03013/09 - Tribunal Central Administrativo Sul

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pela Mma. Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.543 a 583 do processo, através da qual julgou parcialmente procedente impugnação deduzida por “……………. Serviços - Prestação de Serviços, ACE” visando actos de liquidação adicional de I.V.A. e juros compensatórios, relativos ao ano de 2002 e no montante total de € 38.472.967,16. O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.618 a 634 dos autos) formulando as seguintes Conclusões: 1-A informação nº.2196, de 22 de Dezembro de 2000, prestada pelos Serviços de Administração do I.V.A., na sequência da consulta efectuada pela ora recorrida àqueles serviços, não configura informação vinculativa, nos termos do artº.68, da L.G.T.; 2-Para que a aludida informação assumisse natureza vinculativa, vedando à Administração Fiscal proceder posteriormente, no caso concreto, em sentido diverso da informação prestada, era necessário requerê-la ao dirigente máximo do serviço, “in casu”, ao Director-Geral dos Impostos, pressuposto este exigido pelo segmento normativo acima evocado; 3-Destarte, não estão inquinadas as liquidações sindicadas, por terem sido efectuadas com base em posterior entendimento diverso da Administração Fiscal, quanto ao enquadramento jurídico do contribuinte plasmado na informação nº.2196, dos Serviços de Administração do I.V.A.; 4-As prestações de serviços levadas a cabo pela impugnante constituem prestações de carácter continuado pelo que lhe são aplicáveis o disposto nos artºs.7 e 8, ambos do C.I.V.A.; 5-São devidos juros compensatórios no importe de € 287.351,61, relativamente ao imposto em falta decorrente da facturação antecipada e regularizações em I.V.A.; 6-Tendo sido decidido no, aliás, douto aresto sob recurso, entendimento diverso do que aqui se verte, foi violado, com tal decisão, o disposto nos artºs.35 e 68, da L.G.T., e 57, do C.P.P.T., bem assim o disposto nos artºs.7, 8, 18, 71 e 89, do C.I.V.A.; 7- Nestes termos e nos demais de direito, pelos fundamentos expostos e com o mui douto suprimento de V. Exas, deve ser dado provimento ao presente recurso, anulando-se a douta sentença recorrida assim se fazendo a costumada JUSTIÇA! X Contra-alegou o recorrido, o qual pugna pela confirmação do julgado e termina concluindo (cfr.fls.636 a 671 dos autos): 1-A Informação nº.2196 consubstancia uma Informação Vinculativa prestada nos termos previstos no artº.68, da Lei Geral Tributária, não obstando à qualificação daquela como “vinculativa” o facto de o pedido que lhe deu origem ter sido respondido pela Subdirectora-Geral dos Impostos, na medida em que o artº.68, da Lei Geral Tributária, não comporta uma norma de competência; 2-Ainda que se considerasse, hipoteticamente, que o pedido de informação foi endereçado ao órgão incompetente para a respectiva apreciação e decisão, competia ao órgão que o recebeu remetê-lo ao órgão competente, sanando-se o eventual vício, sem que daquele facto pudessem ser retiradas quaisquer consequências quanto à natureza do pedido apresentado ou do procedimento por ele iniciado; 3- A sentença recorrida decidiu correctamente ao anular as liquidações de I.V.A. na parte relativa às correcções motivadas pela revogação retroactiva da Informação nº.2196, na medida em que as mesmas violavam, como se viu, o disposto no artº.68, da Lei Geral Tributária, no artº.57, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e, bem assim, o princípio da protecção da confiança, ínsito no Direito Comunitário, designadamente na Sexta Directiva (77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977) e na mais recente jurisprudência emanada pelo Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias; 4-Também se mostra correcta a apreciação feita pelo Tribunal “a quo” que ordenou a anulação das correcções justificadas por alegada antecipação de facturação com vista a evitar o aumento da taxa de IVA (de 17% para 19%), na medida em que as mesmas foram efectuadas com preterição total das formalidades específicas e imperativas do procedimento, exigidas pelo artº.63, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e não se encontram fundamentadas, nem de facto nem de direito; 5-Ainda que fosse de aceitar a tese pretendida pela Administração Tributária, de que não se aplicaria ao caso o referido procedimento específico, não aceita o recorrido que hajam sido violadas as regras sobre exigibilidade do imposto, porquanto, no caso em análise, não ocorreram os “pagamentos sucessivos” a que alude expressamente o artº.7, do C.I.V.A., já que o montante da contrapartida das prestações de serviços em causa foi facturado de uma só vez e foi pago também de uma só vez; 6-Os actos de liquidação de I.V.A. impugnados, estão, também na parte oriunda das correcções por alegada facturação antecipada, irremediavelmente feridos de violação de lei, pelo que a sentença que declarou a sua anulação não merece qualquer censura, devendo ser mantida nesta parte; 7-Sendo válida a sentença recorrida, na parte em que ordenou a anulação das liquidações de I.V.A. impugnadas, pelos motivos supra expostos, afigura-se igualmente correcta a decisão quanto à anulação das liquidações de juros compensatórios, pelo que, também nesta parte, a decisão do Tribunal “a quo” deverá ser mantida; 8- Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a sentença proferida pelo Tribunal “a quo”, tudo com as legais consequências. X X X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da total procedência do presente recurso, concordando com a posição assumida pela Fazenda Pública no recurso deduzido (cfr.fls.684 dos autos): Corridos os vistos legais (cfr.fls.684 e 687 do processo), vêm os autos à conferência para decisão. A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.545 a 572 dos autos): 1- O impugnante é um agrupamento complementar de empresas que, ao abrigo da legislação aplicável e dos estatutos adoptados, disponibiliza meios informáticos, operacionais, administrativos e de aprovisionamento dos seus membros, a fim de melhorar os respectivos resultados, sendo seus membros entidades do grupo de sociedades encabeçado pelo “Banco ……………, S.A.” (cfr.factualidade admitida por acordo, atento o conteúdo do artº.1 da p.i. e do relatório da inspecção a fls. 140 dos autos); 2-Em de 31 de Marco de 2005, o impugnante, que até então respondia pela designação “S………. - Empresa de Prestação de Serviços, ACE”, alterou a mesma para “………… Serviços - Prestação de Serviços, A.C.E.” (cfr.factualidade admitida por acordo, atento o conteúdo dos artºs.4 e 17 da p.i. e do relatório da inspecção a fls.140 dos autos); 3-Em 3 de Junho de 2002, o impugnante facturou adiantadamente ao seu membro “Banco ………………, S.A.”, pelos serviços relativos aos meses remanescentes do exercício em causa, tendo liquidado I.V.A. às taxas em vigor no momento da emissão da factura e do respectivo pagamento, ou seja, no caso da taxa normal, de 17% (cfr. factualidade admitida por acordo, atento o conteúdo do artº.22 da p.i. e do relatório da inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.130 a 159 dos autos); 4- O impugnante, ainda sob a designação “S………. - Empresa de Prestação de Serviços, ACE”, apresentou junto dos Serviços de Administração do IVA, um requerimento datado de 15 de Novembro de 2000, dirigido à Direcção-Geral dos Impostos, com o seguinte teor (cfr.documento junto a fls.103 a 117 dos presentes autos): “ DIRECÇÃO-GERAL DOS IMPOSTOS Serviços de Administração do Imposto sobre o Valor Acrescentado Serviços de Concepção do Imposto sobre o Valor Acrescentado Avenida João XXI, n.°76 1802 - Lisboa Codex S……………… - EMPRESA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, A.C.E., adiante designada por "S…………….", (...) vem, expor o seu entendimento sobre o enquadramento em sede de imposto sobre o Valor Acrescentado de algumas situações a seguir descritas e, bem assim, solicitar a confirmação desse entendimento, se disso for caso, tendo em vista a adopção das práticas que o crescimento do Grupo BCP justifica, no pressuposto de que se encontram de harmonia com o quadro legal aplicável: 1° 2.° 3º 4º 8° l. SITUAÇÃO ACTUAL A S.......... reveste a natureza de Agrupamento Complementar de Empresas e tem como objecto principal, no domínio da sua actividade, a disponibilização de meios informáticos, operacionais, administrativos e de aprovisionamento aos seus membros, entidades todas elas integradas no GRUPO BCP, a fim de melhorar os respectivos resultados e complementar a actividade por aqueles exercida. No âmbito do exercício da sua actividade, a requerente incorre em diversos tipos de despesas, quer de natureza corrente, quer de investimento em imobilizado, junto de fornecedores terceiros, Estas despesas podem ser incorridas ao abrigo de diversos regimes de IVA, designadamente de não sujeição, isenção ou tributação efectiva, neste último case com a possibilidade de aplicação de diferentes taxas de imposto. No que se refere a meios humanos, a requerente utiliza pessoal próprio, bem como pessoal que lhe e cedido pelos respectivos membros, Não tendo vocação lucrativa, a requerente apenas tem vindo a exigir a cada um dos seus membros, a correspondente comparticipação nas despesas correntes e nas amortizações do imobilizado adquirido, calculada em função do nível de utilização dos recursos disponibilizados, Genericamente pode referir-se que os membros da S.......... são, actualmente, entidades cujo nível de recuperação de IVA se mostra reduzido, dado prosseguirem, fundamentalmente, actividades isentas, que não conferem o direito a dedução do importo suportado na aquisição dos bens e necessários a sua realização Assim, presentemente, todos os membros da requerente apresentam níveis de prorata de dedução do IVA, calculados nos termos do número 1 do artigo 23.° do respectivo código inferiores a 10 %. 7.° Desta forma, os débitos efectuados pela requerente aos seus membros, mencionados no ponto 4 supra, beneficiam do regime do isenção de IVA consagrado pelos números 23 e 25-A do artigo 9.° do Código deste imposto, dado que se encontram integralmente cumpridos os requisitos exigidos nestes normativos, a saber: > Constituírem o mero reembolso das despesas incorridas pela requerente, com vista a disponibilização de meios materiais e humanos utilizados pelos seus membros, para apõe nas respectivas actividades administrativas, na medida que a cada um incumbe; e > Serem realizados par entidades que apresentam um prorata de dedução de IVA não superior a 10%. 8.° Em consequência do regime de isenção descrito no ponto antecedente, a requerente não exerce a direito a dedução do IVA em que incorre. II. ENQUADRAMENTO DE SITUAÇÕES FUTURAS Dados os elevados níveis de crescimento e expansão que se verificam no Grupo B………., por um lado, e atentos os importantes ganhos de eficiência resultantes da actividade das requerente ao nível do GRUPO, em virtude das sinergias decorrentes da centralização de um conjunto de serviços de apoio à gestão, por outro, prevê-se que a S.......... venha a alargar o seu âmbito a novos membros. 10.° Com efeito, a requerente pretende alargar o seu leque de membros a: > Outras entidades residentes em Portugal e cujo prorata de dedução excede os 10 pontos percentuais, designadamente, por não se dedicarem essencialmente às actividades financeira ou seguradora (que é exemplo a actividade de leasing), e > Entidades não residentes, nem estabelecidas no território nacional, nomeadamente em resultado de acordos de parceria em áreas ou domínios específicos, e cujo prorata poderá ser inferior, igual ou superior a 20%. 11.° 12.° Com relevância para as perspectivas de desenvolvimento assim criadas, suscitam-se à requerente dúvidas no tocante à aplicabilidade de um regime de não incidência de IVA nos débitos de encargos com pessoal aos seus membros, assim como relativamente a viabilidade de aplicação do método da afectação real, uma vez que passará a ser abrangida por um regime parcial de dedução, na qualidade de sujeito passivo "misto". Deste modo, a requerente analisará de seguida, separadamente, cada uma das situações descritas nos pontos 10 e 11 supra. 1. PARTICIPAÇÃO DE MEMBROS RESIDENTES COM PRORATA SUPERIOR A 10% 13.° 14.° 15.° 16.° Em termos práticos, o funcionamento da requerente será, em tudo, idêntico ao actual, ou seja, envolverá a disponibilização de um conjunto diversificado de recursos materiais e humanos aos seus membros, mediante o reembolso das despesas incorridas, na exacta proporção que a cada um deles venha a caber. A única diferença residirá no facto de alguns dos membros passarem a ter um prorata de dedução superior a 10%. Atendendo à redacção do número 23-A do artigo 9.