599/18.5BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

I - A transmissão de bens em segunda mão efectuadas por um sujeito passivo revendedor podem ser sujeitas a tributação segundo o regime especial de tributação da margem quando este tenha adquirido esses bens no interior da Comunidade a outro sujeito passivo revendedor, desde que a transmissão por este tenha sido efectuada ao abrigo de regulamentação idêntica vigente no Estado membro onde a transmissão dos bens tiver sido efectuada. II – No caso em apreço, o sujeito passivo aplicou o regime especial de tributação dos bens em segunda mão, regulado pelo Decreto-Lei nº 199/96 de 18 de Outubro, em algumas facturas, contudo, apesar de veículos usados, a sua aquisição foi sujeita ao regime geral de tributação, mais precisamente ao regime das transmissões intracomunitárias de bens previstas na alínea a) do nº 1 do art.1º do RITI, pelo que a venda de tais veículos pelo Recorrente estava sujeita ao regime geral de IVA. III - Tendo alegado que procedeu à liquidação do IVA mesmo nas facturas com a menção de IVA 0%, cabia-lhe fazer a respectiva prova, de acordo com as regras do ónus da prova vertidas no art. 74º da LGT.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL I – RELATÓRIO Vem J....., interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida, contra o indeferimento das reclamações graciosas apresentadas contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respetivos juros compensatórios, dos exercícios de 2014, 2015 e 2016, no montante total de € 818.813,35. O Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos: No exercício da sua atividade de compra e venda de veículos usados o Recorrente fixa o preço de venda ao público das viaturas que comercializa, com o IVA incluído no preço, em conformidade com o normativo previsto no DL 138/90 , de 26 de abril, com as alterações introduzidas pelo DL 162/99 , de 13 de maio. Do referido normativo, resulta clara a intenção do legislador, em desonerar o consumidor final de realizar contas, nomeadamente adicionar o IVA ao preço afixado; Nas viaturas que comercializa o Recorrente procede à liquidação do IVA, pela aplicação de dois regimes distintos: o Regime Geral do IVA, consagrado no CIVA e o Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objetos de Arte, de Coleção e Antiguidades, regulado pelo DL 199/96 , de 18 de outubro; Não obstante, em determinadas situações ter liquidado IVA ao abrigo do Regime dos bens em segunda mão, quando não o poderia ter feito; Todavia, mesmo nessas situações houve liquidação de IVA (ainda que indevidamente calculado), conforme resulta da alínea K) dos factos provados. E que infirma a conclusão vertida na douta sentença sob a alínea AAA) da factualidade não provada; Na base desse julgamento de facto, errado a nosso ver, está a menção “IVA 0%”, constante das faturas de venda das viaturas emitidas pelo Recorrente; Ora, não obstante a divergência de regimes, tratou a sentença as situações de forma igualitária, fazendo uma incorreta interpretação e aplicação das normas tributárias a este respeito; Porquanto, nos termos do Regime da Margem, tal menção não poderá sequer ser outra, conforme resulta do artigo 6.º , n.º 1 do DL 199/96 , de 18 de outubro. Nem tal resulta da própria contabilidade do Recorrente, conforme a douta sentença pretende fazer crer, argumentando com a coincidência entre os movimentos da conta #211001 – Clientes Particulares e a crédito na conta #711 – Vendas automóveis, nos anos de 2014 e 2015. Tal coincidência existe, porque contabilisticamente assim é o certo, como demonstrado no esquema contabilístico mencionado no ponto 16 das Alegações de Recurso. Quanto às faturas, cujo IVA é liquidados nos termos do Regime Geral, apela-se ao princípio da prevalência da substância sob a forma, com aplicabilidade e efetividade reconhecidas pela doutrina e jurisprudência tributária, que, no caso em apreço, nestes autos imporia que as exigências formais das faturas, cedessem perante a concreta e real situação de facto. Sendo que a concreta e real situação de facto se traduz na circunstância do consumidor final ter pago ao Recorrente, aquando da aquisição da viatura, o valor constante na fatura e não esse valor acrescido de uma taxa de 23%, correspondente ao IVA. Ora, sem colocar em causa a necessidade de se procederem a correções em sede de IVA, em virtude de uma errada aplicação do regime da margem dos bens em segunda mão, houve erro crasso por parte da AT no cômputo dessas correções, ao calcular o imposto em falta “ por fora ” e não “ por dentro ”. Ao proceder dessa forma, fazendo acrescer ao valor constante da fatura a taxa de IVA, sem considerar o IVA já liquidado [ainda que de forma errada], está a onerar o Recorrente, com um imposto que deve repercutir-se no consumidor final. O que não sucederia, caso o imposto em falta fosse apurado “ por dentro ”, conforme defende o Recorrente ser o método de cálculo adequado em função dos princípios basilares do IVA e conforme jurisprudência comunitária vertida no Acórdão do Tribunal de Justiça Terceira Secção de 07 de novembro de 2013, no âmbito dos processos apensados C-249/12 e C-250/12. Tal método de apuramento do imposto em falta, que prejudica grosseiramente o Recorrente, porquanto origina correções de IVA excessivas, subverte a lógica inerente ao IVA que é, pela sua natureza um imposto sobre o consumo que, tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final, consubstancia uma violação da Diretiva 2006/112/CE, que é Direito da União. Sendo que tais correções, operadas em sede de IVA, independentemente do método de cálculo adotado, terão necessariamente reflexos no apuramento do rendimento coletável em sede de IRS, por força do princípio constitucional da tributação do lucro real consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, impacto que de todo não foi considerado pela AT. Em sede de IRS, novas conclusões erradas avultam na douta sentença sobre as correções levadas a cabo pela AT, designadamente quanto à coincidências entre as bases tributáveis para efeitos de IVA e as bases tributáveis para efeitos de IRS. Tal coincidência não existe, nem poderá existir, tanto mais num sujeito que aplica o regime da margem dos bens em segunda mão, conforme evidenciado no exemplo que se transcreve no ponto 55 e 15 destas Alegações de recurso e de acordo com as notas explicativas da Comissão de Normalização Contabilística. Sendo inequívoco que tais correções, independentemente do método de cálculo do imposto, “por fora” ou “por dentro”, têm reflexos na determinação do rendimento coletável, o que não foi tido em conta nas correções operadas em sede de IRS. No que respeita às designadas “correções CMVMC –Custo aquisição em duplicado”, o Tribunal a quo, limitando-se a sancionar o entendimento da AT, conclui pela existência de uma duplicação de custos de algumas viaturas, pelo facto de num determinado exercício o Recorrente ter registado a aquisição de uma viatura, que já constava nas existências iniciais desse exercício. A tal conclusão apenas se pode chegar, pelo menos de modo tão acrítico, por uma desconsideração tal dos argumentos esgrimidos pelo Recorrente, quer em sede de direito de audição e, posteriormente reproduzidos em sede de Impugnação. O que gerou, em manifesto desfavor do Recorrente, correções substanciais no lucro seu tributável do Recorrente. Porém, uma análise mais cuidada ao extrato da conta #311 – Mercadorias nos exercícios sob censura, veríamos que as viaturas mencionadas nas alíneas JJ) a OO) da factualidade provada, “ entram e saem ” da referida conta, através dos respetivos lançamentos a crédito e a débito, o que, a final, se traduz num saldo nulo. Pelo que, é desprovida de sentido lógico, a afirmação vertida na douta sentença de que a putativa duplicação de custos não fica prejudicada pelo saldo nulo dessa conta. Logicamente que fica! Não obstante a falta de nexo contabilístico desta operação, o que é certo é que, na fórmula com base na qual é apurado o CMVMC, o custo das referidas viaturas, apenas se encontra repercutido na parcela das existências iniciais e não nas duas componentes da fórmula, “deitando por terra”, a tese de uma duplicação no apuramento do CVMC. Entendimento diverso viola o princípio constitucional da tributação do lucro real plasmado no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, que não obstante acolhido constitucionalmente no âmbito da tributação do lucro empresarial, tem a sua aplicabilidade e relevância em sede de IRS, por força do disposto no artigo 28.