzem na produção de um ato administrativo relativo a questões tributárias que seja autónomo e, por conseguinte, tenha de ser impugnado autonomamente. Estamos apenas a falar de uma questão de incidência decorrente da aplicação da disposição referente às mais-valias. Pelo que jamais se pode sustentar que a exclusão da tributação derivada do reinvestimento, ou investimento anterior à realização da mais-valia (dentro do prazo prescrito), não apresenta qualquer relação com a fundamentação factual e jurídica do ato cuja legalidade se pretende ver sindicada. Pois, a exclusão de tributação, realce-se, é ínsita à delimitação do próprio facto tributário, e, consequentemente, à incidência, sendo precisamente por isso que consta da própria norma de incidência, não se referindo a um qualquer momento subsequente à aplicação daquela norma. III - Acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso.

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. AA e BB, identificados nos autos, interpõem recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 19.12.2023, que concedendo provimento ao recurso de apelação interposto pela REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, revogou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, de 30.09.2022, pela qual foi julgada procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º ...18, no montante de € 86.118,55, do ano de 2014, e, conhecendo em substituição, julgou parcialmente procedente a impugnação judicial e anulou parcialmente o ato tributário impugnado. 1.2. Os Recorrentes concluem da seguinte forma as suas alegações de recurso: «(…) A) Vem a presente revista interposta do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que, conhecendo da apelação interposta pela Fazenda Pública, julgou improcedente o reinvestimento efectuado pelos ora Recorrentes para efeitos de exclusão da tributação. B) A presente revista afigura-se objectivamente útil e necessária para melhor aplicação do Direito e por levantar questões revestidas de relevância social fundamental. C) Por um lado, a matéria em causa foi tratada pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória ou mesmo de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, o que justifica objectivamente a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema, suprindo definitivamente os erros imputáveis exclusivamente às instâncias e, assim, fazendo prevalecer o princípio da capacidade contributiva e o direito à tutela jurisdicional efectiva. D) Por outro lado, a questão em análise, perante a importância do direito em causa e a natureza genérica e corrente do procedimento tributário também em causa, é susceptível de ter o mesmo desfecho administrativo e as mesmas consequências jurídicas negativas num número indeterminável de casos, sendo essencial que o STA defina uma orientação para a apreciação de outros casos, assim se salvaguardando os princípios da justiça e da capacidade contributiva. E) O Tribunal a quo incorreu em manifesto erro de julgamento, na medida em que, para fundar a sua decisão de rejeitar o conhecimento do mérito do reinvestimento, estabelece uma ligação directa entre a liquidação impugnada e o relatório da inspecção tributária, ignorando, assim, todo o procedimento tributário que se seguiu à elaboração desse relatório, bem como todo o acervo factual já estabilizado nos autos. F) Ao emitir a liquidação impugnada (18-04-2018), que veio na sequência da segunda declaração oficiosa, a AT proferiu um juízo de improcedência do reinvestimento, pelo que o mesmo se integra na fundamentação do acto impugnado. G) Ademais, poderá extrair-se da fundamentação do acórdão revivendo que a decisão sobre a matéria do reinvestimento tem por base a falta de declaração do reinvestimento, o que, em face dos factos provados nos autos, afronta os princípios da justiça, da tributação do lucro real e da capacidade contributiva, o que se traduz em manifesto erro de julgamento. H) A decisão de rejeitar o conhecimento de mérito da questão do reinvestimento, que se seguiu a uma omissão de pronúncia por parte do tribunal de primeira instância, oneram manifesta e injustificadamente a posição dos Recorrentes, coartando o seu direito a uma tutela jurisdicional efectiva sobre matéria que impacta directamente com o princípio da capacidade contributiva. I) A questão do reinvestimento – e pretensão de obter a exclusão de tributação por essa via – não foi trazida ex novo aos autos, mas foi formulada pelos Recorrentes aquando da submissão da declaração de substituição de 21-11-2016. J) Não só essa questão foi formulada anteriormente à impugnação judicial, como foi discutida previamente à emissão da liquidação impugnada (de 18-04-2018). K) Tal afirmação decorre inequivocamente do elenco de factos julgados provados, que nunca foram impugnados pela Fazenda Pública e que, por isso, estão assentes. L) A obrigação de declarar a intenção de proceder ao reinvestimento, ou de que o mesmo ocorreu nos 24 meses anteriores à data da realização, não consubstancia um requisito absoluto da exclusão tributária e deve ceder perante os elementos comprovativos do reinvestimento constantes dos autos, prevalecendo a substância sobre a forma e, assim, os princípios da justiça, da tributação do lucro real e da capacidade contributiva. M) No caso dos autos, a falta de declaração do reinvestimento não é susceptível, em face dos elementos que deles constam, de prejudicar o conhecimento dos requisitos substanciais do reinvestimento nem de justificar, a jusante, o indeferimento da exclusão de tributação pretendida. N) Para além do erro de julgamento patente no acórdão recorrido, verifica-se que a AT, ao indeferir o reinvestimento, violou os princípios da legalidade tributária, do inquisitório e da capacidade contributiva. O) Perante os erros da AT e a omissão de pronúncia do tribunal de primeira instância, impunha-se ao Tribunal a quo decidir definitivamente a questão do reinvestimento, ou seja, aplicar o Direito aos factos julgados provados, sem que nada a isso obstasse. P) A decisão do Tribunal a quo deixa os contribuintes sujeitos ao livre arbítrio da Administração e é susceptível de reproduzir-se num número indeterminável de reinvestimentos na aquisição de habitação. Q) É necessário, por conseguinte, que o STA defina uma orientação para a apreciação de outros casos, que deverá ser a seguinte: verificando-se que o contribuinte declarou o reinvestimento posteriormente à emissão de relatório de inspecção tributária, mas antes da liquidação do imposto, e sendo impugnado o acto de liquidação com fundamento na desconsideração do reinvestimento, deverá entender-se que a rejeição do reinvestimento inscreve-se na fundamentação da liquidação impugnada, apresentando uma relação directa com a mesma e que, assim sendo, insere-se nos poderes de cognição do tribunal em sede de contencioso de anulação. R) Constam da matéria de facto julgada provada os elementos factuais necessários ao preenchimento da previsão normativa do artigo 10º, nº 5 e 6 do CIRS, na redacção em vigor à data do facto tributário. S) Verifica-se, por conseguinte, que os Recorrentes realizaram o reinvestimento nas condições legalmente exigíveis para puderem beneficiar da exclusão de tributação. T) Impõe-se, assim, a revogação parcial do acórdão revivendo e, por essa via, a anulação integral da liquidação impugnada. Nestes termos e nos mais de Direito, sempre com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deverá a presente revista ser admitida, julgada totalmente procedente, e, em consequência, ser parcialmente revogado o acórdão recorrido, no que respeita à decisão sobre o reinvestimento, Com o que, assim judicando, Definitivamente fará este Colendo Tribunal a necessária e devida JUSTIÇA! (…)» 1.3. A Fazenda Pública, ora Recorrida, não contra-alegou: 1.4. Pelo acórdão da formação de apreciação preliminar deste Supremo Tribunal (artigo 285.º, n.º 6 do CPPT), proferido em 05.06.2024, veio a ser admitido o recurso de revista para apreciação da seguinte questão: “ (…) saber se o mérito da questão do reinvestimento enquanto causa de exclusão das mais-valias obtidas com a venda um imóvel, debatida ao longo do procedimento e não relevada na liquidação, por a AT entender não estarem reunidos os respectivos requisitos, não pode ser apreciado judicialmente em sede de impugnação judicial deste acto com o fundamento de que «não apresenta qualquer relação com a fundamentação factual e jurídica do acto cuja legalidade se pretende ver sindicada pelo tribunal».” 1.5. O Digno Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação: «(…) 2-Apreciação Foi impugnada a liquidação de IRS, ano de 2014. Naquele ano, os ora recorrentes obtiveram mais-valias provenientes da venda de um imóvel. Naquela impugnação, discutia-se, para além da questão do reinvestimento das mais-valias em habitação própria e permanente, a questão do valor de aquisição do imóvel. A questão do valor de aquisição do imóvel foi julgada procedente, tendo sido anulada a liquidação impugnada. Na sentença recorrida considerou-se prejudicado o conhecimento das demais questões, objecto do recurso nos termos do disposto art. 608.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, al. e) do CPPT. Em sede de recurso, o Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) revogou a sentença recorrida e, em substituição, julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, não se tendo pronunciado quanto ao mérito da questão do reinvestimento enquanto causa de exclusão das mais-valias obtidas com a venda de imóvel. Como se consignou no douto acórdão que admitiu a revista “Apesar de o acórdão recorrido ter entendido dever conhecer da questão da exclusão da tributação em função do reinvestimento e dela ter conhecido, eximiu-se à apreciação do mérito da questão com a seguinte fundamentação: «embora o reinvestimento se trate de questão trazida à discussão dos autos, é certo (e, nessa medida, sempre teria de merecer pronúncia do tribunal), ela terá de ser julgada improcedente, uma vez que não apresenta qualquer relação com a fundamentação factual e jurídica do acto cuja legalidade se pretende ver sindicada pelo tribunal (aliás, a questão do reinvestimento coloca-se a jusante da questão da quantificação da matéria tributável, de que aqui tratamos)». Ora, sendo certo, como se afirma no acórdão recorrido, que «em contencioso de mera anulação, como é o das impugnações judiciais, o tribunal apenas pode sindicar os aspectos de legalidade que se apreendem da fundamentação do acto», não é líquido – bem pelo contrário, é altamente duvidoso – que a questão do reinvestimento não seja de considerar como integrando a fundamentação do acto”. Como referem os recorrentes e o acórdão que admitiu a revista a questão do reinvestimento integra a fundamentação do acto de liquidação de IRS. O valor das mais-valias obtido integrou a base da matéria tributável. Por outro lado, não se pode desligar da liquidação efectuada a questão de saber se tais mais-valias beneficiam ou não de exclusão de tributação em virtude de ter sido ou não efectuado o seu reinvestimento. Assim, quanto ao mérito da questão do reinvestimento enquanto causa de exclusão das mais-valias obtidas com a venda de um imóvel pode ser apreciada judicialmente em sede de impugnação judicial. Ao ter adoptado entendimento diferente o douto acórdão recorrido, nesta parte não se poderá manter na ordem jurídica. O tribunal de primeira instância não se pronunciou quanto à questão do reinvestimento, por o conhecimento de tal questão ter ficado prejudicado pela resposta dada a outra questão. Assim, em consequência do eventual provimento do recurso, deverão os autos serem remetidos ao tribunal de primeira instância para apreciação da questão do reinvestimento. 3. Conclusão: Pelo exposto, emite-se parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso. (…)» 1.6. Cumpre apreciar e decidir. 2. Fundamentação de Facto Com relevância para a decisão, as instâncias deram como provados os seguintes factos: A) Em 29-11-1996, AA E BB, ora impugnantes, adquiriram pelo preço de 8.000.000$00, o prédio urbano destinado a construção, no Sítio de ..., da freguesia e concelho de Albufeira, designado por “Lote número ...”, descrito na Conservatória do Registo Predial de Albufeira, sob o n.