° do Código do IVA, que exige, para efeitos do aplicação do regime de isenção deste imposto, que os membros do ACE tenham um prorata não superior a 10%, a requerente, considera que, com a entrada do membros que não cumpram este requisito, terá, como regra geral, de liquidar IVA, a estes ultimes, nos débitos do "reembolsos de despesas" que lhes correspondam, exceptuando os casos em que essas despesas só enquadrem noutra norma do isenção do citado artigo 9.° E, assim, entendimento da requerente que, relativamente aos membros que não cumpram o requisito do número 23-A do artigo 9.° do Código do IVA, em regra, deverá proceder a liquidação do imposto devido, quando do débito das despesas que lhes correspondam. Em conformidade, a requerente passará a ser considerada um sujeito passivo "misto", com as seguintes consequências: (a) Manutenção da aplicabilidade do número 23-A do artigo 9° do Código do IVA relativamente aos membros que observem os requisitos aí enunciados com a consequente isenção dos reembolsos de despesas a estes debitados; (b) Tributação dos reembolsos e despesas efectuados por membros cujo prorata de dedução exceda 10%, desde que não sejam aplicáveis a essas despesas outras normas de isenção do artigo 9.° Desta forma, a requerente continuará a ser considerada como exercendo uma actividade isenta, nos termos e para os efeitos do número 23 do artigo 9.° do Código do IVA, no que respeita a relações com os membros cujo prorata só mantenha abaixo do limiar estipulado pelo número 23-A do mesmo dispositivo legal. 18º 19º Em consequência da manutenção do regime de isenção referido no ponto anterior, a requerente continuará a não exercer o direito à dedução nas aquisições de bens e serviços efectuadas para a realização dessas operações isentas. Como corolário da liquidação de IVA nos reembolsos de despesas efectuados por membros que não cumpram o requisito previsto no número 23-A do artigo 9.° do Código do I\A, a requerente passará a estar abrangida por um regime de dedução parcial, ao abrigo do artigo 23.° deste diploma, podendo recuperar uma parte do imposto incorrido nas aquisições de bens e serviços efectuadas. 2. "CEDÊNDA DE PESSOAL" 20º 21.° 22° 23° 24° 25º 26º Considerando que um dos principais recursos utilizados ao nível da requerente respeita a meios humanos, pretende obter-se clarificação no tocante à aplicabilidade, à sua situação concreta, do entendimento veiculado no Ofício Circulado número 30019, de 4 de Maio de 2000, da Direcção de Serviços do IVA. No desenvolvimento da sua actividade, a requerente recorre, quer a pessoal próprio, quer a pessoal que lhe è "cedido" pelos diversos membros. Relativamente ao pessoal "cedido"' pelos membros mantém-se a vínculo laboral originário com estes. Pela referida "cedência", os membros debitam à requerente o valor exacto os encargos suportados com as pessoas cedidas, pelo período em que estas se encontraram afectas a actividade da requerente, sem qualquer margem. Por sua vez, a requerente redebita aos seus membros a totalidade dos custos incorridos com o pessoal que lhe está afecto - quer próprio, quer previamente cedido por qualquer um dos membros. Este redébito efectua-se pelo exacto valor do custo registado, pelo que a requerente não realiza qualquer margem, à semelhança do que ocorre com as demais operações de reembolso de despesas em que intervém. De acordo com o referido entendimento administrativo, não existe qualquer prestação de serviços, nem, por conseguinte, sujeição a IVA, em todas as situações em que materialmente existe uma colocação de pessoal à disposição, independentemente de tais operações se qualificarem juridicamente como sendo de "cedência de pessoal", se a montante debitado corresponder comprovadamente ao reembolso exacto das despesas com ordenados, vencimentos, quotizações para a segurança social e quaisquer outras importâncias obrigatoriamente suportadas pela entidade empregadora, por força do contrato de trabalho ou previstas em legislação especial. Importa salientar a este respeito que a requerente possui informação analítica, devidamente segregada, que lhe permite comprovar que as utilizações de pessoal por parte dos membros são a estes redebitadas, com base no respectivo custo. Deve também referi -se que esta segregação é possível, quer quanto ao pessoal que mantém vinculo laboral com a própria requerente, quer no tocante ao pessoal que lhe é cedido pelos seus membros e que, portanto, mantém o vinculo laboral com estes últimos. Atento o exposto, a requerente solicita a confirmação sobre a aplicabilidade da doutrina constante do Oficio Circulado em apreço, ou seja, do regime de não incidência do IVA, nas seguintes situações: (a) Reembolso, por parte dos membros, a requerente, de despesas com pessoal, sem qualquer margem, quando a requerente assume a figura de empregador jurídico (b) Reembolso, por parte dos membros, à requerente, de despesas com pessoal, sem qualquer margem, quando esta não assume a figura de empregador jurídico, ou seja, tratando-se de pessoal que mantém o vínculo laboral com os seus membros e que previamente foi colocado à disposição da requerente. 3. PARTICIPAÇÃO DE MEMBROS NÃO RESIDENTES EM PORTUGAL 27° 28° 29° 30° 31° 32º 33° 34º 35° No âmbito da internacionalização do Grupo BCP perspectiva-se o estabelecimento, de novas parecerias com entidades não residentes, nem estabelecidas em território nacional, algumas das quais poderão, em circunstâncias muito especificas, vir a integrar a S.........., na qualidade de agrupados, por forma a poderem beneficiar dos serviços por esta passíveis de ser disponibilizados. A eventual internacionalização dos membros agrupados da S.........., não determinará todavia, qualquer alteração na forma e nos termos em que actualmente decorre o sei funcionamento, o qual se manterá inalterado em relação ao cenário actual, implicando a disponibilização dos recursos, materiais e humanos, aos seus membros, por contrapartida do reembolso exacto das despesas em que incorre, na proporção que a cada um deles venha a caber. Simplesmente, pelo menos um dos membros poderá vir ser uma entidade não residente, nem estabelecida em Portugal, podendo o respectivo prorata, no país de origem, ser inferior, igual ou superior a 10%. A semelhança do que ficou exposto quanto à viabilidade de membros portugueses que tenham um prorata de dedução superior a 10% (pontos 13 a 19), a requerente considera que deverá manter-se parcialmente o regime de isenção nos moldes seguidamente explicitados. Também, neste âmbito, a requerente entende que o tratamento, em sede de IVA, dos reembolsos de despesas exigidos aos seus membros, radica na segregação das operações de reembolsos de despesas realizadas com os membros não residentes, em face das demais operações com os restantes membros residentes. A referida segregação permitirá a manutenção do regime de isenção de IVA previsto no número 23 do artigo 9.° do Código do IVA, continuando a requerente a ser considerada como exercendo uma actividade isenta, para efeito do disposto no numero 23-A do normativo em análise, no tocante aos reembolsos de despesas operados com membros residentes, cujo prorata não exceda 10%. Decorrente da manutenção do regime de isenção referido no ponto antecedente, a requerente continuará a não exercer a direito a dedução do IVA incorrido nas aquisições de bens e serviços efectuadas para a prossecução dessas operações isentas. Relativamente aos reembolsos de despesas referentes ao(s) membro(s) não residente(s) e atendendo a que os mesmos respeitarão essencialmente a disponibilização de meios informáticos e de "back-office", a requerente entende serem os mesmos enquadráveis nas alíneas (c) e (d) do número 8 do artigo 6.° do Código do IVA, pelo que, na observância do disposto no número 9 deste artigo, não serão considerados localizados e passíveis de tributação em Portugal, para efeitos de IVA. Este regime será aplicável independentemente do prorata do membro não residente, no respectivo país de origem ser, ou não, superior a 10%. Uma vez que a realização de operações não localizadas em Portugal, que, caso o fossem, seriam passíveis de tributação, confere a direita à recuperação do IVA incorrido, por forma do parágrafo II), alínea b) do número 2 do artigo 20.° do Código deste imposto, assiste à requerente, quanto às operações de reembolso de despesas realizadas com o(s) não residente(s), o direito à dedução do IVA, na parte correspondente. Por fim, suscita-se ainda a dúvida sobre se os reembolsos de despesas de "cedência de pessoal" efectuados pelo(s) não residente(s) seriam tratados como não sujeitos a IVA, Sobre esta matéria, a requerente permite-se solicitar a V. Exas. os esclarecimentos que entendam por adequado produzir, relativamente à aplicabilidade do entendimento exposto nos pontos 20 a 26 supra. 4. APLICAÇÃO DO MÉTODO DA AFECTAÇÃO REAL Por forma a permitir a segregação dos reembolsos de despesas que a requerente perspectiva desenvolver, atentos os diversos regimes de IVA aplicáveis - isenção incompleta, tributação e não sujeição (com e sem direito à dedução) -, bem como a determinar a medida de recuperação do IVA que lhes corresponde, a requerente pretende aplicar a metodologia da afectação real, prevista no número 2 do artigo 23.° do Código deste imposto. 37° 38° 39° Com efeito, entende a requerente que o método da afectação real é o único que na situação vertente, permitirá o adequado apuramento do imposto dedutível, mediante o estabelecimento de um nexo de correspondência entre as despesas incorridas e as despesas redebitadas, evitando-se, assim, qualquer efeito de distorção. Deste modo, apenas seria recuperado pela S.......... o IVA respeitante às aquisições de bens e serviços conexas com as operações de reembolsos de despesas que confiram o direito a dedução deste imposto, em estrita observância do disposta no artigo 20º do Código do IVA. Neste contexto, importa salientar que a requerente já efectua actualmente, em alguma medida, tal afectação de despesas, dado que a mesma se mostra necessária para efeitos de comprovação da exigência prevista no número 23 do artigo 9.° do Código do IVA ou seja, de que os membros apensas devem comparticipar na parte que lhes incumba das despesas comuns, sem qualquer margem de lucro. 5. REEMBOLSO DE DESPESAS SEM APLICAÇÃO DA ISENÇÃO DOS NÚMEROS 23 E 23-A DO ARTIGO 9.° DO CÓDIGO DO IVA 40° 41° 42° 43º 44° 45° Relativamente as relações com os membros que não cumpram os requisitos contemplados nos números 23 e 23-A do artigo 9 ° do Código do IVA, quer por terem um prorata superior a 10 pontos percentuais, quer por serem não residentes, a requerente entende ainda que deverão ser aplicadas as disposições gerais deste imposto em matéria de incidência, isenções e taxas. Com efeito, o enquadramento das operações realizadas com os membros que não cumpram os requisitos da isenção dos números 23 e 23-A do supracitado artigo 9º, deverá passar pela prévia qualificação dos diversos tipos de despesas envolvidas e respectiva subsunção às normas do incidência e isenção constantes do Código do IVA. Assim sendo, e a título meramente exemplificativo, o débito do uma despesa da requerente, relativa a telecomunicações, a um membro não residente, não será sujeita a IVA em Portugal, em cumprimento do disposto nas alíneas (a) ou (b) do número 9 do artigo 6º do Código deste imposto, mantendo-se, na esfera da requerente, o direito à dedução do IVA incorrido com esta despesa. De igual modo, uma despesa atinente a encargos financeiros suportados pela requerente deverá ser redebitada, aos membros residentes com prorata superior a 10%, ao abrigo do regime de isenção previsto na alínea a) do número 28 do artigo 9º do Código do IVA, ou, ama despesa referente à locação de um imóvel ser-lhes-á debitada isenta, conforme preceituado no número 30 do artigo 9.° do diploma em análise. Na esteira do que antecede, a requerente entende, igualmente, que, por exemplo, num reembolso de despesas de um membro residente com prorata superior a 10% relativo a electricidade, deverá aplicar a taxa reduzida do IVA, actualmente de 5%, atento o disposto na alínea a) do número 1 do artigo 18 do Código deste imposto e da verba 2.9 da respectiva Lista l. Naturalmente que, por forma a aplicar as diversos enquadramentos em sede da IVA a requerente procederá a discriminação, nas facturas ou documentos equivalentes a emitir aos membros, dos diversos tipos de despesas, bem como procederá a respectiva segregação contabilística. III. CONCLUSÃO 46° Em face do tudo o que ficou exposto, a requerente solicita que seja sancionado o seu entendimento acerca do regime de IVA aplicável às situações supra identificadas, designadamente no que se refere: (a) À possibilidade de integração, no seu domínio, de membros residentes com prorata superior a 10%, sem prejuízo da manutenção do regime de isenção previsto nos números 23 e 23-A do artigo 9.