º e 32.º do CIRS. A douta decisão violou, entre outros, os seguintes preceitos legais: O artigo 1.º, n.º 5 do Decreto –Lei n.º 138/90, de 26 de abril, com as alterações introduzidas pelo DL n.º 162/99 , de 13 de maio; O artigo 6.º , n.º 1 do Decreto-Lei n.º 199/96 , de 18 de outubro; A Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006; O Decreto-Lei n.º 198/2012 , de 27 de agosto; O artigo 11.º, n.º 2 da L.G.T. O artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa. Nestes termos, nos mais de Direito e sempre com o mui douto suprimento de V/Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!”. A Recorrida não apresentou contra-alegações. O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. II – DO OBJECTO DO RECURSO O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635° , n.° 4 e artigo 639° , n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil ), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente. Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente , a questão controvertida consiste em aferir se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito ao ter considerado que as liquidações adicionais de IVA e de IRS dos anos de 2014, 2015 e 2016 deviam manter-se na ordem jurídica. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “Atenta a articulação das partes em juízo, e tendo em conta o disposto nos artigos 5.º , n.º 2 e 607.º , n.º 4 ambos do Código de Processo Civil (CPC), consideram-se provados os seguintes factos, constantes dos autos com relevância para a decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis das questões de direito, tudo se dando por integralmente reproduzido: Nos anos de 2014, 2015 e 2016, o Impugnante exercia a atividade de compra e venda de veículos usados (facto admitido por acordo e que se extrai dos documentos juntos aos autos, nomeadamente do relatório de inspeção tributária a fls. 200 a 259 do SITAF); Nos anos de 2014, 2015 e 2016, o Impugnante esteve enquadrado em sede de IRS no regime de contabilidade organizada e em sede de IVA no regime normal de periodicidade mensal (facto admitido por acordo e que se extrai dos documentos juntos aos autos, nomeadamente do relatório de inspeção tributária a fls. 200 a 259 do SITAF); Entre 15.02.2017 e 31.07.2017, ao abrigo das ordens de serviço n.º ….112, n.º ….113 e n.º ….194, foi efetuada ação inspetiva pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal com referência ao IRS e ao IVA dos anos de 2014, 2015 e 2016 (cf. relatório de inspeção tributária a fls. 200 a 259 do SITAF); Por ofício n.º 14.254, de 07.08.2017, foi dirigida ao Impugnante comunicação tendente à notificação para o exercício do direito de audição prévia ao projeto de relatório de inspeção tributária referente à ação inspetiva mencionada na alínea c) supra (cf. anexo 21 do relatório de inspeção tributária a fls. 1008 do processo administrativo); Através de escrito datado de 18.08.2017, o Impugnante requereu a prorrogação do prazo para o exercício desse direito (cf. anexo 22 do relatório de inspeção tributária a fls. 1010 do processo administrativo); Em 23.08.2017, foi remetido um correio eletrónico, subscrito pelo Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Setúbal e com o assunto “Pedido de prorrogação para o exercício do direito de audição”, do qual se extrai que “(…) é concedido o alargamento do prazo por mais 10 (dez) dias ” (cf. anexo 23 do relatório de inspeção tributária a fls. 1013 do processo administrativo); Com data de 07.09.2017, o Impugnante dirigiu ao Diretor de Finanças de Setúbal – Serviços de Inspeção Tributária um escrito com o assunto “Exercício do direito de audição” (cf. anexo 24 do relatório de inspeção tributária a fls. 1014 e seguintes do processo administrativo); Em 20.09.2017, foi elaborado o relatório de inspeção tributária com referência à ação inspetiva mencionada na alínea C), que se dá por integralmente reproduzido (cf. relatório de inspeção tributária a fls. 200 a 259 do SITAF); No âmbito da ação inspetiva mencionada na alínea C), foram efetuadas as seguintes correções em sede de IRS: (cf. página 2 do relatório de inspeção tributária a fls. 200 a 259 do SITAF); No âmbito da ação inspetiva mencionada na alínea C), foram efetuadas as seguintes correções em sede de IVA: (cf. página 2 do relatório de inspeção tributária a fls. 200 a 259 do SITAF); Com referência aos anos de 2014, 2015 e 2016, o Impugnante procedeu à apresentação das respetivas declarações periódicas de IVA, em que declarou os seguintes montantes: (cf. páginas 5 e 6 do relatório de inspeção tributária a fls. 200 a 259 do SITAF); Do relatório de inspeção tributária referido na alínea H), extrai-se, designadamente, o seguinte: (…) (…) (…) (…) “(texto integral no original; imagem)” (…) “(texto integral no original; imagem)” (…) (cf. páginas 13 a 40 do relatório de inspeção tributária a fls. 200 a 259 do SITAF); Extrai-se ainda do relatório de inspeção tributária mencionado na alínea H), do capítulo “IX. Direito de Audição ”, designadamente, o seguinte: “(texto integral no original; imagem)” (cf. páginas 45 a 50 do relatório de inspeção tributária a fls. 200 a 259 do SITAF); Sobre o relatório de inspeção tributária mencionado na alínea h) supra recaiu o seguinte despacho: “Concordo com os fundamentos de facto e de direito expressos no relatório da ação inspetiva e parecer elaborados para o efeito. (…) Notifique-se o sujeito passivo conforme dispõe o art.º 62.º do RCPITA e art.º 77.º da Lei Geral Tributária. Proceda-se em conformidade. Setúbal, 18 de outubro de 2017 Por subdelegação do Diretor de Finanças Adjunto (assinatura) E..... Chefe de Divisão” (cf. fls. 1 e 2 do relatório de inspeção tributária a fls. 200 a 259 do SITAF); Foi publicado na II Série do “Diário da República”, com o n.º 253/2015, de 29.12.2015, com efeitos a 23.03.2015, o despacho n.º 15610/2015, da Diretora de Finanças de Setúbal, de delegação de competências no Diretor de Finanças Adjunto, com faculdade de subdelegação nos Chefes de Divisão da Inspeção Tributária, do “sancionamento dos relatórios de ações inspetivas, bem como as informações concluídas nas respetivas divisões (n.º 6 do artigo 62.º do RCPITA)” (cf. ponto 2.14 do despacho consultado em www.dre.pt); Foi publicado na II Série do “Diário da República”, com o n.º 100/2015, de 25.05.2015, com efeitos a 01.01.2014, o despacho n.º 5473/2015, do Diretor de Finanças Adjunto de Setúbal, de delegação de competências no Chefe de Divisão de Inspeção Tributária E….., do “sancionamento dos relatórios de ações inspetivas, bem como as informações concluídas nas respetivas divisões (n.º 6 do artigo 62.º do RCPITA)” (cf. ponto 15 do despacho consultado em www.dre.pt); No ano de 2014, foram emitidas pelo Impugnante faturas com os n.ºs 1400/000003 a 1400/000005, 1400/000006, 1400/000009, 1400/000012, 1400/000013, 1400/000017 a 1400/000022, 1400/000025, 1400/000027 a 1400/000032, 1400/000036 a 1400/000038, 1400/000045 a 1400/000058, 1400/000062 a 1400/000067, 1400/000069, 1400/000070 a 1400/000075, 1400/000079 a 1400/000084, 1400/000086, 1400/000087, 1400/000089 a 1400/000096, 1400/000098 a 1400/000101, 1400/000103 e 1400/000105 a 1400/000108, das quais consta a menção “ Artigo 16.º n.º 6 do CIVA ” e quanto ao IVA “ 0% ” (cf. anexos 3 e 4 do relatório de inspeção tributária a fls. 21 a 183 e 653 a 731 do processo administrativo); No ano de 2015, foram emitidas pelo Impugnante faturas com os n.