0860/04 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O art. 23° do CIVA, no que ao direito de dedução do imposto se refere, permite ao sujeito passivo a utilização do método pro rata ou da percentagem, podendo, todavia, utilizar o método da afectação real, desde que previamente comunique o facto à DGCI que o pode também impor no caso de exercício de actividades económicas distintas ou de a aplicação daquele primeiro critério conduzir a distorções significativas na tributação, como a Administração entende acontecer relativamente ao exercício de operações imobiliárias - art. 9°, n.°s 30 e 31.

II- Todavia, não é este o caso se a actividade principal do contribuinte consiste na realização de obras de infra-estruturas, com vista à realização de um loteamento, sem quaisquer operações imobiliárias de venda.

III- Mostrando-se, em tal hipótese, adequada à respectiva contabilidade e exercício de actividade, a utilização do método pro rata, é ilegal a liquidação do IVA, no entendimento da inexistência de direito a qualquer dedução do imposto.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do STA:

Vem o presente recurso jurisdicional, interposto por A...., da sentença do TAF de Almada, que julgou improcedente a impugnação judicial que a mesma deduzira contra a liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios, com referência ao ano de 1991, nos montantes de, respectivamente, 9.043.470$00 e 9.171.540$00, no total de 18.215.010$00.

Fundamentou-se a decisão em que, exercendo a impugnante actividades isentas nos termos dos n.°s 30 e 31 do art. 9° do CIVA, sem que tenha renunciado à isenção - art. 12°, n.°s 4 e 5 -, só pode proceder à dedução do imposto a que se refere o art. 20°, al. a), ou seja, o «que tenha incidido sobre bens ou serviços, adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas», o que não é o caso.

A recorrente formulou as seguintes conclusões:

«a) Violação do artigo 20º do Código do IVA

a’) Ao considerar erroneamente que a actividade desempenhada pela ora recorrente se enquadra globalmente nas normas de isenção do artigo 9º (especificamente os números 30 e 31), tal teria como única consequência a existência de operações que não conferem o direito à dedução.

a”) Ora, como resulta do exposto nas alegações da ora recorrente, esta efectua simultaneamente operações tributadas que conferem o direito à dedução e operações que não conferem tal direito.

a”) Assim, de acordo com a decisão do tribunal recorrido, a ora recorrente vê-se impossibilitada de deduzir regularmente o imposto incorrido com a realização de operações tributadas.

a””)Tendo em consideração o exposto, a ora recorrente entende que a decisão do tribunal recorrido viola frontalmente o disposto na alínea a) do numero 1 do artigo 20º do Código do IVA.

b) Violação do artigo 23º do Código do IVA

b’)Adicionalmente, entende a ora recorrente que o tribunal recorrido viola também o disposto no artigo 23° do Código do IVA, ao impossibilitar a utilização do método de dedução de imposto através do método do pro rata de dedução.

b”)De facto, o mencionado preceito normativo possibilita ao sujeito passivo utilizar ambos os métodos de dedução de acordo com as especificidades da sua actividade» sendo o pro rata calculado quando o sujeito passivo pratique simultaneamente operações com e sem direito à dedução.

b`”)De acordo com o disposto na alínea b) do número 3 do artigo 23°, a Administração Fiscal poderá impor ao sujeito passivo a aplicação do método de afectação real quando a utilização do pro rata conduza a distorções significativas na tributação.

b””) Ora, no caso em apreço não foram apresentadas quaisquer justificações legais das quais se concluísse haver, no cálculo do pro rata de dedução da ora recorrente, distorções na tributação.

b`””) Assim, entende a ora recorrente ter-lhe sido negada, por frontal violação do disposto no número 1 do artigo 23° do Código do IVA, a utilização de um método legal e facultativo de dedução do imposto.

Nestes termos, e em face do supra exposto, requer-se a Vossas Excelências que se dignem revogar a sentença emanada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada em virtude de contrariar o disposto nos números 30 e 31 do artigo 9°, a alínea a) do número 1 do artigo 20° e o artigo 23°, todos do Código do IVA.»

A Fazenda Pública não contra-alegou.

O Ex.mo magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso, no entendimento da possibilidade legal - art. 23°, n.° 1 do CIVA - de a impugnante utilizar o método pro rata, pois que exerce actividades envolvendo operações sujeitas e operações isentas pelo que «o imposto suportado a montante nas aquisições (em cada período temporal fiscalmente relevante) é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar à dedução», percentagem que os SFT devem quantificar.

E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

«1- A impugnante é uma sociedade anónima cujo objecto social consiste no desenvolvimento e gestão de parques industriais, promovendo a realização de obras de urbanização para a instalação de indústrias e serviços e respectivas actividades de apoio (depoimento das testemunhas conforme acta da inquirição de fls. 48/50, e Portaria n° 63/94 de 28 de Janeiro, de fls. 86/88).