º ...74, da freguesia de Albufeira, inscrito na matriz predial sob o artigo n.º ...21 (cfr. fls. 34 a 37 do Documento n.º 004459893 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido); B) Em 24-10-1996, os impugnantes e CC, celebraram um “Contrato”, com o seguinte teor: [IMAGEM] cfr. fls. 2 a 3 do Documento n.º 004460745 dos autos, idem); C) Em 09-06-1997, foi celebrado entre os impugnantes e CC, um adicional ao contrato celebrado em 24-10-1996, com o seguinte teor: [IMAGEM] (cfr. fls. 4 do Documento n.º 004460745 dos autos, ibidem); D) Em 17-10-1997, foi celebrado entre os impugnantes e CC, 2.º aditamento ao contrato de construção celebrado em 24-10-1997, com o seguinte teor: [IMAGEM] (cfr. fls. 5 do Documento n.º 004460745 dos autos, ibidem); E) Em 22-10-1998, foi celebrado entre os impugnantes e CC, aditamento ao contrato de empreitada, com o seguinte teor: [IMAGEM] (cfr. fls. 6 a 7 do Documento n.º 004460745 dos autos, ibidem); F) CC construiu uma moradia para os impugnantes em ..., tendo assinado os contratos identificados em B), C), D), e E) supra, e recebido o valor constante dos mesmos, através de pagamentos faseados, efectuados através de cheques, tendo emitido as respectivas facturas (cfr. depoimento testemunha CC, ibidem); G) O prédio construído pelos impugnantes foi inscrito na matriz em 1999, sob o artigo n.º ...97, da freguesia de Albufeira e Olhos de Água, e afecto à sua habitação própria e permanente, cujo valor patrimonial tributário inicial era de €116.269,78 (cfr. fls. 1 do Documento n.º 004484415 dos autos e acordo, ibidem); H) Em 03-06-2013, a sociedade A..., emitiu em nome dos impugnantes, com morada em ..., 28355 Bremen, a factura n.º ...22, com o seguinte teor: “(…) [IMAGEM] (cfr. tradução a fls. 2 do Documento n.º 004497993 dos autos, ibidem); I) Em 14-06-2013, os impugnantes transferiram o montante de €11.700,00, para a conta ...16, referente à factura identificada em H) supra (cfr. fls. 3 do Documento n.º 004497993 dos autos, ibidem); J) Em 03-06-2013, os impugnantes transferiram o montante de €188.000,00, para a conta ...12, da sociedade B..., referente à aquisição do terreno (cfr. fls. 3 do Documento n.º 004497993 dos autos, ibidem); K) Em 09-08-2013, foi negociado diante de Notário, em CUXHAVEN, REP FEDERAL DA ALEMANHA, contrato de compra e venda de terreno, entre a sociedade C..., e os ora impugnantes, do qual resulta, designadamente, o seguinte: “(…) [IMAGEM] (...) [IMAGEM] (…) [IMAGEM] (…)” (cfr. tradução de fls. 65 a 77 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem); L) Em 12-11-2013, a sociedade A..., emitiu em nome dos impugnantes, a factura n.º ...06, referente ao projecto de construção em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, com o seguinte teor: “(…) [IMAGEM] (…)” (cfr. tradução de fls. 2 do Documento n.º 004493738 dos autos, ibidem); M) Em 19-12-2013, os impugnantes transferiram para a conta n.º ...16, da sociedade A..., o montante de €215.280,00, referente à factura identificada em L) supra (cfr. fls. 3 do Documento n.º 004493738 e fls. 4 do Documento n.º 004497993 dos autos, ibidem); N) Em 14-01-2014, a sociedade D..., especialista para jardins e paisagens, emitiu em nome dos impugnantes, a factura n.º ..., referente à 1.ª factura para pagamento de material e trabalhos efectuados no projecto de construção em Dallacker ..., em Cuxhaven, com o seguinte teor: “(…) [IMAGEM] (cfr. tradução a fls. 13 do Documento n.º 004484413 dos autos, ibidem); O) Em 13-02-2014, a sociedade D..., especialista para jardins e paisagens, emitiu em nome dos impugnantes, a factura n.º ...0, referente à 3.ª factura para pagamento de material e trabalhos efectuados no projecto de construção em Dallacker ..., em Cuxhaven, com o seguinte teor: “(…) [IMAGEM] (cfr. tradução de fls. 15 do Documento n.º 004484413 dos autos, ibidem); P) Em 17-02-2014, a sociedade A..., emitiu em nome dos impugnantes, a factura n.º ...9, referente ao projecto de construção em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, com o seguinte teor: “(…) [IMAGEM] (cfr. tradução de fls. 5 a 6 do Documento n.º 004497993 dos autos, ibidem); Q) Em 17-02-2014, a sociedade A..., emitiu em nome dos impugnantes, a factura n.º ...0, referente ao projecto de construção em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, com o seguinte teor: “(…) [IMAGEM] (cfr. tradução de fls. 7 do Documento n.º 004497993 dos autos, ibidem); R) Em 28-02-2014, os impugnantes venderam o prédio urbano, denominado ..., Lote ..., na Urbanização ..., ..., freguesia de Albufeira, concelho de Albufeira, descrito na Conservatória do Registo Predial de Albufeira, sob o n.º ...74, da freguesia de Albufeira, inscrito na matriz predial da freguesia de Albufeira e Olhos de Água, sob o artigo ...97, pelo preço de €500.000,00, sendo o valor patrimonial do mesmo de €553.031,07, o qual teve origem no artigo 18196, da freguesia de Albufeira (cfr. fls. 38 a 43 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem); S) Em 28-02-2014, foi emitida liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões (IMT), referente à venda identificada em R) supra, com o seguinte teor: “(…) [IMAGEM] (cfr. fls. 2 do Documento n.º 004484415 dos autos, ibidem); T) Em 26-03-2014, os impugnantes receberam notificação, emitida pelo Presidente da Câmara da Cidade de Cuxhaven, com o seguinte teor: “(…) [IMAGEM] (cfr. tradução de fls. 2 a 3 do Documento n.º 004493737 dos autos, ibidem); U) Em 25-04-2014, a sociedade A..., enviou a nota de crédito N.º ...9, aos impugnantes, com o seguinte teor: “(…) [IMAGEM] (cfr. tradução de fls. 10 do Documento n.º 004497993 dos autos, ibidem); V) Em 29-04-2014, a sociedade A..., enviou carta aos impugnantes, com o seguinte teor: “(…) [IMAGEM] (cfr. fls. 9 do Documento n.º 004497993 dos autos, ibidem); W) Em 06-05-2014, os impugnantes transferiram para a conta n.º ...16, da sociedade E..., o montante de €11.337,00, referente às facturas n.º ...9 e ...0 (cfr. fls. 8 do Documento n.º 004497993 dos autos, ibidem); X) Os impugnantes foram notificados pelo Serviço de Finanças de Cuxhaven, em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, do Imposto municipal de base sobre imóveis à data de 01-01-2014, para o terreno sem construção (cfr. tradução de fls. 2 a 3 do Documento n.º ...97 dos autos, ibidem); Y) Os impugnantes foram notificados pelo Serviço de Finanças de Cuxhaven, em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, do valor patrimonial actualizado a 01-01-2014, para o terreno em Cuxhaven, Dallacker, parcela cadastral 168/11 (cfr. tradução de fls. 4 a 5 do Documento n.º ...97 dos autos, ibidem); Z) Os impugnantes foram notificados pelo Serviço de Finanças de Cuxhaven, em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, do valor patrimonial, da actualização do valor e da natureza a 01-01-2015, para o terreno em Duhnen, Dallacker ..., tipo moradia unifamiliar (cfr. tradução de fls. 6 a 8 do Documento n.º ...97 dos autos, ibidem); AA) Os impugnantes foram notificados pelo Serviço de Finanças de Cuxhaven, em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, do Imposto Municipal de base sobre imóveis a 01-01-2015, para a moradia unifamiliar em Duhnen, Dallacker (cfr. tradução de fls. 9 a 11 do Documento n.º ...97 dos autos, ibidem); BB) Em 16-06-2014, os impugnantes procederam ao registo da sua mudança para a habitação sita em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven OT Duhnen, junto do Presidente da Câmara da cidade de Cuxhaven, (cfr. tradução de fls. 2 do Documento n.º 004493739 dos autos, ibidem); CC) Em 16-06-2014, foi emitido em nome dos impugnantes, o aviso de liquidação de taxas relativo a eliminação de resíduos do ano de 2014, referente ao terreno localizado em Cuxhaven Dallacker, ... (cfr. tradução de fls. 2 do Documento n.º 004493740 dos autos, ibidem); DD) Por ofício de 20-08-2014, do Serviço de Finanças de Cuxhaven, enviado para Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, os impugnantes foram notificados para apresentar declaração relativa à determinação do valor patrimonial (cfr. tradução de fls. 2 do Documento n.º 004497992 dos autos, ibidem); EE) Os impugnantes apresentaram a declaração identificada em DD) supra, com efeitos a 01-01-2015, para prédio com construção, referente a moradia unifamiliar com garagem/lugar estacionamento, sita em Dallacker ..., Cuxhaven – Duhnen, da qual consta como custos de construção o valor de €234.000,00, e que a mesma é habitável a partir de 2014 (cfr. tradução de fls. 3 a 8 do Documento n.º 004497992 dos autos, ibidem); FF) Em 12-01-2015, foi emitido em nome dos impugnantes, o aviso de liquidação de taxas relativo a eliminação de resíduos do ano de 2015, referente ao terreno localizado em Cuxhaven Dallacker, ... (cfr. tradução de fls. 3 do Documento n.º 004493740 dos autos, ibidem); GG) Em 01-06-2015, os impugnantes receberam em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, a factura de electricidade, Gás natural, água e taxa de águas residuais, referente ao contrato n.º ...00, do período 22-05-2014 a 11-05-2015 (cfr. tradução de fls. 2 a 3 do Documento n.º 004497998 dos autos, ibidem); HH) Em 02-06-2014, os impugnantes receberam em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, a factura de energia eléctrica para o período de facturação de 15-11-2013 a 21-05-2014 cfr. tradução de fls. 5 do Documento n.º 004497998 dos autos, ibidem); II) Por ofício de 09-07-2015, os impugnantes foram notificados em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, da liquidação efectuada em 25-06-2015, pelo Serviço de Finanças de Cuxhaven, referente à Declaração relativa a Imposto sobre os Rendimentos e Sobretaxa de solidariedade, do ano de 2013 (cfr. tradução de fls. 2 do Documento n.º 004493741 dos autos, ibidem); JJ) Em 11-01-2016, foi emitido em nome dos impugnantes, o aviso de liquidação de taxas relativo a eliminação de resíduos do ano de 2016, referente ao terreno localizado em Cuxhaven Dallacker, ... (cfr. tradução de fls. 4 do Documento n.º 004493740 dos autos, ibidem); KK) Por ofício de 09-03-2016, os impugnantes foram notificados em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, da liquidação efectuada em 28-01-2016, pelo Serviço de Finanças de Cuxhaven, referente à Declaração relativa a Imposto sobre os Rendimentos e Sobretaxa de solidariedade, do ano de 2014 (cfr. tradução de fls. 3 do Documento n.º 004493741 dos autos, ibidem); LL) Em 26-05-2016, os impugnantes receberam em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, a factura de electricidade, Gás natural, água e taxa de águas residuais, referente ao contrato n.º ...00, do período 12-05-2015 a 20-05-2016 (cfr. tradução de fls. 6 a 11 do Documento n.º 004497998 dos autos, ibidem); MM) Por ofício de 30-05-2016, os impugnantes foram notificados em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, da liquidação efectuada em 18-05-2016, pelo Serviço de Finanças de Cuxhaven, referente à Declaração relativa a Imposto sobre os Rendimentos e Sobretaxa de solidariedade, do ano de 2014 (cfr. tradução de fls. 4 do Documento n.º 004493741 dos autos, ibidem); NN) Por ofício de 16-09-2016, os impugnantes foram notificados em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, da liquidação efectuada em 05-09-2016, pelo Serviço de Finanças de Cuxhaven, referente à Declaração relativa a Imposto sobre os Rendimentos e Sobretaxa de solidariedade, do ano de 2015 (cfr. tradução de fls. 5 do Documento n.º 004493741 dos autos, ibidem); OO) Em 11-01-2017, foi emitido em nome dos impugnantes, o aviso de liquidação de taxas relativo a eliminação de resíduos do ano de 2016/pré-pagamento 2017, referente ao terreno localizado em Cuxhaven Dallacker, ... (cfr. tradução de fls. 5 do Documento n.º 004493740 dos autos, ibidem); PP) Por ofício de 21-03-2017, os impugnantes foram notificados em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, da factura relativa a águas residuais do período 01-01-2017 a 22-05-2017 (cfr. tradução de fls. 2 a 3 do Documento n.