0817/09.0BEVIS 0392/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O revendedor de automóveis que, para efeitos de determinação do valor tributável em IVA, haja incluído o valor do IA (Imposto Automóvel) no preço de compra dos automóveis vendidos, viola o disposto no art. 4º nº 1 do “Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão (D.L. nº 199/96, de 18-10).

II- No preço de compra não se inclui o Imposto Automóvel, pois este é pago em Portugal e a aquisição dos veículos ocorreu no estrangeiro, sendo que, no exercício de um poder de conformação normativa em consonância com os fins visados na tributação de bens em segunda mão, o legislador decidiu incluir o IA no preço de venda, segundo a regra geral de determinação do valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços.

Processo n.º 817/09.0BEVIS (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

A…………, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 08-03-2010, que julgou parcialmente procedente (na parte relativa às liquidações adicionais respeitantes aos juros compensatórios) a pretensão pelo mesmo deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com as liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios referentes aos anos de 2006 e 2007.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

- O IA é um imposto suportado pelos revendedores de automóveis, enquanto adquirentes dos mesmos, independentemente de qualquer transmissão posterior;

- Ainda que pago, aquando da legalização, das viaturas;

- E só depois da referida legalização é que as viaturas entram no nosso país;

- Nesta consequência no valor de compra deverá sempre incluir-se o valor do IA pago pelo adquirente revendedor.

Nessa consequência:

(i) Declarar-se inconstitucional, por violação do nº 2 do artigo 103º da CRP, o artigo 4º, nº 1, do Regime Especial, na interpretação segundo a qual o Imposto Automóvel está incluído no preço de venda;

(ii) Ser ordenada a anulação das liquidações adicionais de IVA, relativas aos anos de 2006 e 2007, no montante total de (360.701,03 e 306.455,99), respectivamente, por ilegais, como é de inteira Justiça.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em proceder à interpretação da norma constante do art. 4º nº 1 do D.L. nº 199/96, de 18-10 (Regime especial de tributação de bens em segunda mão) por forma a determinar se o montante do Imposto Automóvel (IA) pago pelo sujeito passivo revendedor adquirente de veículos em segunda mão em transacção intracomunitária, deve ser incluído na base tributável em IVA devido pela transmissão de veículos em Portugal.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. O impugnante encontrava-se colectado para o exercício da actividade de Comércio de Veículos Automóveis, CAE 045110, com início reportado a 23 de Outubro de 2003 e tinha a sua sede na Rua ………, nº ……, ………, Ovar;

2. Cessou actividade em 31 de Dezembro de 2007, tendo constituído uma sociedade por quotas no início do ano de 2007;

3. O impugnante encontrava-se enquadrado para efeitos de IVA no regime normal trimestral e para efeitos de IRS encontrava-se enquadrado no regime da contabilidade organizada por opção;

No que se refere ao ano de 2006

4. O impugnante foi objecto de uma acção de fiscalização desencadeada por proposta interna, devido a divergências avultadas ao nível das aquisições intracomunitárias realizadas pelo sujeito passivo, sendo que os valores declarados no sistema intracomunitário "VIES" pelos vendedores eram substancialmente superiores aos das declarações periódicas de IVA do impugnante;

5. A acção referida em 4) foi de âmbito parcial, abrangendo o Imposto sobre o rendimento das Pessoas Singulares e Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA);

6. A acção referida em 4), abrangeu o exercício de 2006, a qual teve início a 13 de Novembro de 2007, tendo sofrido duas prorrogações, com despachos datados de 04 de Abril de 2008 e 15 de Julho de 2008 e terminado a 16 de Julho de 2008;

7. Nos exercícios de 2005 e 2006:

a. Com excepção do quarto trimestre de 2005, o sujeito passivo remeteu as declarações periódicas fora do prazo;

b. Para o primeiro, terceiro e quarto trimestres de 2005 e terceiro e quarto trimestres de 2006, o impugnante remeteu as declarações periódicas sem efectuar o pagamento de imposto devido, tendo vindo a fazê-lo, posteriormente, em fase de execução fiscal;