° do Código do IVA, nas operações de reembolsos de despesas operadas com membros residentes cujo prorata permaneça abaixo desse limiar, passando, por conseguinte, a ser considerada como um sujeito passivo "misto”; (b) A possibilidade de entrada, no âmbito da requerente, de entidades não residentes, nem estabelecidas em Portugal, com prorata - no respectivo país de origem - inferior, igual ou superior a 10%, sem prejuízo da manutenção do regime de isenção prevista nos números 23 e 23-A do artigo 9.° do Código do IVA nas operações de reembolsos de despesas operadas com membros residentes, cujo prorata permaneça abaixo desse limiar. A requerente pretende ainda confinar o enquadramento, nos números 8 e 9 do artigo 6.° do Código do IVA, dos reembolsos de despesas referentes a utilização de meios informáticos e de "back office", por parte dos membros não residentes. 47° Em particular, atendendo às dúvidas específicas que se suscitam à requerente neste domínio, solicita-se a clarificação das seguintes questões: (a) Aplicação da doutrina veiculada pelo Oficio Circulado n.°30019, de 4 de Maio de 2000, da Direcção de Serviços do IVA, no sentido da não sujeição a IVA relativamente aos reembolsos de despesas com pessoal debitados sem margem, pela requerente aos seus membros, qualquer que seja o estatuto de IVA destes, e independentemente de o pessoal se encontrar juridicamente vinculado à primeira, ou a qualquer um dos últimos; (b) Possibilidade de utilização do método da afectação real, previsto no artigo 23 do Código do IVA, para efeitos de determinação do imposto dedutível e não dedutível, atentos os diversos regimes de IVA aplicáveis às operações descritas, ou seja; Regime de isenção, sem direito à dedução, nos reembolsos de despesas por parte de membros residentes com prorata não superior a 10%; Regime de tributação, com direito a dedução, nos reembolsos de despesas por parta de membros residentes com prorata superior a 10%, exceptuando as situações em que sejam aplicáveis outras isenções (sem direito a dedução) do artigo 9.° do Código do IVA, como por exemplo, as previstas nos número 28 e 30 deste normativo, caso em que os reembolsos das respectivas despesas não serão passíveis de IVA; Regime de não sujeição, sem direito à dedução, dos reembolsos de despesas de "cedência de pessoal" por parte de quaisquer membros; Regime de não sujeição, com direito a dedução, nos reembolsos de despesas relativas a meios informáticos e de "back office", por parte de membros não residentes, independentemente de - no respectivo país de origem - terem um prorata inferior, igual ou superior a 10%; e, por conseguinte, com a inerente impossibilidade de recuperação, por parte da requerente, do imposto incorrido, quanto às aquisições de bens e serviços efectuadas no âmbito das operações que não conferem o direito a dedução, e recuperação integral, nos demais casos, com excepção das limitações impostas pelo artigo 21.° do Código do IVA. Com os melhores cumprimentos. Pela requerente António Rodrigues / Filipe Pinhal” 5- Em Dezembro de 2000, foi dado conhecimento ao impugnante, através do ofício nº.169180, da direcção de serviços do I.V.A., do teor da informação nº.2196, de 22 de Dezembro de 2000, da mesma direcção de serviços (cfr.documento junto a fls.119 dos autos); 6- Na informação nº.2196, melhor identificada no ponto anterior, lê-se, designadamente, o seguinte (cfr.documento junto a fls.120 a 127 dos autos): “ ASSUNTO: IVA - ENQUADRAMENTO DAS ACTIVIDADES DESENVOLVIDAS POR UM A.C.E. CONSTITUÍDO FOR ENTIDADES FINANCEIRAS Tendo por referenda o solicitado pela S.......... - EMPRESA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, em 2000.11.15, cumpre-me prestar a seguinte INFORMAÇÃO A - OS FACTOS A S.......... (que reveste a natureza de Agrupamento Complementar de Empresas, doravante designada por A.C.E.), tem por objecto principal a disponibilização de meios informáticos, operacionais, administrativos e de aprovisionamento aos seus membros, entidades integradas no Grupo B……….. Nesse âmbito, a requerente incorre em diversos tipos de despesas, que podem ser isentas, tributadas ou simplesmente não sujeitas a IVA. Como não tem vocação lucrativa, apenas exige a cada um dos seus membros a correspondente comparticipação, calculada em função do nível de utilização dos recursos disponibilizados. Os membros da S.........., A.C.E, são genericamente sujeitos cuja dedução de IVA é bastante reduzida, dado prosseguirem essencialmente actividades isentas que não conferem direito a dedução, apresentando percentagens de prorata inferiores a 10%, para efeitos do direito a dedução, calculado nos termos do art. 23º do CIVA. 4.Por esse facto, os débitos a efectuar pela requerente aos seus membros beneficiando regime de isenção de IVA consagrado nos n.°s 23 e 23-A do art. 9º do Código, dado se encontrarem integralmente cumpridos os requisitos ai exigidos, não exercendo assim o direito a dedução do IVA que suporta. 5. Prevendo-se o alargamento do âmbito da S.......... ACE, a novos membros, alguns residentes em Portugal e cujo prorata excede os 10% anteriormente referenciados, outros não residentes nem aqui estabelecidos, suscitaram-se algumas dúvidas quanto à aplicabilidade do IVA relativamente aos débitos de encargos com pessoal aos seus membros, bem como a viabilidade de aplicação do método da afectação real, para as quais solicita o devido esclarecimento. l - REGIME JURÍDICO DOS A.C.E'S (...) II- TRIBULAÇÃO DOS ACE'S EM IVA (...) Ill -O CASO CONCRETO 16. A requerente exerce uma actividade que, desde que obedeça aos requisitos atrás enunciados, é susceptível de beneficiar da isenção prevista no nº23 do art. 9.° do CIVA, desde que cumpridos os requisitos do nº23-A do mesmo artigo. Isto significa que, por força dos Art.s 19.° e seguintes, não beneficia do direito a dedução do IVA que onera os seus inputs relativamente a essa actividade, visto a isenção atrás referida ser uma isenção designada de incompleta. Porém, dado a actividade sofrer alterações significativas, nomeadamente com a intervenção de novos membros quer residentes, quer não residentes no território nacional, há a considerar o seguinte: Débitos a efectuar a membros residentes beneficiarão da isenção prevista no n°23 do art. 9.° do CIVA, desde que estes exerçam uma actividade cuja percentagem de dedução não exceda os 10%, conforme vem estipulado no n°23- A do mesmo artigo. caso esta percentagem de dedução seja ultrapassada, não serão considerados sujeitos passivos isentos, não se aplicando por isso aos débitos a isenção prevista no n°23. 17.2. Débitos a efectuar a membros não residentes Manter-se-à a mesma isenção de IVA desde que, nos termos atrás indicados, os adquirentes estrangeiros sejam também eles em igualdade de circunstâncias, considerados isentos. 17.3. Cedênda de pessoal - Débito de encargos Conforme doutrina emanada do oficio-circulado n.°30019, de 2000.05.04, desta Direcção de Serviços não se considera existir qualquer prestação de serviços e, por conseguinte, a sujeição a IVA, aos débitos a efectuar por qualquer entidade desde que "o montante debitado comprovadamente corresponda ao reembolso exacto de despesas com ordenados ou vencimentos, quotizações para a segurança social e quaisquer outras importâncias obrigatoriamente suportadas pela empresa a que pertence o trabalhador, por força do contrato de trabalho ou previstas na legislação aplicável (v. g. prémios de seguros de v da, complementos de pensões, contribuições para fundos de pensões, etc.)". Assim, não há lugar à aplicação de IVA nos débitos a efectuar pela requerente, em ambas as situações descritas na exposição enviada. Reembolsos de despesas não abrangidas pela isenção do n.°23 do art. 9.° do CIVA O conceito de prestação de serviços tem, face ao n°1 do art. 4.° do CIVA, um carácter residual, daí resultando que os débitos relativos ao reembolso de despesas são, regra geral, considerados como prestação de serviços. De acordo com o disposto na alínea c) do n°6 do artigo 16.° do CIVA, são excluídas do valor tributável "as quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou destinatário dos serviços registados em contas de terceiros apropriadas. Fora destas circunstâncias, o débito de quaisquer encargos suportados e não obstante esse débito corresponder a um mero reembolso, dará lugar a liquidação do IVA, por se considerar uma prestação de serviços, face ao disposto no artº4 do CIVA No caso em apreciação, porque se trata de débitos a efectuar a empresas estrangeiras aplicar-se-ão as regras de localização previstas no art. 6.° do Código. Assim, porque se trata de operações previstas no nº8, do art. 6.°, não haverá lugar a liquidação de IVA, por forca do nº9 do mesmo artigo; no entanto, tratando-se de operações que, a serem localizadas no território nacional, seriam objecto de tributação, poderá a requerente exercer o direito a dedução do imposto que suportou com vista a realização dessas operações (cf. art. 20.°, n.°2 alínea b) II, do CIVA). 18. Dada a diversidade de operações a efectuar pela requerente, assumindo-se esta como sujeito passivo misto, já que exerce em simultâneo operações isentas sem direito a dedução e operações que conferem esse direito, ficará abrangida pela disciplina do artº23 ° do CIVA, para efeitos de dedução do imposto que suporta relativamente à actividade tributada. Com efeito, o n.°1 do art. 23.° do CIVA refere que "quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade efectue transmissões de bons e prestações de serviços, parte das quais não confira direito a dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução". 19. Esta regra geral, normalmente conhecida por "método de percentagem de dedução” poderá ser afastada por aplicação nos termos do n.°2 e 3 do artº23.° do chamado "método de afectação real", que consistirá na possibilidade de deduzir a totalidade do imposto suportado na aquisição de bem ou serviços destinados a actividades que dêem lugar a dedução, mas impedindo ao mesmo tempo, a dedução do imposto suportado em operações que não conferem esse direito. Conclusões A actividade desenvolvida pela S.........., ACE, caracteriza-se pela prática de operações isentas sem direito a dedução em simultâneo com operações que conferem esse direito, pelo que está sujeito à disciplina do art. 23.° do CIVA. Nessa conformidade pode fazer uso do método de afectação real para efeitos de dedução do imposto que suporta relativamente à actividade tributada, nos termos do próprio art. 23 ° do CIVA. Em todas as demais dúvidas apresentadas considera-se correcto o entendimento da requerente sobre a matéria, devendo por isso proceder em conformidade, atento o que foi explanado nos pontos 16 e 17 da presente informação. A TÉCNICA TRIBUTÁRIA, (Olivia Maurício) ” 7- Sobre a informação n.°2196, foram exarados os seguintes despachos (cfr. documentos juntos a fls.120 e 127 dos presentes autos): “Confirmo. Em 00.12.22 António ………….. Chefe de Divisão Concordo. Comunique-se. Em 22.12.2000 Maria …………………….. Subdirectora-Geral 8- Na sequência da ordem de serviço número OI200500521, de 8 de Novembro de 2005, o impugnante foi alvo de uma acção de inspecção, levada a cabo pelos serviços de inspecção tributária da Direcção-Geral dos Impostos, de âmbito geral, ao exercício de 2002 (cfr.relatório da inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.130 a 159 dos autos); 9-A acção de inspecção referida no ponto anterior iniciou-se em 28 de Novembro de 2005 (cfr.relatório da inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.130 a 159 dos autos); 10- Em 6 de Dezembro de 2005, o impugnante recebeu o oficio nº122713, datado de 30 de Novembro de 2005, emitido pelos serviços do gabinete do Subdirector-Geral do I.V.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e no qual se lê, designadamente o seguinte (cfr.documento junto a fls.311 a 326 dos presentes autos): “ Fica V. Exa. notificado que, por despacho de 10 de Novembro do 2005, do Sr. Secretario de Estado dos Assuntos Fiscais exarado no parecer nº96/2005 do Centro de Estudos Fiscais, referente à interpretação dos n.°s 23 e 23-A do artigo 9.° do Código do IVA, foi sancionado o seguinte entendimento: A isenção prevista nos n.°s 23 e 23-A do art. 9.