º 004497991 dos autos, ibidem); QQ) Em 24-05-2017, os impugnantes receberam em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, a factura de electricidade, Gás natural, água e taxa de águas residuais, referente ao contrato n.º ...00 (cfr. tradução de fls. 12 do Documento n.º 004497998 dos autos, ibidem); RR) Por ofício de 23-08-2017, os impugnantes foram notificados em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, da liquidação efectuada em 10-08-2017, pelo Serviço de Finanças de Cuxhaven, referente à Declaração relativa a Imposto sobre os Rendimentos e Sobretaxa de solidariedade, do ano de 2016 (cfr. tradução de fls. 6 do Documento n.º 004493741 dos autos, ibidem); SS) Em 11-01-2018, foi emitido em nome dos impugnantes, o aviso de liquidação de taxas relativo a eliminação de resíduos do ano de 2017/pré-pagamento 2018, referente ao terreno localizado em Cuxhaven Dallacker, ... (cfr. tradução de fls. 6 do Documento n.º 004493740 dos autos, ibidem); TT) Em 17-05-2018, os impugnantes receberam em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, a factura de electricidade, Gás natural, água e taxa de águas residuais, referente ao contrato n.º ...00, do período 23-05-2017 a 14-05-2018 (cfr. tradução de fls. 13 a 18 do Documento n.º 004497998 dos autos, ibidem); UU) Por ofício de 19-06-2018, os impugnantes foram notificados em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, da factura relativa a águas residuais do período 23-05-2017 a 31-12-2017 e 01-01-2018 a 14-05-2018 (cfr. tradução de fls. 8 a 9 do Documento n.º 004497991 dos autos, ibidem); VV) Por ofício de 20-07-2018, os impugnantes foram notificados em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, da liquidação efectuada em 09-07-2018, pelo Serviço de Finanças de Cuxhaven, referente à Declaração relativa a Imposto sobre os Rendimentos e Sobretaxa de solidariedade, do ano de 2017 (cfr. tradução de fls. 7 do Documento n.º 004493741 dos autos, ibidem); WW) Em 11-01-2019, foi emitido em nome dos impugnantes, o aviso de liquidação de taxas relativo a eliminação de resíduos do ano de 2018/pré-pagamento 2019, referente ao terreno localizado em Cuxhaven Dallacker, ... (cfr. tradução de fls. 7 do Documento n.º 004493740 dos autos, ibidem); XX) Os impugnantes foram alvo de uma acção de inspecção, a coberto da ordem de serviço n.º ...65, de 22-02-2016, de âmbito parcial (IRS), iniciada em 25-02-2016 e término em 22-03-2016, onde se efectuaram correcções aritméticas ao ano de 2014, no montante de €193.382,64 (cfr. resumo do Relatório de Inspecção Tributária, de fls. 24 a 30 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem); YY) Em 11-08-2016, foi elaborado Relatório de Inspecção Tributária, do qual resulta, designadamente, o seguinte: “(…) [IMAGEM] (…)”(cfr. Relatório da Inspecção Tributária de fls. 24 a 30 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem); ZZ) Em 11-08-2016, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em nome dos impugnantes, liquidação oficiosa de IRS, do ano de 2014, cujo anexo G, tem o seguinte teor: [IMAGEM] (…)” (cfr. fls. 7 a 11 do Documento n.º 004484414 dos autos, ibidem); AAA) Em 19-08-2016, em resultado da acção de inspecção identificada em XX) supra, o conjunto dos rendimentos líquidos dos impugnantes, foi alterado em sede de IRS, para o montante de €193.382,64 (cfr. fls. 22 a 23 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem); BBB) Desde ../../2016, os impugnantes constam no cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira, como residentes em ...76 CUXHAVEN – OT DUHNEN – DALLACKER ..., REP FEDERAL DA ALEMANHA (cfr. fls. 88 do Documento n.º 004459893 e fls. 47 a 54 do Documento n.º 004484414 dos autos, ibidem); CCC) Em 21-11-2016, os impugnantes apresentaram declaração de substituição, da Mod. 3 de IRS, do ano de 2014, de cujo anexo G, resulta, designadamente, o seguinte: [IMAGEM] (cfr. fls. 45 a 47 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem); DDD) Por ofício n.º ...91, de 22-06-2017, do Serviço de Finanças de Albufeira, os impugnantes foram notificados do seguinte: “(…) [IMAGEM] (…)” (cfr. fls. 52 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem); EEE) Em 30-06-2017, os impugnantes, em resposta ao ofício identificado em DDD) supra, apresentaram requerimento com o seguinte teor: [IMAGEM] (…)” (cfr. fls. 53 a 54 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem); FFF) Por ofício n.º ...70, da Divisão de Tributação e Cobrança, da Direcção de Finanças de Faro, enviado para ...76 CUXHAVEN – OT DUHNEN – DALLACKER ..., REP FEDERAL DA ALEMANHA, os impugnantes foram notificados do seguinte: “(…) [IMAGEM] (…)” (cfr. fls. 57 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem); GGG) Em 20-03-2018, os impugnantes, em resposta ao ofício identificado em FFF) supra, apresentaram requerimento com o seguinte teor: “(…) [IMAGEM] (cfr. fls. 58 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem); HHH) Em 23-03-2018, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em nome dos impugnantes, liquidação oficiosa de IRS, do ano de 2014, cujo anexo G, tem o seguinte teor: [IMAGEM] (…)” (cfr. fls. 23 a 27 do Documento n.º 004484414 dos autos, ibidem); III) Em 18-04-2018, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em nome dos impugnantes, a liquidação oficiosa de IRS e juros compensatórios n.º ...18, no valor de €86.118,55, referente ao ano de 2014, com data limite de pagamento em 30-05-2018 (cfr. fls. 31 a 33 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem); JJJ) As liquidações identificadas em III) supra, foram enviadas para ...76 CUXHAVEN – OT DUHNEN – DALLACKER ..., REP FEDERAL DA ALEMANHA, e recebidas em 03-05-2018 (cfr. fls. 31 a 33 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem); KKK) Em 21-06-2018, os impugnantes foram citados no processo de execução fiscal n.º ...34, por dívidas de IRS do ano de 2014, no valor de €86.484,09, na morada sita em ...76 - CUXHAVEN - OT DUHNEN – DALLACKER ..., REP FEDERAL DA ALEMANHA (cfr. fls. 55 a 56 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem); LLL) Os impugnantes constam no bilhete de identidade Alemão, válido até 20-09-2021, como residentes em ...76 CUXHAVEN, OT DUHNEN, DALLACKER ... (cfr. fls. 1 a 2 do Documento n.º ...38 dos autos, ibidem); MMM) Em 1996 os impugnantes adquiriram um lote de terreno para construção em Aldeia da ..., ..., tendo em 1997 dado início à construção de uma moradia, através de celebração de vários contratos para esse efeito, de acordo com cada uma das fases da obra, os quais foram celebrados no Notário em Albufeira, com o construtor CC (cfr. declarações BB, ibidem); NNN) O contrato de construção da moradia foi concluído, tendo o construtor recebido os montantes constantes dos contratos celebrados, em várias fatias (cfr. declarações BB, ibidem); ´ OOO) A moradia construída em Aldeia da ... foi vendida por €500.000,00, mais €4.000,00 para a mobília (cfr. declarações BB, ibidem); PPP) Em 09-04-2013, os impugnantes compraram um lote de terreno para construção na Alemanha, tendo em 12-04-2013 celebrado contrato para a construção de uma casa naquele lote, cuja construção teve início em Setembro de 2013 e término em 17-06-2014 (cfr. declarações BB, ibidem); QQQ) Até à construção da casa na Alemanha os impugnantes viviam no apartamento que tinham em ..., 28355 Bremen (cfr. declarações BB, ibidem); RRR) Mandaram construir a casa onde moram na Alemanha, em 2013, e venderam a casa em Portugal, para viver permanentemente na Alemanha (cfr. declarações BB, ibidem); SSS) Ainda vivem na casa que construíram na Alemanha (cfr. declarações BB, ibidem); TTT) Compraram o lote de terreno na Alemanha por €180.000,00 e o valor acordado para a construção foi de €370.000,00 (cfr. declarações BB, ibidem); UUU) Celebraram um contrato para fazerem 80% da casa dos impugnantes na Alemanha, embora tivessem sido contratados trabalhos a mais, tendo os outros 20% sido feitos por empresas de Kuchaven (cfr. depoimento testemunha DD, ibidem); VVV) A construção da moradia demorou cerca de seis meses, e o valor do contrato foi pago (cfr. depoimento testemunha DD, ibidem). *** FACTOS NÃO PROVADOS Compulsados os autos, analisados os articulados e atenta a prova documental e por declarações de parte e testemunhal constante dos mesmos, não existem quaisquer outros factos com relevância para a decisão, atento o objecto do litígio, que devam julgar-se como provados ou não provados. FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO O Tribunal formou a sua convicção, quanto à matéria de facto provada, através da ponderação crítica: (i) dos documentos juntos aos autos pelos Impugnantes e dos constantes do processo administrativo junto, e dos depoimentos prestados, que foram livremente apreciados pelo Tribunal, nos termos do que dispõe o artigo 396.º do Código Civil, atendendo, para tal efeito, à razão de ciência e credibilidade demonstrada por cada uma das testemunhas inquiridas, bem como às declarações de parte, as quais foram livremente apreciadas pelo Tribunal, nos termos do que dispõe o artigo 466.º, n.º 3 do Código de Processo Civil, tudo conforme indicado em cada um dos itens do probatório. No que concerne, em particular: - ao facto constante das alínea F) do probatório, a convicção do Tribunal resultou do depoimento da testemunha CC, o qual construiu a moradia dos impugnantes em Portugal, o qual prestou um depoimento espontâneo, claro e coerente, atento o conhecimento directo dos factos. Confrontada a testemunha com os contratos e seus aditamentos, juntos como documentos 6, 7, 8 e 9 à petição inicial, pelo mesmo foi dito que se recordava ter construído a moradia em causa, tendo confirmado a sua assinatura constante dos referidos contratos. Declarou, ainda, que a moradia foi construída e que o preço constante dos contratos foi integralmente pago, através de pagamentos faseados, efectuados através de vários cheques, tendo entregue as respectivas facturas, não tendo o mesmo tido qualquer dúvida sobre o cumprimento escrupuloso do contrato e do seu pagamento integral por parte dos impugnantes. - Os factos constantes das alíneas UUU) e VVV) do probatório resultaram do depoimento da testemunha DD, legal representante da empresa que construiu a casa dos impugnantes na Alemanha, tendo prestado um depoimento claro, coerente e com conhecimento directo dos factos. Pelo mesmo foi dito que celebraram um contrato por escrito para construção de 80% de uma moradia, sendo os restantes 20% efectuados por empresas de Kuchaven. Declarou, que os 80% que fizeram correspondem ao valor do contrato, tendo havido alguns pequenos pormenores que foram contratados depois, como trabalhos a mais. Disse, ainda, que a construção demorou mais ou menos seis meses, tendo o valor do contrato sido pago pelos impugnantes. A convicção do Tribunal relativamente à prova dos factos constantes das alíneas MMM), NNN), OOO), PPP), QQQ), RRR), SSS) e TTT) do probatório, resultaram das declarações de parte da impugnante, BB, a qual apesar de ser parte e do seu interesse na causa, demonstrou ter conhecimento directo e pessoal dos factos, tendo prestado um depoimento claro e credível, o qual foi também confirmado quer pelas outras testemunhas, quer pelos documentos juntos aos autos. Pela mesma foi explicado ao Tribunal como se processou a construção da moradia em Portugal, e a forma como foi celebrado o contrato de empreitada e os pagamentos constantes do mesmo, bem como foi efectuada a compra do terreno, e a construção da moradia na Alemanha. Pela mesma, foi ainda, confirmado, que o valor da venda da moradia em Portugal foi por €500.000,00, e que na data em que vendeu a casa em Portugal já tinha adquirido o lote de terreno para construção da sua moradia na Alemanha, tendo o contrato de construção sido celebrado no dia 12-04-2013, e a sua construção tido início em Setembro de 2013 e terminado em 17 de Junho de 2014, tendo até essa data vivido em Bremen, no apartamento que tinham em ..., 28355 Bremen, e no qual também viveu antes de construir a moradia em Portugal. Afirmou, ainda, que quando compraram o terreno em 2013 na Alemanha, era sua intenção construir no mesmo uma casa e passar a residir na mesma de forma permanente, pois queriam voltar para a Alemanha, como fizeram até à data. Disse, também, que a totalidade do preço que receberam da casa em Portugal, foi utilizado na compra do terreno e na construção da casa na Alemanha. Por fim, cumpre referir que não foi valorado o depoimento da testemunha EE, contabilista certificada, que assessorou os impugnantes no decurso da inspecção movida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, o qual apesar de se mostrar credível, e com conhecimento dos factos, na medida em que apresentou a declaração de substituição Mod. 3 do IRS, dos impugnantes, contudo a mesma limitou-se a descrever as ocorrências junto da Autoridade Tributária para que a mesma aceitasse os valores constantes do anexo G da Modelo 3 do IRS, ocorrências estas que se encontram comprovadas documentalmente. 