8. Consta do Relatório de Inspecção Tributário que "(...) foram identificadas as seguintes situações:

a. Aquisições efectuadas a outros sujeitos passivos registados para efeitos de IVA na Alemanha, adquiridas sob o regime normal, isto é, isentas de imposto, com a indicação do NIF do sujeito passivo nacional, sendo que nestes termos o imposto é devido e exigível no país de destino, território nacional;

b. Aquisições efectuadas a outros sujeitos passivos registados para efeitos de IVA na Alemanha, adquiridas sob o regime da margem - § 25 USTG (Código do regime equivalente ao IVA na Alemanha);

c. Aquisições efectuadas na Alemanha a particulares - regime da margem;

d. Aquisições em território nacional a particulares - regime da margem.

Das operações atrás mencionadas, as da alínea a) são as que têm mais relevância, assumindo mais de 90% das suas aquisições no ano.";

9. O número de contribuinte do sujeito passivo encontra-se mencionado nas facturas de aquisição;

10. Com excepção para a factura de aquisição da viatura com a matrícula ………, nas restantes facturas não constava qualquer menção a IVA liquidado pelo vendedor;

11. Consta do Relatório de Inspecção Tributário, referindo-se às facturas "na sua maioria constavam menções específicas do Estado-membro em causa, a Alemanha, como o § 4 Nr. lb, 6 a USTGe Netto Export;

De realçar, que a maioria destas operações constam, e bem, da aplicação informática VIES, cuja informação é prestada pelos vendedores no âmbito do dever de cooperação entre os Estados-membros";

12. Na factura de aquisição da viatura ……… consta os NIF dos respectivos vendedor e comprador e o sujeito passivo vendedor declarou a operação para efeitos de VIES como operação intra-comunitária;

13. O impugnante não contabilizou a aquisição e transmissão das viaturas com as matrículas ………, ………, ………, ………, tendo regularizado tal omissão em 2007 reportando fiscalmente ao quarto trimestre de 2006;

14. O impugnante não contabilizou a viatura com a matrícula ………, tendo regularizado fiscalmente em 2007 reportando ao quarto trimestre desse ano;

15. O impugnante emitiu a factura de venda com o nº 64 datada de 30/12/2006 referente ao veículo com a matrícula ……… mas omitiu-a na sua contabilidade, assim como o registo da sua aquisição, tendo regularizado tal omissão reportada ao quarto trimestre de 2006;

16. O impugnante omitiu contabilisticamente a retoma da viatura com a matrícula ………, tendo regularizado tal situação, reportando-a ao quarto trimestre de 2006;

No que se refere ao ano de 2007

17. O impugnante foi sujeito a acção inspectiva de âmbito parcial, abrangendo o Imposto sobre o Valor Acrescentado;

18. A acção referida em 17), abrangeu o ano de 2007 e terminou a 16 de Julho de 2008;

19. Das declarações periódicas para o exercício de 2007, constata-se que:

a. As declarações dos três primeiros trimestres foram enviadas fora do prazo;

b. Para o quarto trimestre, o contribuinte enviou uma declaração de substituição, embora fora de prazo;

c. Com o envio da declaração referida em b), resultou imposto adicional a pagar de € 5.436,33 (cinco mil e quatrocentos e trinta e seis euros e trinta e três cêntimos);

d. O contribuinte não procedeu ao pagamento do referido imposto, tendo sido emitida a respectiva liquidação adicional;

20. A contabilidade do impugnante encontrava-se aquando da inspecção referida em 17), organizada e informatizada;

21. Consta do Relatório de Inspecção Tributário que "(...) foram identificadas as seguintes situações:

a. Aquisições efectuadas a outros sujeitos passivos registados para efeitos de IVA na Alemanha, adquiridas sob o regime normal, isto é, isentas de imposto, com a indicação do NIF do sujeito passivo nacional, sendo que nestes termos o imposto é devido e exigível no país de destino, território nacional;

b. Aquisições efectuadas a outros sujeitos passivos registados para efeitos de IVA na Alemanha, adquiridas sob o regime da margem - § 25 USTG (Código do regime equivalente ao IVA na Alemanha);

c. Aquisições efectuadas na Alemanha a particulares - regime da margem;

d. Aquisições em território nacional a particulares - regime da margem.