° do Código do IVA só opera quando todos os membros de um agrupamento autónomo sejam entidades não sujeitas a IVA eu isentas com uma percentagem de dedução não superior a 10%, e existe obrigatoriedade de, nas prestações de serviços realizadas aos seus membros, a facturação e a correspondente liquidação de IVA sejam feitas em função da qualidade dos serviços prestados aos destinatários, não podendo estes serviços ser desagregados e objecto de aplicação da regra que caberia a cada um dos custos incorridos para a realização de tais serviços. Este entendimento teve por fundamento o seguinte: Tomada de posição sobre o enquadramento em IVA dos serviços prestados pela S.......... aos seus membros FORMULAÇÃO DO PROBLEMA Tendo por base as posições sobre a matéria assumidas pelo próprio sujeito passivo na carta de consulta efectuada em 15 de Novembro de 2000, pela S.......... - Empresa de Prestação de Serviços, ACE, NIF (...), há que repensar o parecer emitido pela DSIVA, naquela informação 2196, em face da análise das normas de direito tributário material constantes do CIVA, em ordem a melhor determinar as circunstâncias em que se mestra aplicável a isenção em apreço. O regime do IVA aplicável aos ACE - e de um modo geral a todos os agrupamentos de pessoas susceptíveis em abstracto de serem abrangidos pela referida isenção - suscita as seguintes questões a analisar: 1ª Questão: A possibilidade de subsistir a aplicação da isenção prevista nos nºs 23 e 23-A do artigo 9.° do CIVA nos serviços prestados pelos ACE aos seus membros isentos ou com percentagens de dedução inferiores ou iguais a 10%, nas situações em que um mesmo ACE integre também um ou mais membros com percentagens de dedução superiores a10%; 2° Questão: As consequências da integração no agrupamento de entidades que não disponham de sede ou de estabelecimento estável em território nacional; 3° Questão: A possibilidade de, em lugar de os ACE facturarem as prestações de serviços efectuadas aos seus membros em função da natureza e qualidade dos serviços efectivamente prestados, procederem à respectiva facturação e liquidação do IVA recorrendo à desagregação dos vários componentes dos custos tidos como inputs desses serviços, de modo a aplicar a cada um desses componentes o regime do IVA (v. g. incidência, isenções, valor tributável e taxas de imposto) que isoladamente lhes caberia. Quanto à 1a e 2a questões a informação inicial da administração fiscal [informação n.°2196 de 22/12/2000, da DSIVA] considera que, face ao quadro legal em vigor, se mostra viável que a isenção de IVA subsista, podendo para tanto um mesmo ACE, não só integrar entidades não estabelecidas, como também dispor de um regime "misto", com isenção relativamente a alguns dos seus membros e liquidação do IVA a outros membros. Sobre a terceira questão [alínea c)] acima enunciada, embora a informação não seja expressa nem clara nesse domínio, nos casos em que haja lugar à liquidação do imposto poderia ficar no ar a ideia de que os ACE poderiam fazê-lo aplicando o regime que correspondesse a cada um dos elementos constitutivos da respectiva estrutura de custos. (...) FACTURAÇÃO DOS SERVIÇOS PRESTADOS E LIQUIDAÇÃO DO IVA No que concerne à terceira questão atrás enunciada, suscita-se a dúvida de saber se as disposições em vigor confeririam a possibilidade de os ACE desagregarem, na respectiva facturação, para efeitos de aplicação isolada da regra do imposto correspondente a cada um deles, os vários componentes dos custos (v. g. despesas com pessoal, telecomunicações, bens e serviços adquiridos a terceiros, amortizações de equipamentos, etc.) suportados para a realização dos serviços administrativos, informáticos ou de back-office integrantes do seu escopo. A questão carece de observações mais detalhadas apenas porque a adopção do procedimento acima descrito, que constava da descrição feita na consulta da S.........., não veio a merecer contestação nem tomada de posição expressa por parte da informação da DSIVA. Desde logo, cabe assinalar que a possibilidade de aplicação isolada das regras do IVA, relativamente a cada um dos componentes resultantes da desagregação dos custos incorridos, redundaria em solução que se afigura sui generis, a qual não parece poder estribar-se nos dispositivos legais aplicáveis. Tal, tanto quanto se sabe, não conteria sequer paralelo em qualquer outra das situações submetidas aos princípios a às regras que enformam o imposto. Com efeito, a aplicação do IVA tomando em consideração os tipos de custos incorridos, assemelhar-se-ia a um modelo de tributação do consumo com base na aplicação de um "método aditivo", nos termos do qual a taxa do imposto incidiria sobre cada um dos componentes ou factores produtivos (v. g. salários, rendas, juros, lucros), e o imposto resultaria da soma das parcelas obtidas, contrariamente ao que sucede com o modele do IVA adoptado pela Sexta Directiva, que, como é sabido, tem por base o designado "método indirecto subtractivo. Posto isto, há que referir que nem mesmo a exigência, constante do nº23 do artigo 9º do CIVA, de que os montantes debitados pelos ACE aos seus membros correspondam exactamente ao reembolso das despesas incorridas pode sugerir a acepção diferente: já que, em qualquer caso, o próprio texto da norma se reporta à isenção das “prestações do serviço fornecidas", e não à isenção do débito de cada um dos tipos de despesas incorridas. Aliás, ainda que assim não fosse, essa eventual desagregação só operaria para efeitos da aplicação da isenção, e não para efeitos das situações em que, por não haver lugar a isenção, os ACE se encontrasse na obrigação de proceder à liquidação do IVA, como sucede com a S........... As regras de incidência do IVA definem, como operações a ele sujeitas, as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas pelos sujeitos passivos, correspondendo o valor tributável aos montantes obtidos, dos adquirentes ou terceiros, como contraprestação dessas operações São essas transmissões de bens ou prestações de serviços que, constituem, necessariamente, os factos tributários sujeitos a IVA, devendo ser, como fel, objecto de aplicação das regras relativas ao imposto (incidência, isenções, valor tributável e taxas), de facturação e de repercussão do imposto aos respectivos destinatários. As prestações de serviços efectuadas pela S.......... aos seus membros não poderão, deste modo, ser objecto de uma desagregação em vários componentes (v.g. custos como pessoal, fornecimentos e serviços de terceiros, encargos financeiros, amortização de equipamento, etc.), já que cada um desses componentes não representa nem é susceptível de qualificar as prestações de serviços realizadas no interesse dos destinatários. O objecto principal da actividade da SERVIBANA vinha referido na consulta efectuada como sendo de "disponibilização de meios informáticos, operacionais, administrativos e de aprovisionamento aos seus membros" (n.°1 do documento). Sobre os serviços prestados aos seus membros, os mesmos eram genericamente referenciados pela entidade consulente como respeitando "essencialmente á disponibilização de meios informáticos e de back office (...) enquadráveis nas alíneas (c) e (d) do n.° 8 do artigo 6º do Código do IVA" (n.°33 do mesmo documento). 3. Face a este entendimento fica prejudicada, na parte agora contrariada, a informação n.°2196, de 20 de Dezembro de 2000, comunicada a V Exas por ofício nº169180, de 27/12/2000, da Direcção de Serviços do IVA (DSIVA), não sendo devidos juros compensatórios pelas liquidações que até aqui deixaram de ser feitas, na medida em que o atraso não for imputável à empresa, Com as melhores cumprimentos O Subdirector-Geral dos Impostos, Manuel Prates ” 11- Em 20 de Março de 2006, foi dado conhecimento ao impugnante do projecto de conclusões do relatório de inspecção (cfr.relatório da inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.130 a 159 dos autos); 12- Ao impugnante foi posteriormente dado conhecimento do teor do relatório de inspecção tributária, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e no qual se lê, designadamente, o seguinte (cfr.relatório da inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.130 a 159 dos autos): “ 1.3 — Descrição Sucinta das Conclusões da Acção de Inspecção (...) 1.3.3 - Imposto sobre o Valor Acrescentado 1.3.3.1-IVA LIQUIDADO 1.3.3.1.1 - Tributação das Prestações de Serviços do ACE 1.33.1.2 - IVA a liquidar nas Prestações de Serviços As correcções a seguir indicadas, foram efectuadas, tendo por base o parecer nº96/2005 do CEF As mesmas não serão objecto de juros compensatórios nem de coima. 1.3.3.1.2.1 - Custos com Pessoal - Art.s 4º, 16º e 18.° do CIVA € 26.446.400,16 Na análise efectuada, verificámos que a totalidade dos custos com pessoal no montante de € 145.040.249,60, registados na esfera do ACE, designadamente nas contas "8229000 -Custos Pessoal - IVA N/SUJ" (€140.483.190,60) e "8229003 - Horas Pessoal - IVA N/SUJ" (€4.557.059,00), foram facturados aos seus associados como "Custos c/ Pessoal -Não sujeito Of. Circ. Nº30019". No entanto, dado que as prestações de serviços com pessoal se encontram abrangidas pela regra de incidência do IVA, conforme art. 4.° do CIVA, e não existindo qualquer outra disposição, quer ao nível da isenção, quer ao nível de uma eventual delimitação negativa do mesmo, nem tendo aplicação ao caso concreto o disposto no Ofício-Circulado nº30019 da DSIVA, procedemos à correcção total de € 26.446.400,16 (cf. Anexo nº8), de acordo com o disposto nos Art.s 16º e 18º do CIVA, correspondente ao IVA não liquidado sobre os serviços com pessoal facturados pelo M…………… B…….., ACE aos seus associados, à taxa de 17%, até 05/06/02 e à taxa de 19%, relativamente a facturação emitida de 05/06/2002 até 31/12/2002, conforme o disposto no art. 18º do CIVA. (A correcção em causa não foi contestada no Direito de Audição, pelo que a mesma se mantém, ver ponto IX, 3.1.2.1) 1.3.3,1.2.2 - Rendas, Encargos Financeiros, Amortizações, FST Isentos — Art.s 4 °, 16.° e 18.° do CIVA - € 6.185.898,05 O M……….. B…………., ACE procedeu à desagregação dos vários componentes de custos para efeitos de facturação aos seus associados, nomeadamente Rendas, Encargos Financeiros, Amortizações, FST Isentos (ou sem direito a dedução). Dado que cada um destes componentes não representa nem é susceptível de qualificar as prestações de serviços realizadas no interesse dos destinatários, mas sim o serviço final efectivamente prestado, de acordo com o Art. 16.° do CIVA, será este que deverá ser objecto de aplicação das regras do IVA. Assim, e dado verificamos que o S. P. não procedeu a liquidação do IVA relativamente aos débitos efectuados a titulo de rendas, encargos financeiros amortizações do bens isentos e fornecimentos serviços terceiros isentos em que, nos termos dos Art.s 21.° e 22.° do CIVA, não seja permitida a dedução de IVA suportado, procedemos a liquidação de IVA 10 montante total de € 6.185.898, de acordo com o disposto nos Art.s 16.° e 18.° do CI\A, repartido pelos meses de Janeiro a Dezembro, em virtude de o S P. ter indevidamente procedido ao enquadramento para efeitos de aplicação de imposto dos vários custes incorridos para a realização dos mesmos. (A correcção em causa não foi contestada no Direito de Audição, pelo que a mesma se mantém, ver ponto /X. 3.1.2.1) 1.3.3.1.3 - Fornecimento Serviços Terceiros às Taxas de 5% e 12% Art.s 4º, 16º e 18º do CIVA - €557.415,85 O M………. B………, ACE procedeu à desagregação dos vários componentes de custos incorridos, para efeitos de aplicação das regras de IVA na facturação emitida aos seus associados. Na análise efectuada, verificámos que o S.P. procedeu à liquidação de IVA, na facturação emitidas aos seus membros à taxa reduzida (5%), relativamente a valores registados conte "892902 - Prest. Serv. Div. — IVA 5%" e à taxa intermédia (12%), relativamente a valores registados conta "892904 — Prest. Serv. Div. — IVA 12%". Assim, de acordo com os Art.s 16º e 18 ambos do CIVA, procedemos à correcção de IVA de €551.912,23 e €5.50362, respeitante ao diferencial entre a taxa de IVA aplicada peles sujeito passivo, taxa reduzida e taxa intermédia respectivamente, e a taxa normal do IVA, conforme o disposto no Artº18.° do CIVA, discriminado pelos vários períodos de imposto, dado que nos termos do Art.16º do CIVA, o valor tributável não é constituído pelos custos incorridos para realização dos serviços prestados, mas sim, pelo valor do serviço efectivamente prestado. De salientar que, para efeitos de apuramento de IVA em falta, atendeu-se à alteração ocorrida em 05/06/2002, na taxa normal prevista na alínea c) do n.°1 do Art. 18.