00898/23.4BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I - Uma conclusão ou uma ilação tirada de um facto ou com base em vários factos, não deve constar da matéria de facto, pois implicam a análise de toda a situação, com a concatenação das provas produzidas nos autos, sua interpretação e integração; que também pode ser jurídica. II - Não é possível, na matéria de facto dar por assente, o contrário da conclusão, pois a matéria de facto, não pode conter situações que por si só e, independentemente de toda a análise conjugada das provas e respetiva integração jurídica, possam resolver a causa. III - O artigo 74.º da LGT estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos recai sobre quem os invoque. IV – Invocando a Impugnante o direito à contabilização de custos do exercícios, é sobre ela que impende a prova da existência e necessidade desses custos.

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: [SCom01...], L da. , interpõe recurso da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IRC dos anos de 2015 e 2016 Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem : A-Impugnação da matéria de facto respeitante à 1ª Questão ([SCom02...]): Os factos alegados nos arts. 24º, 25º, 26º, 27º, 28º e 29º da p.i. foram incorretamente julgados, devendo passar a fazer parte dos Factos Provados. Os específicos meios de prova que impõem que os itens 24º a 29º da p.i. transitem para os Factos Provados são os seguintes: ○ Depoimento da testemunha AA, diretor técnico da Impugnante entre os anos 2015 e 2020, com depoimento prestado a 08/03/2024, gravação de 01:25 a 01:34:55, conforme consta na respetiva Ata de Inquirição de testemunhas, mais concretamente nas seguintes passagens: 18:00 a 23:00:; ○ Depoimento da testemunha BB, contabilista da Impugnante desde maio de 2015, com depoimento prestado a 08/03/2024, gravação de 01:35:50 a 02:40:55, conforme consta na respetiva Ata de Inquirição de testemunhas, mais concretamente nas seguintes passagens:1:45:23 a 1:50:15:00. ○ Conjugado com o Doc. 9 em anexo à p.i, (quadro cronológico que demonstra a ausência de relações especiais entre a sócia inicial CC e DD e registos dos atos societários das sociedades em questão) onde é possível verificar que, enquanto a CC foi sócia gerente da [SCom01...] não existiam quaisquer relações especiais com a [SCom02...] ou com a referida DD… Acresce que, desde 19/10/2015, a referida CC deixou de ter qualquer interesse ou direito na [SCom01...]. ○ Atendendo à conjugação dos referidos meios de prova, os factos alegados nos arts. 24º a 29º da p.i. devem transitar para os “Factos Provados”, o que se requer. Os factos alegados nos arts. 31º, 32º, 33º, 35º, 39º e 40º da p.i. foram incorretamente julgados, devendo passar a fazer parte dos Factos Provados; (fornecimento de serviço de transporte dos trabalhadores da [SCom01...] através da [SCom02...] no período compreendido entre final de Maio 2015 e Maio 2016); Os específicos meios de prova que impõem que os itens 31º, 32º, 33º, 35º, 39º e 40º da p.i. transitem para os Factos Provados são os seguintes: ○ Depoimento da testemunha AA, diretor técnico da Impugnante entre os anos 2015 e 2020, com depoimento prestado a 08/03/2024, gravação de 01:25 a 01:34:55, conforme consta na respetiva Ata de Inquirição de testemunhas, mais concretamente nas seguintes passagens: 03:39 a 09:50 e 22:14 a 37:17; ○ Depoimento da testemunha BB, contabilista da Impugnante desde maio de 2015, com depoimento prestado a 08/03/2024, gravação de 01:35:50 a 02:40:55, conforme consta na respetiva Ata de Inquirição de testemunhas, mais concretamente nas seguintes passagens: 01:39:00 a 01:42:00 e 01:50:28 a 01:54:40; ○ Conjugado com o Doc. 10 em anexo à p.i, onde é possível verificar cronologicamente quais as empresas (faturas) que prestaram serviço de transporte ao longo do tempo da [SCom01...], sendo evidente que, no período de Maio/2015 a Maio /2016, o mesmo era prestado pela [SCom02...] e, a partir de Junho/2016, principalmente pela empresa [SCom03...]. ○ Atendendo à conjugação dos referidos meios de prova, os factos alegados nos arts. 31º, 32º, 33º, 35º, 39º e 40º da p.i. devem transitar para os “Factos Provados”, o que se requer. Os factos alegados nos arts. 114º a 123º da p.i. foram incorretamente julgados, devendo passar a fazer parte dos Factos Provados; (atividade e objeto social exercidas pela [SCom02...]); Os específicos meios de prova que impõem que os itens 112º a 123º da p.i. transitem para os Factos Provados são os seguintes: ○ Depoimento da testemunha AA, diretor técnico da Impugnante entre os anos 2015 e 2020, com depoimento prestado a 08/03/2024, gravação de 01:25 a 01:34:55, conforme consta na respetiva Ata de Inquirição de testemunhas, mais concretamente nas seguintes passagens: 01:13:10 a 01:17:32 ○ Depoimento da testemunha BB, contabilista da Impugnante desde maio de 2015, com depoimento prestado a 08/03/2024, gravação de 01:35:50 a 02:40:55, conforme consta na respetiva Ata de Inquirição de testemunhas, mais concretamente nas seguintes passagens: 02:21:46 a 02:27:42. ○ Depoimento da testemunha EE, sócio-gerente da sociedade [SCom04...], agência de viagens, com depoimento prestado a 12/04/2024, gravação de 01:35a 21:35, conforme consta na respetiva Ata de Inquirição de testemunhas, mais concretamente nas seguintes passagens: 14:18 a 18:00. ○ Conjugado com o Doc. 22 em anexo à p.i, onde é possível verificar o objeto social real da [SCom02...], a qual se dedicava profissionalmente a essa atividade de logística de transporte de trabalhadores (Gestión, planeamiento, organización y ejecución de todo tipo de transportes y viajes, organización y gestión de recursos humanos; realización de servicios de expatriación a organizaciones empresariales, tanto nacionales como extranjeras), comprovando que o objeto social e CAEs da [SCom02...] são totalmente consentâneos com a atividade descrita pelo gerente da [SCom01...] e nada consentâneos com a dita consulta ao cadastro de 2019 mencionada no RIT, com a qual o Impugnante nada tem a ver, nem pode conhecer. ○ Atendendo à conjugação dos referidos meios de prova, os factos alegados nos arts. 112º a 123º da p.i. devem transitar para os “Factos Provados”, o que se requer. 1.B-Impugnação da matéria de facto respeitante à 2ª Questão (Ajudas de Custo): Os factos alegados nos arts. 36º e 37º da p.i. foram incorretamente julgados, devendo passar a fazer parte dos Factos Provados, sendo essenciais para a boa decisão da causa: as rendas de imóveis constantes na contabilidade da Impugnante não se referem a alojamentos para habitação mas sim a escritórios e salas de formação, conforme se pode constatar pelas respetivas faturas onde consta expressamente a menção “location de bureau” ou “locations de instalations de formation”, pelo que nunca poderiam ser utilizados para alojamento do seu pessoal, o que não corresponde à verdade. Além disso, essas faturas dizem respeito a períodos muito concretos de tempo e não a todos os exercícios de 2015 e 2016, pelo que não se vê como poderiam alojar os trabalhadores durante os mesmos; Os específicos meios de prova que impõem que os itens 36º e 37º da p.i. transitem para os Factos Provados são os seguintes: ○ Depoimento da testemunha AA, diretor técnico da Impugnante entre os anos 2015 e 2020, com depoimento prestado a 08/03/2024, gravação de 01:25 a 01:34:55, conforme consta na respetiva Ata de Inquirição de testemunhas, mais concretamente nas seguintes passagens: 37:20 a 43:50; ○ Depoimento da testemunha BB, contabilista da Impugnante desde maio de 2015, com depoimento prestado a 08/03/2024, gravação de 01:35:50 a 02:40:55, conforme consta na respetiva Ata de Inquirição de testemunhas, mais concretamente nas seguintes passagens: 1:54:50 a 1:57:40; ○ Conjugado com o Doc. 11 em anexo à p.i, onde é possível verificar que as faturas postas em crise pela AT referem expressamente “location de bureau” ou “locations de instalations de formation”, não tendo a AT fundamentado o motivo pelo qual considera que essas faturas dizem respeito a alojamento dos trabalhadores da [SCom01...], comprovando que essa afirmação não tem correspondência com a realidade. ○ Atendendo à conjugação dos referidos meios de prova, os factos alegados nos arts. 36º a 37º da p.i. devem transitar para os “Factos Provados”, o que se requer. Os factos alegados nos arts. 47º a 52º da p.i. foram incorretamente julgados, devendo passar a fazer parte dos Factos Provados; (explicação das falsas incongruências relativas a “Valores contabilizados nas subcontas da conta 63” pág. 24 do RIT – alínea a) Capítulo III-1.2.2 detetadas pela AT, mais concretamente explicação da diferença detetada entre a soma das ajudas de custo faturadas (de acordo com os cálculos da AT): EUR 1.452.236,77 e a soma das ajudas de custo registado na contabilidade da [SCom01...]; Os específicos meios de prova que impõem que os itens 47º a 52º da p.i. transitem para os Factos Provados são os seguintes: ○ Depoimento da testemunha AA, diretor técnico da Impugnante entre os anos 2015 e 2020, com depoimento prestado a 08/03/2024, gravação de 01:25 a 01:34:55, conforme consta na respetiva Ata de Inquirição de testemunhas, mais concretamente nas seguintes passagens: 45:17 a 51:30; ○ Depoimento da testemunha BB, contabilista da Impugnante desde maio de 2015, com depoimento prestado a 08/03/2024, gravação de 01:35:50 a 02:40:55, conforme consta na respetiva Ata de Inquirição de testemunhas, mais concretamente nas seguintes passagens: 1:59:00 a 2:01:30; ○ Conjugado com o Doc. 12 em anexo à p.i, onde é possível verificar o erro reportado nas declarações das testemunhas e que dá origem à alegada desavença, a qual não existe realmente. ○ Atendendo à conjugação dos referidos meios de prova, os factos alegados nos arts. 47º a 52º da p.i. devem transitar para os “Factos Provados”, o que se requer. Os factos alegados nos arts. 54º a 56º da p.i. foram incorretamente julgados, devendo passar a fazer parte dos Factos Provados; (explicação das falsas incongruências relativas a “ajudas de custo” pág. 26 do RIT – alínea b) Capítulo III-1.2.2), mais concretamente que não corresponde à verdade o constante no ponto 2 (pág. 28 do RIT), onde a AT