ºs 1500/000002, 1500/000004, 1500/000007, 1500/000008, 1500/000010, 1500/000012 a 1500/000025, 1500/000027 a 1500/000031, 1500/000033 a 1500/000036, 1500/000038 a 1500/000050, 1500/000052 a 1500/000061, 1500/000065 a 1500/000073, 1500/000075, 1500/000076, 1500/000079 a 1500/000084, 1500/000086 a 1500/000102, 1500/000104 a 1500/000108 e 1500/000110 a 1500/000126, das quais consta a menção “ Regime da margem de lucro – Bens em segunda mão ” e quanto ao IVA “ 0% ” (cf. anexos 3 e 4 do relatório de inspeção tributária a fls. 190 a 402 e 732 a 816 do processo administrativo); No ano de 2015, foi emitida pelo Impugnante a fatura com o n.º 1500/000011, da qual consta a menção “ Artigo 16.º n.º 6 do CIVA ” e quanto ao IVA “ 0% ” (cf. anexo 3 do relatório de inspeção tributária a fls. 198 do processo administrativo); No ano de 2016, foram emitidas pelo Impugnante as faturas com os n.ºs 1600/000003, 1600/000004, 1600/000007 a 1600/000010, 1600/000013, 1600/000016, 1600/000017, 1600/000019, 1600/000021, 1600/000023, 1600/000031, 1600/000032, 1600/000076 a 1600/000080, 1600/000084 a 1600/000092, 1600/000095, 1600/000097 a 1600/000106 e 1600/000108 a 1600/000119, das quais consta a menção “ Regime da margem de lucro – Bens em segunda mão ” e quanto ao IVA “ 0% ” (cf. anexos 3 e 4 do relatório de inspeção tributária a fls. 405 a 627 e 818 a 862 do processo administrativo); No ano de 2016, foram emitidas pelo Impugnante as faturas com os n.ºs 1600/000011, 1600/000012, 1600/000014, 1600/000015, 1600/000022, 1600/000024 a 1600/000027, 1600/000030, 1600/000033 a 1600/000037, 1600/000040 a 1600/000046, 1600/000049 a 1600/000055, 1600/000057 a 1600/000064, 1600/000067 a 1600/000070 e 1600/000072 a 1600/000075, das quais consta a menção “ Artigo 16.º n.º 6 do CIVA ” e quanto ao IVA “ 0% ” (cf. anexos 3 e 4 do relatório de inspeção tributária a fls. 405 a 627 e 818 a 862 do processo administrativo); No ano de 2014, a conta #2110001 – Clientes Particulares referente à contabilidade do Impugnante apresentava um movimento a débito no valor de € 1.351.527,74 (cf. balancete geral de 2014 a fls. 1 do processo administrativo); No ano de 2014, a conta #711 – Vendas Automóveis referente à contabilidade do Impugnante apresentava um movimento a crédito no valor de € 1.351.527,74 (cf. balancete geral de 2014 a fls. 4 do processo administrativo); No ano de 2015, a conta #2110001 – Clientes Particulares referente à contabilidade do Impugnante apresentava um movimento a débito no valor de € 1.562.462,23 (cf. balancete geral de 2015 a fls. 5 do processo administrativo); No ano de 2015, a conta #711 – Vendas Automóveis referente à contabilidade do Impugnante apresentava um movimento a crédito no valor de € 1.562.462,23 (cf. balancete geral de 2015 a fls. 8 do processo administrativo); No ano de 2016, a conta #2110001 – Clientes Particulares referente à contabilidade do Impugnante apresentava um movimento a débito no valor de € 1.424.461,29 (cf. balancete geral de 2016 a fls. 9 do processo administrativo); No ano de 2016, a conta #711 – Vendas Automóveis referente à contabilidade do Impugnante apresentava um movimento a crédito no valor de € 1.342.134,21 (cf. balancete geral de 2016 a fls. 12 do processo administrativo); Nos anos de 2014, 2015 e 2016, a conta #611 CMVMC – Mercadorias apresentava saldos nos valores de € 1.191.365,62, € 1.258.480,20 e € 1.138.321,88 (cf. anexo 11 do relatório de inspeção tributária a fls. 968 a 980 do processo administrativo); No ano de 2014, foi lançado na conta #611 – CMVMC – Mercadorias o montante de € 1.107.889,87 por contrapartida da conta #321 – Automóveis em segunda mão (cf. anexo 12 do relatório de inspeção tributária a fls. 981 do processo administrativo); No ano de 2015, foi lançado na conta #611 – CMVMC – Mercadorias o montante de € 1.161.880,56 por contrapartida da conta #321 – Automóveis em segunda mão (cf. anexo 13 do relatório de inspeção tributária a fls. 982 do processo administrativo); No ano de 2016, foi lançado na conta #611 – CMVMC – Mercadorias o montante de € 1.031.209,91 por contrapartida da conta #321 – Automóveis em segunda mão (cf. anexo 14 do relatório de inspeção tributária a fls. 983 do processo administrativo); Nos anos de 2014, 2015 e 2016, os inventários finais do Impugnante ascendiam a € 190.526,86, € 201.253,62 e € 300.893,63, respetivamente (cf. anexos 6, 17 e 19 do relatório de inspeção tributária a fls. 949 a 951 do processo administrativo); No final do ano de 2013 e início do ano de 2014, o inventário do Impugnante continha os seguintes veículos e valores: “(texo integral no original; imagem)” (cf. anexo 6 do relatório de inspeção tributária a fls. 948 do processo administrativo); No final do ano de 2014 e início do ano de 2015, o inventário do Impugnante continha os seguintes veículos e valores: “(texo integral no original; imagem)” (cf. anexo 6 do relatório de inspeção tributária a fls. 949 do processo administrativo); No final do ano de 2015 e início do ano de 2016, o inventário do Impugnante continha os seguintes veículos e valores: “(texo integral no original; imagem)” (cf. anexo 6 do relatório de inspeção tributária a fls. 950 do processo administrativo); No ano de 2014, foram registados, nas datas abaixo indicadas, na conta #321 – Automóveis em segunda mão, os seguintes movimentos relativos às viaturas identificadas: “(texo integral no original; imagem)” (cf. anexo 15 do relatório de inspeção tributária a fls. 986 do processo administrativo); No ano de 2014, foram registados, na conta #311 – Mercadorias, os seguintes movimentos relativos às viaturas abaixo identificadas: “(texo integral no original; imagem)” (cf. anexo 15 do relatório de inspeção tributária a fls. 984 e 985 do processo administrativo); No ano de 2015, foram registados, nas datas abaixo indicadas, na conta #321 – Automóveis em segunda mão, os seguintes movimentos relativos às viaturas identificadas: “(texo integral no original; imagem)” (cf. anexo 16 do relatório de inspeção tributária a fls. 989 do processo administrativo); No ano de 2015, foram registados, na conta #311 – Mercadorias, os seguintes movimentos relativos às viaturas abaixo identificadas: “(texo integral no original; imagem)” (cf. anexo 16 do relatório de inspeção tributária a fls. 987 e 988 do processo administrativo); No ano de 2016, foram registados, nas datas abaixo indicadas, na conta #321 – Automóveis em segunda mão, os seguintes movimentos relativos aos clientes identificados: “(texo integral no original; imagem)” (cf. anexo 18 do relatório de inspeção tributária a fls. 993 a 994 do processo administrativo); No ano de 2016, foram registados na conta #311 – Mercadorias os seguintes movimentos relativos aos clientes abaixo identificados: “(texo integral no original; imagem)” (cf. anexo 18 do relatório de inspeção tributária a fls. 991 a 992 do processo administrativo); Em 25.10.2017, foi emitida nota de cobrança – demonstração de compensação com o n.º……257 e identificação de acerto de contas …….518, referente ao IRS do ano de 2016, no valor de € 35.962,80 (cf. documento datado de 13.04.2018 a fls. 148 do SITAF); Em 25.10.2017, foi emitida nota de cobrança – demonstração de compensação com o n.º 2017.8296456 e identificação do acerto de contas 2017 27066160, referente ao IRS do ano de 2015, no valor de € 79.453,43 (cf. documento datado de 13.04.2018 a fls. 146 do SITAF); Em 28.10.2017, foram emitidas notas de cobrança de IVA com os n.ºs 2017 8312305 a 2017 8312324, referentes ao ano de 2014, nos valores de € 6.801,42, € 938,40, € 22.709,25, € 3.053,61, € 26.529,90, € 3.480,14, € 13.057,99, € 1.625,63, € 37.101,29, € 4.496,87, € 12.417,14, € 1.464,20, € 27.179,64, € 3.112,62, € 20.996,52, € 2.335,50, € 33.825,88, € 3.640,22, € 25.521,96 e € 2.665,47, com os n.ºs 2017 8312777 a 2017 8312800, referentes ao ano de 2015, nos valores de € 1.551,47, € 157,27, € 970,04, € 95,03, € 15.641,48, € 1.479,29, € 15.262,01, € 1.391,56, € 16.141,56, € 1.420,45, € 2.743,23, € 232,08, € 8.261,10, € 670,84, € 24.599,11, € 1.911,31, € 21.318,10, € 1.588,63, € 14.090,24, € 1.003,24, € 6.015,72, € 407,42, € 17.790,19 e € 1.146,37, e com os n.