22. Do Direito:
Perante esta factualidade e aquelas conclusões delimitativas do objecto do recurso, cabe determinar a sorte deste, em que o thema decidendum consiste, no essencial, em saber se tiveram lugar duas acções inspectivas ainda que só tenha sido produzido um único relatório e se ambas as inspecções tiveram carácter externo, onde não foram observados as formalidades que a lei prevê na execução de tais inspecções.
No ponto, e conforme recensão feita correctamente na sentença, a impugnante alegara inicialmente que, nos termos dos art°s 46.° e 51.° do RCPIT, o procedimento de inspecção se inicia com a emissão de uma ordem de serviço ou despacho para a realização do mesmo, o qual deverá ser notificado ao sujeito passivo, sendo a finalidade dessas normas garantir que todas as diligências de inspecção, como sejam a obtenção de indícios ou provas, são realizadas com um objecto e fim previamente definidos, com respeito pelos princípios da verdade material, da proporcionalidade e do contraditório. O procedimento de inspecção na origem das liquidações ora impugnadas teve início no dia 04/06/2008. Porém, a AT fundamentou o recurso a métodos indirectos para determinação da matéria tributável da impugnante tomando por base um relatório de análise aos ficheiros informáticos contidos nos computadores da impugnante, dados esses que foram colhidos nos dias 10/12/2007 e 11/12/2007, ou seja, tais ficheiros foram obtidos fora do âmbito do procedimento de inspecção, pelo que, não podiam ser aproveitados para, como prova ou indícios, fundamentar o recurso a métodos indirectos. Tal facto determina a consequente falta de fundamentação do RIT na aplicação de métodos indirectos para apuramento da matéria tributável. Para mais, só por ofício de 15/07/2008, decorridos mais de seis meses sobre a recolha dos aludidos dados informáticos, é que foi dada oportunidade à impugnante de se defender sobre as alegadas irregularidades dos registos informáticos extraídos dos seus computadores, tendo tal decurso do tempo inviabilizado a obtenção de provas e esclarecimentos técnicos junto da empresa InforSam, Lda. que seriam possíveis obter caso de imediato tivessem sido pedidos, nomeadamente a obtenção dos registos dos computadores da referida empresa de assistência, referentes à utilização de tais computadores por outras empresas, bem como a análise dos sistemas informáticos da impugnante para detectar qual a origem da falha de não actualização automática da data.
Esgrime a recorrente, em substância reiterando as razões que sustentara na sua contestação e cujo enquadramento foi também com correcção feito na sentença recorrida, que o Tribunal a quo errou no seu julgamento porquanto uma das prerrogativas da Inspecção Tributária é "aceder, consultar e testar os sistemas informáticos dos sujeitos passivos e no caso de utilização de sistemas próprios de processamento de dados, examinar a documentação relativa à sua análise, programação e execução, mesmo que elaboradas por terceiros", nos termos da al.c) do Art.° 29.° do RCPIT.
Donde que o início do procedimento de inspecção pressuponha uma preparação (recolha de toda a informação disponível sobre o sujeito passivo), uma programação e um planeamento adequado aos objectivos a alcançar, nos termos dos Art.°s 44° a 47° do RCPIT, sendo esta necessidade de preparar, programar e planear relevante para determinar a emissão ou não da Ordem de Serviço ou Despacho, com a qual se dá início ao procedimento inspectivo.
Ora, «in casu» existiu um Despacho que antecedeu esta acção inspectiva onde se procedeu à recolha de elementos da contabilidade e do programa informático de facturação utilizado pela impugnante que possibilitou a verificação da existência de irregularidades tanto em sede de IRC como de IVA e motivou a emissão das ditas Ordens de Serviço, para aqueles exercícios.
E decorre do probatório que a inspecção tributária realizada à ora impugnante foi precedida de uma diligência de recolha de informação nas instalações do sujeito passivo informação essa que fundamenta todo o relatório sendo que foi ao abrigo do Despacho DI200704074 que se tornou possível à AT recolher "elementos do sistema informático" em 10 e 11 de Dezembro de 2007 e a posterior análise à base de dados recolhida pelos serviços da DGCI, permitiu verificar que (fls 48 a 51, dos autos):
"Restaurante "A..."
Neste restaurante foram recolhidos a pasta onde o referido programa se encontra instalado e a pasta de backups.
Assim:
No ano de 2004 apenas foram encontrados ficheiros de Caixa nos dias 23 de Junho e 20 de Julho, embora constem os registos correspondentes ao fecho do dia. Relativamente a 2005 o conteúdo destes ficheiros foi eliminado.