2- Em 07/06/1990, foi apresentada a declaração de inscrição no registo/início de actividade para efeitos de IRC e IVA, tendo sido indicado no quadro 8 como actividade principal - Código CAE 831900 “desenvolver e gerir parques industriais e neles promover a instalação de indústrias e serviços e bem assim as respectivas actividades de apoio” e sido assinalado o campo 1 do quadro 10, qualificando a actividade como inteiramente sujeita a IVA e como tal conferindo o direito à dedução da totalidade o IVA suportado (doc. de fls. 13/14 e acta da inquirição das testemunhas de fls. 48/50).

3- Os serviços de inspecção tributária, aquando da análise de pedidos de reembolso de IVA relativos aos períodos de 11/93 a 6/94, procederam a uma acção de inspecção abrangendo todo o período de actividade da empresa tendo sido elaborado o respectivo relatório de fls. 80/114, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

4- Nesse relatório consta que: “A empresa apresentou a declaração de início de actividade em 01/06/1990 onde assinalou no quadro 10 o campo 1, isto é: realizar apenas transmissões de bens e produtos que conferem o direito à dedução, tendo sido enquadrada no regime normal de periodicidade mensal.

Pela análise dos documentos de apoio aos registos contabilísticos, verifica-se que a actividade principal, até à presente data, tem sido a realização de obras de infra-estruturas com vista à realização do loteamento, tendo os respectivos custos sido lançados em “obras em curso”.

Como operações secundárias a empresa procedeu à venda de árvores, cujo arranque foi motivado pelas obras e ainda ao arrendamento de espaços e cedência de combustíveis.

Quanto ao IVA: liquidou imposto na venda de árvores, na cedência de combustíveis, nas operações de arrendamento de espaços, considerou umas isentas nos termos do art. 9º, n.° 30 e outras como cedência de exploração e liquidando o IVA correspondente.

A empresa contabiliza como “IVA dedutível” o imposto suportado em todas as aquisições de bens e serviços, o que origina que a empresa se encontre em situação de crédito permanente e a consequente solicitação de pedidos de reembolso.

Dado que a actividade da empresa é uma actividade imobiliária (...), e por isso isenta nos termos do art. 9º n.° 30, o IVA suportado a montante não é susceptível de ser deduzido, tendo em conta o disposto no art. 20°, n.° 1 alínea a), pelo que se procede à correcção da situação descrita, liquidando todo o imposto deduzido relativamente ao ano de 1991” (cfr. relatório de fls. 81/114).

5- O relatório obteve parecer concordante do coordenador no qual é referido “atendendo a que procedeu à dedução de todo o IVA suportado, quer para a actividade isenta, quer para a sujeita, e que as possíveis deduções afectas ao sector estão condicionadas, conforme alínea b) do n° 3 do art. 23° do Código do IVA, à aplicação do método da afectação real, o que não acontece, considera-se que todo o IVA suportado a montante não é susceptível de ser deduzido ao abrigo do disposto na alínea a) do n.° 1 do art. 20° do Código do IVA” (cfr. fls. 81 e 81 verso).

6- A empresa contabilizou o IVA dedutível - Imobilizado na conta 24322 no valor total de 7.958.449$00 (doc. de fls. 90/93).

7- E contabilizou o IVA dedutível - Outros bens e serviços na conta 24323 no montante de 1.086.974$00 (doc. de fls. 94/101).

8- Os valores referidos em 6. e 7. originaram a correcção efectuada pelos serviços de inspecção no valor total de 9.043.470$00 (cfr. relatório de inspecção).

9- Em 27/12/1996 a ora impugnante foi notificada para proceder ao pagamento das liquidações de IVA de 1991 e respectivos juros compensatórios, no valor total de 18.215.010$00 (cfr. doc. de fls. 30 e 30 verso dos autos de reclamação graciosa).

10- Em 30/01/1997 é apresentado pela A... o requerimento de regularização de dívidas a que se refere o n° 1 do art. 14° do Decreto-lei n.° 124/96, de 10 de Agosto, tendo incluído o valor em dívida de IVA/1991- 9.043.470$00, e juros compensatórios de 9.171.540$00 (cfr. doc. de fls. 17/18).

11- Em 21/04/1997 foi apresentada a reclamação graciosa relativamente à liquidação adicional de IVA do ano de 1991 e respectivos juros compensatórios (cfr. processo de reclamação graciosa em apenso).

12- Em 15/10/1997 foi apresentada a presente impugnação judicial.»

Vejamos, pois:

A questão dos autos - só ao de leve equacionada na sentença que, todavia, não vem arguida de qualquer nulidade - é a de saber se a impugnante pode, ora, utilizar o método pro rata na determinação do IVA devido em 1991 e que os SFT apuraram em inspecção realizada em 1996.