ºs 2017 8312325 a 2017 8312348, referentes ao ano de 2016, nos valores de € 2.270,25, € 139,07, € 23.705,06, € 1.369,04, € 20.614,62, € 1.125,04, € 19.038,17, € 968,07, € 20.137,98, € 962,20, € 15.112,26, € 672,39, € 22.786,69, € 931,44, € 8.565,83, € 323,85, € 20.382,21, € 701,37, € 11.688,31, € 361,21, € 10.819,85, € 299,99, € 26.996,58 e € 656,06 (cf. documentos datados de 13.04.2018 a fls. 188 e 189 do SITAF); Em 02.11.2017, foi emitida nota de cobrança – demonstração de compensação com o n.º 2017.8553517, referente ao IRS do ano de 2014, no valor de € 83.928,19 (cf. documento datado de 22.03.2018 a fls. 143 do SITAF); Em 12.03.2018, foi apresentada reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de IRS e de IVA identificadas nas alíneas PP) a SS) (cf. reclamação graciosa a fls. 113 a 219 do SITAF); Em 08.05.2018, a Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Setúbal endereçou ao Impugnante comunicação, a notificar por Via CTT, visando a notificação para o exercício do direito de audição prévia ao projeto de indeferimento da reclamação graciosa n.º 3212201804000463, referente ao IRS dos anos de 2014, 2015 e de 2016 (cf. notificação para exercício do direito de audição prévia a fls. 113 a 219 do SITAF); Em 08.05.2018, a Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Setúbal endereçou ao Impugnante comunicação, a notificar por Via CTT, visando a notificação para o exercício do direito de audição prévia ao projeto de indeferimento da reclamação graciosa n.º 3212201804000668, referente ao IVA dos anos de 2014, 2015 e de 2016 (cf. notificação para exercício do direito de audição prévia a fls. 113 a 219 do SITAF); Em 21.05.2018, deu entrada na Direção de Finanças de Setúbal um escrito subordinado ao assunto “ Exercício do direito de audição da reclamação graciosa de IVA e de IRC de 2014, 2015 e 2016 ” subscrito pelo ora Impugnante (cf. requerimento datado de 21.05.2018 a fls. 113 a 219 do SITAF); Em 23.05.2018, a Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Setúbal endereçou ao Impugnante comunicação, a notificar por Via CTT, visando a notificação de que, por despacho de 23.05.2018, foi indeferida a reclamação graciosa n.º 3212201804000463 (cf. notificação da decisão de indeferimento a fls. 113 a 219 do SITAF); Em 23.05.2018, a Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Setúbal endereçou ao Impugnante comunicação, a notificar por Via CTT, visando a notificação de que, por despacho de 23.05.2018, foi indeferida a reclamação graciosa n.º 3212201804000668 (cf. notificação da decisão de indeferimento a fls. 113 a 219 do SITAF); A presente ação deu entrada no serviço de finanças em 18.06.2018 (cf. fls. 3 do processo físico). Factos não provados. Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir, designadamente, não está provado , com relevo para a decisão de mérito, que: o valor de vendas das viaturas fixado pelo Impugnante e faturado aos clientes tivesse o IVA incluído (factos alegados nos artigos 19.º e 22.º da petição inicial). Motivação da decisão sobre a matéria de facto. “A convicção do Tribunal quanto à decisão sobre a matéria de facto baseou-se na análise da prova produzida nos autos, nomeadamente nos documentos juntos com os articulados, que não foram impugnados, e nos documentos constantes do processo administrativo instrutor, conforme referido a propósito em cada uma das alíneas da factualidade acima dada como provada. Quanto ao facto dado como não provado, atendendo ao princípio do ónus da prova previsto no artigo 342.º do Código Civil , segundo o qual àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado, não foi produzida prova que pudesse demonstrar o alegado. Desde logo, não é apresentada qualquer prova pelo Impugnante que evidencie os factos que alega. Acresce que, da factualidade dada como provada nos autos é possível concluir em sentido contrário ao que se alega. Com efeito, foi dado como demonstrado nos autos que as faturas emitidas pelo Impugnante (cf. alíneas Q) a U) da factualidade dada como provada) continham a menção a IVA a “0%”. Das mesmas só se pode extrair a conclusão, pois, de que não contém IVA incluído. Resulta também dado como provado que, na contabilidade do Impugnante, nos anos de 2014 e 2015, há coincidência entre os montantes registados nas contas #2110001 – Clientes Particulares e #711 – Vendas Automóveis (cf. alíneas V) a Y) da factualidade dada como provada). A coincidência entre estes montantes evidencia que os mesmos não continham IVA: se assim fosse, o Impugnante teria contabilizado o respetivo IVA na conta #2433 – IVA Liquidado e teria registado os rendimentos na conta #711 – Vendas Automóveis líquidos do IVA, o que não aconteceu. No ano de 2016, não se verifica idêntica coincidência, na contabilidade do Impugnante, no que concerne aos montantes registados nas contas #2110001 – Clientes Particulares e #711 – Vendas Automóveis (cf. alíneas Z) a AA) da factualidade dada como provada). Não obstante, o Impugnante nada alega, ou demonstra, no sentido de que a diferença existente entre os montantes registados nas contas #2110001 – Clientes Particulares e #711 – Vendas Automóveis respeita ao IVA que se incluía no valor de venda das viaturas, nem que o havia contabilizado como tal e declarado ao Estado. Pelo que dessa circunstância também não é possível extrair qualquer conclusão no sentido de que os valores de venda tinham IVA incluído. Neste contexto, não se tendo produzido prova no sentido do alegado pelo Impugnante, e podendo extrair-se da factualidade dada como provada o contrário, ou seja, que os valores de venda não continham IVA incluído, deu-se como não provado que os valores de venda dos veículos tivessem o IVA incluído.” Atento o disposto no artigo 662.º , n.º 1, do CPC , acorda-se em alterar a redacção das alíneas I) e J) quanto à identificação do tributo (IRS e IVA), porquanto se verifica a existência de manifesto lapso material nas mesmas. Desta forma, procede-se à alteração da redacção dos factos que infra se identificam, nos seguintes termos: No âmbito da ação inspetiva mencionada na alínea C), foram efetuadas as seguintes correções em sede de IVA: (cf. página 2 do relatório de inspeção tributária a fls. 200 a 259 do SITAF); No âmbito da ação inspetiva mencionada na alínea C), foram efetuadas as seguintes correções em sede de IRS: (cf. página 2 do relatório de inspeção tributária a fls. 200 a 259 do SITAF); FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO Nos presentes autos o Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento das reclamações graciosas apresentadas contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respetivos juros compensatórios, dos exercícios de 2014, 2015 e 2016, no montante total de € 818.813,35. Insurge-se contra a decisão do tribunal a quo ao considerar como não provado o facto de o valor de vendas das viaturas por si fixado e facturado aos seus clientes tivesse o IVA incluído, alega que na venda das viaturas que comercializa procede à liquidação do IVA, pela aplicação de dois regimes distintos: o Regime Geral do IVA, consagrado no CIVA e o Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objetos de Arte, de Coleção e Antiguidades, regulado pelo DL 199/96 , de 18 de outubro. Reconhece no entanto que em determinadas situações liquidou indevidamente IVA ao abrigo do regime dos bens em segunda mão (cfr. conclusão 4). Invoca erro de julgamento de facto em relação ao facto considerado como não provado na alínea AAA) defendendo que da alínea K) da factualidade provada, resulta que houve liquidação de IVA, o que infirma a conclusão da alínea AAA) dos factos não provados. Considera que na base desse julgamento de facto, estará a menção “IVA 0%”, constante das facturas por si emitidas de venda das viaturas, mas que, nos termos do Regime da Margem, tal menção não poderia sequer ser outra, conforme resulta do artigo 6.º , n.