O ficheiro de Cabeçalhos c0512140.002 que corresponde ao dia 14 de Dezembro de 2005 deveria conter só registos com a referida data, no entanto contém alguns registos com datas de 7 de Novembro de 2005.
Foram encontrados ficheiros com as seguintes nomenclaturas c0514120.002 e d0514120.002, pelo que teria de existir um mês 14 para que aquelas fossem correctas.
Existem muitas falhas na numeração dos processos e de documentos.
Restaurante C...
Neste restaurante foram recolhidas a pasta onde o referido programa se encontra instalado, a pasta do Prefetch do Windows e da reciclagem. Recolheu-se ainda o Registry do computador (formato txt) e a listagem dos ficheiros encontrados no computador (formato txt).
Assim:
Foram encontrados muitos ficheiros cujas datas de modificação não se encontram dentro das regras estabelecidas; as do próprio dia da criação do ficheiro ou do dia seguinte. Foram mesmo encontrados grupos de ficheiros com datas de modificação idênticas e não correspondente à data apresentada nos nomes dos ficheiros, ou seja, são ficheiros que foram modificados nessas datas.
Em determinados dias a numeração dos documentos é completamente diferente do dia anterior e os produtos comercializados passam a ser diferentes. Por exemplo no ano de 2004, os documentos iniciam com o n° 34905 em 1 de Janeiro e terminam em 35002 em 7 de Janeiro; no dia 8 de Janeiro a numeração passa para 752178, No dia seguinte é retomada a numeração anterior 35003.
Existem muitas falhas na numeração dos processos e de documentos.
Bar "E..."
No bar foram recolhidas a pasta onde o referido programa se encontra instalado e a pasta de cópia do programa. Recolheu-se também o Registry do computador e a listagem dos ficheiros encontrados no computador (formato txt).
Assim:
Tal como nos dois outros estabelecimentos, foram encontrados ficheiros cujas datas de modificação não corresponde às datas dos nomes dos ficheiros.
Existem muitas falhas na numeração dos processos e de documentos.
Foram encontrados ficheiros temporários (ficheiros com extensão 00 - quando o normal é a extensão ser 002) os quais contêm dados semelhantes aos ficheiros com o nome normal, mas em que existem diferenças nos valores apresentados, tendo-se registado valores superiores numa média de 22%. É o caso do dia 30 de Julho de 2004.
Face ao exposto, considera a FP que esses dados foram colhidos nos dias 10/12/2007 e 11/12/2007 e esta fase não foi integrada na inspecção por "se apelidar como procedimento de recolha de informação".
Quid juris?
Tal como se sustenta na fundamentação da sentença recorrida, há que determinar se o procedimento que a AT denomina de recolha de informação, realizado nos dias 10 e 11 de Dezembro de 2007, teve só este objectivo ou se se tratou antes do início da inspecção tributária externa pois, a ser assim, terá de entender-se que, marcando o início da inspecção externa, deveria a ora impugnante ter sido notificada previamente do início da sua realização.
Na verdade e na senda da sentença recorrida, por injunção dos art°s 49° n° 4 al a) e 50 n°1 al a) do RCPIT só a acção de inspecção que tenha por objectivo a consulta, recolha e cruzamento de elementos não carece de ordem de serviço nem de notificação prévia, pois que a mesma visa apenas a consulta, recolha ou cruzamento de documentos.
Se assim fosse, dúvidas não se levantavam de que os elementos recolhidos nos dias 10 e 11 de Dezembro de 2007 não davam origem à fundamentação do verdadeiro procedimento inspectivo e mantinham o seu carácter de recolha de informação.
Mas será que a recolha de tais elementos deu origem a tal procedimento e, porque sinalizavam o início do procedimento de inspecção, deveria ter sido notificada previamente ao contribuinte?
Como vimos, a FP defende que houve um Despacho que antecedeu esta acção inspectiva onde se procedeu à recolha de elementos da contabilidade e do programa informático de facturação utilizado pela impugnante e o procedimento de inspecção iniciou-se com base na Ordem de Serviço n.° 01200800396 e 01200800397, ambas de 2008/04/29, e orientou-se na análise dos elementos da contabilidade e do programa informático de facturação utilizado pela impugnante recolhidos em Dezembro de 2007.
Porém, da análise do relatório de inspecção é forçoso concluir que o procedimento de 10 e 11 de Dezembro de 2007 não visou apenas a recolha de informação já que foi com base nessa informação que se desenvolveu toda a acção inspectiva, nesse sentido apontando os documentos juntos pela FP com a contestação e constituem a análise aos ficheiros informáticos recolhidos elaborado pela Divisão de Planeamento e Coordenação - Auditoria Informática.