refere que existem trabalhadores cujo contrato de destacamento teve início num determinado mês e foram abonadas ajudas de custo em datas anteriores, o que não corresponde à verdade. Os específicos meios de prova que impõem que os itens 54º a 56º da p.i. transitem para os Factos Provados são os seguintes: ○ O doc. 14 em anexo à p.i. demonstra que os dados constantes no primeiro quadro da página 28/58 do RIT não contém os dados corretos, devendo o mesmo ser corrigido nos termos constantes no art. 56º, não correspondendo assim à verdade a conclusão da AT de que existem trabalhadores cujo contrato de destacamento teve início num determinado mês e foram abonadas ajudas de custo em datas anteriores, o que não corresponde à verdade. ○ Atendendo ao referidos meios de prova, os factos alegados nos arts. 54º a 56º da p.i. devem transitar para os “Factos Provados”, o que se requer. Os factos alegados nos arts. 65º a 68º e 74º a 85º da p.i. foram incorretamente julgados, devendo passar a fazer parte dos Factos Provados; (explicação para o processamento das ajudas de custo aos trabalhadores da Impugnante). Os específicos meios de prova que impõem que os itens 65º a 68º e 74º a 85º da p.i. transitem para os Factos Provados são os seguintes: ○ Depoimento da testemunha AA, diretor técnico da Impugnante entre os anos 2015 e 2020, com depoimento prestado a 08/03/2024, gravação de 01:25 a 01:34:55, conforme consta na respetiva Ata de Inquirição de testemunhas, mais concretamente nas seguintes passagens: 55:17 a 01:02:50; ○ Depoimento da testemunha BB, contabilista da Impugnante desde maio de 2015, com depoimento prestado a 08/03/2024, gravação de 01:35:50 a 02:40:55, conforme consta na respetiva Ata de Inquirição de testemunhas, mais concretamente nas seguintes passagens: 02:03:45 a 2:10:30. ○ Atendendo à conjugação dos referidos meios de prova, os factos alegados nos arts. 65º a 68º e 74º a 85º da p.i. devem transitar para os “Factos Provados”, o que se requer. Os factos alegados nos arts. 86º a 88º da p.i. foram incorretamente julgados, devendo passar a fazer parte dos Factos Provados por serem essenciais para a boa decisão da causa; (falsa alegada oferta de trabalho de soldadores de fibra ótica para a Alemanha, a qual não corresponde à verdade). Os específicos meios de prova que impõem que os itens 86º a 88º da p.i. transitem para os Factos Provados são os seguintes: ○ Depoimento da testemunha AA, diretor técnico da Impugnante entre os anos 2015 e 2020, com depoimento prestado a 08/03/2024, gravação de 01:25 a 01:34:55, conforme consta na respetiva Ata de Inquirição de testemunhas, mais concretamente nas seguintes passagens: 01:02:30 a 01:04:50. ○ Depoimento da testemunha BB, contabilista da Impugnante desde maio de 2015, com depoimento prestado a 08/03/2024, gravação de 01:35:50 a 02:40:55, conforme consta na respetiva Ata de Inquirição de testemunhas, mais concretamente nas seguintes passagens: 02:10:15 a 2:10:30. ○ A AT defende que esses anúncios são verdadeiros, apenas porque os retirou da internet, mas não fez qualquer prova sobre essa matéria, nem sequer que alguma vez a [SCom01...] tenha contratado trabalhadores com essa categoria, ou prestado esse tipo de serviço na Alemanha. Se tal fosse verdade, bastava-lhe indicar quais os trabalhadores e quais as faturas que correspondem a esses alegados serviços, os quais nunca foram prestados ○ Atendendo à conjugação dos referidos meios de prova, os factos alegados nos arts. 86º a 88º da p.i. devem transitar para os “Factos Provados”, o que se requer. 2) Das consequências inerentes à prova dos factos acima indicados e à sua passagem para os factos considerados “Factos Provados” e sua análise crítica: A presente impugnação centra-se em dois temas fundamentais: a desconsideração do custo registado na contabilidade da [SCom01...] referente ao fornecedor espanhol [SCom02...] e a desconsideração das ajudas de custo enquanto tal. A AT baseou a sua decisão em premissas que foram demonstradas como falsas pela prova produzida. Quanto à [SCom02...], ficou provado que: a) Não existiram relações especiais entre sócios-gerentes da [SCom01...] e sócios-gerentes da [SCom02...]; b) A [SCom02...] dedicava-se profissionalmente à atividade de logística de transporte de trabalhadores; c) A [SCom02...] prestou efetivamente serviços à [SCom01...] entre meados de 2015 e meados de 2016. d) A prova documental e testemunhal corroborou a efetiva prestação de serviços de logística de transporte pela [SCom02...] à Impugnante. A Impugnante não tem controlo nem poder de direção sobre o modo como a [SCom02...], empresa de direito espanhol, fatura os seus serviços. O Tribunal a quo errou ao não considerar devidamente documentados os custos relativos às faturas da [SCom02...], ignorando a realidade das relações comerciais internacionais. Quanto às ajudas de custo, ficou demonstrado nomeadamente que: a) As rendas contabilizadas pela [SCom01...] referem-se a escritórios e salas de formação, não a alojamentos para trabalhadores, justificando-se o pagamento de ajudas de custo aos trabalhadores para estes suportarem esta despesa da sua responsabilidade; b) Todos os abonos de ajudas de custo estão devidamente suportados por boletins de itinerário; c) Não se verificaram abonos de ajudas de custo anteriores à celebração dos contratos de destacamento; d) O abono de ajudas de custo justifica-se pela natureza específica da atividade da [SCom01...] e pela mobilidade inerente ao trabalho temporário. e) a entidade patronal fornecia o transporte dos trabalhadores, mas estes suportavam os custos com a sua estadia/alojamento e alimentação. A natureza das ajudas de custo pagas pela [SCom01...] é coerente com a realidade do trabalho temporário e com a legislação fiscal aplicável. Os trabalhadores mantêm o seu núcleo de vida profissional e pessoal em Portugal, sendo contribuintes fiscais neste país. A tese da AT, se aceite, levaria ao absurdo de considerar os trabalhadores como contribuintes nos países onde temporariamente exerceram a sua atividade, e não em Portugal. As ajudas de custo pagas pela [SCom01...] são efetivamente ajudas de custo e não retribuição encapotada, pelo que não existe fundamento para as correções fiscais efetuadas pela AT e agora sufragadas pelo Tribunal “a quo” nesta matéria. A manutenção da decisão recorrida, face à prova produzida, constituiria uma flagrante injustiça e teria consequências devastadoras para a Impugnante, seus sócios gerentes e suas famílias. Pelo exposto, deve a sentença recorrida ser revogada, julgando-se procedente a impugnação e, consequentemente, anulando-se as liquidações de imposto nas partes impugnadas. 3) Da contradição manifesta no entendimento da AT e do tribunal "a quo" quanto à natureza do trabalho e suas implicações fiscais: Existe uma flagrante contradição no entendimento da Autoridade Tributária (AT) e do Tribunal “a quo” quanto à natureza do trabalho prestado pelos funcionários da [SCom01...] e suas implicações fiscais. Por um lado, considera-se que o local de trabalho é genericamente no estrangeiro, inviabilizando o pagamento de ajudas de custo; por outro, entende-se que os trabalhadores devem ser contribuintes em Portugal, sujeitos a retenções na fonte de IRS. Esta posição é juridicamente insustentável: se o local de trabalho fosse estavelmente no estrangeiro, os trabalhadores deveriam ser contribuintes nesses países, não em Portugal, logo não estariam sujeitos a retenção na fonte em Portugal. Inversamente, se são contribuintes em Portugal, isso implica que o seu centro de vida profissional permanece em território nacional, sendo justificadas as ajudas de custo. A natureza específica da [SCom01...] como empresa de trabalho temporário reforça esta contradição: a) Fornece mão de obra temporária para necessidades transitórias dos clientes; b) Os trabalhadores são contratados mediante contrato de trabalho para os quadros da empresa, não para obras ou clientes específicas; c) A permanência nas obras dos clientes é de curta duração, estando os trabalhadores permanentemente a mudar de clientes e obras. Face à realidade operacional da [SCom01...], é manifesto que: a) O centro da vida profissional dos trabalhadores permanece em Portugal; b) As deslocações a cada obra/cliente são temporárias e de curta duração, estando em constante alteração; c) Estas deslocações justificam plenamente o pagamento de ajudas de custo. A posição da AT e do Tribunal “a quo” cria uma situação fiscal absurda: a) Se os trabalhadores tivessem o local de trabalho estável e permanente no estrangeiro, não estariam sujeitos a IRS em Portugal; b) Se estão sujeitos a IRS em Portugal, é porque o seu centro profissional e familiar permanece no país. Esta contradição tem implicações graves para a [SCom01...]: a) Nega-se a legitimidade das ajudas de custo, criando um ónus fiscal injustificado; b) Exige-se a retenção na fonte de IRS, reconhecendo que o centro profissional está em Portugal O entendimento da AT e do Tribunal a quo ignora a realidade operacional da [SCom01...], cria uma situação fiscal contraditória e penaliza injustamente a empresa. Deve ser reconhecida a natureza legítima das ajudas de custo pagas pela [SCom01...], justificadas pela natureza temporária das deslocações dos trabalhadores. A coerência fiscal exige que se considere os trabalhadores como contribuintes em Portugal, reforçando a legitimidade das ajudas de custo pagas. Consequentemente, devem ser anuladas as correções fiscais e afastados os riscos de ser considerado fraude fiscal delas decorrentes. Pelo exposto, deve a sentença recorrida ser revogada nesta parte, reconhecendo-se a legalidade das ajudas de custo pagas pela [SCom01...] e anulando-se as respetivas correções fiscais. 4) Da violação pela AT do disposto no Artigo 74.º , n.