º 1 do DL 199/96 , de 18 de outubro. Contesta o argumento vertido na sentença quanto à coincidência entre os movimentos da conta #211001 – Clientes Particulares e a crédito na conta #711 – Vendas automóveis, nos anos de 2014 e 2015, defendendo que o registo contabilístico está correcto. No que respeita às facturas com liquidação de IVA nos termos do Regime Geral, apela ao princípio da prevalência da substância sobre a forma, defendendo que o consumidor final pagou ao Recorrente, aquando da aquisição da viatura, o valor constante na factura e não esse valor acrescido de uma taxa de 23%, correspondente ao IVA. O Recorrente afirma que, pese embora aceite a necessidade de se proceder a correções em sede de IVA, em virtude de uma errada aplicação do regime da margem dos bens em segunda mão, considera que houve erro crasso por parte da AT no cômputo dessas correcções ao acrescer ao valor constante da factura a taxa de IVA, sem considerar o IVA já liquidado (ainda que de forma errada), e nessa medida onera o Recorrente, com o imposto que deve repercutir-se no consumidor final. Manifesta, quanto às liquidações de IRS, a sua discordância em relação à coincidência entre as bases tributáveis do IVA e do IRS, alegando que não poderá existir tal coincidência, designadamente num sujeito que aplica o regime da margem dos bens em segunda mão. Quanto às designadas “correções CMVMC –Custo aquisição em duplicado”, em que o Tribunal a quo, concluiu pela existência de uma duplicação de custos de algumas viaturas, decorrente do registo de aquisição de uma viatura, que já constava nas existências iniciais desse exercício, afirma que uma análise mais cuidada ao extracto da conta #311 – Mercadorias nos exercícios sob censura, permitiria verificar que as viaturas mencionadas nas alíneas JJ) a OO) da factualidade provada, “entram e saem” da referida conta, através dos respectivos lançamentos a crédito e a débito, o que, a final, se traduz num saldo nulo. Alega que entendimento diverso viola o princípio constitucional da tributação do lucro real plasmado no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, com aplicação e relevância em sede de IRS, por força do disposto no artigo 28.º e 32.º do CIRS. Conclui alegando que a decisão recorrida violou o artigo 1.º, n.º 5 do Decreto –Lei n.º 138/90, de 26 de abril, com as alterações introduzidas pelo DL n.º 162/99 , de 13 de maio, o artigo 6.º , n.º 1 do Decreto-Lei n.º 199/96 , de 18 de outubro, a Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, o Decreto-Lei n.º 198/2012 , de 27 de agosto, o artigo 11.º, n.º 2 da L.G.T. e o artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa. Vejamos então. Os serviços de inspecção tributária procederam, através de correcções meramente aritméticas, ao apuramento de IVA em falta nos anos de 2014, 2015 e 2016 nos montantes de € 226.273,16, € 144.384,23 e € 202.087,8 e ao lucro tributável em sede de IRS daqueles anos nos montantes de € 185.438,02, € 194.357,53 e €84.825,56 (cfr. alíneas I) e J) do probatório ora corrigidas). Na sentença recorrida verteu-se a seguinte fundamentação “o IVA é um imposto sobre o consumo, de matriz comunitária, plurifásico, de valor acrescentado, que opera através do método subtractivo indirecto e que incide, tendencialmente, sobre a generalidade dos actos de consumo e de despesa (cf. CLOTILDE CELORICO PALMA, “ Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado ”, Cadernos IDEFF, N.º 1, Almedina, pp. 15). A sua caraterística de valor acrescentado, “(...) que opera através do método subtractivo indirecto (das facturas, do crédito de imposto ou dos pagamentos fraccionados), dita que, em cada fase do circuito económico, apenas se tribute o valor que resulta da diferença entre o IVA suportado nas operações realizadas a montante (inputs) e o IVA liquidado nas operações realizadas a jusante (outputs)” (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul datado de 10.07.2012, proferido no âmbito do processo n.º 5774/12). Nesta medida, o IVA surge como um imposto que pretende garantir o princípio da neutralidade, não influindo nas decisões dos agentes económicos, quer no plano interno, quer no plano internacional. No que respeita ao valor tributável, estabelece o artigo 16.º, n.º 1, do Código do IVA que “(…) o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro”. De acordo com a alínea a) do n.º 5 do mesmo artigo, “O valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto, inclui: a) Os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com excepção do próprio imposto sobre o valor acrescentado”. Resulta, pois, das normas acima citadas que o IVA é um imposto que pretende ser neutro e tributar somente o valor acrescentado, não se incluindo, assim, no valor tributável o próprio imposto. No que respeita à obrigatoriedade de indicação dos preços dos bens, estabelece o Decreto-Lei n.º 138/90 , de 26 de abril, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 162/99 , de 13 de maio, que os bens destinados à venda a retalho devem exibir o respetivo preço de venda ao consumidor incluindo todas as taxas e impostos. Trata-se de um regime que decorre da transposição de diretivas comunitárias e que assenta em razões de transparência, livre escolha, informação e concorrência sã entre as empresas (cf. preâmbulo do Decreto-Lei n.º 162/99 , de 13 de maio). É, pois, uma legislação destinada à proteção do consumidor e a assegurar o seu direito à informação, sem pretensão de substituir ou afastar a legislação fiscal. Em matéria de ónus da prova, estabelece o artigo 74.º , n.º 1, da LGT que “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”. Neste contexto, estando em causa correcções efetuadas pelos serviços de inspecção tributária, compete a estes demonstrar os pressupostos em que as mesmas assentam e, ao contribuinte, demonstrar que as correcções efetuadas são ilegais (cf., designadamente, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 26.04.2018, proferido no âmbito do processo n.º 01762/11.5BEPRT ). Vejamos então. No caso dos autos, o Impugnante não controverte as correcções efetuadas pelos serviços de inspecção tributária em sede de IVA, aceitando que não procedeu, como devido, à liquidação do IVA devido em função dos regimes aplicáveis. Entende, todavia, que os valores de venda sobre os quais incidiu o IVA adicionalmente liquidado pela administração tributária já continham IVA, nos termos do disposto no Decreto-Lei n.º 138/90 , de 26 de abril, pelo que, previamente à sua liquidação, a administração tributária deveria ter excluído do seu cálculo aquele imposto, o que não fez. Conforme resulta da factualidade acima dada como provada, as correcções efetuadas em sede de IVA tiveram como base, no que se refere às aquisições intracomunitárias de veículos usados, os valores de aquisição constantes das facturas emitidas de suporte aos registos contabilísticos, e, no que se refere às transmissões de bens, os valores das facturas de aquisição e os valores das facturas de venda dos veículos usados (cf. página 15 do relatório de inspecção tributária e páginas 21, 23, 25 e 28 do relatório de inspecção tributária a fls. 200 a 259 do SITAF e cf. alínea l) da factualidade dada como provada). Compulsadas as facturas emitidas pelo Impugnante, verifica-se que das mesmas consta sempre a menção de IVA a “0%” (cf. alíneas Q) a U) da factualidade dada como provada). Considerando que das facturas consta a menção de IVA a “0%”, e que, nos termos do artigo 16.º, n.º 5, alínea a), do Código do IVA, o valor tributável não inclui o próprio IVA, pode concluir-se desde já que, contrariamente ao que invoca o Impugnante, os valores de venda dos veículos usados não têm IVA incluído. A circunstância de o Impugnante estar legalmente obrigado a fixar os preços com IVA incluído não permite concluir que, para efeitos fiscais, se deva considerar o valor de venda líquido de IVA. Com efeito, não será da circunstância de o Impugnante ter a obrigação legal de fixar os preços dessa forma que permite concluir no sentido de estar incluído o IVA na venda das viaturas. Impõe-se a demonstração de que este valor foi contabilizado e registado como IVA, o que não sucedeu. Sendo que, conforme resulta do disposto no artigo 74.