3. Fundamentação de Direito Antes de abordar a questão fundamental que justifica a admissão da revista, importa fazer algumas clarificações no que respeita ao dever que recai sobre o sujeito passivo de manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento. Este dever acessório, como decorre da sua designação, tem apenas carácter instrumental (no caso concreto, sobretudo, preparatório) relativamente à obrigação principal de pagamento da dívida tributária. Tem, portanto, como propósito assegurar que, na determinação do montante de imposto a pagar (liquidação), se considera essa intenção (ou, como ocorreu no caso sub judice a já consumação desse reinvestimento) evitando, por um imperativo de economia procedimental, a necessidade de uma correção subsequente da liquidação. É tão-só esse o propósito, não sendo o cumprimento desse requisito condição para que o sujeito passivo beneficie da exclusão de tributação, mas apenas um expediente para que, até à prova do reinvestimento, essa sim relevante, se possa evitar uma liquidação por um montante superior àquele que previsivelmente, mediante a prova do reinvestimento, vai depois ser apurado. Aliás, a jurisprudência deste Supremo Tribunal, aponta nesse sentido ao dizer que o que é essencial provar é que o produto da alienação é efetivamente reinvestido e não tanto a mera intenção de o fazer. A manifestação da intenção visa, portanto, apenas permitir ao sujeito passivo gozar da vantagem de não ser tributado pela mais-valia até à altura da consumação e prova do reinvestimento, não sendo constitutiva e, por conseguinte, impeditiva do surgimento do direito à exclusão de tributação. Por constituir uma boa síntese não só do problema da declaração do reinvestimento, mas também pelo útil enquadramento que dá da questão que analisamos, transcrevemos um excerto do acórdão 0482/11.5BELRS de 26-10-2022 (o sublinhado é nosso): Como tem sublinhado a jurisprudência deste Tribunal o conceito de reinvestimento subjacente ao artº.10, nº.5, do C.I.R.S., é um "conceito económico" e, por isso, o que é essencial é provar que "o produto da alienação obtido na transmissão onerosa de imóvel destinado à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar seja reinvestido na aquisição de outro imóvel destinado ao mesmo fim" (cfr.v.g.ac.S.T.A-2ª.Secção, 17/02/2021, rec.164/13.3BEALM; ac.S.T.A-2ª.Secção, 6/10/2021, rec.929/12.3BEALM). Usa-se uma técnica de "roll over", que torna não tributáveis essas mais-valias enquanto os valores de realização forem reinvestidos em imóveis também destinados à habitação e situados em território nacional. A exclusão referida só vale pois para as mais-valias de imóveis destinados à habitação própria e permanente quando o reinvestimento se opera em imóveis com o mesmo destino. O imóvel "de partida" e o "de chegada" têm de ser destinados a habitação própria e permanente. Qualquer outro destino de ambos, ou só de um deles, destrói as condições de aplicação da exclusão da incidência - e a mais-valia realizada no imóvel "de partida" será tributável (cfr.José Xavier de Basto, ob.cit., pág.413 e seg.). Ora, no caso concreto, apesar de os requerentes não terem reportado o reinvestimento na declaração de rendimentos referente ao ano de 2014, tal facto, só por si, não pode justificar o indeferimento da apreciação dos pressupostos do reinvestimento e, em momento subsequente, o indeferimento da pretendida exclusão da tributação. Com efeito, resulta da matéria provada (não impugnada pela recorrida), não só que os recorrentes apresentaram uma declaração de substituição na qual declararam ter reinvestido a totalidade do valor de realização na aquisição de habitação própria e permanente, dentro dos 24 meses anteriores à data da alienação, mas também a efetiva prova desses factos, quer por via documental quer por via testemunhal. Pelo que, apesar de o relatório da inspeção tributária não se referir a esses factos, tendo em conta que a matéria de facto provada vai naturalmente para além do que consta daquele documento (relatório), impõe-se que sejam retiradas as devidas consequências de toda a factualidade e não, unicamente, da que consta do relatório. Assente que houve um reinvestimento da totalidade do valor de realização na aquisição de uma habitação própria e permanente na Alemanha e reafirmado o entendimento de que a não declaração da intenção de reinvestimento não impede o benefício da exclusão de tributação, desde que se prove o reinvestimento, importa agora cuidar da questão relativamente à qual foi admitido o presente recurso de revista: [S]aber se o mérito da questão do reinvestimento enquanto causa de exclusão das mais-valias obtidas com a venda um imóvel, debatida ao longo do procedimento e não relevada na liquidação, por a AT entender não estarem reunidos os respectivos requisitos, não pode ser apreciado judicialmente em sede de impugnação judicial deste acto com o fundamento de que «não apresenta qualquer relação com a fundamentação factual e jurídica do acto cuja legalidade se pretende ver sindicada pelo tribunal». Na admissão da revista foi magistralmente intuído que: [N]ão é líquido – bem pelo contrário, é altamente duvidoso – que a questão do reinvestimento não seja de considerar como integrando a fundamentação do acto. Note-se que os ora Recorrentes apresentaram declaração de substituição em que fazem referência ao reinvestimento como causa de exclusão da tributação das mais-valias em momento anterior à liquidação; note-se também que, ao longo do procedimento que concluiu com a liquidação ora impugnada, a questão foi objecto de amplo debate e que a AT optou por não relevar tal reinvestimento na liquidação ora impugnada porque considerou que os ora Recorrentes não tinham logrado a prova dos factos pertinentes por não terem apresentado a tradução para língua portuguesa dos documentos comprovativos [cfr. alínea FFF) dos factos provados]. Veja-se também, para além do mais, o teor do ofício remetido aos ora Recorrentes para o exercício do direito de audiência prévia [cfr. alínea DDD) dos factos provados]. Aliás, mesmo a admitir-se que a questão não integra a fundamentação do acto – o que ponderamos apenas para efeitos de argumentação – sempre veríamos como problemático que tal omissão, sendo certo que a questão foi debatida e decidida no procedimento que conduziu à liquidação, pudesse justificar a impossibilidade da sua sindicância em sede [de] impugnação judicial da liquidação que não levou em conta o reinvestimento. A exclusão da tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar prevista no artigo 10.º, n.º 5 do CIRS, desde que verificadas as condições aí referidas (que considerámos cumpridas) é uma questão inerente à aplicação do próprio artigo em causa. Isto é, a inserção sistemática do conteúdo do n.º 5, no corpo do próprio artigo 10.º, obriga o aplicador, desde que se verifiquem os necessários pressupostos de facto, a aplicar o n.º 5. Não podendo, portanto, desconsiderar, no âmbito de aplicação do artigo 10.º, qualquer dos seus números, sempre que haja factos que a eles se subsumam. Uma situação da vida ganha relevância jurídico-tributária se quadrar com os requisitos constantes da previsão da norma. Quando se dá este encontro, surge o facto tributário que, dada a sua complexidade e natureza multifacetada, necessita que existam várias disposições a cuidar da sua delimitação. Disposições que definem os seus elementos, subjetivo e o objetivo, e dentro deste último as dimensões material, quantitativa, espacial e temporal. Ora, essas disposições ao fixarem os requisitos que são necessários para que surja o facto tributário, delimitam matéria de incidência. Verificado o cumprimento desses requisitos, surge o facto tributário que dá origem à relação jurídica tributária e, no âmbito desta, à obrigação de pagar o imposto. O artigo 10.º é precisamente uma das disposições que cuida da incidência, ou parte dela, a chamada incidência objetiva, especificamente referente às mais-valias, pelo que esta só surgirá se uma determinada situação de facto quadrar com o que dessa disposição decorre. Com efeito, no caso concreto a disposição que sustenta parte da incidência, ou seja, a verificação de parte dos requisitos que são necessários para o surgimento do facto tributário, não foi devidamente aplicada. Desconsiderou-se o n.º 5, do artigo 10.º, e a circunstância de estarem preenchidos os requisitos de facto para a sua aplicação, o que tem naturalmente grande impacto no desenvolvimento do procedimento de liquidação. Sem a aplicação do n.º 5 (mesmo numa situação em que estão verificados os seus requisitos) a consequência será o surgimento de um facto tributário, de uma relação jurídica tributária e a daí decorrente obrigação de pagamento de um imposto respeitante à mais-valia, enquanto especificação do conceito de rendimento (base do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares). Seguindo, neste caso, o procedimento de liquidação até ao ato de liquidação em sentido estrito (determinação do montante de imposto a pagar). Se, diversamente, for aplicado o n.º 5, do artigo 10.º do CIRS, haverá uma exclusão dos ganhos provenientes da transmissão onerosa, decorrendo daí a não verificação da incidência, pelo que a mais-valia em sentido técnico perderá a relevância jurídica, não surgindo o facto tributário, a relação jurídica tributária e, consequentemente, apesar de encetado, não se concluirá o procedimento de liquidação referente ao rendimento, materializado em mais-valias. Portanto, a questão do reinvestimento não pode deixar de ser considerada no âmbito da fundamentação do ato de liquidação. E se não o for, como evidenciado nos autos, essa circunstância constituirá, seguramente, um sólido fundamento para a impugnação do ato de liquidação, precisamente por esta não ter contemplado devidamente os termos da lei e os factos a ela subsumíveis. A questão do reinvestimento e a consequência que dele decorre não se traduz na produção de um ato administrativo relativo a questões tributárias que seja autónomo e, por conseguinte, tenha de ser impugnado autonomamente. Estamos apenas a falar de uma questão de incidência decorrente da aplicação da disposição referente às mais-valias. Pelo que jamais se pode sustentar que a exclusão da tributação derivada do reinvestimento ou investimento anterior à realização da mais-valia (dentro do prazo prescrito) não apresenta qualquer relação com a fundamentação factual e jurídica do ato cuja legalidade se pretende ver sindicada. Pois, a exclusão de tributação, realce-se, é ínsita à delimitação do próprio facto tributário, e consequentemente à incidência, sendo precisamente por isso que consta da própria norma de incidência, não se referindo a um qualquer momento subsequente à aplicação daquela norma. Decorre do que vimos explanando que merece censura a decisão recorrida, e que, face à factualidade provada e correta interpretação e aplicação do artigo 10.º, n.º 5 do CIRS, deveria ter disso excluída de tributação a mais-valia que decorreu da venda do imóvel situado em Portugal por parte dos recorrentes. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar parcialmente o acórdão recorrido, e julgar procedente a impugnação judicial, anulando-se a liquidação de IRS Custas pela recorrida. Lisboa, 23 de outubro de 2024. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Anabela Ferreira Alves e Russo.