º 1, da LGT : Os atos de liquidação em apreço violam flagrantemente o dever de ónus da prova, conforme disposto no Artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT). O relatório de inspeção tributária (RIT) que fundamenta os atos de liquidação é manifestamente omisso e insuficiente em aspetos cruciais. Designadamente, o RIT: a) não identifica os trabalhadores a quem foram alegadamente pagos as ajudas de custo, nem os quantitativos diários e mensais pagos a cada um. b) Não são identificados os valores suportados pela Impugnante a título de "deslocações e estadas" por trabalhador e período. c) O RIT falha em demonstrar que os quantitativos pagos a cada trabalhador perfaziam os montantes alegados pela AT nos anos de 2015 e 2016. d) Não é demonstrada a relação entre os custos suportados a título de despesas de deslocações e estadas e os valores pagos como ajudas de custo. e) O RIT omite a demonstração de que o valor recebido por cada trabalhador a título de ajudas de custo excedia o valor fixado na tabela aplicável aos funcionários da administração pública. f) Não há discriminação, por trabalhador e período, dos valores considerados retribuição pela AT, nem das taxas de retenção na fonte aplicáveis. g) A AT limita-se a fazer referência a montantes globais anuais, sem estabelecer a necessária correspondência detalhada entre valores pagos e deduzidos. h) Era imperativo que a AT procedesse a uma análise e correspondência, pelo menos mensal, das alegadas despesas com estadia. A AT não procedeu à liquidação adicional de IRS aos trabalhadores para os exercícios de 2015 e 2016, apesar de considerar as ajudas de custo como retribuição. O Tribunal a quo indeferiu, sem fundamentação, o requerimento de prova da Impugnante para obter informações da AT sobre eventuais liquidações adicionais de IRS aos trabalhadores. A AT não logrou demonstrar quais as concretas despesas aceites, a afirmação de que os trabalhadores eram contratados para obras específicas, nem a correspondência entre ajudas de custo e as faturas de alegadas estadias, que não correspondem à verdade. Esta falta de concretização viola claramente o disposto no Artigo 74.º , n.º 1, da LGT , que impõe à AT o ónus de demonstrar os factos constitutivos dos direitos que invoca. A jurisprudência tem sido clara quanto à necessidade de a AT discriminar detalhadamente as liquidações e pagamentos em causa. Face ao exposto, os atos de liquidação adicionais em apreço enfermam de ilegalidade, por violação do disposto no Artigo 74.º , n.º 1, da LGT . A manutenção da decisão recorrida, face a estas graves omissões probatórias, constituiria uma flagrante violação dos princípios basilares do direito fiscal e do processo tributário. Deve, por isso, ser alterada a sentença recorrida, reconhecendo-se a ilegalidade dos impugnados atos de liquidação adicionais por violação do disposto no Artigo 74.º , n.º 1, da LGT , e determinando-se a sua anulação. TERMOS em que deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, a sentença recorrida ser substituída por outra que julgue procedente a anulação da liquidação de IR impugnadas (anos 2015 e 2016) na parte influenciada pelas correções respeitantes a encargos indevidamente documentados (faturas emitidas pelo fornecedor espanhol [SCom02...], S.L.U.) ordenou a anulação da liquidação de IR impugnadas (anos 2015 e 2016) na parte influenciada pelas correções concernentes com “ajudas de custo” de todos os trabalhadores dependentes da Impugnante/Recorrente, incluído os alegados “trabalhadores temporários, tudo com as consequências legais, assim se fazendo a devida JUSTIÇA. Não foram apresentadas contra-alegações. O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente. Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil , com a concordância das Exmas. Desembargadoras Adjuntas, atenta a disponibilidade do processo na plataforma digital. Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir. As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º , e artigo 281.º do CPPT ] são as de saber: (1) se existem factos incorretamente julgados e se há matéria que deve ser dada como provada; (2) se a empresa «[SCom05...]» prestou serviços à Recorrente; (3) se as ajudas de custo, devem ser consideradas remunerações sujeitas a IRS; (4) qual o local onde os trabalhadores estão sujeitos a IRS; (5) se a AT violou o disposto no art.º 74.º , n.º 1 da LGT . Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte: FUNDAMENTAÇÃO III.1.FACTOS PROVADOS COM RELEVO PARA A DECISÃO DA CAUSA: Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... realizaram uma ação inspetiva à Impugnante, incidente sobre os anos de 2015 e 2016 – conforme documentos a folhas 137 e seguintes do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Relatório de Inspeção Tributária” (RIT), datado de 03.12.2019, do qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…) (…) (…)» – conforme documentos a folhas 137 e seguintes do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; O RIT a que se alude em B) é integrado pelos anexos seguintes: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documentos a folhas 137 e seguintes do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... dirigiram à Impugnante, no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), ofício datado de 06.12.2019, sob o assunto “Relatório de Inspeção Tributária – Artigo 62.º do (…) (RCPITA)” – conforme documento n.º 7 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante a liquidação de IR (retenções na fonte) n.º ...47, respeitante ao ano de 2015, da qual resultou o valor a pagar de 42.622,24 euros – conforme documento n.º 3 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante a liquidação de IR (retenções na fonte) n.º ...46, respeitante ao ano de 2016, da qual resultou o valor a pagar de 555.484,76 euros – conforme documento n.º 4 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante a liquidação de IRC n.º ...28, respeitante ao ano de 2015, da qual, após “acerto de contas”, resultou o valor a pagar de 11.040,35 euros – conforme documento n.º 5 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante a liquidação de IRC n.º ...19, respeitante ao ano de 2016, da qual, após “acerto de contas”, resultou o valor a pagar de 34.901,62 euros – conforme documento n.º 6 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Em 04.08.2020, foi recebida no Serviço de Finanças ... “reclamação graciosa” em nome da Impugnante, contra as liquidações às quais se alude em E) a H) – conforme documentos a folhas 1 e seguintes do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A “reclamação graciosa” a que se alude em I) correu termos sob o processo n.º ...80, do Serviço de Finanças ... – conforme “folha de autuação” a folhas 446 dos autos (paginação SITAF) cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Em 03.01.2023 foi prestada, no âmbito do processo a que se alude em J), informação da Direção de Finanças ..., da qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento n.º 1 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Sobre a informação a que se alude em K) foi exarado despacho do Diretor de Finanças ..., datado de 05.01.2023, com o seguinte teor: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento n.º 1 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ... dirigiu à Impugnante, no âmbito do processo a que se alude em J), ofício datado de 09.01.2023, sob o assunto “Notificação de Audição Prévia” – conforme documento n.º 1 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Em 30.01.2023 foi prestada, no âmbito do processo a que se alude em J), informação da Direção de Finanças ..., da qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento n.º 2 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Sobre a informação a que se alude em N) foi exarado despacho do Diretor de Finanças ..., datado de 30.01.2023, com o seguinte teor: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento n.º 2 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ... dirigiu à Impugnante, no âmbito do processo a que se alude em J), ofício datado de 31.01.2023, sob o assunto “Notificação de Decisão Final” – conforme documento n.º 2 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A sociedade “[SCom04...] Unipessoal, Lda.” emitiu em nome da Impugnante, documento denominado “Factura FAC A/1413”, datado de 04.07.2016, do qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…) (…)» - conforme documento n.º 20 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A “estadia em hotel” identificada no documento a que se alude em Q), foi oferecida pela Impugnante, enquanto estratégia comercial, a trabalhador da sociedade “[SCom06...]”, com a qual a Impugnante mantinha relações comerciais; A sociedade “[SCom04...] Unipessoal, Lda.” emitiu em nome da Impugnante, documento denominado “Factura FAC A/2035”, emitido em 25.11.2016, do qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…) (…)» - conforme documento n.º 21 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A sociedade “[SCom04...] Unipessoal, Lda.” emitiu em nome da Impugnante, documento denominado “Factura FAC A/2101”, emitido em 13.12.2016, do qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…) (…)» - conforme documento n.º 21 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A sociedade “[SCom04...] Unipessoal, Lda.” emitiu em nome da Impugnante, documento denominado “Nota de Crédito NC A/61”, emitido em 06.02.2017, do qual consta conforme segue: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)» - conforme documento n.º 21 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; Nos anos de 2015 e 2016, a “[SCom02...] S.L.U.” prestou serviços para a Impugnante, relacionados com o aluguer de viaturas para o transporte de trabalhadores da mesma – conforme documento n.