O art. 23°, n.° 1 do CIVA permite ao sujeito passivo que exerça actividades isentas e não isentas, não conferindo estas o direito à dedução, deduzir o imposto suportado nas aquisições mas «apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar à dedução» - é o chamado método pro rata ou da percentagem.

Entendeu o legislador que, em geral, o volume de negócios (transmissões de bens e prestações de serviços) de cada grupo de operações (as que conferem e as que não conferem o direito à dedução) é um bom critério para o cálculo do imposto a deduzir.

Por sua vez, o n.° 2 consagra o método da afectação real, a solicitar pelo contribuinte à DGCI e que esta pode também ordenar - n.° 3.

Como é sabido, aquele caracteriza-se pelo direito à dedução ser proporcional ao valor das operações tributáveis e isentas, com direito à dedução relativamente a todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo as isentas ou fora do campo do imposto.

E, no último, não é permitida qualquer dedução relativamente ao imposto dos inputs destinados à realização de operações isentas sem direito à dedução mas efectuando-se a dedução integral - salvo o disposto no art. 21º - quanto ao imposto incidente sobre os inputs destinados à realização de operações tributadas ou isentas com direito à dedução.

Nos termos da lei - dito art. 23° - a Administração não admite a prática do primeiro método nomeadamente quando ela «conduza a distorções significativas na tributação».

Ora, como resulta do probatório, a impugnante apresentou a declaração de início de actividade em 01/06/1990, assinalando, no quadro 10, o campo 1: realizar apenas transmissões de bens e produtos que conferem o direito à dedução, tendo sido enquadrada no regime normal de periodicidade mensal: «desenvolver e gerir parques industriais e neles promover a instalação de indústrias e serviços e, bem assim, as respectivas actividades de apoio».

Bem assim, que a sua «actividade principal ... tem sido a realização de obras de infra-estruturas com vista à realização do loteamento (em Setúbal), tendo os respectivos custos sido lançados em “obras em curso”».

«Como operações secundárias, a empresa procedeu à venda de árvores, cujo arranque foi motivado pelas obras e ainda ao arrendamento de espaços e cedência de combustíveis».

«Quanto ao IVA: liquidou imposto na venda de árvores, na cedência de combustíveis, nas operações de arrendamento de espaços, considerou umas isentas nos termos do art. 9º, n.° 30 e outras como cedência de exploração e liquidando o IVA correspondente», contabilizando como «IVA dedutível o imposto suportado em todas as aquisições de bens e serviços».

Exerceu, pois, actividades isentas e não isentas.

Ora, quanto às «operações imobiliárias», a Administração tem entendido não poder aplicar-se o método pro rata por este gerar as referidas «distorções significativas na tributação» - dito art. 23°, n.° 3, al. b) - não correspondendo à actividade exercida, já que «a dimensão das obras faz com que as vendas se não repartam com regularidade por diversos exercícios, concentrando-se, por sua vez, num único ano, vendas respeitantes a obras que demoraram anos a construir»; por isso é que, para os contribuintes que renunciarem à isenção, o art. 5°, n.° 1 do DL n.° 241/86, de 20 de Agosto, determina que a dedução do imposto relativo a cada imóvel ou parte autónoma, relativamente àqueles que tenham optado pela sujeição a imposto, se deve efectuar segundo o método da afectação real de todos os bens e serviços, ut dito art. 23°, n.° 2, condição facilitada pela exigência de contabilidade separada para os imóveis e partes autónomas a alienar com sujeição ao imposto - art. 12°, n.° 5 do CIVA.

Trata-se, aí, de casos em que o mesmo sujeito passivo realiza operações imobiliárias sujeitas a imposto e dele não isentas, ao mesmo tempo que constrói prédios ou fracções autónomas cuja venda está isenta.

Cfr. Emanuel Vidal Lima, Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, 9ª edição, págs. 407/08.

Nos autos, vem provado que a contabilidade da impugnante não permite a aplicação do método da afectação real.

Nem o contribuinte o solicitou nem a Administração o podia ter ordenado já que, como se disse, apenas declarou exercer actividades não isentas.

Todavia, a aplicação, nos autos, do método pro rata, ora pretendido pela recorrente, não tem os inconvenientes assinalados já que, como se referiu, a actividade principal tem sido a realização de obras de infra-estruturas, com vista à realização do loteamento, sem quaisquer operações imobiliárias de venda.

Mas, assim sendo e como bem refere o Ex.mo magistrado do MP, «o sujeito passivo foi indevidamente impedido do exercício do direito à dedução do imposto segundo o método pro rata (em percentagem que os STF deveriam ter apurado mediante análise à contabilidade, aplicando a forma de cálculo legalmente prevista)».

Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida e anulando-se a liquidação impugnada quanto ao montante de €44.206,47 (8.862.601$00) e respectivos juros compensatórios.

Sem custas.

Lisboa, 9 de Fevereiro de 2005. – Brandão de Pinho – (relator) – Lúcio Barbosa – Jorge de Sousa.