Das operações atrás mencionadas, as da alínea a) são as que têm mais relevância, assumindo mais de 90% das suas aquisições no ano. "

22. Consta do Relatório de Inspecção Tributário, referindo-se às facturas de aquisição "na sua maioria constavam menções específicas do Estado-membro em causa, a Alemanha, como o § 4 Nr. lb, 6 a USTGe Netto Export;

23. De realçar, que a maioria destas operações constam, e bem, da aplicação informática VIES, cuja informação é prestada pelos vendedores no âmbito do dever de cooperação entre os Estados-membros

24. O Impugnante foi notificado através do ofício nº 8308400, datado de 27 de Agosto de 2008 da Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro, do projecto de relatório de inspecção tributário para efeitos do exercício do direito de audição, sobre a correcção projectada a efectuar ao IVA de 2006;

25. O Impugnante foi notificado através do ofício nº 8308397, datado de 27 de Agosto de 2008 da Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro, do projecto de relatório de inspecção tributário para efeitos do exercício do direito de audição, sobre a correcção projectada a efectuar ao IVA de 2007;

26. O impugnante não exerceu o seu direito de audição;

27. Através dos ofícios 8309929 e 8309930, datados de 26 de Setembro de 2008 da Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro, foi o impugnante notificado das correcções efectuadas em sede de IVA referentes aos anos de 2006 e 2007 nos montantes, respectivamente, de € 360.701,03 (trezentos e sessenta mil e setecentos e um euros e três cêntimos) e € 306.455,99 (trezentos e seis mil e quatrocentos e cinquenta e cinco euros e noventa e nove cêntimos);

28. O impugnante adquiriu as viaturas constantes do mapa de apuramento do IVA nas aquisições intracomunitárias, constante de fls. 45 e 46 e 70 dos presentes autos, que se dá, aqui, por integralmente reproduzido.

Factos não provados

Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou.

Fundamentação da matéria de facto:

A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo. No que se refere ao mapa de apuramento do IVA nas aquisições intracomunitárias constante de fls. 45/46 e 70 constante dos autos, o Tribunal considerou como provado que as aquisições intracomunitárias realizadas pelo impugnante, são as que aí se encontram indicadas, atendendo que foi o próprio impugnante que juntou tais documentos com a dedução da petição inicial – apesar de constar igualmente do processo administrativo apenso aos presentes autos – e do impugnante não ter impugnado – no mínimo aspecto que fosse – o seu conteúdo, nomeadamente as viaturas em causa e a referência aos artigos constantes nas facturas e os respectivos vendedores. O conteúdo do referido mapa, não foi integralmente transcrito para factos considerados provados atendendo à sua extensão.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de proceder à interpretação da norma constante do art. 4º nº 1 do D.L. nº 199/96, de 18-10 (Regime especial de tributação de bens em segunda mão) por forma a determinar se o montante do Imposto Automóvel (IA) pago pelo sujeito passivo revendedor adquirente de veículos em segunda mão em transacção intracomunitária, deve ser incluído na base tributável em IVA devido pela transmissão de veículos em Portugal.

Nas suas alegações, a Recorrente refere que o IA é um imposto suportado pelos revendedores de automóveis, enquanto adquirentes dos mesmos, independentemente de qualquer transmissão posterior e, ainda que pago, aquando da legalização, das viaturas, só depois da referida legalização é que as viaturas entram no nosso país, o que significa que, no valor de compra deverá sempre incluir-se o valor do IA pago pelo adquirente revendedor.

Que dizer?

Para cabal enquadramento da realidade em apreço, importa ter presente o quadro normativo que envolve a matéria em análise, tal como apontado na decisão recorrida, onde se destaca o D.L. nº 199/96, de 18 de Outubro de 1996, editado ao abrigo da autorização legislativa constante da alínea f) do n.º 1 do artigo 34.º e da alínea a) do artigo 42.º da Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março, que aprovou o Orçamento do Estado para 1996, introduziu alterações ao Código do IVA e respectiva legislação complementar.