º 22 junto com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido; A petição inicial da impugnação foi remetida ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga em 04.05.2023 – conforme registo do SITAF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido. III.2. FACTOS NÃO PROVADOS Inexistem. III.3. MOTIVAÇÃO O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados. Quanto à factualidade inserta sob as alíneas R) e V) dos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se, ainda, no depoimento das testemunhas AA, BB e FF, as quais depuseram com segurança e coerência, merecendo por isso, e atenta, ainda, a respetiva razão de ciência, a credibilidade do Tribunal. Aditamento à matéria de facto Em função do recurso apresentado, adita-se a seguinte matéria de facto: No [SCom07...], consta que a «[SCom02...], S.L. Unipersonal», tem o seguinte objeto social: «Gestión, planeamiento, organización y ejecucián de todo tipo de transportes y viajes, organización y gestión de recursos humanos, intermediación comercial, organización y gestión de eventos y actividades de hostelería (C.N.A.E. 6321, actividad principal; y 5540 y 6024). - La realización de servicios de expatriación a organizaciones empresariales, lento nacionales como extranjeras, consistentes en la prestaclón de la siguiente logística de acompahamiento: a) arrendamiento de vehículos sin conductor poro asumiendo los costes necesarlos de mantenimiento de los mismos, tales corno seguros, reparaciones e Incluso combustible (C.N.A.E. 7711). b) arrendamiento de viviendas para la utillzación del personal expatriado (C.N.A.E. 6832). - La intermediación en servicios de expatriación a organizaciones empresariales. (C.N.A.E. 8299). - La realización de servidos de expatriación a organizaciones empresariales, tanto nacionales como extranjeras, consistentes en la prestaclón de la siguiente logística de acompañíamiento; a) arrendamiento de vehículos sin conductor paro asumiendo los costes necesarios de mantenimiento de los miamos, tales como seguros, reparaciones e incluso combustible (C.N.A.E. 7711). b) arrendamiento de viviendas para la utillzación del personal expatriado (C.N.A.E. 6832). - La intermediación en servicios de expetriación a organizaciones empresariales. (C.N.A.E. 8299), C.N.A.E.: 6832,7711,8299-Gestión y administración de la propledad inmobiliaria; Alquiler de automóviies y vehículos de motor ligeros; Otras actividades de apoyo a las empresas n.c.o.p. ». (Doc. 22 da PI, pág. 15 e 16 do pdf , referente ao objeto social) A Impugnante endereçou à «[SCom02...]», um pedido de orçamento, com o seguinte teor: «Orçamento de Logística n.º Ac015. (…) «LOGISTICA P/ 4 pessoas. Entrega: 08/04/2016. Saída 07/07/2016. 3 MÊS. Em manuscrito: serviço de Logística de 5P do 08/04/16 ao 07/07/16. 580,00€/mês . Seguido de carimbo da [SCom02...], S.L.U. (Doc. 22 da PI, pág. 59 do pdf ) A «[SCom02...]» endereçou à Impugnante, no dia 20/04/2016, um email com o seguinte teor: Bom dia Sr. GG Em seguimento a nossa reunião de ontem, e como pedido por si agradeço que nos informe se vai precisar de um novo serviço de logística para hoje pois temos um para entrega. Agradeço resposta urgente Atenciosamente DD (Doc. 22 da PI, pág. 60 do pdf ) A «[SCom02...]» endereçou à Impugnante, no dia 22/04/2016, um email com o seguinte teor: Boa tarde Venho uma vez mais relembrar que continuam a fazer e desfazer reservas de serviços de logística, como sabem cada vez que nos pedem para alterar os serviços temos gastos com telefonemas, sendo assim vamos faturar 30€ pelo trabalho tido com o vosso serviço de logística 149. Peço que tomem em atenção estes contratempos. Atenciosamente DD (Doc. 22 da PI, pág. 61 do pdf ) A «[SCom02...]» endereçou à Impugnante, no dia 17/05/2016, um email com o seguinte teor: Boa tarde, Em seguimento a conversa que teve hoje com a D. DD, venho por este meio informar que se pretende continuar com os serviços de logística de transporte que a [SCom01...] tem neste momento terá que efetuar o pagamento do valor das seguintes cauções: 0328 HCX — 900 X 2 = 1800,00 € 1901 HRG — 600 X 2 1200,00 € 5747 HRT— 600 X 2 = 1200,00 € 5777 HRT— 600 X 2 = 1200,00 € 5789 HMW — 600 X 2 =1200,00 € 5877 HPS — 600 X 2 = 1200,00 € 5932 HYJ — 600 X 2 =1200,00 € 5933 HYJ — 600 X 2 = 1200,00 € 5998 HRT — 600 X 2 = 1200,00 € 7370 HPB — 600 X 2 - 1200,00 € 7406 H5,1— 600 X 2 = 1200,00 € 7408 H5,1— 600 X 2 = 1200,00 € 7706 HXV — 600 X 2 = 1200,00 € ..-RB-.. — 600 X 2 = 1200,00 € ..-QC-.. — 900 X 2 = 1800,00 € ..-0P-.. — 900 X 2 = 1800,00 € ..-PT-.. —900 X 2 = 1800,00 € Ou seja terá de depositar 22.800,00 € até ao final do mês de Maio. Qualquer dúvida, é favor contatar, Cordialmente/cumprimentos/best regards HH (Doc. 22 da PI, pág. 63 do pdf ) A Impugnante endereçou à «[SCom02...]», em 25/02/2016, um pedido de orçamento com o seguinte teor: Morada Obra 10, ... ...11 ... PEDIDO DE LOGISTICA PARA 3 COLABORADORES II - JJ KK RESPONSAVEL - GG DE DIA 27/02/2016 A 26/03/2016 (Doc. 22 da PI, pág. 64 do pdf ) A Impugnante endereçou à «[SCom02...]», em 24/03/2016, um pedido de orçamento com o seguinte teor: Morada Obra Rue... ...50 ... PEDIDO DE LOGISTICA PARA 3 COLABORADORES II JJ KK RESPONSAVEL - GG DE DIA 27/02/2016 A 26/03/2016 (Doc. 22 da PI, pág. 65 do pdf ) A Impugnante endereçou à «[SCom02...]», em 24/03/2016, um pedido de orçamento com o seguinte teor: Morada Obra Rue... ...50 ... PEDIDO DE LOGISTICA PARA 3 COLABORADORES II JJ KK RESPONSAVEL - GG DE DIA 27/03/2016 A 26/04/2016 (Doc. 22 da PI, pág. 66 do pdf ) Em 10/10/2016, foi emitida à Impugnante a fatura n.º FC17, por [SCom08...], à Impugnante, com a seguinte designação : Location de bureau meublée 250,00 (Doc. 11 da PI, pág. 2 do pdf ) Em 19/05/2016, foi emitido à Impugnante um documento por ..., com os seguintes dizeres: Location de bureau du 15 MAI ao 30 MAI € 780,00. forfait ménage, equipements, autres, etc. € 40,00 . (Doc. 11 da PI, pág. 3 do pdf ) Em 23/05/2016, foi emitida à Impugnante por [SCom09...], uma fatura com a seguinte descrição: Location de instalations de formation ... e equipements 2400€ . (Doc. 11 da PI, pág. 4 do pdf ) Em 05/06/2016, foi emitido á Impugnante um documento por ..., com os seguintes dizeres: Location d’ un bureau du 15 juin au 10 juillet € 1500,00. forfait ménage. € 40,00 . (Doc. 11 da PI, pág. 6 do pdf ) Em 17/06/2016, foi emitida em nome da impugnante a fatura n.º CA 17/06/2016-7790, por «[SCom10...] – SR», com os dizeres: Dates de sejour: du Mercredi 22/06/2016 au Lundi 18/07/2016. Prix de la location: 1743,00 (…). Montant des options (location de bureaux, tables, chaises, ménage, etc.): 58,00€ (Doc. 11 da PI, pág. 7 do pdf ) em 17/07/2016, foi emitido à Impugnante por [SCom11...], um documento com os seguintes dizeres: Référence: Location d’un bureau 162 m 2 . Mois de facturation; Août 2017. Désignation Bureau 162m 2 . Quantité 1 SEMAINE (…) (Doc. 11 da PI, pág. 15 do pdf ) Em 08/07/2016, foi emitido à Impugnante a fatura n.º FC16-190, por [SCom12...] , com a seguinte designação: Location d’un bureau equipe. Charges: Eau (relève en fin de mois). Eletricité (reléve en fin de mois). Taxe Ordures Ménagères (…). (Doc. 11 da PI, pág. 17 do pdf ) em 16/08/2016, foi emitida à Impugnante a fatura G 2016-0624, por [SCom13...] , com os seguintes dizeres: Location Du bureau et équipement, mois d’auot. Location Du bureau et équipement, mois de Septembre. Total: 1620,71. (Doc. 11 da PI, pág. 23 do pdf ) Foi emitido à Impugnante, por LL, um documento sem data, nem numeração, designado por Facture , com os seguintes dizeres : Période: Septembre 2016. Nombre de personnes: ------- Prestations: location d’um bureau comprenent équipement, salles e autres conforme demande (…) Forfait ménage obligatoires: 40€. (Doc. 11 da PI, pág. 25 do pdf ) em 20/10/2016, foi emitido à Impugnante por [SCom14...] , a fatura n.º 2150, com os seguintes dizeres: Bureaux, installation et équipement pour formations e autres 2539,00 €. Taxe sejour 82,50€. (Doc. 11 da PI, pág. 27 do pdf ) em 12/11/2016, foi emitido à Impugnante, um documento com os seguintes dizeres: Quittance de loyer du mois de nov. 2016 Adresse de location du burèau ... ...60 ... Je soussigné San dtdm Mr MM propriétaire du logement désigné ci-clessus, declare avoir reçu de [SCom01...] Lda. Portugal la somme de 990,00 euro (neuf cent quatre-vingt-dix et zéro centimes), au titre du paiement du loyer pour le bureau et des charges pour la période de location de novembre 2016 lui donne quittance, sous réserve de tous mês droits Détail du règlement Loyer 990,00 euro Provision pour charges 0,00 euro Total du loyer 990,00 euro (Doc. 11 da PI, pág. 34 do pdf ) A fatura, emitida à empresa SATEM SAS, FT2016A11/6 de 01/07/2016, no valor total de € 10.226,00, contendo € 4.457,35, relativos a prestação de serviços e a € 5.768,65, respeitante a ajudas de custo, foi anulada pela Nota de Crédito n.º 10, emitida em 01/07/2016. (doc. 12 da PI, págs. 4 e 5 do respetivo pdf ). Os trabalhadores, NN, OO, e PP, foram contratados, destacados para o estrangeiro e pagas ajudas de custo, conforme quadro que segue: N.° Func. NIF Nome Data início CT data início c. destacamento Período ajudas custo Valor N.° dias AC recebidas 170 ...86 NN 01/07/2016 11/07/2016 11 a 31 de julho 2016 1.675,806 21 105 ...77 OO 08/07/2016 09/07/2016 09 a 31 de julho 2016 1.846,806 23 111 ...85 PP 29/06/2016 01/07/2016 01 a 31 de julho 2016 2.650,15 6 31 Apreciação jurídica do recurso . Pretende a Impugnante, ora Recorrente, que seja aditada matéria de facto relativa aos encargos tidos com o fornecedor espanhol «[SCom05...], S.L.U.», na medida em que considera incorretamente julgados os factos alegados nos artigos 24.º, 25.º, 26.º, 27.º e 28.º da Petição Inicial, devendo fazer parte dos factos provados. Ou seja, pretende a Recorrente que fique consignado que não existiam relações especiais entre a sócia da «[SCom02...]», DD, e CC, pois não foram ambas sócias da empresa «[SCom15...], Lda.» no mesmo período de tempo, tendo esta última sido sócia-gerente da «[SCom01...]» apenas no seu início, antes de a mesma iniciar a sua atividade. Apreciando. A sentença não deu autonomamente como assente que existiam relações especiais entre estas pessoas, mas ao transcrever o Relatório de Inspeção, onde tal está mencionado (pág. 6 da sentença), sem que consigne matéria de facto a afirmar algo diferente do que está no Relatório de Inspeção, pode-se dizer que acaba por aceitar aquela referência, tal como consta do Relatório de Inspeção. No entanto, na Reclamação Graciosa, a Administração Tributária, concede que não existiam aquelas relações especiais (vide pág. 26 da sentença), pelo que, do mesmo modo, transcrevendo a sentença a decisão da Reclamação Graciosa, sem a infirmar, também acaba por acolher o que ali se disse a este respeito. Assim, na Reclamação Graciosa referiu-se que, neste aspeto assiste razão à Impugnante, mas que a afirmação referente às relações especiais, corresponde a um parágrafo enquadrado na análise aos gastos, sendo que aquela afirmação, não influenciou a correção que viria a ser efetuada relativamente às faturas emitidas pela «[SCom02...]». Segundo a decisão da Reclamação Graciosa, os montantes correspondentes àquelas faturas foram qualificados como “encargos não devidamente documentados”, porquanto dos mesmos não se consegue aferir inequivocamente a sua indispensabilidade para obtenção dos rendimentos sujeitos a IRC. Ou seja, a indicação das relações especiais, para a situação em apreço, acabou por ser referência irrelevante e até não juridicamente não espelhada na decisão final sobre esta matéria, pelo que é completamente inútil estar a aditar à matéria de facto, o hiato temporal em que as referidas pessoas pertenceram contemporaneamente às mesmas sociedades; e que no ano de 2016, já não coexistiam nas sociedades em causa. Face ao exposto, improcede o pretendido aditamento à matéria de facto, por manifestamente inócuo e inútil para a análise da situação em apreço. Alega, ainda, a Recorrente que os factos alegados nos arts. 114º a 122º da Petição Inicia, foram incorretamente julgados, devendo passar a fazer parte dos Factos Provados a atividade e objeto social exercidas pela [SCom02...]