°doCIVA. (A correcção em causa não foi contestada no Direito de Audição, pelo que a mesmo se mantém, ver ponto IX. 3.1.2.1) 1.3.3.2 — Facturação Antecipada - Alteração da taxa da 17% para 19% Arts 7º, 8º e 18º do ClVA - € 1.808.025,64 Verificámos que o M………. B………., ACE factura mensalmente, no final de cada mês (Janeiro a Maio), ao Banco …………….., SA, as prestações de serviços efectuadas nesse mês, uma vez que se tratam de prestações de serviços de carácter continuado, procedendo assim correctamente e de acordo com o disposto nos Art.s 7º e 8º do CIVA. No entanto neste exercício, verificámos que nos meses de Janeiro a Maio, procedem a débitos mensais relativos aos serviços prestados ao B…….., SA, tendo em Junho, alterado o procedimento, em virtude de, em 3 de Junho de 2002 ter facturado, a titulo de "adiantamento sobre a facturação de 2002", ao Banco …………….., SA, seu associado, serviços prestados no montante de €196.594.407,63, o qual incluiu IVA no total de €15.484.422,00, repartido em IVA de 5% (€112.215,00), de 12% (€3.989,00) e de 17% (€15.368.218,00). O valor facturado, deduzido do IVA liquidado, foi registado em 3/06/2002, numa conta interna "5489— Diversos" (cf. Anexo n.°12, Folhas 1 e 2), tendo nos meses de Junho a Dezembro, sido efectuados os débitos nesta conta (C/"5489") por contrapartida das respectivas contas de proveitos, apresentando a mesma saldo nulo em 31/12. Não existindo qualquer prestação de serviços diferente do habitual, atente-se as contas movimentadas mensalmente acima referidas, e correspondendo o valor facturado a previsão da totalidade dos serviços prestados pelo M…………. B…, ACE ao B….., SA, de Junho a Dezembro de 2002, verificámos que não existiu nenhuma situação fora do habitual que levasse a justificação da necessidade de antecipação da facturação. Verifica-se, assim, que não se tratou de facturar antecipadamente um serviço ou mercadoria que existisse a data da alteração da taxa de IVA. Assim, de acordo com o disposto no n.°3 do art.7.° do CIVA, conjugado o disposto no nº 8 (actual no 9) do Art. 18º do CIVA, procedemos à correcção do diferencial da taxa normal de 17% para 19%, referente ao período de Junho a Dezembro, no montante total de IVA de € 1.808.025,64, respeitante às prestações de serviços, registadas nas contas "8929050 - Prest. Serv. D-v. - IVA 17%" e "8929051 - Diversos - IVA 17%", que totalizam € 90.401.281,77, constante da factura nºSV0206000, de 03/06/02 ao seu associado Banco ………….. SA e sobre as quais foi liquidado IVA à taxa de 17% no valor de € 15.368.218,00. O pagamento destas prestações não consistiu num adiantamento, previsto no Art. 8º do CIVA, mas sim, numa antecipação da facturação total, prevista para os meses de Junho a Dezembro de 2002, relativa a um serviço de carácter continuado, o qual foi prestado ao longo de todo exercício, devendo assim aplicar-se a taxa que vigora na data em que as prestações de serviços são realizadas . (A correcção em causa não foi contestada no Direito de Audição, pelo que a mesma se mantém, ver ponto IX.3.1.2.1) 1.3.3.3. - IVA Regularizações 13.3.3.1. - Notas de Crédito — Alteração de taxa Art.s 18º e 71º do CIVA - € 94.277,56 (...) III. -3 - IVA — Imposto sobre o Valor Acrescentado III. -3.1 - IVA LIQUIDADO III.-3.1.1 - Tributação das Prestações de Serviços efectuados pelo ACE Na análise efectuada à facturação emitida pelo Millenium BCP, ACE, aos seus associados, verificámos que o Sujeito Passivo (S.P.) procedeu à desagregação na sua facturação, para efeitos de aplicação isolada da regra do imposto correspondente a cada um deles, os vários componentes dos custos suportados para a realização dos serviços que lhes forem atribuídos, nomeadamente a prestação de serviços administrativos, informáticos ou de back-office integrantes do seu escopo, conforme consta das facturas emitidas (Cfr. Anexo nº11 a título exemplificativo) e que abaixo se apresenta: Rendas - Isento Artº9º, nº30 do CIVA; Encargos Financeiros - Isento Art. 9º, nº28 do CIVA; Custos c/ Pessoal - Não sujeito Of. Circ. Nº30019; Amortizações - Isentas, FST Isentos - Combustíveis, correios, seguros, serviços judiciais, contencioso e notariado, ajudas de custo, transportes no estrangeiro, formação profissional interna; FST 5% - Água, gás, electricidade, leite, transporte passageiros, hotelaria, passes sociais, táxis, ALD; FST 12% - Café, refeições, serviços de catering; FST 17% Amortizações c/ IVA 17% Este procedimento, segundo o S.P., tem por base a Informação nº2.196, de 22 de Dezembro de 2000, averbada do despacho concordante da mesma data, emitida pelos Serviços da Administração do IVA na sequência do requerimento dirigido aos Serviços da Administração do IVA - Serviços de Concepção, entregue em 15-12-2000, pelo ………..B………, ACE . No entanto, é de salientar que, de acordo com o Parecer 96/2005, emitido em 27-10-2005, pelo C.E.F., o pedido acima referido não reunia as condições previstas nos n°s 1 a 3 do Artº68° da LGT , a saber: i) O requerente não dirigiu nem endereçou o pedido ao Directo Geral dos Impostos, assim, não fez qualquer menção de que pretendia obter uma informação vinculativa sobre a matéria exposta; ii) A resposta obtida não foi objecto de decisão por parte do Director Geral dos Impostos, nem por quem para o efeito tivesse delegação de poderes; iii) A situação descrita na consulta não coincide exactamente com o caso concreto efectivamente verificado à data do pedido ou em momento posterior. For seu turno, o citado Parecer também refere que não se mostra verificada qualquer das circunstâncias previstas nas alíneas a) e b) do nº 4 do Artº58.° da LGT , porquanto a informação prestada não respeita ao cumprimento de obrigações acessórias, nem a matéria em apreço consta, ou constava, de qualquer orientação genérica emanada da DGCI, seja sob a forma de circular, ofício circular, ofício circulado ou outra. Assim, não se mostrando reunido nenhum dos requisitos exigidos nas disposições pertinentes do Art 68.° da LGT , não tendo a informação prestada pela DSIVA abordado todos os aspectos focados na consulta, nem estando sequer em consonância com decisões anteriormente tomadas sobre a matéria ou dotada de qualquer tipo de fundamentação que pudesse levar à formação no destinatário de uma convicção razoável sobre o percurso cognitivo nela seguido, o acto não continha virtualidades para poder gerar no sujeito passivo uma confiança legítima de que a informação reflectiria necessariamente a interpretação oficial da DGCI relativamente ao conteúdo das normas nela em apreço. Por conseguinte, não tendo carácter vinculativo a Informação prestada pela DSIVA, objecto de concordância por parte da Exma. Sra. Subdirectora-Geral dos Impostos para a área do IVA, então em funções, através de despacho de 22-12-2000 consubstancia a pratica de um acto opinativo de um órgão da administração tributária exercido no âmbito do princípio da colaboração e do direito genérico à informação por parte dos contribuintes, expressos nos artigos 59° e 67° da LGT , que à semelhança de qualquer outro acto opinativo da administração pública não constitui um acto administrativo pare efeitos dos artigos 120° e seguintes do CPA , não estando sujeito às regras nele estabelecidas em matéria de revogação, alteração, substituição ou rectificação. Posto isto, não estando a Administração Tributária vinculada ao conteúdo da Informação nº2.196 da DSIVA, sobrevêm o respeito pelo primado da lei que rege a actuação da administração pública, inerente ao princípio da legalidade consagrado no nº2 do Art. 266° da Constituição da República Portuguesa, a que se reporta também o Art. 3° do Código do Procedimento Administrativo (CPA). Acresce referir que também o disposto no nº2 do Art. 7º do CPA , em matéria de responsabilidade da administração pública pelas informações escritas prestadas aos administrados, quando não vinculativas, como é o caso, não obsta a que a DGCI, mesmo relativamente a factos já ocorridos, esteja obrigada a praticar os actos tributários de harmonia com o que considera constituir o exacto sentido das normas tributárias aplicáveis decorrendo, no entanto, da referida responsabilidade que não pode ser exigido ao sujeito passivo o pagamento de juros compensatórios e de eventuais coimas resultantes da sua conformação com o procedimento veiculado na informação escrita que obteve . Sendo assim, o enquadramento tributário das prestações de serviços do S.P., M………… B……., ACE aos seus associados em sede de IVA não poderá ser outro que não seja a correcta aplicação das regras do IVA àquelas prestações de serviços, tendo em particular conta a interpretação adequada do disposto na alínea a) do nº1 do Art. 1º, no Art. 4º, nos n°s 23 e 23-A do Art. 9º, no nº1 do Art. 16º e no nº1 do Art. 36º do CIVA. - De referir ainda que o M……….. B……….., ACE foi notificado através do Ofício nº122713, de 30-11-2005, do Gabinete do Subdirector-Geral do imposto sobre o Valor Acrescentado, do despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais exarado no Parecer nº96/2005 do C.E.F., o qual contraria a procedimento que o S.P. tem vindo a adoptar, para efeitos de IVA, como foi descrito no ponto A), o qual foi efectuado de acordo com a Informação nº 2196, de 22/12/2000. III. - 3.1.2 - IVA a liquidar nas prestações de Serviços efectuadas pelo ACE As regras de incidência do IVA definem, como prestações a ele sujeitas, as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas pelos sujeitos passivos, correspondendo o valor tributável aos montantes obtidos, dos adquirentes ou de terceiros, como contraprestação dessas operações. São essas transmissões de bens ou prestações de serviços que constituem, necessariamente, os factos tributários sujeitos a IVA, devendo como tal ser objecto de aplicação das regras relativas ao imposto, de facturação e de repercussão do imposto aos respectivos destinatários As prestações de serviços efectuadas pelo Mi………. B…., ACE, aos seus membros, tendo em conta a natureza dos mesmos, não poderão assim, ser objecto de uma desagregação pelos vários tipos de custos incorridos para a realização das mesmas, corro sejam, Rendas, Encargos Financeiros, Custos com Pessoal, Fornecimentos Serviços Terceiros e Amortizações, já que cada um desses componentes não representa, nem é susceptível de qualificar as prestações de serviços realizadas no interesse dos destinatários mas sim, o serviço final efectivamente prestado e que deverá ser objecto de facturação e aplicação das regras do IVA. III. - 3.1.2.1 - Custos com Pessoal - Art.s 4º, 16º e 18.° do CIVA € 26.446.400,16 Ao nível da facturação de custos com o pessoal, o M…………B……….., ACE, considera que , estes se encontram fora do campo da incidência, ao abrigo do Oficio Circulado nº30019, de 4 de Maio de 2000, pelo que não liquida IVA nos débitos efectuados aos associados. No entanto, no caso em apreço, não se trata da afectação de pessoal do ACE a tarefas prosseguidas pelos seus membros, a qual estaria fora do campo de incidência de acorde com o referido ofício, mas sim, de custos com pessoal indispensáveis à realização das prestações de serviços realizadas elo S,P. para satisfazer as necessidades dos seus associados, as quais se encontram abrangidas pelas regras de incidência do IVA. Na análise efectuada, verificamos que a totalidade dos custos com pessoal no montante € 145.040.249,60, registados na esfera do ACE, designadamente nas contas "8229000 -Custos Pessoal — IVA N/SUJ" (€ 140.483.190,60) e "8229003 — Horas Pessoal — IVA N/SUJ" (€ 4.557.059,00), foram facturados aos seus associados como "Custos c/Pessoal -Não sujeito Of. Circ. no 30019". Assim, de acordo com o referido, e dado que as prestações de serviços com pessoal se encontram abrangidas pela regra de incidência do IVA, conforme Art.4º do CIVA, e não existindo qualquer outra disposição, quer ao nível da isenção, quer ao nível de uma eventual delimitação negativa do mesmo, nem tendo aplicação ao caso concreto disputo no Oficio Circulado nº 30019 da DSIVA, procedemos à correcção total de € 26.446.40,16 (cf. Anexo nº8), de acordo com o disposto nos Art.s16º e 18º do CIVA, correspondente ao IVA não liquidado sobre os serviços com pessoal facturados pelo M……….. B………., ACE aos seus associados, à taxa de 17%,até 05/06/02 e a taxa de 19%, relativamente à facturação emitida de 05/06/2002 até 31/12/2002, conforme art. 18º do CIVA. Os valores corrigidos incluem o montante de € 13 398.990,71, relativo a IVA não liquidado no valor facturado a título de "adiantamento da facturação do ano 2002" ao Banco ……………, SA, com o mesmo descritivo, o qual foi imputado aos meses de Junho a Dezembro (cf. Anexo nº10), de acordo com os fundamentos apresentados no ponto III. - 3.1.3, deste relatório. III. -3.1.2.2 - Rendas, Encargos Financeiros, Amortizações, FST Isentos Art.s 4º, 6º e 18º do CIVA - € 6.185.898,05 Tal como já foi referido, no ponto III - 3.1.1 - A), o S.P. procedeu à desagregação dos vários componentes de custos para efeitos de facturação aos seus associados, nomeadamente Rendas, Encargos Financeiros, Amortizações, FST Isentos (ou sem direito a dedução). Dado que cada um destes componentes não representa nem é susceptível de qualificar as prestações de serviços realizadas no interesse dos destinatários, mas sim o serviço final efectivamente prestado, de acordo com o Art. 16.