Sumário

II- A questão do reinvestimento e a consequência que dele decorre não se traduzem na produção de um ato administrativo relativo a questões tributárias que seja autónomo e, por conseguinte, tenha de ser impugnado autonomamente. Estamos apenas a falar de uma questão de incidência decorrente da aplicação da disposição referente às mais-valias. Pelo que jamais se pode sustentar que a exclusão da tributação derivada do reinvestimento, ou investimento anterior à realização da mais-valia (dentro do prazo prescrito), não apresenta qualquer relação com a fundamentação factual e jurídica do ato cuja legalidade se pretende ver sindicada. Pois, a exclusão de tributação, realce-se, é ínsita à delimitação do próprio facto tributário, e, consequentemente, à incidência, sendo precisamente por isso que consta da própria norma de incidência, não se referindo a um qualquer momento subsequente à aplicação daquela norma.

III- Acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. AA e BB, identificados nos autos, interpõem recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 19.12.2023, que concedendo provimento ao recurso de apelação interposto pela REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, revogou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, de 30.09.2022, pela qual foi julgada procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º ...18, no montante de € 86.118,55, do ano de 2014, e, conhecendo em substituição, julgou parcialmente procedente a impugnação judicial e anulou parcialmente o ato tributário impugnado.

1.2. Os Recorrentes concluem da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«(…)

A) Vem a presente revista interposta do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que, conhecendo da apelação interposta pela Fazenda Pública, julgou improcedente o reinvestimento efectuado pelos ora Recorrentes para efeitos de exclusão da tributação.

B) A presente revista afigura-se objectivamente útil e necessária para melhor aplicação do Direito e por levantar questões revestidas de relevância social fundamental.

C) Por um lado, a matéria em causa foi tratada pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória ou mesmo de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, o que justifica objectivamente a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema, suprindo definitivamente os erros imputáveis exclusivamente às instâncias e, assim, fazendo prevalecer o princípio da capacidade contributiva e o direito à tutela jurisdicional efectiva.

D) Por outro lado, a questão em análise, perante a importância do direito em causa e a natureza genérica e corrente do procedimento tributário também em causa, é susceptível de ter o mesmo desfecho administrativo e as mesmas consequências jurídicas negativas num número indeterminável de casos, sendo essencial que o STA defina uma orientação para a apreciação de outros casos, assim se salvaguardando os princípios da justiça e da capacidade contributiva.

E) O Tribunal a quo incorreu em manifesto erro de julgamento, na medida em que, para fundar a sua decisão de rejeitar o conhecimento do mérito do reinvestimento, estabelece uma ligação directa entre a liquidação impugnada e o relatório da inspecção tributária, ignorando, assim, todo o procedimento tributário que se seguiu à elaboração desse relatório, bem como todo o acervo factual já estabilizado nos autos.

F) Ao emitir a liquidação impugnada (18-04-2018), que veio na sequência da segunda declaração oficiosa, a AT proferiu um juízo de improcedência do reinvestimento, pelo que o mesmo se integra na fundamentação do acto impugnado.

G) Ademais, poderá extrair-se da fundamentação do acórdão revivendo que a decisão sobre a matéria do reinvestimento tem por base a falta de declaração do reinvestimento, o que, em face dos factos provados nos autos, afronta os princípios da justiça, da tributação do lucro real e da capacidade contributiva, o que se traduz em manifesto erro de julgamento.

H) A decisão de rejeitar o conhecimento de mérito da questão do reinvestimento, que se seguiu a uma omissão de pronúncia por parte do tribunal de primeira instância, oneram manifesta e injustificadamente a posição dos Recorrentes, coartando o seu direito a uma tutela jurisdicional efectiva sobre matéria que impacta directamente com o princípio da capacidade contributiva.

I) A questão do reinvestimento – e pretensão de obter a exclusão de tributação por essa via – não foi trazida ex novo aos autos, mas foi formulada pelos Recorrentes aquando da submissão da declaração de substituição de 21-11-2016.

J) Não só essa questão foi formulada anteriormente à impugnação judicial, como foi discutida previamente à emissão da liquidação impugnada (de 18-04-2018).

K) Tal afirmação decorre inequivocamente do elenco de factos julgados provados, que nunca foram impugnados pela Fazenda Pública e que, por isso, estão assentes.

L) A obrigação de declarar a intenção de proceder ao reinvestimento, ou de que o mesmo ocorreu nos 24 meses anteriores à data da realização, não consubstancia um requisito absoluto da exclusão tributária e deve ceder perante os elementos comprovativos do reinvestimento constantes dos autos, prevalecendo a substância sobre a forma e, assim, os princípios da justiça, da tributação do lucro real e da capacidade contributiva.

M) No caso dos autos, a falta de declaração do reinvestimento não é susceptível, em face dos elementos que deles constam, de prejudicar o conhecimento dos requisitos substanciais do reinvestimento nem de justificar, a jusante, o indeferimento da exclusão de tributação pretendida.

N) Para além do erro de julgamento patente no acórdão recorrido, verifica-se que a AT, ao indeferir o reinvestimento, violou os princípios da legalidade tributária, do inquisitório e da capacidade contributiva.

O) Perante os erros da AT e a omissão de pronúncia do tribunal de primeira instância, impunha-se ao Tribunal a quo decidir definitivamente a questão do reinvestimento, ou seja, aplicar o Direito aos factos julgados provados, sem que nada a isso obstasse.

P) A decisão do Tribunal a quo deixa os contribuintes sujeitos ao livre arbítrio da Administração e é susceptível de reproduzir-se num número indeterminável de reinvestimentos na aquisição de habitação.

Q) É necessário, por conseguinte, que o STA defina uma orientação para a apreciação de outros casos, que deverá ser a seguinte: verificando-se que o contribuinte declarou o reinvestimento posteriormente à emissão de relatório de inspecção tributária, mas antes da liquidação do imposto, e sendo impugnado o acto de liquidação com fundamento na desconsideração do reinvestimento, deverá entender-se que a rejeição do reinvestimento inscreve-se na fundamentação da liquidação impugnada, apresentando uma relação directa com a mesma e que, assim sendo, insere-se nos poderes de cognição do tribunal em sede de contencioso de anulação.

R) Constam da matéria de facto julgada provada os elementos factuais necessários ao preenchimento da previsão normativa do artigo 10º, nº 5 e 6 do CIRS, na redacção em vigor à data do facto tributário.

S) Verifica-se, por conseguinte, que os Recorrentes realizaram o reinvestimento nas condições legalmente exigíveis para puderem beneficiar da exclusão de tributação.

T) Impõe-se, assim, a revogação parcial do acórdão revivendo e, por essa via, a anulação integral da liquidação impugnada.

Nestes termos e nos mais de Direito, sempre com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deverá a presente revista ser admitida, julgada totalmente procedente, e, em consequência, ser parcialmente revogado o acórdão recorrido, no que respeita à decisão sobre o reinvestimento,

Com o que, assim judicando,

Definitivamente fará este Colendo Tribunal a necessária e devida JUSTIÇA! (…)»

1.3. A Fazenda Pública, ora Recorrida, não contra-alegou:

1.4. Pelo acórdão da formação de apreciação preliminar deste Supremo Tribunal (artigo 285.º, n.º 6 do CPPT), proferido em 05.06.2024, veio a ser admitido o recurso de revista para apreciação da seguinte questão:

“(…) saber se o mérito da questão do reinvestimento enquanto causa de exclusão das mais-valias obtidas com a venda um imóvel, debatida ao longo do procedimento e não relevada na liquidação, por a AT entender não estarem reunidos os respectivos requisitos, não pode ser apreciado judicialmente em sede de impugnação judicial deste acto com o fundamento de que «não apresenta qualquer relação com a fundamentação factual e jurídica do acto cuja legalidade se pretende ver sindicada pelo tribunal».”

1.5. O Digno Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação:

«(…)

2- Apreciação

Foi impugnada a liquidação de IRS, ano de 2014.

Naquele ano, os ora recorrentes obtiveram mais-valias provenientes da venda de um imóvel.

Naquela impugnação, discutia-se, para além da questão do reinvestimento das mais-valias em habitação própria e permanente, a questão do valor de aquisição do imóvel.

A questão do valor de aquisição do imóvel foi julgada procedente, tendo sido anulada a liquidação impugnada.

Na sentença recorrida considerou-se prejudicado o conhecimento das demais questões, objecto do recurso nos termos do disposto art. 608.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, al. e) do CPPT.

Em sede de recurso, o Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) revogou a sentença recorrida e, em substituição, julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, não se tendo pronunciado quanto ao mérito da questão do reinvestimento enquanto causa de exclusão das mais-valias obtidas com a venda de imóvel.

Como se consignou no douto acórdão que admitiu a revista “Apesar de o acórdão recorrido ter entendido dever conhecer da questão da exclusão da tributação em função do reinvestimento e dela ter conhecido, eximiu-se à apreciação do mérito da questão com a seguinte fundamentação: «embora o reinvestimento se trate de questão trazida à discussão dos autos, é certo (e, nessa medida, sempre teria de merecer pronúncia do tribunal), ela terá de ser julgada improcedente, uma vez que não apresenta qualquer relação com a fundamentação factual e jurídica do acto cuja legalidade se pretende ver sindicada pelo tribunal (aliás, a questão do reinvestimento coloca-se a jusante da questão da quantificação da matéria tributável, de que aqui tratamos)».

Ora, sendo certo, como se afirma no acórdão recorrido, que «em contencioso de mera anulação, como é o das impugnações judiciais, o tribunal apenas pode sindicar os aspectos de legalidade que se apreendem da fundamentação do acto», não é líquido – bem pelo contrário, é altamente duvidoso – que a questão do reinvestimento não seja de considerar como integrando a fundamentação do acto”.

Como referem os recorrentes e o acórdão que admitiu a revista a questão do reinvestimento integra a fundamentação do acto de liquidação de IRS.

O valor das mais-valias obtido integrou a base da matéria tributável. Por outro lado, não se pode desligar da liquidação efectuada a questão de saber se tais mais-valias beneficiam ou não de exclusão de tributação em virtude de ter sido ou não efectuado o seu reinvestimento.

Assim, quanto ao mérito da questão do reinvestimento enquanto causa de exclusão das mais-valias obtidas com a venda de um imóvel pode ser apreciada judicialmente em sede de impugnação judicial.

Ao ter adoptado entendimento diferente o douto acórdão recorrido, nesta parte não se poderá manter na ordem jurídica.

O tribunal de primeira instância não se pronunciou quanto à questão do reinvestimento, por o conhecimento de tal questão ter ficado prejudicado pela resposta dada a outra questão.

Assim, em consequência do eventual provimento do recurso, deverão os autos serem remetidos ao tribunal de primeira instância para apreciação da questão do reinvestimento.