. Apreciando. No que concerne aos itens 114.º a 122.º da Petição Inicial, concede-se que seja aditado à matéria de facto o objeto social da referida empresa ...; o que acima já ficou exarado sob alínea X) do probatório. No que concerne ao demais alegado naqueles itens da Petição Inicial, não se tratam de factos simples passíveis de serem levados ao probatório, pois implicam a análise de toda a situação, com a concatenação das provas produzidas nos autos. Aliás, naqueles itens, retiram-se ilações e conclusões, que é o que também se fará mais adiante. Ainda, relativamente a esta matéria, alega a Recorrente que os factos alegados nos arts. 30º, 31º, 32º, 33º, 35º, 39º e 40º da P.I. foram incorretamente julgados, devendo passar a fazer parte dos Factos Provados, o fornecimento de serviço de transporte dos trabalhadores da «[SCom01...]» através da [SCom02...] no período compreendido entre final de maio 2015 e maio 2016. Apreciando. Os itens em apreço da Petição Inicial, também não revestem factos simples passíveis de serem levados ao probatório, mas antes ilações, conclusões, raciocínios e resumo do alegado pela Impugnante. Desta forma, não é matéria que possa ser levada ao probatório. No entanto, o Tribunal, a título indicativo, transcreveu alguns dos documentos, para que se possa fazer a sua análise, interpretação e conjugação com os demais elementos de prova dos autos, conforme acima exarado nos itens Y) a EE), aditados ao probatório. De seguida, alega a Recorrente que foram incorretamente julgados os factos alegados nos arts. 36º e 37º da Petição Inicial, devendo fazer parte dos Factos Provados, na medida em que as rendas de imóveis constantes na contabilidade da Impugnante não se referem a alojamentos para habitação, mas sim a escritórios e salas de formação, conforme se pode constatar pelas respetivas faturas onde consta expressamente a menção “location de bureau” ou “locations de instalations de formation”, pelo que nunca poderiam ser utilizados para alojamento do seu pessoal, o que não corresponde à verdade. Apreciando. O que a Recorrente pretende é que seja dado como provado que os documentos e faturas que constam do doc. 11, junto com a PI, correspondem ao arrendamento de escritórios e salas de formação. Ora, para assim se poder concluir, é necessário analisar tais documentos, concatenados com a demais prova que eventualmente exista nos autos. Assim, o Tribunal decidiu, a título exemplificativo, transcrever diversos documentos, para sua melhor análise e apreensão, conforme aditamento efetuado acima sob as alíneas FF) a PP). Alega, a Recorrente que os factos alegados nos arts. 47º a 52º da P.I. foram incorretamente julgados, devendo passar a fazer parte dos Factos Provados. Segundo a Recorrente, o RIT seguiu uma metodologia errada, pois em diversas faturas contabilizou o valor da ajuda de custo faturada ao cliente, mas, quando era emitida uma Nota de Crédito dessa mesma fatura, deduziu o valor integral da mesma, mas se “esqueceu” que, em consequência, deveria também “deduzir/eliminar” o valor da ajuda de custo constante nessa fatura anulada. Apresenta o exemplo da fatura FT2016A11/6 de 01/07/2016, no valor total de EUR 10.226,00, sendo EUR 4.457,35 (serviços) e EUR 5.768,65 (ajudas de custo), anulada pela Nota de Crédito NC10, documento n.º NC2016A4/10 de 01/07/2016, no valor total de EUR 10.226,00. Apreciando. Os itens em apreço, referem-se a valores contabilizados nas subcontas da conta 63, relativos a gastos com o pessoal, reportando-se a ajudas de custo e constam do doc. 12 junto com a Petição Inicial. Analisado o quadro elaborado pela inspeção tributária, onde constam as faturas e as notas de crédito, verifica-se que na penúltima coluna desse quadro, está indicado o valor das ajudas de custo, em relação às faturas que as contenham. Nesse quadro geral também constam algumas referências a Notas de Crédito, sendo que na coluna respeitante a ajudas de custo, umas vezes nada consta e, por duas vezes surge o valor da fatura anulada, ou melhor, o montante das ajudas de custo que constavam da fatura anulada. É o caso da NC4, de 30/04/2016 e NC5 de 31/05/2016 (doc. 12 da PI, págs. 4 e 5 do respetivo pdf , que corresponde, em parte, ao Anexo 8 do Relatório de Inspeção). Quanto ao exemplo que a Recorrente indica, analisada a respetiva fatura A, n.º 6, de 01/07/2016 e a subsequente nota de crédito verifica-se que ambas se referem à mesma empresa ([SCom16...]), contém o mesmo valor; e que a nota de crédito anula a fatura A6 do dia 01/07/2016 (vide doc. 12 da PI, págs. 10 e 11 do pdf ). Desta forma, tem de se admitir que a Nota de Crédito n.º 10, anulou a Fatura em causa. Constando da fatura o valor de € 5.768,65, relativo a ajudas de custo, deve este montante ser tido em consideração, ou seja, não deve relevar para efeitos de ajudas de custo. No que concerne a outras eventuais situações desconformes, competia à Recorrente identificá-las individualmente e explicá-las, juntando e remetendo para os documentos pertinentes para o efeito. Assim, não é ao Tribunal que compete estar a analisar todas as Notas de Crédito que não foram mencionadas pela Recorrente e ver se estão ou não bem consideradas ou desconsiderados pela inspeção tributária. Face ao exposto, deve ser desconsiderado o valor de € 5.768,65, relativo a ajudas de custo, sendo que a anulação foi acima levada ao probatório sob alínea QQ) . Invoca a Recorrente que os factos alegados nos arts. 54º a 56º da P.I. foram incorretamente julgados, devendo passar a fazer parte dos Factos Provados. Segundo a Recorrente trata-se da explicação das falsas incongruências relativas a “ajudas de custo” pág. 26 do RIT – alínea b) Capítulo III-1.2.2; dizendo que não corresponde à verdade o constante no ponto 2 (pág. 28 do RIT), onde a AT refere que existem trabalhadores cujo contrato de destacamento teve início num determinado mês e foram abonadas ajudas de custo em datas anteriores. Apreciando. A alegada incongruência refere-se apenas a três trabalhadores, a saber: NN, OO, e PP. No Quadro de pág. 10 da sentença relativo aos trabalhadores, NN, OO e PP, consta a data do início do contrato, a data do início do destacamento e o período de ajudas de custo; datas estas, que a Recorrente, em grande medida, discorda. Para o efeito remete para o doc. 14 junto com a Petição Inicial. Analisado o doc. 14, verifica-se que no mesmos constam contratos de trabalho e destacamento relativos a estes três trabalhadores. Assim, o contrato de trabalho de NN, teve início em 01/07/2016; e o contrato de destacamento para o estrangeiro menciona o seu início em 11/07/2016, pelo tempo necessário para realizar as obras (cláusula segunda), podendo o trabalhador receber ajudas de custo (cláusula terceira). Por sua vez, o recibo de vencimento do mês de julho, contém a indicação de 21 dias de ajudas de custo no estrangeiro, pelo tendo o mês de julho 31 dias, significa que as ajudas de custo começaram a ser pagas no dia 11 de julho. O RIT apenas difere na data do início do destacamento, mencionado o dia 17/11/2016. Considerando que o acordo de destacamento junto contém a data de 11/07/2016, é eta que deve ser considerada, pois nada no RIT explica a indicação de outra data. No que concerne a OO, consta um contrato de trabalho celebrado no dia 08/07/2016, indicando-se como data do destacamento no estrangeiro o dia 09/07/2016, por um período previsível de três meses (Cláusula sexta). Contém no recibo de vencimento do mês de julho, a atribuição de 23 dias de ajudas de custo, pelo que não se podem considerar abonadas antes do destacamento. PP, consta um contrato de trabalho celebrado no dia 29/06/2016, indicando-se como data do destacamento no estrangeiro o dia 01/07/2016, por um período previsível de três meses (Cláusula sexta). Contém no recibo de vencimento do mês de julho, a atribuição de 31 dias de ajudas de custo, nesse mês. Relativamente aos trabalhadores OO e PP, a AT considerou terem sido pagas ajudas de custo de 1 a 11 de setembro de 2016. Tinha referido o RIT, que eram abonadas ajudas de custo, em datas anteriores ao destacamento, mas em relação aos trabalhadores OO e PP, estava indicado o pagamento de ajudas de custo em setembro. Ora, no documento n.º 14 junto com a PI, não se deteta nenhum recibo em que se abonem ajudas de custo no mês de setembro, mas apenas no mês de julho, conforme já referido. Por isso, o RIT incorre em erro, relativamente a estes três trabalhadores, pelo que na factualidade aditada se corrigiu, conforme o pretendido pela Recorrente, aditando-se na alínea R), os exatos momentos de contratação, deslocação e pagamento de ajudas de custo. Alega a Recorrente que os factos alegados nos arts. 65º a 68º e 74º a 85º da P.I. foram incorretamente julgados, devendo passar a fazer parte dos Factos Provados (explicação para o processamento das ajudas de custo aos trabalhadores da Impugnante). Segundo a Recorrente, os trabalhadores são contratados para a sede da empresa, e só depois destacados para os locais onde devem prestar o serviço, não sendo contratados para uma obra ou cliente específico; o que apenas sucede em casos pontuais, devido à urgência do serviço. Remete para os documentos n.