° do CIVA, será este que devera ser objecto de aplicação das regras do IVA. Assim, e dado verificarmos que o S.P. não procedeu à liquidação do IVA relativamente aos débitos efectuados a titulo de rendas, encargos financeiros amortizações de bens isentos, e fornecimentos serviços terceiros isentos em que, nos termos dos art.s 21.° e 22.° do CIVA, não seja permitida a dedução de IVA suportado, procedemos à liquidação de IVA no montante total de € 6.185.898,05, de acordo com o disposto nos Art.s 16º e 18º do CIVA, repartido pelos meses do Janeiro a Dezembro, (cf. Anexo nº 8), em virtude de o S.P. ter indevidamente procedido ao enquadramento para efeitos de aplicação do imposto a liquidar, dos vários custos incorridos a montante para a realização dos mesmos. Os valores corrigidos incluem o montante do € 3.402.929,94, referente a IVA não liquidado no valor facturado a título de "adiantamento da facturação do ano 2002" ao Banco ………………, SA, relativo às operações acima referidas, o qual foi imputado aos vários meses do Junho a Dezembro (cf. Anexo nº10) com os fundamentos apresentados no ponto III. - 3.1.3, deste relatório. III. - 3.1.3 - Fornecimento Serviços Terceiros às Taxas de 5% e 12% art.s 4º, 16º e 18º do CIVA - € 557.415,85 Do acordo com o exposto no III - 3.1.1 - A), o Mi………. B………, ACE procedeu à desagregação dos vários componentes de custos incorridos, para efeitos de aplicação das regras do IVA na facturação emitida aos seus associados. Na análise efectuada verificámos que o S.P. procedeu a liquidação de IVA, na facturação emitida aos seus membros: À taxa reduzida (5%) no montante de €2.111.228,48 (cf. Anexo nº 8), relativamente a valores registados na conta "892902 - Prest. Serv. Div. - IVA 5%" (fornecimentos e serviços de terceiros abrangidos pela mesma, nomeadamente agua, gás, electricidade, leite, transporte passageiros, hotelaria, passes sociais, táxis, ALD); A taxa intermédia (12%) no montante de € 10.546,91 (cf. Anexo nº8), relativamente a valores registados conta "892904 - Prest. Sew. Div. - IVA 1-%". (fornecimentos e serviços de terceiros abrangidos por esta taxa, designadamente, Café, refeições, serviços de catering). Assim, de acordo com os Art.s 16º e 18º ambos do CIVA, procedemos à correcção de IVA de € 551.912,23 e €5.503,62 (cf. Anexo nº8), respeitante ao diferencial entre a taxa de IVA aplicada pelo sujeito passivo, taxa reduzida e taxa intermédia, respectivamente, e a taxa normal do IVA, conforme Artº. 18.° do CIVA, discriminado pelos vários períodos de imposto, constante do mapa Anexo no 8, dado que nos termos do Art. 16º do CIVA, o valor tributável não é constituído pelos custos incorridos para a realização dos serviços prestados, mas sim, pelo valor do serviço efectivamente prestado. De salientar que, para efeitos de apuramento de IVA em falta, atendeu-se a alteração ocorrida em 05/16/2002 na taxa normal prevista na alínea c) do n.°1 do art. 18.° do CIVA, e ainda à imputação mensal do valor facturado antecipadamente ao Banco …………….. SA (cf. Anexo nº10) de acordo com fundamentos apresentados no ponto III - 3.1.3., deste relatório Nota: - As correcções anteriormente efectuadas (ponto III - 3.1.2), não serão sujeitas a juros compensatórios, nem serão objecto de processo de contra-ordenação fiscal, face ao Parecer n.°96/2005, de 27-10-2005, do C. E.F. III. - 3.2. - Facturação Antecipada - Alteração da taxa de 17% para 19% Arts 7º, 8º e 18º do CIVA - € 1.808.025,64 A Lei n.°16-A/2002 , de 31/05/02, estabeleceu no seu Art. 6.°, a alteração da redacção da alínea c) do n.°1 e do n.°3 do Art. 18.° do CIVA, tendo sido alterada a taxa aí prevista de 17% para 19%. As alterações acima referidas, atendendo a vacatio legis prevista na Lei n.°74/98 , de 11 de Novembro, entraram em vigor no Continente em 05/06/2002 e nas Regiões Autónomas em 15/06/2002. Dispõe o nº3 Artº7.° que " ...e prestações de serviços de carácter continuado, resultantes de contratos que dêem lugar a pagamentos sucessivos, considera-se que ... e as prestações de serviços são realizadas no termo do período a que se refere cada pagamento, sendo o imposto devido e exigível pelo respectivo montante". De acordo com o referido, a alteração da taxa aplica-se as operações realizadas a partir do dia 5/06/02. Assim, caso a facturação, apesar de efectuada antes de 05/06/2002 englobe operações de carácter continuado que tiverem lugar antes e depois de 05/06/2002, as prestações de serviços efectuadas em data anterior a 05/06/2002 serão tributadas à taxa de 17% e as efectuadas em data posterior, serão tributadas à taxa de 19%. No âmbito da acção inspectiva, verificámos que o ……….. B………., ACE factura mensalmente, no final de cada mês (Janeiro a Maio), ao Banco ………………. SA (cfr. Anexo nº11), as prestações de serviços efectuadas nesse mês, uma vez que se tratam de prestações de serviços de carácter continuado, procedendo assim correctamente e de acordo com o disposto nos Art. s 7ºe 8 ° do CIVA. No entanto neste exercício, e relativamente aos débitos efectuados ao seu associado Banco Comercial Português, SA, verificamos que nos meses de Janeiro a Maio, procedeu a débitos mensais relativos aos serviços prestados à mesma, tendo em Junho, alterado o procedimento no que a seguir se descreve. Em 3 de Junho de 2002 facturou, a título de "adiantamento sobre a facturação de 2002” ao Banco ………………, SA. seu associado, serviços prestados no montante de € 196.594.407,63, através da Factura n.°SV0206000 (cf. Anexo nº12, Folha 4), a qual incluiu IVA no total de € 15.484.422,00, repartido em IVA de 5% (€ 12.215,00), de 12% (€ 3.989,00) e de 17% (€ 1 5.368.218,00). O valor facturado, deduzido do IVA liquidado, foi registado em 3/06/2002, numa conta interna "5489 — Diversos" (cf. Anexo nº12, Folhas 1 e 2). Nos meses de Junho a Dezembro, foram efectuados os débitos nesta conta (C/"5489") por contrapartida das respectivas contas de proveitos, apresentando a mesma saldo nulo em 31/12 (cf. Anexo n.°13). Não existindo qualquer prestação de serviços diferente do habitual, atente-se às contas movimentadas mensalmente acima referidas, e correspondendo o valor facturado a previsão da totalidade dos serviços prestados pelo ……………B……., ACE ao B……….., SA, de Junho a Dezembro de 2002, verificamos que não existiu nenhuma situação fora do habitual que levasse a justificação da necessidade de antecipação da facturação, e ainda que o mesmo procedimento não foi adoptado em relação aos restantes associados. Constatou-se, ainda, que a mesma foi objecto de acerto final em Dezembro de 2002, através da Nota de Crédito n.°21250 e Nota de Débito n.°21237, as quais rectificam os valores a imputar respectivamente de Amortizações cl IVA à taxa de 17% (IVA de €276.971,33) e FIT c/IVA a taxa de 17% (IVA de €568.695,79) (cf. Anexo n.° 14, Folhas 4 e 5). Verifica-se, assim, que não se tratou de facturar antecipadamente um serviço ou mercadoria que já existisse à data da alteração da taxa de IVA. Assim, de acordo com o disposto no n.°3 do Art. 7º do CIVA, conjugado o disposto no nº8 (actual nº9) do Art. 18º do CIVA, procedemos a correcção do diferencial da taxa normal de 17% para 19%, referente ao período de Junho a Dezembro, no montante total de IVA de €1.808.025,64 (cf. Anexo nº9), respeitante às prestações de serviços, registadas nas contas "8929050 - Prest Serv Div - IVA 17%" e "8929051 - Diversos - IVA 17%" , que totalizam €90.401.281,77 (cf. Anexo nº9), constante da factura nº…………, de 03/06/02 ao seu associado Banco Comercial Português SA (cf. Anexo nº12, Folha 4), e sobre as quais foi liquidado IVA a taxa de 17% no valor de €15.368.218,00. O pagamento destas prestações não consistiu num adiantamento, previsto no Art. 8.°do CIVA, mas sim numa antecipação da facturação total, prevista para os meses de Junho a Dezembro de 2002, relativa a um serviço do carácter continuado, o qual foi prestado ao longo de todo o exercício, devendo assim aplicar-se a taxa pie vigora na data em que as prestações de serviços são realizadas. (...) 13- Em 6 de Abril de 2006, foi exarado pelo director de serviços, no relatório melhor identificado no ponto anterior, despacho com o seguinte teor (cfr.documento junto a fls. 130 dos presentes autos): Concordo com as conclusões do relatório. Remeta-se o auto de notícia ao SF competente. Notifique-se o contribuinte.” 14- Na sequência da acção de inspecção, foram emitidas as liquidações adicionais de I.V.A., referentes aos períodos de tributação de 2002, com os nºs………., ……….., ………, …………, ………., ………….., …………, ………………, …….., ………, ……… e ………………., no montante total de € 35.092.017,73 (cfr.cópias das liquidações juntas a fls.65 a 87 dos autos); 15- Foram ainda emitidas as liquidações nºs…………, ……………, ………., ………., …………, ………… e…………, relativas a juros compensatórios, no montante total de € 3.380.949,43 (cfr.cópias das liquidações juntas a fls.89 a 101 dos autos); 16-Das liquidações de juros compensatórios impugnadas consta a indicação de que os mesmos foram “liquidados nos termos dos artigos 89º do Código do IVA e 35º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo”, a indicação do concreto imposto em falta sobre o qual incidem os juros, o período a que se aplica a taxa de juro, com indicação da data de início e da data do fim desse período, bem como a indicação de que a taxa de juro aplicável ao período é a equivalente à taxa dos juros legais fixada “nos termos do nº.1 do artigo 559º do Código Civil ” (cfr.cópias das liquidações juntas a fls.89 a 101 dos autos); 17-Foi dado conhecimento ao impugnante do ofício nº9031, do 3º. Serviço de Finanças de Lisboa, datado de 26 de Julho de 2006, tendo por assunto “notificação de liquidação”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual consta que fica notificado para pagar o montante de Euros 439.839,85 (cfr.cópia do ofício junta a fls.328 dos autos); 18-Tendo por fundamento o facto de no ofício referido no ponto anterior não se indicar a que imposto se reporta a liquidação, não se fundamentar a mesma, por não se anexar o respectivo documento de cobrança, o impugnante apresentou um requerimento, ao abrigo do disposto no artº.37, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, solicitando a notificação dos elementos em falta no acto em causa (cfr.cópia do requerimento junta a fls.331 e 332 dos autos); 19-O requerimento referido no ponto anterior foi apresentado em 10 de Agosto de 2006 e não obteve resposta até ao momento da interposição da presente impugnação (cfr. carimbo de entrada aposto a fls.331 dos autos; factualidade admitida por acordo); 20-Posteriormente, foi dado conhecimento ao impugnante, via fax, do ofício número 081634, datado de 10 de Agosto de 2006, emitido pela Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ao Chefe do Serviço de ………….. - 3, com o assunto “Liquidação Anulada Indevidamente”, no qual se informa que “a liquidação adicional nº………….no valor de € 2.301.472,69 referente a Fevereiro de 2002, foi anulada indevidamente, motivo pelo qual deve considerar sem efeito o ofício que, nesse sentido, lhe foi enviado por este Serviço” (cfr.cópia do ofício junta a fls.334 dos autos); 21-Após, o impugnante recebeu um documento identificado sob o nº.----------- e datado de 12 de Agosto de 2006, emitido pela Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto sobre o Valor Acrescentado, mencionando em epígrafe “Liquidação Anulada Indevidamente” no qual consta a informação de que a liquidação nº.--------------, referente ao período de Fevereiro de 2002 “foi anulada indevidamente, motivo pelo qual deve considerar sem efeito o ofício que, nesse sentido, lhe foi enviado por este Serviço” ( cfr. cópia do documento junta a fls.336 dos autos). X X X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Inexistem factos não provados com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir …”. Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos …”. Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou parcialmente procedente impugnação deduzida por “----------- B------- Serviços - Prestação de Serviços, ACE”, em consequência do que anulou as liquidações de I.V.A. relativas a 2002 e objecto do presente processo, melhor identificadas no ponto 14 da fundamentação de facto, com excepção da liquidação nº…………, na parte não impugnada nos autos, no montante de € 94.277,96, assim como as liquidações de juros compensatórios, melhor identificadas no ponto 15 da fundamentação de facto, com excepção da liquidação de juros decorrente da liquidação de I.V.A. nº…………….., na parte não impugnada nos autos, no montante de € 94.277,96, tudo porque as correcções motivadas pela revogação retroactiva da Informação Vinculativa nº.2196, datada de 22/12/2000, violavam o regime consagrado no artº.68, da L.G.Tributária, no artº.57, do C.P.P.Tributário e, bem assim, o princípio da protecção da confiança, ínsito no Direito Comunitário, designadamente na Sexta Directiva (77/388/CEE, de 17/5/1977) e na mais recente jurisprudência emanada pelo Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias. O recorrente discorda do julgado alegando em síntese, como supra se alude, que a informação nº.2196, de 22 de Dezembro de 2000, prestada pelos Serviços de Administração do I.V.A., na sequência da consulta efectuada pela ora recorrida àqueles serviços, não configura informação vinculativa, nos termos do artº.68, da L.G.T. Para que a aludida informação, assumisse natureza vinculativa, vedando à Administração Fiscal proceder posteriormente, no caso concreto, em sentido diverso da informação prestada, era necessário requerê-la ao dirigente máximo do serviço, “in casu”, ao Director-Geral dos Impostos, pressuposto este exigido pelo segmento normativo acima evocado. Tendo sido decidido no douto aresto sob recurso, entendimento diverso do que aqui se verte, foi violado, com tal decisão, o disposto nos artºs.35 e 68, da L.G.T., e 57, do C.P.P.T., bem assim o disposto nos artºs.7, 8, 18, 71 e 89, do C.I.V.A. (cfr.conclusões 1 a 6 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo, supõe-se, consubstanciar erro de julgamento de direito da sentença recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício. O mecanismo da informação vinculativa surgiu pela primeira vez no Direito Fiscal interno português com o Código de Processo das Contribuições e Impostos de 1963. Previa-se no artº.14, al.b), e § 1, deste Código, que quando o contribuinte solicitasse informação sobre a sua concreta situação tributária e esta informação fosse confirmada pelo Director-Geral das Contribuições e Impostos, os serviços não pudessem então proceder de forma diferente em relação ao objecto exacto do pedido, salvo em cumprimento de decisão judicial. Permitia-se, assim, ao contribuinte que submetesse à apreciação da A. Fiscal uma situação tributária, ainda que futura. E a Fazenda Pública, uma vez verificada essa situação, ficava obrigada a tratá-la nos termos da resposta dada. O mecanismo da informação vinculativa viria a surgir mais tarde no seio do Estatuto dos Benefícios Fiscais e depois no Código de Processo Tributário, diploma que o acolhia nos seus artºs.72 e 73. Actualmente, encontramo-lo disciplinado, em termos gerais, pela Lei Geral Tributária (cfr.artº.68, da L.G.T.) e pelo novo Código de Procedimento e Processo Tributário (cfr.artº.57, do C.P.P.T.). E, em domínios já específicos, pelo Estatuto dos Benefícios Fiscais (cfr.anterior artº.17, do E.B.F., revogado pelo artº.2, nº.2, do dec.lei 433/99, de 26/10) e pelo Código Aduaneiro Comunitário (cfr.artº.12, do C.A.C.). A prestação de informações vinculativas pela administração tributária tem hoje uma importância claramente maior que há trinta ou quarenta anos atrás, na época em que surgiram estes mecanismos nos sistemas fiscais modernos. É assim por força de um conjunto de factores, uns mais imediatos que outros. Como causa próxima da introdução do mecanismo de informação vinculativa podemos perspectivar a figura da autoliquidação do imposto. É sabido que o sistema de autoliquidação traz vantagens ao contribuinte, nomeadamente a de aproximar o imposto da matéria colectável real ou a de promover uma gestão mais racional dos seus encargos tributários. Traz-lhe, contudo, desvantagens também, como seja o risco de fazer uma interpretação errada da lei tributária, em desfavor da administração, e lhe vir a ser liquidado mais tarde esse imposto, com encargo de juros e a aplicação de uma eventual sanção. A possibilidade do contribuinte se informar junto da administração relativamente à aplicação da lei tributária é, portanto, fundamental, sobretudo se, ao ficar vinculada a administração pela informação prestada, o contribuinte puder conduzir com segurança a sua vida económica. Pelo que, não surpreende que este mecanismo tenha conhecido especial desenvolvimento na sequência da reforma fiscal dos anos 80 e a introdução do I.R.S., I.R.C. e I.V.A. O segundo motivo de força para a introdução dos mecanismos de informação vinculativa está na necessidade de garantir maior certeza às transacções económicas em face da complexidade crescente da lei tributária, de que são exemplo as normas anti-abuso (cfr.artº.38, da L.G.T.). Tal como sucedeu noutros sistemas jurídicos, a multiplicação de normas anti-abuso levou à introdução de mecanismos especiais de informação vinculativa, como seja o consagrado no artº.63, nº.8, do C.P.P.Tributário. Ao permitir uma discussão prévia da lei tributária, o mecanismo da informação vinculativa opera como filtro pré-judicial, serve à prevenção de conflitos que de outro modo iriam sobrecarregar o contribuinte, os serviços e os Tribunais. E isto, seja o sentido da informação favorável ou desfavorável ao contribuinte (cfr.Sérgio Vasques, O Mecanismo da Informação Vinculativa, C.T.F. 397, Jan/Mar 2000, pág.103 e seg.). Mais se dirá que, nos termos da lei (cfr.artº.57, nº.1, do C.P.P.Tributário), uma vez prestada a informação sobre a situação do contribuinte, ficam os serviços tributários vinculados a não proceder de forma diversa, caso se verifiquem os factos identificados e previstos na lei, salvo em cumprimento de decisão judicial. Se o Código não fixa qualquer prazo de validade à informação prestada, é preciso notar que ela tem, no entanto, dois termos de referência. Por um lado, ela reporta-se aos factos enunciados pelo contribuinte; por outro, reporta-se ao enquadramento jurídico que deles fazem os serviços. Assim, a informação prestada perde qualquer validade se os factos ocorrerem em termos diversos daqueles que foram apresentados aos serviços, nomeadamente se ocorrerem com contornos que lhe tenham sido ocultados. Do mesmo modo, a informação prestada perde validade se as normas jurídicas que serviram à qualificação tributária dos factos vierem, entretanto, a ser alteradas. Por último, se a Fazenda Pública proceder de forma diversa do sentido que constar de informação vinculativa prestada, o acto que praticar enfermará de vício de violação de lei, sendo gerador da sua anulabilidade (cfr.Sérgio Vasques, O Mecanismo da Informação Vinculativa, C.T.F. 397, Jan/Mar 2000, pág.118 e 119; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág.342; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.204 e seg.). Passemos à análise do regime legal actual da emissão de informações vinculativas, previsto nos artºs.68, da L.G.Tributária, e 57, do C.P.P.Tributário, o qual se aplica ao caso “sub judice”. Como corolário do princípio da colaboração da Administração, em geral, com os particulares (cfr.artº.7, do C.P.Administrativo), o artº.59, nº.3, al.e), da L.G.Tributária, prevê a cooperação da administração tributária com os contribuintes consubstanciada, além do mais, na emissão de informação vinculativa sobre situações tributárias concretas. Dispõe o artº.68, da L.G.Tributária: “Informações vinculativas” 1- As informações vinculativas sobre a situação tributária dos sujeitos passivos e os pressupostos ainda não concretizados dos benefícios fiscais são requeridas ao dirigente máximo do serviço, sendo o pedido acompanhado da identificação dos factos eu a qualificação jurídico tributária se pretenda. 2 - O pedido pode ser apresentado pelos sujeitos passivos e outros interessados ou seus representantes legais, não podendo a administração tributária proceder posteriormente no caso concreto em sentido diverso da informação prestada. 3 - As informações previstas no número anterior podem ser prestadas a advogados ou outras entidades legalmente habilitadas ao exercício da consultadoria fiscal acerca da situação tributária dos seus clientes devidamente identificados, mas serão obrigatoriamente comunicadas a estes 4 - A administração tributária está ainda vinculada: Às informações escritas prestadas aos contribuintes sobre o cumprimento dos seus deveres acessórios; Às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário. 5 - Não são invocáveis retroactivamente perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretação plausível e de boa fé da lei os actos administrativos decorrentes de orientações genéricas emitidas pela administração tributária 6 - Presume-se a boa fé para efeitos do número anterior quando o contribuinte solicita à administração tributária esclarecimento sobre a interpretação e aplicação das normas em causa. 7 - A sujeição da administração tributária às informações vinculativas previstas no presente artigo não abrange os casos em que actue em cumprimento da decisão judicial. Por sua vez, consagra o artº.57, do C.P.P.Tributário: “Informações vinculativas” 1 - O despacho que recair sobre pedido de informação vinculativa sobre a concreta situação tributária dos contribuintes ou os pressupostos de quaisquer benefícios fiscais será notificado aos interessados, vinculando os serviços a partir da notificação que, verificados os factos previstos na lei, não poderão proceder de forma diversa, salvo em cumprimento de decisão judicial. 2 - Os interessados não ficam dispensados, quando o despacho for sobre os pressupostos de qualquer benefício fiscal dependente de reconhecimento, de o requerer autonomamente nos termos da lei. 3 - Apresentado o pedido de reconhecimento que tenha sido precedido do pedido de informação vinculativa, este ser-lhe-á apensado a requerimento do interessado, devendo a entidade competente para a decisão conformar-se com o anterior despacho, na medida em que a situação hipotética objecto do pedido de informação vinculativa coincida com a situação de facto objecto do pedido de reconhecimento, sem prejuízo das medidas de controlo do benefício fiscal exigidas por lei. Compulsadas as indicadas disposições, conclui-se, desde logo, que a emissão de informações vinculativas ocorre no âmbito da colaboração entre os órgãos da A. Fiscal e os contribuintes, correspondendo a uma das concretizações legais do citado princípio da colaboração (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/12/2004, rec.908/04; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág.341 e seg.). Exige a lei que a informação seja requerida “ao dirigente máximo do serviço” (cfr.artº. 68, nº.1, da L.G.T.), e que tenha por objecto “a concreta situação tributária” do sujeito passivo (cfr.artº.57, nº.1, do C.P.P.T.), devendo, para isso, o pedido ser “acompanhado da identificação dos factos cuja qualificação jurídico-tributária se pretenda” (cfr.artº.68, nº.1, da L.G.T.). “In casu”, entende a recorrente que, para que a informação nº.2196, dos Serviços de Administração do I.V.A., assumisse natureza vinculativa, vedando à Administração Fiscal proceder posteriormente, no caso concreto, em sentido diverso da informação prestada, era necessário requerê-la ao dirigente máximo do serviço, portanto o Director-Geral dos Impostos, pressuposto este exigido pelo aludido artº.68, nº.1, da L.G.Tributária. Examinemos, pois, o requisito legal que consiste na informação ser requerida “ao dirigente máximo do serviço”. Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.). A expressão legal “ao dirigente máximo do serviço” constante do artº.68, nº.1, da L.G.Tributária, deve entender-se como referindo-se ao dirigente máximo do serviço competente, por força de norma de competência pré-existente e relativa à estrutura hierárquica dos diversos serviços da D.G.C.I., tudo em função do assunto em causa no requerimento do contribuinte, ou, pelo contrário, estamos antes perante uma norma de que atribui ao dirigente máximo dos serviços da Administração Tributária competência para a emissão das informações em causa, portanto, ao Director-Geral dos Impostos. Ora, se o legislador pretendesse que a norma em causa fosse uma norma de competência, atribuindo ao dirigente máximo dos serviços da Administração Tributária competência para a emissão das informações em causa, não se vê porque motivo não foi, desde logo, mais específico, concretizando tal imposição, pelo que a fórmula aberta utilizada na disposição apenas tem explicação se se considerar que a disposição em causa consiste numa norma de remissão para outras normas de competência pré- existentes, remissão que deverá ser concretizada face ao assunto objecto do requerimento de informação do contribuinte, devendo assim considerar-se competente para a emissão da informação vinculativa o dirigente máximo do serviço competente para a matéria em causa. Por outro lado, caso o legislador tivesse pretendido que se tratasse de uma norma de competência bastaria, aliás, que tivesse mantido a redacção do anterior artº.72, nº.2, do C.P.Tributário (aprovado pelo dec.lei 154/91, de 23/4), no qual se dispunha que “as informações vinculativas serão solicitadas por escrito, pelo interessado ou seu representante legal, ao Director-Geral das Contribuições e Impostos (...)”