3. Conclusão: Pelo exposto, emite-se parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso. (…)»

1.6. Cumpre apreciar e decidir.

2. Fundamentação de Facto

Com relevância para a decisão, as instâncias deram como provados os seguintes factos:

A) Em 29-11-1996, AA E BB, ora impugnantes, adquiriram pelo preço de 8.000.000$00, o prédio urbano destinado a construção, no Sítio de ..., da freguesia e concelho de Albufeira, designado por “Lote número ...”, descrito na Conservatória do Registo Predial de Albufeira, sob o n.º ...74, da freguesia de Albufeira, inscrito na matriz predial sob o artigo n.º ...21 (cfr. fls. 34 a 37 do Documento n.º 004459893 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);

B) Em 24-10-1996, os impugnantes e CC, celebraram um “Contrato”, com o seguinte teor:

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cfr. fls. 2 a 3 do Documento n.º 004460745 dos autos, idem);

C) Em 09-06-1997, foi celebrado entre os impugnantes e CC, um adicional ao contrato celebrado em 24-10-1996, com o seguinte teor:

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(cfr. fls. 4 do Documento n.º 004460745 dos autos, ibidem);

D) Em 17-10-1997, foi celebrado entre os impugnantes e CC, 2.º aditamento ao contrato de construção celebrado em 24-10-1997, com o seguinte teor:

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(cfr. fls. 5 do Documento n.º 004460745 dos autos, ibidem);

E) Em 22-10-1998, foi celebrado entre os impugnantes e CC, aditamento ao contrato de empreitada, com o seguinte teor:

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(cfr. fls. 6 a 7 do Documento n.º 004460745 dos autos, ibidem);

F) CC construiu uma moradia para os impugnantes em ..., tendo assinado os contratos identificados em B), C), D), e E) supra, e recebido o valor constante dos mesmos, através de pagamentos faseados, efectuados através de cheques, tendo emitido as respectivas facturas (cfr. depoimento testemunha CC, ibidem);

G) O prédio construído pelos impugnantes foi inscrito na matriz em 1999, sob o artigo n.º ...97, da freguesia de Albufeira e Olhos de Água, e afecto à sua habitação própria e permanente, cujo valor patrimonial tributário inicial era de €116.269,78 (cfr. fls. 1 do Documento n.º 004484415 dos autos e acordo, ibidem);

H) Em 03-06-2013, a sociedade A..., emitiu em nome dos impugnantes, com morada em ..., 28355 Bremen, a factura n.º ...22, com o seguinte teor: “(…)

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(cfr. tradução a fls. 2 do Documento n.º 004497993 dos autos, ibidem);

I) Em 14-06-2013, os impugnantes transferiram o montante de €11.700,00, para a conta ...16, referente à factura identificada em H) supra (cfr. fls. 3 do Documento n.º 004497993 dos autos, ibidem);

J) Em 03-06-2013, os impugnantes transferiram o montante de €188.000,00, para a conta ...12, da sociedade B..., referente à aquisição do terreno (cfr. fls. 3 do Documento n.º 004497993 dos autos, ibidem);

K) Em 09-08-2013, foi negociado diante de Notário, em CUXHAVEN, REP FEDERAL DA ALEMANHA, contrato de compra e venda de terreno, entre a sociedade C..., e os ora impugnantes, do qual resulta, designadamente, o seguinte: “(…)

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(...)

[IMAGEM]

(…)

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(…)” (cfr. tradução de fls. 65 a 77 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem);

L) Em 12-11-2013, a sociedade A..., emitiu em nome dos impugnantes, a factura n.º ...06, referente ao projecto de construção em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, com o seguinte teor: “(…)

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(…)” (cfr. tradução de fls. 2 do Documento n.º 004493738 dos autos, ibidem);

M) Em 19-12-2013, os impugnantes transferiram para a conta n.º ...16, da sociedade A..., o montante de €215.280,00, referente à factura identificada em L) supra (cfr. fls. 3 do Documento n.º 004493738 e fls. 4 do Documento n.º 004497993 dos autos, ibidem);

N) Em 14-01-2014, a sociedade D..., especialista para jardins e paisagens, emitiu em nome dos impugnantes, a factura n.º ..., referente à 1.ª factura para pagamento de material e trabalhos efectuados no projecto de construção em Dallacker ..., em Cuxhaven, com o seguinte teor: “(…)

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(cfr. tradução a fls. 13 do Documento n.º 004484413 dos autos, ibidem);

O) Em 13-02-2014, a sociedade D..., especialista para jardins e paisagens, emitiu em nome dos impugnantes, a factura n.º ...0, referente à 3.ª factura para pagamento de material e trabalhos efectuados no projecto de construção em Dallacker ..., em Cuxhaven, com o seguinte teor: “(…)

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(cfr. tradução de fls. 15 do Documento n.º 004484413 dos autos, ibidem);

P) Em 17-02-2014, a sociedade A..., emitiu em nome dos impugnantes, a factura n.º ...9, referente ao projecto de construção em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, com o seguinte teor: “(…)

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(cfr. tradução de fls. 5 a 6 do Documento n.º 004497993 dos autos, ibidem);

Q) Em 17-02-2014, a sociedade A..., emitiu em nome dos impugnantes, a factura n.º ...0, referente ao projecto de construção em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, com o seguinte teor: “(…)

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(cfr. tradução de fls. 7 do Documento n.º 004497993 dos autos, ibidem);

R) Em 28-02-2014, os impugnantes venderam o prédio urbano, denominado ..., Lote ..., na Urbanização ..., ..., freguesia de Albufeira, concelho de Albufeira, descrito na Conservatória do Registo Predial de Albufeira, sob o n.º ...74, da freguesia de Albufeira, inscrito na matriz predial da freguesia de Albufeira e Olhos de Água, sob o artigo ...97, pelo preço de €500.000,00, sendo o valor patrimonial do mesmo de €553.031,07, o qual teve origem no artigo 18196, da freguesia de Albufeira (cfr. fls. 38 a 43 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem);

S) Em 28-02-2014, foi emitida liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões (IMT), referente à venda identificada em R) supra, com o seguinte teor: “(…)

[IMAGEM]

(cfr. fls. 2 do Documento n.º 004484415 dos autos, ibidem);

T) Em 26-03-2014, os impugnantes receberam notificação, emitida pelo Presidente da Câmara da Cidade de Cuxhaven, com o seguinte teor:

“(…)

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(cfr. tradução de fls. 2 a 3 do Documento n.º 004493737 dos autos, ibidem);

U) Em 25-04-2014, a sociedade A..., enviou a nota de crédito N.º ...9, aos impugnantes, com o seguinte teor: “(…)

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(cfr. tradução de fls. 10 do Documento n.º 004497993 dos autos, ibidem);

V) Em 29-04-2014, a sociedade A..., enviou carta aos impugnantes, com o seguinte teor: “(…)

[IMAGEM]

(cfr. fls. 9 do Documento n.º 004497993 dos autos, ibidem);

W) Em 06-05-2014, os impugnantes transferiram para a conta n.º ...16, da sociedade E..., o montante de €11.337,00, referente às facturas n.º ...9 e ...0 (cfr. fls. 8 do Documento n.º 004497993 dos autos, ibidem);

X) Os impugnantes foram notificados pelo Serviço de Finanças de Cuxhaven, em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, do Imposto municipal de base sobre imóveis à data de 01-01-2014, para o terreno sem construção (cfr. tradução de fls. 2 a 3 do Documento n.º ...97 dos autos, ibidem);

Y) Os impugnantes foram notificados pelo Serviço de Finanças de Cuxhaven, em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, do valor patrimonial actualizado a 01-01-2014, para o terreno em Cuxhaven, Dallacker, parcela cadastral 168/11 (cfr. tradução de fls. 4 a 5 do Documento n.º ...97 dos autos, ibidem);

Z) Os impugnantes foram notificados pelo Serviço de Finanças de Cuxhaven, em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, do valor patrimonial, da actualização do valor e da natureza a 01-01-2015, para o terreno em Duhnen, Dallacker ..., tipo moradia unifamiliar (cfr. tradução de fls. 6 a 8 do Documento n.º ...97 dos autos, ibidem);

AA) Os impugnantes foram notificados pelo Serviço de Finanças de Cuxhaven, em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, do Imposto Municipal de base sobre imóveis a 01-01-2015, para a moradia unifamiliar em Duhnen, Dallacker (cfr. tradução de fls. 9 a 11 do Documento n.º ...97 dos autos, ibidem);

BB) Em 16-06-2014, os impugnantes procederam ao registo da sua mudança para a habitação sita em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven OT Duhnen, junto do Presidente da Câmara da cidade de Cuxhaven, (cfr. tradução de fls. 2 do Documento n.º 004493739 dos autos, ibidem);

CC) Em 16-06-2014, foi emitido em nome dos impugnantes, o aviso de liquidação de taxas relativo a eliminação de resíduos do ano de 2014, referente ao terreno localizado em Cuxhaven Dallacker, ... (cfr. tradução de fls. 2 do Documento n.º 004493740 dos autos, ibidem);

DD) Por ofício de 20-08-2014, do Serviço de Finanças de Cuxhaven, enviado para Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, os impugnantes foram notificados para apresentar declaração relativa à determinação do valor patrimonial (cfr. tradução de fls. 2 do Documento n.º 004497992 dos autos, ibidem);

EE) Os impugnantes apresentaram a declaração identificada em DD) supra, com efeitos a 01-01-2015, para prédio com construção, referente a moradia unifamiliar com garagem/lugar estacionamento, sita em Dallacker ..., Cuxhaven – Duhnen, da qual consta como custos de construção o valor de €234.000,00, e que a mesma é habitável a partir de 2014 (cfr. tradução de fls. 3 a 8 do Documento n.º 004497992 dos autos, ibidem);

FF) Em 12-01-2015, foi emitido em nome dos impugnantes, o aviso de liquidação de taxas relativo a eliminação de resíduos do ano de 2015, referente ao terreno localizado em Cuxhaven Dallacker, ... (cfr. tradução de fls. 3 do Documento n.º 004493740 dos autos, ibidem);

GG) Em 01-06-2015, os impugnantes receberam em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, a factura de electricidade, Gás natural, água e taxa de águas residuais, referente ao contrato n.º ...00, do período 22-05-2014 a 11-05-2015 (cfr. tradução de fls. 2 a 3 do Documento n.º 004497998 dos autos, ibidem);

HH) Em 02-06-2014, os impugnantes receberam em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, a factura de energia eléctrica para o período de facturação de 15-11-2013 a 21-05-2014 cfr. tradução de fls. 5 do Documento n.º 004497998 dos autos, ibidem);

II) Por ofício de 09-07-2015, os impugnantes foram notificados em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, da liquidação efectuada em 25-06-2015, pelo Serviço de Finanças de Cuxhaven, referente à Declaração relativa a Imposto sobre os Rendimentos e Sobretaxa de solidariedade, do ano de 2013 (cfr. tradução de fls. 2 do Documento n.º 004493741 dos autos, ibidem);

JJ) Em 11-01-2016, foi emitido em nome dos impugnantes, o aviso de liquidação de taxas relativo a eliminação de resíduos do ano de 2016, referente ao terreno localizado em Cuxhaven Dallacker, ... (cfr. tradução de fls. 4 do Documento n.º 004493740 dos autos, ibidem);

KK) Por ofício de 09-03-2016, os impugnantes foram notificados em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, da liquidação efectuada em 28-01-2016, pelo Serviço de Finanças de Cuxhaven, referente à Declaração relativa a Imposto sobre os Rendimentos e Sobretaxa de solidariedade, do ano de 2014 (cfr. tradução de fls. 3 do Documento n.º 004493741 dos autos, ibidem);

LL) Em 26-05-2016, os impugnantes receberam em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, a factura de electricidade, Gás natural, água e taxa de águas residuais, referente ao contrato n.º ...00, do período 12-05-2015 a 20-05-2016 (cfr. tradução de fls. 6 a 11 do Documento n.º 004497998 dos autos, ibidem);

MM) Por ofício de 30-05-2016, os impugnantes foram notificados em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, da liquidação efectuada em 18-05-2016, pelo Serviço de Finanças de Cuxhaven, referente à Declaração relativa a Imposto sobre os Rendimentos e Sobretaxa de solidariedade, do ano de 2014 (cfr. tradução de fls. 4 do Documento n.º 004493741 dos autos, ibidem);

NN) Por ofício de 16-09-2016, os impugnantes foram notificados em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, da liquidação efectuada em 05-09-2016, pelo Serviço de Finanças de Cuxhaven, referente à Declaração relativa a Imposto sobre os Rendimentos e Sobretaxa de solidariedade, do ano de 2015 (cfr. tradução de fls. 5 do Documento n.º 004493741 dos autos, ibidem);

OO) Em 11-01-2017, foi emitido em nome dos impugnantes, o aviso de liquidação de taxas relativo a eliminação de resíduos do ano de 2016/pré-pagamento 2017, referente ao terreno localizado em Cuxhaven Dallacker, ... (cfr. tradução de fls. 5 do Documento n.º 004493740 dos autos, ibidem);

PP) Por ofício de 21-03-2017, os impugnantes foram notificados em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, da factura relativa a águas residuais do período 01-01-2017 a 22-05-2017 (cfr. tradução de fls. 2 a 3 do Documento n.º 004497991 dos autos, ibidem);