º 17 e 18 juntos com a Petição Inicial, assim como para os depoimentos que assinala nas suas alegações de recurso. Apreciando. A matéria em apreço, por transcrição do Relatório de Inspeção, encontra-se na sentença nas págs. 12 e 13, onde o RIT retira a conclusão, segundo a qual, os trabalhadores são contratados numa determinada data e no mesmo dia ou posterior muito próximo, é assinado um contrato de destacamento para o estrangeiro, exemplificando as situações que constam do Anexo 9 ao Relatório de Inspeção. Portanto, o que a inspeção faz, é retirar uma conclusão da análise dos documentos que lhe foram facultados, pelo que, uma conclusão, não é matéria de facto simples que possa ser levada ao probatório, uma vez que implica a análise de documentos, sua interpretação e integração; que até pode também ser jurídica. Sendo assim, não é possível, na matéria de facto dar por assente, o contrário da conclusão, pois a matéria de facto, não pode conter situações que por si só e, independentemente de toda a análise conjugada das provas e respetiva integração jurídica, possam resolver a causa. Sendo assim, a tarefa de avaliar se aquela conclusão está certa ou errada será efetuada mais adiante. Invoca a Recorrente que os factos alegados nos arts. 86º a 88º da P.I. foram incorretamente julgados, devendo passar a fazer parte dos Factos Provados (falsa alegada oferta de trabalho de soldadores de fibra ótica para a Alemanha, ou calceteiros, a qual não corresponde à verdade). Mais alega que, as ofertas de emprego que o RIT menciona, não correspondem à verdade, tendo sido utilizado de modo abusivo o nome da Impugnante, pois nunca publicitou essas ofertas de em apreço. Apreciando. A situação em apreço consta na pág. 13 da sentença, por transcrição do Relatório de Inspeção, onde se refere a publicação de dois anúncios na internet, em 25/02/2016 e em 11/05/2016, segundo os quais os trabalhadores eram informados previamente à realização do contrato, sobre o local onde vão trabalhar e que esse local não é Portugal. As situações em apreço, na pág. 34 do RIT, constam duas inserções de dois anúncios publicados no site «net empregos», em oferta de emprego, estando indicado como empregador a Impugnante, com a menção, em ambos, de que «esta oferta já não está activa». Um anúncio refere: «Precisa-se calceteiros para trabalhar no estrangeiro», e outro diz: «Precisa-se Soldadores de Fibra Óptica para trabalhar na Alemanha». Ouvida a gravação do depoimento da testemunha AA, diretor técnico da Impugnante, aos minutos indicados, refere que gerentes tinham rede de contactos e era assim que estabeleciam o recrutamento. Não era por esses meios (querendo referir-se a anúncios na internet), que contratam. Mais refere que nunca tiveram este tipo de profissionais. Tendo em conta que se trata de trabalhador dependente da Impugnante, o seu depoimento não pode ser valorizado conforme pretende a Impugnante. Pois é inverosímil a empresa não tenha colocado os anúncios na internet, conforme adiante melhor explicaremos. Por sua vez, a testemunha BB, contabilista da Impugnante, disse que não tem conhecimento disso e que pensa que nunca teve trabalhadores de fibra ótica e calceteiros. Questionado sobre se alguma vez a empresa prestou estes serviços, respondeu que não. Mais refere que não tem explicação para esta situação. Este depoimento é contraditório, pois começa por dizer que não tem conhecimento do assunto, para depois parecer que já sabe do que se trata. Portanto, nesta parte, não merce credibilidade. Analisada a prova documental e testemunhal resulta, por um lado, que não é verosímil a alegação da Impugnante de que nada tem a ver com a publicação daqueles anúncios na internet, pois não apresentou nenhuma queixa contra quem alegadamente usou o seu nome, nem há nota que tenha reclamado contra o site anunciante. Portanto, deve ter-se por assente que foi a Impugnante quem colocou os anúncios na internet. Questão diferente, é a de saber se efetivamente logrou ou não contratar aquele tipo de trabalhadores. Nesta parte, a AT não logra demostrar que tenham sido contratados quaisquer trabalhadores ao abrigo daqueles anúncios. Mas, no Relatório de Inspeção, também não se diz que foram contratados calceteiros e soldadores de fibra ótica, nem sequer ao abrigo daqueles anúncios, optando-se antes com a exemplificação daqueles anúncios, para concluir que os trabalhadores já eram contratados para irem para o estrangeiro. Portanto, uma conclusão ou uma ilação tirada de um facto ou com base em vários factos, não deve constar da matéria de facto, pelo que não estando afirmado no RIT que a Impugnante contratou trabalhadores com as características pretendidas, não há que dar como não provado, o que a AT não disse. No que concerne á publicitação dos anúncios na internet, não se acolhe a alegação da Recorrente, conforme acima já referido. Em face do exposto, em relação a esta temática, não deve ser alterada a matéria de facto. Alega a Recorrente que o Tribunal errou ao desconsiderar os custos registados na contabilidade e associados à «[SCom02...]», na medida em que esta empresa prestou serviços de transporte à Impugnante. Para o efeito refere que os documentos mencionam o que alega, bem assim os depoimentos testemunhas de que indica as passagens da gravação. Apreciando. Ouvidos os depoimentos, nas passagens indicadas, resulta o seguinte: Depoimento da testemunha AA, diretor técnico da Impugnante: Advogado: A «[SCom01...]» não tinha obras suas, fornecia os trabalhadores que iam trabalhar para as obras sob as ordens dos clientes (…), sob as ordens e instruções do respetivo cliente. R: Sim, claramente Advogado: como é que funciona … R: Nós contratávamos os colaboradores, posteriormente eram-nos solicitadas certas funções, então a empresa cedia os colaboradores que tinha para os períodos que eram solicitados, ficando sob a ordem e direção deles. (…) Advogado: O fulcro dos negócios da «[SCom01...]» era em que países? R: Onde houvesse trabalho (…), principalmente na europa, França, Alemanha, … Advogado: Para esse tipo de atividade, a empresa tinha de assegurar os transportes … R: A empresa garantia os transportes através do recurso a… entidades externas, no início trabalhava com «[SCom02...]», asseguravam os transportes dos colaboradores para a obra, em obra e depois o regresso (…) a empresa contratava esse serviço. Advogado: Assegurava esse transporte quer de Portugal, quer nesses países, de casa para o local de trabalho, de um local de trabalho, para outro local de trabalho, assegurava essa logística. R: Sim. Advogado: Quem é que assegurava a estadia e a alimentação desses trabalhadores? R: Os trabalhadores recebiam ajudas de custo, eram responsáveis pela sua estadia. Advogado: A entidade patronal assegurava o transporte, e os trabalhadores suportavam os custos com a estadia? R: Sim. Quando eram destacados para o exterior recebiam ajudas de custo dentro dos limites legais. Advogado: (…) Quanto do trabalho da «[SCom01...]» era feito no estrangeiro? R: Honestamente, a maioria. Advogado: Quanto? R: Se calhar quase 100%. (…) Mais adiante a 22:14 Advogado: Continuando com a questão da «[SCom02...]», se conhece essa empresa, que serviços é que prestava, no fundo à «[SCom01...]» … R: A «[SCom02...]», trabalhou com a «[SCom01...]» de maio de 2015, a maio de 2016, prestava serviços de logística de transporte, onde deslocava os nossos colaboradores para as respetivas obras e em obra e…, não total, mas grande parte desse serviço era-lhes pedido a eles, havia uma espécie de relação comercial com eles para transportes para o mercado europeu essencialmente ... Advogado: Teve esse contacto com a «[SCom02...]», era diário? R: Sim, sim. Advogado: Como é que isso era feito? R: Por correspondência, via email, em que era solicitado pedido de logística para x colaboradores, era discutido, recebia resposta, orçamento, sim senhor podemos, x valor e depois esse serviço era assegurado. Advogado: Chegou a ver carros da «[SCom02...]»? R: Sim, sim. Advogado: Eram carros de que matrícula? R: .... (…) Advogado: era ela que fazia esse transporte, ou havia outros fornecedores? R: Havia mais do que um fornecedor, tem de estar preparada para qualquer falha, mas o grosso era assegurado por eles. Advogado: O transporte era individual, digamos assim. R: Sim: Advogado: Tem ideia da percentagem de uns e de outros? R: Sei lá, sei que no início 5%, 10%. Advogado: 5%, para a «[SCom02...]», em questão de transporte, é isso? R: sim. (…) Advogado: Porque é que termina esta relação em maio de 2016? R: Eles começaram a fazer certas exigências, cauções … que a administração não concordou. (…) Advogado: Não tem dúvidas que «[SCom02...]» prestou este serviço? R: Não tenho dúvidas, a «[SCom02...]» prestou o serviço Advogado: acompanhou os carros a chegarem, os carros a saírem. R: Claramente, eu e toda a gente. A instâncias da Representante da Fazenda Pública (RFP), disse (1:27:30 a 1:28:03): A logística era para uma pessoa, mas havia a expectativa de aumentar, podia ser uma carrinha, normal, ou então até muitas vezes o próprio fornecedor do serviço era o que tinha disponível, éramos alheios a esse tipo de … RFP: Essas viaturas tinham logotipo da empresa «[SCom02...]» . R: Sim, sim . Por sua vez, o depoimento da testemunha QQ (contabilista da Impugnante), a instâncias do Advogado da Impugnante, a partir 1:39:00, disse: Advogado: Quem era que assegurava estes serviços de transporte? R: Era uma empresa «[SCom02...]». Advogado: Quem suportava os custos dos transportes? R: Era a empresa, a «[SCom01...]». Advogado: O que fazia a «[SCom02...]». R: Fazia a logística de … de … colocação do pessoal, transportes, viagens, … bilhetes de avião. Advogado: Qual o período? R: Foi desde maio de 2015, até meados de 2016. Advogado: A «[SCom02...]» prestava serviços? R: Não exclusivamente, mas quase na totalidade. Advogado: Quem é que suportava os encargos, com a estadia e alimentação dos trabalhadores? R: Eram os trabalhadores. Advogado: E a «[SCom01...]» pagava-lhes, o quê? R: A «[SCom01...]» pagava-lhes as ajudas de custo. (…) Advogado: As faturas da «[SCom02...]» iam para que conta? R: Conta de serviços externos. Advogado: E das ajudas de custo … R: 63, sim. Mais adiante, esta testemunha, ainda a instâncias do Advogado, a partir 1:50:20, disse: Advogado: A «[SCom02...]» que serviços prestava? Resposta: Eram serviços de logística, nomeadamente transportes … umas viagens … aos trabalhadores. Advogado: E onde é que prestou esses serviços? R: Foi na Europa, principalmente França, Bélgica e Luxemburgo. Advogado: Foi desde? R: Deixem ver, foi desde … maio de 2015, até meados, não sei se foi maio, se foi junho de 2016. Advogado: A «[SCom01...]» conseguiria fazer esse transportes de outra forma? R: Não (…) Advogado: A partir de meados de 2016 (…) foi trocado o fornecedor deste serviço (…) R: Foi mesmo, foi. Advogado: Foi trocado este serviço de transportes. A quem é que a «[SCom01...]» procura a partir dessa altura. R: Uma empresa ... [SCom03...] e a [SCom04...], portuguesa. Segundo o depoimento das testemunhas resulta que a «[SCom02...]» prestava serviços de transporte à Impugnante. A testemunha AA, referiu que a Impugnante garantia os transportes aos colaboradores, no início com a «[SCom02...]», para a obra, em obra e depois o regresso. Conforme dado por assente nos itens aditados à matéria de facto, é solicitada logística à «[SCom02...]», indicando-se a data de saída e o tempo de permanência no estrangeiro. Só assim, se compreende que o transporte seja efetuado, não só para o local onde decorre a obra, mas seja usado no período de tempo em que os trabalhadores estão deslocados. E só assim, se compreende o elevado montante solicitado pela «[SCom02...]», à Impugnante, pois caso se tratasse apenas de viagens de ida e volta, com certeza o valor não ascenderia ao quantitativo que consta da alínea BB) do probatório, acima aditado. Desta forma, da conjugação da prova testemunhal, com a prova documental, admite-se que a «[SCom02...]» tenha prestado os serviços de transporte em discussão nos autos. Para além disso, a «[SCom02...]» tem no seu objeto social o serviço de transportes [vide alínea X) acima aditada ao probatório], sendo que o print que a AT junta, relativo ao registo das atividades daquela empresa, refere-se ao ano de 2019, pelo que respeitando os serviços em apreço aos anos de 2015 e 2016, tal print por si só não é passível de poder desconsiderar a prestações de serviços em apreço. Não obstante a Recorrente também não comprovar que a «[SCom02...]» estivesse coletada para o serviço de transportes, para os anos de 2015 e 2016, também não se pode concluir a inversa. Mas, se porventura, não estivesse coletada com esse fim, então compreende-se que as faturas não possam ser emitidas com a indicação de serviços de transporte, por isso foram emitidas com a menção que era possível, em função do registo que aquela empresa tinha. Para além disso, já havia sido dado por assente na alínea V) do probatório, que: Nos anos de 2015 e 2016, a “[SCom02...] S.L.U.” prestou serviços para a Impugnante, relacionados com o aluguer de viaturas para o transporte de trabalhadores da mesma – conforme documento n.º 22 junto com a petição inicial . Em face do exposto, a Recorrente logra comprovar a prestação dos ditos serviços de transporte, pelo que a liquidação tem de ser anulada pela parte afetada com essa correção. Alega a Recorrente que as rendas de imóveis constante da contabilidade da Impugnante foram incorretamente julgadas, pois não se referem a alojamentos para habitação, mas sim a escritórios e salas de formação, conforme se pode constatar pelas respetivas faturas onde consta expressamente a menção “location de bureau” ou “locations de instalations de formation”, pelo que nunca poderiam ser utilizados para alojamento do seu pessoal, para além de que as faturas dizem respeito a curtos períodos de tempo. Apreciando. A situação em apreço encontra-se vertida no documentos juntos sob doc. 11 da Petição Inicial, que se encontram em línguas estrangeiras; a saber francês e alemão. Não obstante, sempre e levou ao probatório alguns exemplos exarados em língua francesa. Segundo a Impugnante tratou-se de formação dada aos trabalhadores. Analisadas as faturas e recibos respeitantes a esta situação, verifica-se o arrendamento por períodos de 15 dias, 25 dias, 26 dias, mês de agosto, mês de setembro, mês de novembro; locação de um chalé [ gites , cuja tradução, é chalé – vide alíena JJ), aditada], instalação em parque de campismo. Sendo assim, então compete questionar quais eram os trabalhadores abrangidos pela formação, sendo que a Impugnante nunca refere quem sejam esses trabalhadores. Para além disso, qual a necessidade de dar formação no estrangeiro, se a Impugnante diz que a sede de trabalho dos trabalhadores era em Portugal e não os contratava para se deslocarem imediatamente para o estrangeiro? Não está explicado. Para outro lado, se os trabalhadores eram deslocados para executarem trabalhos para as empresa estrangeiras, como é que podiam ainda terem formação? É que, 15 dias de formação ou 31 dias, com certeza se davam em Portugal, com custos mais baixos. Por seu turno, também não são apresentados planos de formação, em que áreas, quais as matérias dadas, quantas horas lecionadas. É que, sem se saber ao certo qual o tipo de formação, horas necessárias para a mesma, matérias dadas, trabalhadores abrangidos, não é possível aferir o alegado. Ou seja, torna impossível a possibilidade de verificação pela AT da efetividade sobre a alegada formação. Competia à Impugnante na Petição Inicial concretizar a alegação genérica que ali efetua (salvo melhor vislumbre apenas por duas vezes, nos artigos 37.º e 69.º), explicando a necessidade que teve de realizar formação dos trabalhadores no estrangeiro, assim como apresentando o respetivo plano de formação. Não tendo a Impugnante concretizado na Petição Inicial o que quer que seja sobre a formação, não é admissível que possam as testemunhas concretizar ou explicar o que a Impugnante não explica. Desta forma, é inverosímil que os arrendamentos em apreço tivessem sido efetuados para formação dos trabalhadores, pelo que improcede o alegado a este título. Alega a Recorrente que as ajudas de custo estão devidamente suportadas por boletins de itinerário, que se justificam pela natureza específica da atividade da Impugnante e pela mobilidade inerente ao trabalho temporário e que eram os trabalhadores que suportavam os custos com a sua estada/alojamento e alimentação. Apreciando. Conforme referido no Relatório de Inspeção, a Recorrente não tem clientes portugueses ou melhor, em Portugal (pelo menos para o ano aqui em causa, que é o de 2016), por isso não tem trabalho para disponibilizar aos contratados em Portugal. Nessa medida, não pode dizer que o local de trabalho é a sede da empresa, ou seja, da Impugnante, na medida em que nenhum trabalho tem para oferecer na sede ou em Portugal aos trabalhadores. Segundo o referido no RIT e secundado pela sentença, eram celebrados contratos de trabalho e em dias muito próximos, quase sempre no dia no dia seguinte, era assinado um acordo de deslocação para o estrangeiro. Ora, considera-se que esta proximidade na celebração do contrato de trabalho e na assinatura da deslocação, é um fortíssimo indício de que o trabalhador já foi contratado para exercer a sua atividade no estrangeiro. A Impugnante alega que o local de trabalho era a sua sede, mas não logra comprovar isso, pois não apresenta um único recibo de vencimento em que o trabalhador esteja em Portugal por mais de um ou alguns pouquíssimos dias. Aliás, a correção à matéria de facto acima realizada em relação aos trabalhadores NN, OO e PP, espelha bem isso. Assim, o primeiro foi contratado e dez dias depois foi destacado; o segundo foi contratado num dia e destacado no dia seguinte e o terceiro foi contratado dois dias depois de ser contratado. Portanto, um trabalhador que é contratado num dia e no seguinte é deslocado para o estrangeiro, é óbvio que a Impugnante já o contratou para o deslocar para o estrangeiro. Aliás, nem se compreende muito bem como é que a Impugnante podia ter nos seus quadros cerca de 200 trabalhadores, sem ter a certeza de lhes poder arranjar trabalho. Com certeza, não os podendo ceder, não tinha meios financeiros para pagar a tantas pessoas. Conforme se refere no acórdão deste TCA Norte de 09/06/2021, proferido no processo n.º 00217/12.5BEPNF (disponível em www.dgsi.pt): I - O D.L. n.º 358/89 de 17 de Outubro (alterado pelo D.L. n.º 39/96 de 31 de Agosto e Lei n.º 146/99 de 1 de Setembro) regulava o exercício da actividade das empresas de trabalho temporário (que à data da liquidação impugnada se encontrava revogado pela Lei n.º 19/2007 de 22.05). II - O regime jurídico que regula o trabalho temporário prevê uma relação triangular, entre a: 1) empresa de trabalho temporário e trabalhador temporário (titulada pelo contrato de trabalho de temporário); 2) empresa de trabalho temporário e o utilizador (titulada pelo contrato de utilização de trabalho temporário ou prestação de serviços); e 3) o trabalhador temporário e o utilizador (derivada do contrato de utilização de trabalho temporário ou de contrato de prestação de serviços). III - Decorria da alínea b), do artigo 2.º do D.L. n.º 358/89 de 31.08, que o trabalhador temporário obriga-se a prestar a sua actividade profissional a utilizadores, a cuja autoridade e direcção fica sujeito, no entanto, mantém o vínculo jurídico-laboral à empresa de trabalho temporário. IV - Provado que esteja que os trabalhadores foram contratados para trabalhar num país estrangeiro, sendo aí o seu local de trabalho, e que não houve mudança do local de trabalho contratualmente previsto ou deslocações por força da prestação ocasional do trabalho fora do local habitual ou por força da transferência das instalações da sua entidade patronal, não pode deixar de se concluir que as prestações auferidas pelos mesmos a título de ajudas de custo integravam a respectiva retribuição ou remuneração de trabalho, constituindo um complemento desta. V - Não é pelo facto de o trabalho ser prestado no estrangeiro, sem mais, que a entidade patronal pode suportar, a título de ajudas de custo, as despesas de alojamento e alimentação do trabalhador. VI - Relevante, para efeitos da atribuição de ajudas de custo, é que o trabalhador esteja deslocado relativamente ao seu local de trabalho fixado no contrato e que, por força dessa deslocação, incorra em despesas que devem ser suportadas pela entidade patronal, porque efectuadas ao serviço e a favor desta. VII - Apurar se às quantias pagas por entidade empregadora, a título de ajudas de custo, deve ser atribuída natureza remuneratória, implica um trabalho de “qualificação do facto tributário” que, por não ter hoje expressão no artigo 100.