Ademais e como bem refere a Mª Juíza recorrida, da própria contestação da FP se constata que o procedimento de 10 e 11 de Dezembro de 2007 é que permitiu, mediante a análise do programa informático (recolhidos as pastas onde o programa informático está instalado, pasta de backups, pasta de Prefetch do Windows e da reciclagem, o Registry do computador e a listagem dos ficheiros encontrados no computador) e dos elementos da contabilidade recolhidos, que a AT procedesse a correcções à matéria tributável da impugnante.
Em reforço do acabado de afirmar, vai toda a descrição do ponto IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos – no sentido de que os mesmos se baseiam nas pastas e ficheiros do sistema informático recolhido e que motivaram a aplicação ao s.p. de métodos indirectos para determinação da matéria colectável.
Acresce que, como também denota a sentença recorrida, pontifica a respeito o testemunho de K..., conjugado a "Informação" junta pela Fazenda Pública com a contestação como documento 1, para se poder concluir, sem margem para qualquer dúvida, de que, ao abrigo do dito despacho, não "se tratou apenas de recolha de informação", o que vale por dizer que, em bom rigor, o procedimento de 10 e 11 de Dezembro de 2007 não foi apenas de recolha de informação mas antes deu início à própria inspecção tributária de "carácter externo" e, da qual a impugnante não foi previamente notificada.
Sobre esta matéria se pronunciou, em caso com clara similitude com o dos presentes autos, o Acórdão deste TCAS de 09-12-2088, tirado no Recurso nº 02504/08, Secção CT- 2º JUÍZO,(1) relatado pelo relator desta formação e cuja fundamentação se vai seguir de perto.
Assim:
A administração fiscal não notificou previamente a impugnante da sua realização por considerar que se tratou de uma inspecção interna, desobrigando-se assim do dever de notificação previsto no Artº 49/1 RCPIT.
Mas esta questão está longe de ser pacífica.
O procedimento de inspecção interno ocorre quando os actos de inspecção se efectuam exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos.
A inspecção é externa quando os actos se efectuam total ou parcialmente em instalações dos sujeitos passivos, demais obrigados tributários ou de terceiros (Art.° 13/c) e b) RCPIT).
Dir-se-á que toda a inspecção decorreu nos serviços da administração, o que logo lhe outorga carácter interno.
Só que esta inspecção foi precedida de uma diligência de recolha de informação nas instalações do sujeito passivo, informação essa que esteve na origem e fundamentação de todo o relatório.
Informação que só ficou disponível para a administração fiscal porque a recolheu junto do sujeito passivo, deslocando-se às instalações deste.
Assim, a dita inspecção «interna» não resultou de uma mera inspecção que analise a correcção formal dos documentos entregues e sua coerência com as declarações apresentadas (Neste sentido veja-se Martins Alfaro in "Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária", 2003, pp. 123.).
Se a inspecção se tivesse iniciado com as primeiras diligências, nenhumas dúvidas haveria de que tratava de uma inspecção externa. Iniciou-se nas instalações do sujeito passivo, com informação relevante obtida nas instalações deste, pelo que imediatamente caía na previsão da alínea b) do Art° 13 RCPIT -inspecção externa.
Só porque esta fase não foi integrada na inspecção se pôde apelidar como procedimento de recolha de informação.
O que permitiu a qualificação da inspecção posterior como «inspecção interna».
Mas em que é que difere a recolha da informação tal como foi designada pela administração fiscal, e uma acção de fiscalização -externa -na qual são verificados os registos informáticos do contribuinte?
Ora, a qualificação do procedimento como inspecção interna, ou externa, não depende do arbítrio da administração fiscal. Obedece a critérios específicos, os quais validam, ou não, a designação escolhida.
Chegados aqui, a questão coloca-se, então, em saber se o procedimento de recolha de informação, teve apenas este objectivo, ou deu antes início a uma acção de inspecção externa.
E se deu início à inspecção externa, parece claro que deveria ter sido notificado previamente ao sujeito passivo (Art° 49/1 RCPIT).
Só a acção de inspecção que tenha por objectivo a consulta, recolha e cruzamento de elementos não carece de ordem de serviço (Art° 46/4,a) RCPIT) nem de notificação prévia, tal como prevê o Art° 50/1,a) RCPIT, precisamente porque ela visa, apenas, isso e nada mais (Este procedimento visa apenas a consulta, recolha ou cruzamento de documentos como expressamente se menciona no Art.° 50/1,a) RCPIT).