º da LGT , o ónus da prova recai sobre o Impugnante. Ora, esta prova não foi efectuada pelo Impugnante. O Impugnante não junta qualquer meio de prova do qual pudesse extrair-se a conclusão de que, na venda dos veículos aos consumidores finais, o valor de venda tinha IVA incluído. Pelo que, em linha com as regras do ónus da prova, não pode deixar de se concluir não se encontrar demonstrado nos autos que aqueles valores tinham IVA incluído. Em abono desta conclusão milita, também, a própria contabilidade do Impugnante. Analisados os balancetes gerais do Impugnante relativos aos anos de 2014, 2015 e 2016, nomeadamente os movimentos a débito que constam das contas #211001 – Clientes Particulares e #711 – Venda Automóveis, verifica-se que os montantes registados em ambas as contas coincidem nos anos de 2014 e de 2015 (cf. alíneas V) a Y) da factualidade dada como provada). A coincidência entre estes montantes aponta no sentido de que os valores de venda não tinham IVA incluído: se assim fosse, os valores registados na conta #711 deveriam sê-lo líquidos de IVA, o que não sucedeu.” (fim de cit.) Da factualidade dada como provada, e em particular dos factos descritos no relatório de inspecção (alínea L) do probatório) resulta que os serviços de inspecção apuraram falta de liquidação de IVA nas vendas efectuadas pelo Recorrente, porquanto este não procedeu à liquidação e dedução do imposto referente a aquisições intracomunitárias de bens, nos termos dos artigos 1º e 2º do RITI e 19º do RITI e 19º do CIVA (cfr. ponto III.1.1 do relatório de inspecção) bem como nos bens transmitidos com aplicação do regime geral cujas facturas não mencionavam o IVA (cfr. ponto III.1.2.3). Vem o Recorrente alegar que, embora não tenha liquidado correctamente o imposto, contudo, de acordo com o regime da margem, a factura sempre deveria conter a menção IVA a 0%, como resulta do art. 6º, nº 1 do DL 199/66 de 18 de outubro, e que mesmo nestas situações houve liquidação de IVA. Saliente-se que o DL nº 199/96 de 18 outubro (diploma que aprovou o Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Colecção e Antiguidades), procedeu à revogação de anteriores diplomas que regulavam a matéria ( DL nº 504-G/85 , 30 dezembro e DL nº 346/89 , 12 outubro) esclarecendo no respectivo preâmbulo que procedia à transposição para a ordem jurídica nacional da Directiva 94/5/CE, do Conselho,14 fevereiro 1994 e que o regime instituído tem como finalidade eliminar ou atenuar a dupla tributação ocasionada pela reentrada no circuito económico de bens que já tinham sido definitivamente tributados. De acordo com este regime: as transmissões de bens em segunda mão efectuadas por sujeitos passivos revendedores estão sujeitas a IVA segundo a tributação da margem (art.1º); as transmissões de bens em segunda mão efectuadas por um sujeito passivo revendedor são sujeitas a tributação segundo o regime especial de tributação da margem quando este tenha adquirido esses bens no interior da Comunidade a outro sujeito passivo revendedor, desde que a transmissão de bens por este tenha sido efectuada ao abrigo de regulamentação idêntica vigente no Estado membro onde a transmissão dos bens tiver sido efectuada (art. 3º nº1 al.d), correspondente ao art. 314º, nº1 al.d) da actual Directiva IVA 2006/112/CE, do Conselho) o valor tributável das transmissões de bens efectuadas pelo sujeito passivo revendedor é constituído pela diferença entre a contraprestação obtida ou a obter do cliente e o preço dos mesmos bens, com inclusão de IVA, caso este tenha sido liquidado e venha expresso na factura ou documento equivalente (art.4º nº1). Como se refere no Acórdão do STA de 17/06/2020 – proc. 0499/12.2BEPRT “ A consonância imperativa entre os regimes de tributação que oneram a primeira e a segunda transmissão de bens usados resulta do carácter excepcional do regime e pretende prevenir a manipulação pelos agentes económicos da carga fiscal das transmissões em que intervêm, o que poderia acontecer se em cada Estado membro as bases tributáveis fossem distintas. A jurisprudência comunitária é explícita na afirmação do carácter excepcional deste regime, derrogatório do regime geral da Directiva IVA 2006/112/CE/, do Conselho devendo o art.314º da Directiva que identifica os casos da sua aplicação ser objecto de uma interpretação estrita (acórdãos TJUE 19 julho 2012 processo C-160/11; 3 março 2011 processo C-203/10) Com interesse para a compreensão do mecanismo e objectivos do regime especial transcrevem-se considerandos do citado acórdão TJUE 3 março 2011 processo C- 203/10: 48.Tributar pela totalidade do seu preço a entrega de um bem em segunda mão por um sujeito passivo revendedor, quando o preço a que este adquiriu esse bem inclui uma quantia de IVA paga a montante por uma pessoa que pertence a uma das categorias identificadas no artigo 314.º, alíneas a) a d), da referida directiva, e que nem essa pessoa nem o sujeito passivo revendedor puderam deduzir, implica, com efeito, uma dupla tributação (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Stenholmen, n.º25, e Jyske Finans, n.º38). 49. Contudo, quando um sujeito passivo revendedor revende, para os fins das suas operações tributáveis, bens como os que estão em causa no processo principal, que ele próprio importou, ficando sujeitos ao regime normal do IVA, no Estado-Membro em que efectua essas operações, pelo que pode, por força do artigo 168.º, alínea d), da Directiva 2006/112, deduzir o IVA devido ou liquidado por esses bens importados, não existe, como salienta a Comissão, nenhum risco de dupla tributação que possa justificar a aplicação do regime de tributação derrogatório da margem de lucro.”. Ora no caso em apreço os serviços de inspecção tributária, tendo analisado as facturas/documentos emitidos pelos fornecedores residentes noutros Estados-Membros verificaram que, apesar de não ter declarado aquisições intracomunitárias de bens (AICB´s), o Recorrente adquiriu no espaço intracomunitário diversos veículos usados, sujeitos ao regime geral de IVA, enquadráveis nos artºs 1º e 3º do RITI, tendo os referidos fornecedores declarado no sistema VIES as referidas transacções, sendo a taxa aplicável às aquisições intracomunitárias nos termos do art. 18º do RITI, nos anos em questão, de 23%, e em consequência, procederam ao apuramento do IVA a liquidar referente às aquisições intracomunitárias de veículos usados no regime geral (cfr. ponto III.1.1 do relatório transcrito na alínea L) do probatório). Mais apuraram aqueles serviços que nas transmissões com aplicação do regime da margem com referência a aquisições no mercado nacional identificadas no ponto III.1.2.2 o Recorrente aplicou correctamente o regime especial de tributação dos bens em segunda mão. Contudo, em relação aos bens transmitidos com aplicação do regime geral, os serviços de inspecção detectaram que o Recorrente emitiu facturas sem a menção de liquidação do IVA, tendo aqueles serviços considerado que, não estando perante uma situação de isenção de IVA, concluíram tratar-se de IVA não liquidado e “ de acordo com o disposto no artigo 37º, nº 1 do CIVA, o valor do imposto liquidado deve ser adicionado ao valor da factura ou documento equivalente, para efeitos da sua exigência aos adquirentes dos bens ou destinatários dos serviços. (…) no entanto a omissão do IVA devido na factura , não dispensa o seu emitente da correspondente liquidação e entrega nos cofres do Estado ” e que a não inclusão do IVA nas facturas emitidas pelo Recorrente não o desonera da obrigação de entrega do IVA ao Estado. Mais acrescentaram que o Recorrente em relação a algumas viaturas optou por aplicar o Regime especial de tributação dos bens em segunda mão, regulado pelo Decreto-Lei nº 199/96 de 18 de Outubro, com a menção inscrita nas facturas de