º do CPPT , nos leva a afastar a possibilidade de ponderação no âmbito desse normativo, por a dúvida não dever reverter a favor do contribuinte, tratando-se, antes, de uma questão jurídica em que o tribunal tem o dever de julgar imposto pelo artigo 8.º , n.º 1 do Código Civil . Para além do que fica exposto, diga-se que, foram detetados dois anúncios em que a Impugnante referia que pretendia contratar dois trabalhadores para deslocar para o estrangeiro. Não obstante desconhecer-se em concreto se contratou ou não os ditos trabalhadores, aquela publicitação indicia que a Impugnante fazia contratação para deslocação mediata para o estrangeiro, que é mais um fator que motiva a desconsideração das ajudas de custo. Em face do exposto, considera-se que a AT logrou demonstrar que estavam verificados os pressupostos para desconsiderar os abonos atribuídos a título de ajudas de custo, como efetivas ajudas de custo, devendo considerar-se sujeitos a tributação em sede de IRS. Desta forma, improcede o recurso da Impugnante, nesta parte. Alega a Recorrente que existe contradição manifesta no entendimento da AT e do tribunal "a quo" quanto à natureza do trabalho e suas implicações fiscais: Existe uma contradição fundamental no entendimento da Autoridade Tributária e do Tribunal "a quo" relativamente à natureza do trabalho prestado pelos funcionários da «[SCom01...]» e suas implicações fiscais: 1. Por um lado, considera-se que o local de trabalho dos funcionários é estavelmente no estrangeiro, negando a legitimidade das ajudas de custo. 2. Por outro lado, entende-se que estes mesmos funcionários devem ser contribuintes em Portugal, sujeitos a retenções na fonte de IRS. Apreciando. Considerando que não está demonstrado que os trabalhadores tenham residência permanente o estrangeiro, antes pelo contrário, que são deslocados temporariamente, não estão sujeitos a serem tributados nos países em que laboraram. Aliás, nem sequer logra a Recorrente indicar um exemplo que algum trabalhador que tivesse sido tributado no estrangeiro, nem que algum tivesse residido permanentemente por mais de 183 dias no estrangeiro. Isto porque, nos termos do arrigo 16.º do Código do IRS, consideram-se residentes em Portugal, quem aqui tenha permanência por mais de 183 dias e vice-versa, ou seja, é residente no estrangeiro quem aí permanecer posa mis de 183 dias. Sobre esta matéria veja-se, por exemplo, o Acórdão do STA de 15/12/2004, proferido no processo n.º 0834/04 (em www.dgsi.pt), que refere: I – Os rendimentos do trabalho auferidos na Alemanha por residente em Portugal, onde permaneceu por período superior a 183 dias, são tributados naquele país. Portanto, não se sabe rigorosamente nada sobre o período de tempo de residência dos trabalhadores, nem a que trabalhadores em concreto se poderá estar a Impugnante a referir. Para além disso, competia à Impugnante alegar e provar que os trabalhadores tinham sido tributados no estrangeiro no imposto sobre o rendimento; o que não logra fazer. Portanto, quem invoca o direito a não ser tributado em Portugal, tem de demonstrar que pagou o respetivo imposto em Estado estrangeiro. Veja-se sobre o assunto, o Acórdão do TCA Sul de 01/06/2023, proferido no processo n.º 845/12.9BELRS , que a dado passo refere: A este propósito, constitui jurisprudência assente a de que, «[r]ecaindo o ónus da prova dos factos constitutivos do direito sobre quem o invoque ( artigo 74º da LGT e 342º do C.C), era sobre o contribuinte que recaía a obrigação de demonstrar o direito a deduzir à colecta o montante relativo à dupla tributação internacional, ou seja, o imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro (artigo 81º do CIRS). Em face do exposto, a alegação em apreço não pode ser acolhida. Alega a recorrente a violação pela AT do disposto no Artigo 74.º , n.º 1, da LGT , uma vez que a AT não logrou concretizar e individualizar os trabalhadores a quem alegadamente eram pagas as ajudas de custo, os quantitativos, os valores suportados pela Impugnante a título de “deslocação e estadas”, os valores efetivamente recebidos pelos trabalhadores. Apreciando. O artigo 74.º da LGT refere que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos recai sobre quem os invoque. Ora, a AT desconsiderou tudo o que foi pago aos trabalhadores e intitulado como ajudas de custo, pelo que não se percebe muito bem a alegação da Recorrente. Portanto, constando dos recibos de vencimento ajudas de custo e estando no ano de 2016, 100% dos trabalhadores deslocados, não é preciso perguntar quais os trabalhadores desconsiderados. [vide pág. 5 da sentença (transcrição do Relatório), onde se refere que no ano de 2016, a impugnante exercia 100% da sua atividade, no mercado comunitário]. Por sua vez, na pág. 9 da sentença (transcrição do RIT), refere a quantidade de trabalhadores, por cada mês do ano de 2016, e aqueles em que foram declaradas ajudas de custo, conforme indicado pela Impugnante nas declarações mensais de remunerações. Ora, se é a própria Impugnante quem declara as ajudas de custo e a AT desconsiderou-as a todas, não pode estar a dizer que não sabe quais os trabalhadores que recebiam e os que não recebiam ajudas de custo, quais os considerados e quais os desconsiderados. Face ao exposto, improcede a alegação em análise. Face ao exposto, o recurso merece provimento parcial. No concerne às custas deste recurso, atenta a revogação parcial da sentença e ao facto de a Recorrida não ter contra-alegado, são as custas repartidas, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância de recurso pela Recorrida, por não ter contra-alegado – vide artigos 527.º , n os. 1 e 2 e 529.º , n.º 2 do Código de Processo Civil . Considerando que a Impugnante contabilizou um total de gastos com a «[SCom02...]» no ano de 2015, de € 46.092,39, e no ano de 2016, de € 124.774,96, perfazendo o total de € 170.871,35; e que contabilizou um total de gastos em 2015 de € 340.284,94 e em 2016 de € 4.153.806,22, perfazendo € 4.494.091,16; verifica-se que os gastos com a «[SCom02...]», corresponderam a 3,80%, que será o decaimento. Ainda que seja atendida a desconsideração do valor de € 5.768,65, relativo a ajudas de custo, conforme acima decidido, a percentagem de decaimento é a mesma, devido aos arredondamentos. Atento o valor da causa (€ 644.048,97), compete analisar a possibilidade de dispensa do remanescente da taxa de justiça. Tem sido entendido pela jurisprudência que a complexidade da causa ou a conduta das partes constituem fatores que devem ser atendidos para a dispensa do remanescente da taxa de justiça, mas outros fatores também podem ser relevantes para o efeito, em função do princípio da proporcionalidade, designadamente a natureza e a atividade exercida pelos sujeitos processuais, o valor dos interesses económicos em discussão ou os resultados obtidos. Veja-se, por exemplo, o Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 06/05/2016, proferido no proc. n.º 03192/11.0BEPRT , cujo sumário é: I – O artigo 6º n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais concede ao juiz, oficiosamente ou a instâncias tempestiva das partes, um poder/dever de dispensar, nas causas de valor superior a 275.000,00€, o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida a final, em função da apreciação casuística da especificidade da situação em causa, atendendo, designadamente, à complexidade da causa e à conduta processual das partes, ou seja à falta de especial complexidade da mesma e ao comportamento processual positivo das partes, de recíproca correcção, cooperação e de boa-fé. II – Dessa forma permite-se ao juiz adequar o valor da taxa de justiça aos custos que, em concreto, o processo consumiu ao sistema de administração de justiça, em ordem à salvaguarda, entre outros valores, dos da proporcionalidade e da justiça distributiva na responsabilização/pagamento das custas processuais. Relativamente a este aspeto cumpre referir que a conduta das partes não foi belicosa, o processo oferece alguma complexidade, mas não muito superior ao normal; e que, atenta a salvaguarda do princípio da proporcionalidade, deve ser dispensado o remanescente da taxa de justiça. Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do Código de Processo Civil , elabora-se o seguinte sumário: I - Uma conclusão ou uma ilação tirada de um facto ou com base em vários factos, não deve constar da matéria de facto, pois implicam a análise de toda a situação, com a concatenação das provas produzidas nos autos, sua interpretação e integração; que até também pode ser jurídica. II - Não é possível, na matéria de facto dar por assente, o contrário da conclusão, pois a matéria de facto, não pode conter situações que por si só e, independentemente de toda a análise conjugada das provas e respetiva integração jurídica, possam resolver a causa. III - O artigo 74.º da LGT estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos recai sobre quem os invoque. IV – Invocando a Impugnante o direito à contabilização de custos do exercícios, é sobre ela que impende a prova da existência e necessidade desses custos. Decisão Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença na parte relativa às despesas com empresa «[SCom02...]», confirmando-a no demais (e que não tenha sido alterado quanto à matéria de facto). Custas pelo decaimento que se fixa em 96,20% para a Impugnante e em 3,80% para a Fazenda Pública, não sendo devida taxa de justiça nesta instância de recurso, pela Recorrida, por não ter contra-alegado. Dispensam-se as partes do remanescente da taxa de justiça. Porto, 04 de dezembro de 2025. Paulo Moura Graça Valga Martins Maria da Conceição Pereira Soares