No preâmbulo desse Decreto-Lei n.º 199/96, lê-se o seguinte: «Este diploma procede, em matéria de harmonização comunitária, à transposição para a ordem jurídica nacional da Directiva n.º 94/5/CE, do Conselho, de 14 de Fevereiro de 1994, relativa à tributação, em imposto sobre o valor acrescentado, das transmissões de bens em segunda mão, objectos de arte, de colecção e antiguidades. O regime agora instituído decorrente da transposição, no essencial idêntico ao que já vigorava para o mesmo tipo de transacções, tem como finalidade eliminar ou atenuar a dupla tributação ocasionada pela reentrada no circuito económico de bens que já tinham sido definitivamente tributados.»

Aliás, no artigo 1º, o mesmo Decreto-Lei n.º 199/96 não deixa qualquer dúvida, ao estabelecer que «O presente diploma transpõe para a ordem jurídica nacional a Directiva n.º 94/5/CE, do Conselho, de 14 de Fevereiro de 1994, que completa o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado e aprova o regime especial aplicável aos bens em segunda mão, aos objectos de arte e de colecção e às antiguidades»

Este citado Decreto-Lei n.º 199/96, pelo seu artigo 4.º, aprova o «Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Colecção e Antiguidades, que faz parte integrante do presente decreto-lei».

O “Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão” estabelece, no artigo 3º, nº 1, que «As transmissões de bens em segunda mão (…), efectuadas por um sujeito passivo revendedor, são sujeitas ao regime especial de tributação da margem (…)».

O n.º 1 do artigo 4.º do “Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão”, reza como segue. O valor tributável das transmissões de bens referidas no artigo anterior, efectuadas pelo sujeito passivo revendedor, é constituída pela diferença, devidamente justificada, entre a contraprestação obtida ou a obter pelo cliente, determinada nos termos do artigo 16º do código do imposto sobre o valor acrescentado, e o preço de compra dos mesmos bens, com inclusão do imposto sobre o valor acrescentado, caso este tenha sido liquidado e venha expresso na factura ou documento equivalente.

Esta forma de tributar é conhecida como “regime especial de tributação da margem” e tem como finalidade eliminar ou atenuar a dupla tributação ocasionada pela reentrada no circuito económico de bens que já tinham sido definitivamente tributados.

Segundo o referido n.º 1 do citado artigo 4.º o valor tributável é a diferença entre o preço de compra e o preço de venda. Ao preço de compra adiciona-se o IVA.

Pois bem, entrando na análise da questão essencial no âmbito do presente recurso, cabe reter o exposto no Ac. deste Tribunal de 03-02-2016, Proc. nº 0819/15, www.dgsi.pt, onde se aponta que “… A questão que vem tratada no presente recurso - saber se viola o disposto no n.º 1 do artigo 4.º do “Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão” (Decreto-Lei n.º 199/96, de 18-10-1996) o revendedor de automóveis que, para efeitos de determinação do valor tributável em IVA, haja incluído o valor do IA (Imposto Automóvel) no preço de compra dos automóveis vendidos - já não é nova e já por diversas vezes foi tratada por este Supremo Tribunal, em sentido uniforme, sendo que o último acórdão que se pronunciou quanto à mesma foi proferido em 14/01/2015, no processo n.º 033/14 (cfr. acórdãos anteriores, entre outros, os de 13.04.2011, processo n.º 016/10; de 07.03.2007, processo n.º 647/06; de 8.06.2005, processo n.º 1958/03 e de 14.11.2007, processo n.º 0507/07).

Nesse processo a questão respeitava, também, a veículos adquiridos no estrangeiro (estados membros da União – transacção intracomunitária) em segunda mão e relativamente ao mesmo período de imposto a que respeitam os presentes autos, ano de 2005.