Assim, de duas uma. Ou os elementos recolhidos pela administração fiscal não davam origem à fundamentação do verdadeiro e próprio procedimento inspectivo, consubstanciando mera recolha de elementos informativos, ou davam.
Se não davam, mantinha-se o seu carácter de mera recolha dem informação; mas se davam, isto é, se eram aptos a fundamentar as correcções à matéria tributável, não se podem considerar mera informação, antes constituiriam início da inspecção.
E assim sendo, deveria ter sido notificada previamente ao sujeito passivo.
Na perspectiva da administração fiscal, o procedimento não se orientou para a identificação de eventuais infracções e análise de contabilidade da impugnante de modo a que pudessem resultar correcções à matéria tributável.
Não orientou?
Em face do conteúdo do relatório e dos fundamentos que serviram de base às correcções efectuadas, não é possível dizer-se que o procedimento inicial visou apenas a recolha de informação. Não visou; na verdade, foi muito mais do que isso, pois foi nessa informação que se fundamentou toda a acção inspectiva.
O que resulta dos autos é precisamente uma sequência de inspecção iniciada com o procedimento de 10/12/2007 e 11/12/2007, que manifestamente se orientou para a identificação de eventuais infracções e análise de contabilidade da impugnante de modo a que pudessem resultar correcções à matéria tributável. Deste modo, deve concluir-se que:
O procedimento de 10/12/2007 e 11/12/2007, não foi apenas de recolha de informação.
O procedimento de 10/12/2007 e 11/12/2007, deu início à inspecção realizada ao sujeito passivo.
Essa inspecção revestiu carácter externo.
E não foi notificada ao sujeito passivo.
Prolongando-se por período superior ao prazo previsto na lei (Art° 36 nº 2 RCPIT).
Sem qualquer despacho de prorrogação.
Estes factos -falta de notificação prévia da inspecção externa e inspecção prolongada para além do prazo geral sem prorrogação - determinam a anulabilidade dos liquidações emergentes do procedimento (Art.° 135 do CPA).”
Neste passo, há que ponderar se, tal como no caso versado no aresto cuja fundamentação vimos acompanhando, no caso em análise, houve lugar a dois procedimentos de inspecção, um primeiro de carácter externo e um segundo, considerado como aquele que deu origem à liquidação impugnada, de carácter interno, defendendo que ambos são legais.
Porém, da posição defendida pela impugnante e ora Recorrida e que parece ser partilhada pelo entendimento do Meritíssimo Juiz a quo, trata-se no presente caso de um único procedimento de inspecção, o qual teve início com uma diligência de recolha de informação nas instalações da ora Recorrida. E, ainda que assim não se entendesse e se considerasse que se tratava de dois procedimentos de inspecção distintos, os mesmos têm carácter externo e ambos são ilegais.
Na verdade, nos termos do disposto no art° 13° do referido RCIT, quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:
- a)Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;
- b)Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.
Ora, em face do conteúdo do relatório e dos fundamentos que serviram de base às correcções efectuadas, não é possível dizer-se que o procedimento de 10/12/2007 e 11/12/2007, visou apenas a recolha de informação, antes se podendo afirmar que foi muito mais do que isso, pois foi nessa informação que se fundamentou toda a acção inspectiva.
Com efeito, patenteiam os autos que houve uma sequência de inspecção iniciada com o procedimento de 10/12/2007 e 11/12/2007, que se orientou para a identificação de eventuais infracções e análise de contabilidade da impugnante de modo a que pudessem resultar correcções à matéria tributável.
Impõe-se, por isso, concluir que o procedimento de 10/12/2007 e 11/12/2007, não foi apenas de recolha de informação, antes tendo dado início à inspecção realizada ao sujeito passivo, a qual revestiu carácter externo.
Destarte, estamos de acordo com a Mª Juíza quando considera que o procedimento de inspecção de 10/11 de Dezembro de 2007 deu início à inspecção tributária a qual reveste carácter externo e que não foi notificada ao sujeito passivo e se prolongou por um período superior ao previsto no art° 36° n° 2 do RCPIT, sem qualquer prorrogação.
Assim, porque não foi notificada ao sujeito passivo e se prolongou por período superior ao prazo previsto na lei (Art° 36 nº 2 RCPIT), sem qualquer despacho de prorrogação, tal configura um vício gerador de anulabilidade das liquidações baseadas em tal procedimento (Art° 135 do CPA).
Termos em que improcedem as atinentes conclusões de recurso, prejudicadas ficando as demais questões neles suscitadas.