QQ) Em 24-05-2017, os impugnantes receberam em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, a factura de electricidade, Gás natural, água e taxa de águas residuais, referente ao contrato n.º ...00 (cfr. tradução de fls. 12 do Documento n.º 004497998 dos autos, ibidem);

RR) Por ofício de 23-08-2017, os impugnantes foram notificados em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, da liquidação efectuada em 10-08-2017, pelo Serviço de Finanças de Cuxhaven, referente à Declaração relativa a Imposto sobre os Rendimentos e Sobretaxa de solidariedade, do ano de 2016 (cfr. tradução de fls. 6 do Documento n.º 004493741 dos autos, ibidem);

SS) Em 11-01-2018, foi emitido em nome dos impugnantes, o aviso de liquidação de taxas relativo a eliminação de resíduos do ano de 2017/pré-pagamento 2018, referente ao terreno localizado em Cuxhaven Dallacker, ... (cfr. tradução de fls. 6 do Documento n.º 004493740 dos autos, ibidem);

TT) Em 17-05-2018, os impugnantes receberam em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, a factura de electricidade, Gás natural, água e taxa de águas residuais, referente ao contrato n.º ...00, do período 23-05-2017 a 14-05-2018 (cfr. tradução de fls. 13 a 18 do Documento n.º 004497998 dos autos, ibidem);

UU) Por ofício de 19-06-2018, os impugnantes foram notificados em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, da factura relativa a águas residuais do período 23-05-2017 a 31-12-2017 e 01-01-2018 a 14-05-2018 (cfr. tradução de fls. 8 a 9 do Documento n.º 004497991 dos autos, ibidem);

VV) Por ofício de 20-07-2018, os impugnantes foram notificados em Dallacker ..., ...76 Cuxhaven, da liquidação efectuada em 09-07-2018, pelo Serviço de Finanças de Cuxhaven, referente à Declaração relativa a Imposto sobre os Rendimentos e Sobretaxa de solidariedade, do ano de 2017 (cfr. tradução de fls. 7 do Documento n.º 004493741 dos autos, ibidem);

WW) Em 11-01-2019, foi emitido em nome dos impugnantes, o aviso de liquidação de taxas relativo a eliminação de resíduos do ano de 2018/pré-pagamento 2019, referente ao terreno localizado em Cuxhaven Dallacker, ... (cfr. tradução de fls. 7 do Documento n.º 004493740 dos autos, ibidem);

XX) Os impugnantes foram alvo de uma acção de inspecção, a coberto da ordem de serviço n.º ...65, de 22-02-2016, de âmbito parcial (IRS), iniciada em 25-02-2016 e término em 22-03-2016, onde se efectuaram correcções aritméticas ao ano de 2014, no montante de €193.382,64 (cfr. resumo do Relatório de Inspecção Tributária, de fls. 24 a 30 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem);

YY) Em 11-08-2016, foi elaborado Relatório de Inspecção Tributária, do qual resulta, designadamente, o seguinte: “(…)

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(…)”(cfr. Relatório da Inspecção Tributária de fls. 24 a 30 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem);

ZZ) Em 11-08-2016, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em nome dos impugnantes, liquidação oficiosa de IRS, do ano de 2014, cujo anexo G, tem o seguinte teor:

[IMAGEM]

(…)” (cfr. fls. 7 a 11 do Documento n.º 004484414 dos autos, ibidem);

AAA) Em 19-08-2016, em resultado da acção de inspecção identificada em XX) supra, o conjunto dos rendimentos líquidos dos impugnantes, foi alterado em sede de IRS, para o montante de €193.382,64 (cfr. fls. 22 a 23 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem);

BBB) Desde ../../2016, os impugnantes constam no cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira, como residentes em ...76 CUXHAVEN – OT DUHNEN – DALLACKER ..., REP FEDERAL DA ALEMANHA (cfr. fls. 88 do Documento n.º 004459893 e fls. 47 a 54 do Documento n.º 004484414 dos autos, ibidem);

CCC) Em 21-11-2016, os impugnantes apresentaram declaração de substituição, da Mod. 3 de IRS, do ano de 2014, de cujo anexo G, resulta, designadamente, o seguinte:

[IMAGEM]

(cfr. fls. 45 a 47 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem);

DDD) Por ofício n.º ...91, de 22-06-2017, do Serviço de Finanças de Albufeira, os impugnantes foram notificados do seguinte: “(…)

[IMAGEM]

(…)” (cfr. fls. 52 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem);

EEE) Em 30-06-2017, os impugnantes, em resposta ao ofício identificado em DDD) supra, apresentaram requerimento com o seguinte teor:

[IMAGEM]

(…)” (cfr. fls. 53 a 54 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem);

FFF) Por ofício n.º ...70, da Divisão de Tributação e Cobrança, da Direcção de Finanças de Faro, enviado para ...76 CUXHAVEN – OT DUHNEN – DALLACKER ..., REP FEDERAL DA ALEMANHA, os impugnantes foram notificados do seguinte: “(…)

[IMAGEM]

(…)” (cfr. fls. 57 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem);

GGG) Em 20-03-2018, os impugnantes, em resposta ao ofício identificado em FFF) supra, apresentaram requerimento com o seguinte teor:

“(…)

[IMAGEM]

(cfr. fls. 58 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem);

HHH) Em 23-03-2018, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em nome dos impugnantes, liquidação oficiosa de IRS, do ano de 2014, cujo anexo G, tem o seguinte teor:

[IMAGEM]

(…)” (cfr. fls. 23 a 27 do Documento n.º 004484414 dos autos, ibidem);

III) Em 18-04-2018, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em nome dos impugnantes, a liquidação oficiosa de IRS e juros compensatórios n.º ...18, no valor de €86.118,55, referente ao ano de 2014, com data limite de pagamento em 30-05-2018 (cfr. fls. 31 a 33 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem);

JJJ) As liquidações identificadas em III) supra, foram enviadas para ...76 CUXHAVEN – OT DUHNEN – DALLACKER ..., REP FEDERAL DA ALEMANHA, e recebidas em 03-05-2018 (cfr. fls. 31 a 33 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem);

KKK) Em 21-06-2018, os impugnantes foram citados no processo de execução fiscal n.º ...34, por dívidas de IRS do ano de 2014, no valor de €86.484,09, na morada sita em ...76 - CUXHAVEN - OT DUHNEN – DALLACKER ..., REP FEDERAL DA ALEMANHA (cfr. fls. 55 a 56 do Documento n.º 004459893 dos autos, ibidem);

LLL) Os impugnantes constam no bilhete de identidade Alemão, válido até 20-09-2021, como residentes em ...76 CUXHAVEN, OT DUHNEN, DALLACKER ... (cfr. fls. 1 a 2 do Documento n.º ...38 dos autos, ibidem);

MMM) Em 1996 os impugnantes adquiriram um lote de terreno para construção em Aldeia da ..., ..., tendo em 1997 dado início à construção de uma moradia, através de celebração de vários contratos para esse efeito, de acordo com cada uma das fases da obra, os quais foram celebrados no Notário em Albufeira, com o construtor CC (cfr. declarações BB, ibidem);

NNN) O contrato de construção da moradia foi concluído, tendo o construtor recebido os montantes constantes dos contratos celebrados, em várias fatias (cfr. declarações BB, ibidem); ´

OOO) A moradia construída em Aldeia da ... foi vendida por €500.000,00, mais €4.000,00 para a mobília (cfr. declarações BB, ibidem);

PPP) Em 09-04-2013, os impugnantes compraram um lote de terreno para construção na Alemanha, tendo em 12-04-2013 celebrado contrato para a construção de uma casa naquele lote, cuja construção teve início em Setembro de 2013 e término em 17-06-2014 (cfr. declarações BB, ibidem);

QQQ) Até à construção da casa na Alemanha os impugnantes viviam no apartamento que tinham em ..., 28355 Bremen (cfr. declarações BB, ibidem);

RRR) Mandaram construir a casa onde moram na Alemanha, em 2013, e venderam a casa em Portugal, para viver permanentemente na Alemanha (cfr. declarações BB, ibidem);

SSS) Ainda vivem na casa que construíram na Alemanha (cfr. declarações BB, ibidem);

TTT) Compraram o lote de terreno na Alemanha por €180.000,00 e o valor acordado para a construção foi de €370.000,00 (cfr. declarações BB, ibidem);

UUU) Celebraram um contrato para fazerem 80% da casa dos impugnantes na Alemanha, embora tivessem sido contratados trabalhos a mais, tendo os outros 20% sido feitos por empresas de Kuchaven (cfr. depoimento testemunha DD, ibidem);

VVV) A construção da moradia demorou cerca de seis meses, e o valor do contrato foi pago (cfr. depoimento testemunha DD, ibidem).

FACTOS NÃO PROVADOS

Compulsados os autos, analisados os articulados e atenta a prova documental e por declarações de parte e testemunhal constante dos mesmos, não existem quaisquer outros factos com relevância para a decisão, atento o objecto do litígio, que devam julgar-se como provados ou não provados.

FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

O Tribunal formou a sua convicção, quanto à matéria de facto provada, através da ponderação crítica: (i) dos documentos juntos aos autos pelos Impugnantes e dos constantes do processo administrativo junto, e dos depoimentos prestados, que foram livremente apreciados pelo Tribunal, nos termos do que dispõe o artigo 396.º do Código Civil, atendendo, para tal efeito, à razão de ciência e credibilidade demonstrada por cada uma das testemunhas inquiridas, bem como às declarações de parte, as quais foram livremente apreciadas pelo Tribunal, nos termos do que dispõe o artigo 466.º, n.º 3 do Código de Processo Civil, tudo conforme indicado em cada um dos itens do probatório.

No que concerne, em particular:

- ao facto constante das alínea F) do probatório, a convicção do Tribunal resultou do depoimento da testemunha CC, o qual construiu a moradia dos impugnantes em Portugal, o qual prestou um depoimento espontâneo, claro e coerente, atento o conhecimento directo dos factos.

Confrontada a testemunha com os contratos e seus aditamentos, juntos como documentos 6, 7, 8 e 9 à petição inicial, pelo mesmo foi dito que se recordava ter construído a moradia em causa, tendo confirmado a sua assinatura constante dos referidos contratos.

Declarou, ainda, que a moradia foi construída e que o preço constante dos contratos foi integralmente pago, através de pagamentos faseados, efectuados através de vários cheques, tendo entregue as respectivas facturas, não tendo o mesmo tido qualquer dúvida sobre o cumprimento escrupuloso do contrato e do seu pagamento integral por parte dos impugnantes.

- Os factos constantes das alíneas UUU) e VVV) do probatório resultaram do depoimento da testemunha DD, legal representante da empresa que construiu a casa dos impugnantes na Alemanha, tendo prestado um depoimento claro, coerente e com conhecimento directo dos factos.

Pelo mesmo foi dito que celebraram um contrato por escrito para construção de 80% de uma moradia, sendo os restantes 20% efectuados por empresas de Kuchaven.

Declarou, que os 80% que fizeram correspondem ao valor do contrato, tendo havido alguns pequenos pormenores que foram contratados depois, como trabalhos a mais.

Disse, ainda, que a construção demorou mais ou menos seis meses, tendo o valor do contrato sido pago pelos impugnantes.

A convicção do Tribunal relativamente à prova dos factos constantes das alíneas MMM), NNN), OOO), PPP), QQQ), RRR), SSS) e TTT) do probatório, resultaram das declarações de parte da impugnante, BB, a qual apesar de ser parte e do seu interesse na causa, demonstrou ter conhecimento directo e pessoal dos factos, tendo prestado um depoimento claro e credível, o qual foi também confirmado quer pelas outras testemunhas, quer pelos documentos juntos aos autos.

Pela mesma foi explicado ao Tribunal como se processou a construção da moradia em Portugal, e a forma como foi celebrado o contrato de empreitada e os pagamentos constantes do mesmo, bem como foi efectuada a compra do terreno, e a construção da moradia na Alemanha.