venda emitidas “M13-Regime da margem de lucro – bens em segunda mão”, no entanto após análise das facturas de aquisição, os serviços de inspecção verificaram que, apesar de veículos usados, a sua aquisição foi sujeita ao regime geral de tributação, mais precisamente ao regime das transmissões intracomunitárias de bens previstas na alínea a) do nº 1 do art.1º do RITI, tendo procedido ao apuramento do IVA em falta (cfr. ponto III.1.2.3 do relatório de inspecção constante da alínea L) do probatório). Dado o Recorrente ter alegado que procedeu à liquidação do IVA mesmo nas facturas com a menção de IVA 0%, cabia-lhe fazer a respectiva prova, de acordo com as regras do ónus da prova vertidas no art. 74º da LGT . O Tribunal a quo considerou que essa prova não foi efectuada, e em nosso entender fê-lo correctamente. Na verdade o Recorrente invocou que liquidou o IVA nas facturas com a menção de IVA 0% sem que tenha junto qualquer meio de prova desse facto. Alega o Recorrente que, tratando-se de facturas de venda de veículos, que segundo o Recorrente estariam sujeitas ao regime da margem, não poderia constar das mesmas qualquer outra menção que não aquela. No entanto, como resulta da transcrição supra, o apuramento do IVA em falta, neste particular, foi efectuado porquanto, embora o Recorrente tenha mencionado tratar-se do regime da margem – bens em segunda mão, contudo, tais transmissões não estavam sujeitas a esse regime porquanto a aquisição das viaturas foi efectuada de acordo com o regime das transmissões intracomunitárias, e como tal sujeita a IVA à taxa de 23%. O Recorrente contesta ainda a argumentação vertida na sentença para fundamentar a falta de prova da liquidação do IVA quanto aos elementos contabilísticos designadamente, quanto ao movimento das contas #2110001- Clientes particulares e da conta #711- vendas automóveis, mas sem razão, porquanto existindo a movimentação de tais contas pelos mesmos valores, significa que tais transacções não envolveram a liquidação de IVA, que teria necessariamente de passar pela movimentação da conta #2433- IVA liquidado, sendo assim mais um facto que evidenciava a falta de liquidação do IVA. E desde já se afirma que o exemplo de movimentos contabilísticos dado pelo Recorrente no ponto 16 das Alegações apenas vem corroborar o que atrás se afirmou, na medida em que o exemplo que invoca (veículo adquirido e vendido com reparação), pese embora não seja o caso concreto dos autos, permite claramente verificar a movimentação a débito da conta #711 por contrapartida do movimento a crédito da conta #2433, movimentação que no caso em apreço não se mostra provado, o que reforça o entendimento do tribunal a quo quanto à falta do movimento contabilístico da conta # 2433 – IVA liquidado e da consequente conclusão de falta de liquidação do IVA. Vem ainda o Recorrente invocar o princípio da prevalência da substância sobre a forma quanto às facturas cujo IVA foi liquidado nos termos do regime geral, impondo que as exigências formais das facturas cedessem perante a realidade material, não onerando o Recorrente com um imposto que deve repercutir-se no consumidor final consubstanciando uma violação da Directiva 2006/112/CE. Vejamos. Quanto ao apuramento do IVA referente à aplicação do regime geral, resultou de duas situações como enunciámos supra, por um lado, facturas em que não consta a menção ao IVA liquidado e por outro, facturas em que se encontra mencionado o regime da margem – bens em 2ª mão, mas cujos veículos foram adquiridos ao abrigo do regime das transmissões intracomunitárias de bens e como tal sujeitos à liquidação de IVA à taxa de 23%. Os elementos constantes das facturas são relevantes, essencialmente para o exercício do direito à dedução do imposto pago a montante. A exigência de observância da forma legal prescrita no CIVA para conferir o direito à dedução do imposto (artigos. 19.º nº 2 e 35.º nº 5) justifica-se dentro da lógica interna do regime de um imposto plurifásico, que incide sobre cada fase da transacção dos bens ou serviços, por ser necessário o cumprimento rigoroso das regras legais, de forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação. De resto, tem sido entendido pelo Tribunal de Justiça que: “O princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Uma vez que a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das transações em causa, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito a dedução, requisitos adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito. (Acórdão de 1 de Março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski, C-280/10) No caso em apreço as facturas emitidas preenchem os requisitos legais mas o motivo justificativo para a não aplicação do imposto é que se mostra incorrecto, porquanto deveria ter sido liquidado o IVA nas respectivas facturas, tendo em consequência os serviços da AT procedido ao respectivo apuramento. Invoca o Recorrente violação da Directiva IVA mas sem razão, porquanto as correcções aritméticas efectuadas pela AT decorreram da actuação do Recorrente, mais propriamente do incumprimento das regras constantes do Código do IVA, do RITI e do Decreto-Lei nº 199/96 de 18 de Outubro (que transpôs a Directiva 2006/122/CE do Conselho de 28 de novembro de 2006 – Directiva IVA), quando não procedeu à liquidação e entrega do imposto devido. E não se trata de fazer valer o princípio da substância sobre a forma porquanto como já mencionámos anteriormente, não tendo as facturas a menção ao IVA liquidado também o Recorrente não fez prova da materialidade da liquidação do imposto devido. O Recorrente invoca ainda que em sede de IRS a sentença recorrida padece de erro na medida em que as bases tributáveis para efeitos de IVA não podem ser igualmente relevadas em sede de IRS, dado ser um sujeito passivo que aplica o regime da margem dos bens em segunda mão. Vejamos o que consta da sentença recorrida “O Regime Especial de Tributação de Bens em Segunda Mão (RETBSM) encontra-se previsto nos artigos 311.º a 342.º da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (Diretiva IVA) e vigora em Portugal por força do Decreto-Lei n.º 199/96 , de 18 de outubro. Nos termos do artigo 1.º do RETBSM, estão sujeitos a IVA, segundo este regime, as transmissões de bens em segunda mão, de objetos de arte, de coleção e de antiguidades, efetuadas nos termos deste diploma, por sujeitos revendedores. De acordo com o artigo 3.º do RETBSM, as transmissões de bens em segunda mão estão sujeitas a este regime desde que os mesmas sejam efetuadas por um sujeito passivo revendedor que os tenha, previamente, adquirido no interior da Comunidade, ou a um particular, ou a um sujeito passivo isento ao abrigo do artigo 53.º do Código do IVA (ou disposição legal idêntica vigente no respetivo Estado Membro), ou a um sujeito passivo que tenha efetuado a transmissão do bem ao abrigo da isenção da alínea 32) do artigo 9.º do Código do IVA (ou disposição legal idêntica vigente no respetivo Estado Membro) ou a um sujeito passivo revendedor que tenha aplicado o regime da margem à transação (ou idêntica regulamentação vigente no respetivo Estado Membro). A aplicação do regime da margem, em sede de IVA, encontra-se definida no artigo 4.º do diploma, o qual determina que o “valor tributável das transmissões de bens referidas no artigo anterior, efectuadas pelo sujeito passivo revendedor, é constituído pela diferença, devidamente justificada, entre a contraprestação obtida ou a obter do cliente, determinada nos termos do artigo 16.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, e o preço de compra dos mesmos bens, com inclusão do imposto sobre o valor acrescentado, caso este tenha sido liquidado e venha expresso na factura". No que diz respeito aos aspetos contabilísticos, estabelece o n.º 2 do artigo 6.º do Regime que “As transmissões sujeitas ao regime de tributação da margem devem ser escrituradas de modo a evidenciar os elementos que permitam concluir a verificação das condições previstas no artigo 3.