Não se vê, portanto, que a solução a dar à questão novamente colocada no presente processo deva ser decidida de modo diferente, tanto mais que os argumentos esgrimidos no presente recurso não contrariam a doutrina uniforme que vem sendo seguida por este Supremo Tribunal.

Assim, decidiu-se nesse acórdão, com interesse para o caso dos autos que, a interpretação e aplicação do conceito de “preço de compra” a que se refere o artigo 4.º n.º 1 do Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Coleção e Antiguidades, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 196/96, de 18 de Outubro, que transpôs para a ordem jurídica nacional a Directiva 94/5/CE, do Conselho, de 14 de Fevereiro, aditando à Sexta Directiva o seu artigo 26.º-A, tem de ser feita em conformidade com a legislação comunitária aplicável, pois que de conceito comunitário se trata, não havendo liberdade do legislador nacional, ou do intérprete, na definição do seu conteúdo.

Ora, o conceito de “preço de compra”, como o de “preço de venda”, para efeitos de determinação do valor tributável em IVA no âmbito do Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Colecção e Antiguidades (correspondente ao designado regime da margem de lucro), foi ab initio definido na legislação comunitária (cfr. o n.º 3, segundo travessão, do artigo 26.º-A da Sexta Directiva), e corresponde a «tudo o que constitua a contraprestação definida no ponto 1), obtida ou a obter do sujeito passivo revendedor pelo seu fornecedor (cfr. artigo 312.º, 2) da Directiva IVA, correspondendo ao n.º 3, segundo travessão do artigo 26.º-A da Sexta Directiva - sublinhados nossos).

Da referida definição comunitária - da qual a legislação nacional não se pode apartar sob pena de ilegalidade por violação do direito europeu pertinente -, decorre que, não sendo o valor do IA devido pelo desalfandegamento dos automóveis usados adquiridos em Estado-membro pago pelo revendedor ao seu fornecedor, antes o sendo ao Estado português (pois que de imposto nacional se trata), o valor deste imposto não pode incluir-se no “preço de compra” para efeitos de aplicação do artigo 4.º, n.º 1 do Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Colecção e Antiguidades, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 196/96, de 18 de Outubro.

Não se vê, assim, que esta doutrina seja agora infirmada pela argumentação trazida aos autos pela impugnante.

E tanto não é, que aqui não se trata de fazer incidir o imposto do IVA sobre o valor liquidado a título de Imposto Automóvel (hoje ISV), antes apenas cumpre determinar se a diferença entre o preço da compra e o preço da venda (sobre a qual incidirá o imposto do IVA), para efeitos de aplicação do “Regime da Margem”, deve ser afectada pelo valor liquidado junto do Estado Português, a título de Imposto Automóvel, o que, como já se viu, não é consentido pelas normas próprias da União. …”.

Em suma, no preço de compra não se inclui o Imposto Automóvel, pois este é pago em Portugal e a aquisição dos veículos ocorreu no estrangeiro, sendo que, no exercício de um poder de conformação normativa em consonância com os fins visados na tributação de bens em segunda mão, o legislador decidiu incluir o IA no preço de venda, segundo a regra geral de determinação do valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços (art.16º nº 5 al. a) do CIVA, por remissão do art. 4º nº 1 do D.L. nº 199/96,de 18-10), verificando-se que a alegada falta de fundamento normativo para o alargamento da base tributável assim operada é desmentida pelo suporte nas normas indicadas, o que afasta a invocada violação do art. 103º nº 2 da Constituição da República Portuguesa.

Diga-se ainda, como refere o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, que a doutrina do acórdão TJUE 1.06.2006 (processo nº C-98/05), invocado pelo Recorrente, é inaplicável ao caso concreto, na medida em que respeita a imposto equivalente ao IA que incide sobre a matrícula de veículos automóveis novos.

Deste modo, perante o carácter assertivo do que ficou exposto e porque concordamos integralmente com o que ficou decidido no aresto descrito e respectivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, até porque as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito no aresto apontado e notas adicionais, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 28 de Outubro de 2020. - Pedro Vergueiro (relator) - Aragão Seia - Nuno Bastos.