Pela mesma, foi ainda, confirmado, que o valor da venda da moradia em Portugal foi por €500.000,00, e que na data em que vendeu a casa em Portugal já tinha adquirido o lote de terreno para construção da sua moradia na Alemanha, tendo o contrato de construção sido celebrado no dia 12-04-2013, e a sua construção tido início em Setembro de 2013 e terminado em 17 de Junho de 2014, tendo até essa data vivido em Bremen, no apartamento que tinham em ..., 28355 Bremen, e no qual também viveu antes de construir a moradia em Portugal.

Afirmou, ainda, que quando compraram o terreno em 2013 na Alemanha, era sua intenção construir no mesmo uma casa e passar a residir na mesma de forma permanente, pois queriam voltar para a Alemanha, como fizeram até à data.

Disse, também, que a totalidade do preço que receberam da casa em Portugal, foi utilizado na compra do terreno e na construção da casa na Alemanha.

Por fim, cumpre referir que não foi valorado o depoimento da testemunha EE, contabilista certificada, que assessorou os impugnantes no decurso da inspecção movida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, o qual apesar de se mostrar credível, e com conhecimento dos factos, na medida em que apresentou a declaração de substituição Mod. 3 do IRS, dos impugnantes, contudo a mesma limitou-se a descrever as ocorrências junto da Autoridade Tributária para que a mesma aceitasse os valores constantes do anexo G da Modelo 3 do IRS, ocorrências estas que se encontram comprovadas documentalmente.

3. Fundamentação de Direito

Antes de abordar a questão fundamental que justifica a admissão da revista, importa fazer algumas clarificações no que respeita ao dever que recai sobre o sujeito passivo de manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento. Este dever acessório, como decorre da sua designação, tem apenas carácter instrumental (no caso concreto, sobretudo, preparatório) relativamente à obrigação principal de pagamento da dívida tributária. Tem, portanto, como propósito assegurar que, na determinação do montante de imposto a pagar (liquidação), se considera essa intenção (ou, como ocorreu no caso sub judice a já consumação desse reinvestimento) evitando, por um imperativo de economia procedimental, a necessidade de uma correção subsequente da liquidação. É tão-só esse o propósito, não sendo o cumprimento desse requisito condição para que o sujeito passivo beneficie da exclusão de tributação, mas apenas um expediente para que, até à prova do reinvestimento, essa sim relevante, se possa evitar uma liquidação por um montante superior àquele que previsivelmente, mediante a prova do reinvestimento, vai depois ser apurado.

Aliás, a jurisprudência deste Supremo Tribunal, aponta nesse sentido ao dizer que o que é essencial provar é que o produto da alienação é efetivamente reinvestido e não tanto a mera intenção de o fazer. A manifestação da intenção visa, portanto, apenas permitir ao sujeito passivo gozar da vantagem de não ser tributado pela mais-valia até à altura da consumação e prova do reinvestimento, não sendo constitutiva e, por conseguinte, impeditiva do surgimento do direito à exclusão de tributação. Por constituir uma boa síntese não só do problema da declaração do reinvestimento, mas também pelo útil enquadramento que dá da questão que analisamos, transcrevemos um excerto do acórdão 0482/11.5BELRS de 26-10-2022 (o sublinhado é nosso):

Como tem sublinhado a jurisprudência deste Tribunal o conceito de reinvestimento subjacente ao artº.10, nº.5, do C.I.R.S., é um "conceito económico" e, por isso, o que é essencial é provar que "o produto da alienação obtido na transmissão onerosa de imóvel destinado à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar seja reinvestido na aquisição de outro imóvel destinado ao mesmo fim" (cfr.v.g.ac.S.T.A-2ª.Secção, 17/02/2021, rec.164/13.3BEALM; ac.S.T.A-2ª.Secção, 6/10/2021, rec.929/12.3BEALM). Usa-se uma técnica de "roll over", que torna não tributáveis essas mais-valias enquanto os valores de realização forem reinvestidos em imóveis também destinados à habitação e situados em território nacional. A exclusão referida só vale pois para as mais-valias de imóveis destinados à habitação própria e permanente quando o reinvestimento se opera em imóveis com o mesmo destino. O imóvel "de partida" e o "de chegada" têm de ser destinados a habitação própria e permanente. Qualquer outro destino de ambos, ou só de um deles, destrói as condições de aplicação da exclusão da incidência - e a mais-valia realizada no imóvel "de partida" será tributável (cfr.José Xavier de Basto, ob.cit., pág.413 e seg.).

Ora, no caso concreto, apesar de os requerentes não terem reportado o reinvestimento na declaração de rendimentos referente ao ano de 2014, tal facto, só por si, não pode justificar o indeferimento da apreciação dos pressupostos do reinvestimento e, em momento subsequente, o indeferimento da pretendida exclusão da tributação. Com efeito, resulta da matéria provada (não impugnada pela recorrida), não só que os recorrentes apresentaram uma declaração de substituição na qual declararam ter reinvestido a totalidade do valor de realização na aquisição de habitação própria e permanente, dentro dos 24 meses anteriores à data da alienação, mas também a efetiva prova desses factos, quer por via documental quer por via testemunhal. Pelo que, apesar de o relatório da inspeção tributária não se referir a esses factos, tendo em conta que a matéria de facto provada vai naturalmente para além do que consta daquele documento (relatório), impõe-se que sejam retiradas as devidas consequências de toda a factualidade e não, unicamente, da que consta do relatório.

Assente que houve um reinvestimento da totalidade do valor de realização na aquisição de uma habitação própria e permanente na Alemanha e reafirmado o entendimento de que a não declaração da intenção de reinvestimento não impede o benefício da exclusão de tributação, desde que se prove o reinvestimento, importa agora cuidar da questão relativamente à qual foi admitido o presente recurso de revista:

[S] aber se o mérito da questão do reinvestimento enquanto causa de exclusão das mais-valias obtidas com a venda um imóvel, debatida ao longo do procedimento e não relevada na liquidação, por a AT entender não estarem reunidos os respectivos requisitos, não pode ser apreciado judicialmente em sede de impugnação judicial deste acto com o fundamento de que «não apresenta qualquer relação com a fundamentação factual e jurídica do acto cuja legalidade se pretende ver sindicada pelo tribunal».

Na admissão da revista foi magistralmente intuído que:

[N] ão é líquido – bem pelo contrário, é altamente duvidoso – que a questão do reinvestimento não seja de considerar como integrando a fundamentação do acto. Note-se que os ora Recorrentes apresentaram declaração de substituição em que fazem referência ao reinvestimento como causa de exclusão da tributação das mais-valias em momento anterior à liquidação; note-se também que, ao longo do procedimento que concluiu com a liquidação ora impugnada, a questão foi objecto de amplo debate e que a AT optou por não relevar tal reinvestimento na liquidação ora impugnada porque considerou que os ora Recorrentes não tinham logrado a prova dos factos pertinentes por não terem apresentado a tradução para língua portuguesa dos documentos comprovativos [cfr. alínea FFF) dos factos provados]. Veja-se também, para além do mais, o teor do ofício remetido aos ora Recorrentes para o exercício do direito de audiência prévia [cfr. alínea DDD) dos factos provados].

Aliás, mesmo a admitir-se que a questão não integra a fundamentação do acto – o que ponderamos apenas para efeitos de argumentação – sempre veríamos como problemático que tal omissão, sendo certo que a questão foi debatida e decidida no procedimento que conduziu à liquidação, pudesse justificar a impossibilidade da sua sindicância em sede [de] impugnação judicial da liquidação que não levou em conta o reinvestimento.

A exclusão da tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar prevista no artigo 10.º, n.º 5 do CIRS, desde que verificadas as condições aí referidas (que considerámos cumpridas) é uma questão inerente à aplicação do próprio artigo em causa. Isto é, a inserção sistemática do conteúdo do n.º 5, no corpo do próprio artigo 10.º, obriga o aplicador, desde que se verifiquem os necessários pressupostos de facto, a aplicar o n.º 5. Não podendo, portanto, desconsiderar, no âmbito de aplicação do artigo 10.º, qualquer dos seus números, sempre que haja factos que a eles se subsumam.

Uma situação da vida ganha relevância jurídico-tributária se quadrar com os requisitos constantes da previsão da norma. Quando se dá este encontro, surge o facto tributário que, dada a sua complexidade e natureza multifacetada, necessita que existam várias disposições a cuidar da sua delimitação. Disposições que definem os seus elementos, subjetivo e o objetivo, e dentro deste último as dimensões material, quantitativa, espacial e temporal. Ora, essas disposições ao fixarem os requisitos que são necessários para que surja o facto tributário, delimitam matéria de incidência. Verificado o cumprimento desses requisitos, surge o facto tributário que dá origem à relação jurídica tributária e, no âmbito desta, à obrigação de pagar o imposto.

O artigo 10.º é precisamente uma das disposições que cuida da incidência, ou parte dela, a chamada incidência objetiva, especificamente referente às mais-valias, pelo que esta só surgirá se uma determinada situação de facto quadrar com o que dessa disposição decorre. Com efeito, no caso concreto a disposição que sustenta parte da incidência, ou seja, a verificação de parte dos requisitos que são necessários para o surgimento do facto tributário, não foi devidamente aplicada. Desconsiderou-se o n.º 5, do artigo 10.º, e a circunstância de estarem preenchidos os requisitos de facto para a sua aplicação, o que tem naturalmente grande impacto no desenvolvimento do procedimento de liquidação.

Sem a aplicação do n.º 5 (mesmo numa situação em que estão verificados os seus requisitos) a consequência será o surgimento de um facto tributário, de uma relação jurídica tributária e a daí decorrente obrigação de pagamento de um imposto respeitante à mais-valia, enquanto especificação do conceito de rendimento (base do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares). Seguindo, neste caso, o procedimento de liquidação até ao ato de liquidação em sentido estrito (determinação do montante de imposto a pagar).

Se, diversamente, for aplicado o n.º 5, do artigo 10.º do CIRS, haverá uma exclusão dos ganhos provenientes da transmissão onerosa, decorrendo daí a não verificação da incidência, pelo que a mais-valia em sentido técnico perderá a relevância jurídica, não surgindo o facto tributário, a relação jurídica tributária e, consequentemente, apesar de encetado, não se concluirá o procedimento de liquidação referente ao rendimento, materializado em mais-valias.

Portanto, a questão do reinvestimento não pode deixar de ser considerada no âmbito da fundamentação do ato de liquidação. E se não o for, como evidenciado nos autos, essa circunstância constituirá, seguramente, um sólido fundamento para a impugnação do ato de liquidação, precisamente por esta não ter contemplado devidamente os termos da lei e os factos a ela subsumíveis.

A questão do reinvestimento e a consequência que dele decorre não se traduz na produção de um ato administrativo relativo a questões tributárias que seja autónomo e, por conseguinte, tenha de ser impugnado autonomamente. Estamos apenas a falar de uma questão de incidência decorrente da aplicação da disposição referente às mais-valias. Pelo que jamais se pode sustentar que a exclusão da tributação derivada do reinvestimento ou investimento anterior à realização da mais-valia (dentro do prazo prescrito) não apresenta qualquer relação com a fundamentação factual e jurídica do ato cuja legalidade se pretende ver sindicada. Pois, a exclusão de tributação, realce-se, é ínsita à delimitação do próprio facto tributário, e consequentemente à incidência, sendo precisamente por isso que consta da própria norma de incidência, não se referindo a um qualquer momento subsequente à aplicação daquela norma.

Decorre do que vimos explanando que merece censura a decisão recorrida, e que, face à factualidade provada e correta interpretação e aplicação do artigo 10.º, n.º 5 do CIRS, deveria ter disso excluída de tributação a mais-valia que decorreu da venda do imóvel situado em Portugal por parte dos recorrentes.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar parcialmente o acórdão recorrido, e julgar procedente a impugnação judicial, anulando-se a liquidação de IRS

Custas pela recorrida.

Lisboa, 23 de outubro de 2024. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Anabela Ferreira Alves e Russo.

0448/18.4BELLE

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