. Não tendo mantido a mesma, ainda que adaptada à actual orgânica do Ministério das Finanças, não se vislumbra que outra interpretação pode ter o disposto no artº.68, nº.1, da L.G.Tributária. Pelo que, tanto o elemento literal, como o elemento histórico, ambos vectores a levar em consideração na tarefa de exegese da norma constante do artº.68, nº.1, da L.G.Tributária, levam o aplicador da lei a concluir que o legislador ao utilizar a expressão “ao dirigente máximo do serviço” se estava a referir ao dirigente máximo do serviço competente para a matéria em causa no pedido de informação solicitado pelo contribuinte, por força de norma de competência pré-existente e relativa à estrutura hierárquica dos diversos serviços da D.G.C.I. Nestes termos, voltando ao caso concreto, atentando ao facto de a informação requerida tem a ver com questões de incidência do I.V.A., nada há a censurar ao impugnante, ao dirigir o pedido de informação à “Direcção-Geral dos Impostos. Serviços de Administração do Imposto sobre o Valor Acrescentado. Serviços de Concepção do Imposto sobre o Valor Acrescentado” (cfr.nº.4 da matéria de facto provada). Apesar de tudo o mencionado, sempre se dirá que admitindo que a A. Fiscal tivesse um entendimento diverso sobre a interpretação da norma em causa, e face ao que acabou de se expor, caso a mesma entendesse que o pedido se encontrava incorrectamente dirigido, cabia-lhe, nos termos do disposto no artº.61, nº.2, da L.G.Tributária (cfr.artº.34, do C.P.Administrativo), remeter o requerimento à entidade que, na sua interpretação da lei, seria a competente, tanto mais que sendo o requerimento dirigido a “Direcção-Geral dos Impostos Serviços de Administração do Imposto sobre o Valor Acrescentado. Serviços de Concepção do Imposto sobre o Valor Acrescentado” não resulta que estivesse em causa qualquer erro grosseiro ou indesculpável por parte do impugnante. O que a A. Fiscal não podia, face ao princípio da boa fé (e da colaboração), consagrado no artº.266, nº.2, da Constituição da República Portuguesa, era receber e responder ao requerimento do impugnante/recorrido, nada tendo objectado quarto à competência da entidade que emitiu a informação, mais permitindo que, durante cinco anos, este tenha actuado em conformidade com a resposta que obteve, para ao fim desse período vir sugerir que a informação não era vinculativa, por não se encontrar dirigida à entidade competente. Por último, ainda quanto à questão da competência, sempre se acrescenta que, mesmo que se considerasse que a competência era do Director-Geral dos Impostos e não da Subdirectora - Geral do Imposto sobre o Valor Acrescentado (cfr.nº.7 da matéria de facto provada) a incompetência em causa sempre seria relativa, uma vez que estamos perante órgãos da mesma pessoa colectiva, pelo que o acto seria anulável (cfr.artºs.133, nº.2, al.b), a “contrario sensu”, e 135, ambos do C.P.Administrativo), aplicando-se o regime regra da anulabilidade, deixando de ser impugnável ou revogável findo o prazo (máximo) de um ano e consolidando-se no ordenamento jurídico após aquele prazo (cfr. art.141, do C.P.Administrativo). Compulsando, agora, o pedido de informação do impugnante, datado de 15 de Novembro de 2000 (cfr.nº.4 da matéria de facto provada), resulta objectivamente que o mesmo pretendia uma informação de carácter vinculativo, solicitando a “confirmação” do seu entendimento sobre o tratamento em sede de I.V.A. dos factos e circunstâncias que detalhadamente descreve, afirmando que se lhe suscitam “dúvidas no tocante à aplicabilidade de um regime de não incidência de I.V.A. nos débitos de encargos com pessoal aos seus membros, assim como relativamente à viabilidade de aplicação do método de afectação real” (cfr.ponto 11 do requerimento constante do nº.4 da matéria de facto). Mais solicita “a confirmação sobre a aplicabilidade da doutrina constante do ofício circulado nº.30019, de 4 de Maio de 2000, da Direcção de Serviços do IVA, às situações que detalhadamente descreve (cfr.ponto 26 do requerimento constante do nº.4 da matéria de facto). Afirma ter dúvidas sobre se os reembolsos de despesas de cedência de pessoal efectuados pelos não residentes seria tratados como não sujeitos a I.V.A., pelo que solicita esclarecimentos sobre a aplicabilidade do entendimento que expõe nos pontos 20 a 26 do requerimento (cfr.ponto 35 do requerimento constante do nº.4 da matéria de facto). Termina, no ponto 46 do requerimento, pedindo que seja sancionado o seu entendimento acerca do regime de I.V.A. aplicável às situações que identifica, designadamente quanto aos aspectos que enumera. Ao longo do pedido de informação o impugnante identifica detalhadamente os actos cuja qualificação jurídico-tributária pretende, satisfazendo, assim, o exigido no artº.68, nº.1, da L.G.Tributária. Por sua vez, a informação 2196 reponde ao pedido de esclarecimento do impugnante, concluindo que a actividade desenvolvida pelo mesmo se caracteriza pela prática de operações isentas sem direito a dedução em simultâneo com operações que conferem esse direito, pelo que está sujeito à disciplina do artº.23, do C.I.V.A., assim podendo a impugnante fazer uso do método de afectação real para efeitos de dedução do imposto que suporta relativamente à actividade tributada, nos termos do mesmo artº.23, do C.I.V.A., acrescentando que em todas as demais dúvidas apresentadas “considera-se correcto o entendimento da requerente sobre a matéria, devendo por isso proceder em conformidade, atento o que foi explanado nos pontos 16 e 17 da presente informação” (cfr.pontos 16 a 22 da informação constante do nº.6 da matéria de facto provada). De tudo o que foi exposto, resulta que a informação nº.2196, de 22 de Dezembro de 2000, da Direcção de Serviços do I.V.A., sobre a qual foi exarado o despacho de concordância pela subdirectora-geral (cfr.nº.7 da matéria de facto provada), se deve considerar uma informação vinculativa, nos termos e para os efeitos do disposto nos artºs.68, da L.G.Tributária, e 57, do C.P.P.Tributário, sendo a mesma objectivamente susceptível de gerar no contribuinte a confiança em que a Administração Tributária proceda de harmonia com o informado. Nestes termos, os actos de liquidação impugnados, por decorreram da revogação de um entendimento expresso numa informação vinculativa, e da concretização, com efeitos retroactivos, dessa revogação, são ilegais por violação dos artigos citados, “maxime” do disposto nos artºs.68, nº.2, da L.G.Tributária, e 57, nº.1, do C.P.P.Tributário, conforme consta da douta sentença recorrida e se relata supra. Mais, ao resultarem da imposição com efeitos retroactivos da revogação de uma informação de carácter vinculativo com a qual, durante cinco anos, o sujeito passivo contou, as liquidações impugnadas são ainda ilegais por violação grosseira do princípio da boa fé, consagrado no artº.266, nº.2, da C.R.Portuguesa, e concretizado nos artºs.6-A, do C.P.Administrativo, e 59, da L.G.Tributária. De facto, é a própria Administração Tributária que reconhece que o impugnante confiou e actuou em conformidade com a informação 2196, como resulta do ofício nº.122713, datado de 30 de Novembro de 2005, emitido pelos serviços do gabinete do subdirector-geral do imposto sobre o valor acrescentado, através do qual é comunicado ao impugnante que o Secretario de Estado dos Assuntos Fiscais exarou despacho concordante sobre o parecer nº96/2005, do Centro de Estudos Fiscais, referente a interpretação dos nºs.23 e 23-A, do artº.9, do C.I.V.A., no qual é defendido entendimento diverso do plasmado na informação nº.2196, de 20 de Dezembro de 2000, sendo aí expressamente referido: “não sendo devidos juros compensatórios pelas liquidações que até aqui deixaram de ser feitas” (cfr.nº.10 da matéria de facto provada). Por último, chama-se à colação o princípio da protecção da confiança, ínsito no Direito Comunitário, designadamente na Sexta Directiva (77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977) e na mais recente jurisprudência emanada pelo Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, nomeadamente no acórdão proferido em 14 de Setembro de 2006, pelo Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, no caso “Elmeka NE” (processos apensos C-181/04 a C-183/04), no qual se faz expressa referência ao facto de as autoridades fiscais nacionais estarem obrigadas a respeitar o princípio da protecção da confiança legítima no sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (in http://eur-lex.europa.eu/ ). O princípio da confiança legítima visa assegurar aos operadores económicos uma certa estabilidade, continuidade ou permanência das situações jurídicas constituídas ao abrigo de determinada legislação, na medida em que impõe à Administração, quando esta decida proceder à modificação da perspectiva sobra a forma de aplicação de determinado regime legal, temperar tal modificação com o estabelecimento de medidas transitórias adequadas a proteger os interessados contra as ditas alterações, o mesmo é dizer contra o arbítrio da Administração, uma vez que a aplicação da lei a determinado caso concreto tem por base uma nova interpretação por parte da Administração. O princípio da confiança legítima proíbe a mudança do critério administrativo que assuma características materialmente retroactivas e lese as legítimas expectativas do contribuinte (cfr.João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.346 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.186 a 189 e 202 e seg.). No caso concreto, verifica-se que se encontram reunidos os pressupostos preconizados no citado acórdão do T.J.C.E. para que se deva considerar que “o sujeito passivo podia razoavelmente presumir que a decisão em causa tinha sido tomada por uma autoridade competente”, pelo que a sua confiança legítima era merecedora de tutela por parte da Administração Tributária, sendo que esta, ao revogar o entendimento expresso na informação 2196, praticou um acto violador do princípio da tutela da confiança legítima. De facto, a informação nº.2196 criou no espírito do impugnante/recorrido uma confiança razoável, de carácter legítimo, uma vez que podia razoavelmente presumir que a entidade emitente tinha competência para se pronunciar sobre as questões colocadas relativamente à incidência do I.V.A. De referir ainda, pela oportunidade, que, como é referido nas conclusões gerais da Advogada Geral, no caso “Elmeka NE” (ponto 57, 3): (...) A Sexta Directiva, interpretada à luz do princípio da protecção da confiança, obsta à aplicação retroactiva do imposto, se, através de uma informação de um órgão fiscal nacional, tiver sido criada a confiança legítima na isenção de uma operação como a do processo principal. Cabe ao Tribunal nacional decidir, com base nas circunstância concretas do processo principal, se essa confiança legítima se verifica, o que pressupõe que o sujeito passivo tenha agido de boa fé. A incompetência do órgão da administração fiscal que prestou a informação incorrecta em causa só pode infirmar a boa fé do sujeito passivo se, na opinião do Tribunal nacional, um operador económico nacional normal tivesse a obrigação de a conhecer. Além disso, a boa fé do sujeito passivo pode ainda ser infirmada com base na rápida correcção do erro ou no esclarecimento da incompetência do prestador da informação.” Nestes termos, as liquidações objecto do presente processo igualmente são ilegais devido à violação do dito princípio da protecção da confiança legítima, nos trâmites supra expostos. Atento tudo o relatado , sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o recurso deduzido e confirma-se a douta sentença recorrida, ao que se procederá na parte dispositiva do presente acórdão. X DISPOSITIVO X X X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica. Condena-se o recorrente em custas. Registe. Notifique. X Lisboa, 22 de Novembro de 2011 (Joaquim Condesso - Relator) ( Lucas Martins - 1º. Adjunto) ( Magda Geraldes - 2º. Adjunto)