º e dos elementos determinantes do valor tributável referidos no artigo 4.º”, estatuindo o n.º 3 do mesmo artigo que “Quando, no âmbito da sua actividade, o sujeito passivo aplique, simultaneamente, o regime geral do imposto sobre o valor acrescentado e o regime especial de tributação da margem, deverá proceder ao registo separado das respectivas operações”. Uma vez que o regime da margem se destina ao apuramento do IVA, e não a efeitos contabilísticos, os valores a considerar serão, para efeitos contabilísticos, os valores das transacções, conforme resulta dos normativos contabilísticos (cf., designadamente, as notas de enquadramento à Classe 7 elaboradas pela Comissão de Normalização Contabilística), os quais não diferirão, em regra, dos que serão relevados para efeitos de IRS ou IRC. O Impugnante alega que a contabilização dos valores das transacções é distinta das bases tributáveis para efeitos de IVA, pelo que se está a relevar para efeitos de IRS bases tributáveis que não coincidem com os valores contabilizados. Apreciemos então. Conforme resulta da factualidade dada como provada nos autos, o Impugnante registou na conta #711 – Vendas Automóveis o montante global de € 1.351.527,74, € 1.562.462,23 e € 1.342.134,21, nos anos de 2014, 2015 e 2016, respetivamente (cf. alíneas V) a AA) da factualidade dada como provada). Em sede de IVA, verifica-se que o Impugnante procedeu à entrega das respetivas declarações periódicas de IVA com referência aos anos de 2014, 2015 e 2016, tendo declarado como bases tributáveis para efeitos de IVA, à excepção do montante que consta do campo 8 das declarações apresentadas no ano de 2014, valores que correspondem aos valores registados na sua contabilidade, designadamente, na conta #711 – Vendas Automóveis (cf. alíneas K) e L) da factualidade dada como provada). Assim, constata-se que as bases tributáveis declaradas para efeitos de IVA pelo sujeito passivo coincidiam com os montantes referentes às operações activas declaradas pelo mesmo. A correcção em apreço, em sede de IRS, foi efetuada pelos serviços de inspecção tributária tendo como ponto de partida as bases tributáveis apuradas em sede de IVA (cf. alínea L) da factualidade dada como provada). Efetivamente, os serviços de inspecção tributária apuraram, tendo por base os valores constantes das facturas de venda e das facturas de aquisição dos veículos e os regimes de IVA aplicáveis, as respectivas bases tributáveis para efeitos de IVA (cf. páginas 33 e 34 do relatório de inspecção tributária e alínea L) da factualidade dada como provada). Estas bases tributáveis foram consideradas, então, como “(…) valores de operações activas (vendas e prestações de serviços) realizadas pelo sujeito passivo (…)” (cf. página 35 do relatório de inspeção tributária) nos anos de 2014, 2015 e 2016 (cf. alínea L) da factualidade dada como provada). A discórdia do Impugnante quanto à relevação das bases tributáveis de IVA para efeitos de IRS coloca-se, somente, quanto às bases tributáveis apuradas nos casos em que é aplicável o regime da margem em sede de IVA. É, pois, sobre estas especificas bases tributáveis que importa analisar. Compulsadas as bases tributáveis apuradas pela administração tributária em sede de IVA, constata-se que, nos casos de bens transmitidos com aplicação do Regime da margem, adquiridos no mercado comunitário e no mercado nacional, a base tributável apurada (“margem bruta apurada”), sobre a qual incide o IVA, corresponde à diferença entre o valor de venda e o valor de aquisição, deduzido do IVA da margem (cf. páginas 21 a 24 do relatório de inspeção tributária e alínea L) da factualidade dada como provada). Nestes casos, quer se trate de bens adquiridos no mercado comunitário, quer se trate de aquisições no mercado nacional, os serviços de inspecção tributária relevaram ainda como base tributável (isenta) os valores de aquisição dos veículos (cf. páginas 33 e 34 do relatório de inspeção tributária alínea L) da factualidade dada como provada). Deste modo, no caso de uma aquisição de um veículo a que é aplicável o regime da margem, a base tributável apurada para efeitos declarativos corresponde ao valor de aquisição, isento de IVA, e à diferença entre o valor de venda e o valor de aquisição, deduzido do IVA da margem, sobre o qual incide o IVA. Ora, como supra se evidenciou, o sujeito passivo considerou como operações activas (vendas e prestações de serviço) as suas bases tributáveis para efeitos de IVA (cf. alíneas K), L) e V) a AA) da factualidade dada como provada). Conforme também se demonstrou, os serviços de inspeção tributária limitaram-se a corrigir essas mesmas bases tributáveis, sobre as quais assenta o valor das operações activas declaradas (cf. alínea L) da factualidade dada como provada). A realidade sobre a qual se efectivaram as correcções não se distingue, pois, daquela que foi declarada pelo sujeito passivo. Nesse contexto, nada obsta, pois, à sua relevação para efeitos de IRS. Esta conclusão é reforçada pela análise, em particular, das bases tributáveis apuradas pelos serviços de inspecção tributária para efeitos de IVA e relevadas para efeitos de IRS, nos casos em que é aplicável o regime da margem. Daí se podendo concluir, por confronto com o que vem alegado pelo Impugnante, que não se verifica a propagada diferença entre as bases tributáveis relevadas para efeitos de IVA e os valores a contabilizar em sede de IRS.”. (…) Ora, a correção efetuada pelos serviços de inspecção tributária em sede de IVA releva, contrariamente ao que entende o Impugnante, uma base tributável que coincide com o valor que indica como a creditar para efeitos de IRS. Verifica-se, pois, que, contrariamente ao que alega o Impugnante, os valores relevados para efeitos de IRS coincidem com as bases tributáveis que foram apuradas para efeitos de IVA nos casos em que é aplicável o regime da margem.” (fim de citação). Desde já manifestamos a nossa concordância com a apreciação factual e jurídica constante da sentença recorrida, sendo de relevar que o Recorrente para refutar tal entendimento remete para os pontos 55 e 15 das alegações (cfr. conclusão 20) que em concreto nada referem sobre a questão. O Recorrente conclui ainda que a sentença recorrida padece de erro quanto à existência de uma duplicação de custos (correcção aos CMVMC) pelo facto de ter registado a aquisição de uma viatura que já constava nas existências iniciais desse exercício, defendendo que uma análise mais cuidada ao extracto da conta #311 – Mercadorias permitiria concluir que os valores das viaturas foram lançados a crédito e a débito, o que se traduz num saldo nulo, não existindo duplicação de custos. A sentença recorrida para concluir pela duplicação de custos fundamentou-se no seguinte: “De acordo com a factualidade dada como provada nos autos, os serviços de inspecção atentaram, em primeiro lugar, nos veículos que constavam dos inventários apresentados pelo próprio Impugnante (cf. alíneas FF) a II) da factualidade dada como provada). Verificaram, depois, por confronto entre os inventários e os movimentos registados na conta #321 – Automóveis em segunda mão, que foram registadas aquisições de veículos referentes a veículos que já estavam nos inventários (cf. alíneas JJ), LL) e NN) da factualidade dada como provada). Com efeito, o saldo inicial da conta #321 – Automóveis integra um conjunto de veículos que se encontra identificado nos respetivos inventários (cf. alíneas FF) a II) da factualidade dada como provada). Nos anos de 2014, 2015 e 2016, foram registadas na conta #321 aquisições de veículos que já se encontravam naqueles inventários, como resulta da factualidade dada como provada nos autos (cf. alíneas JJ), LL) e NN) da factualidade dada como provada). No que se refere aos anos de 2014 e de 2015, são evidenciadas na conta #321 – Automóveis em segunda mão as matrículas das viaturas, o que demonstra de imediato a duplicação (cf. alíneas JJ) e LL) da factualidade dada como provada). No que diz respeito ao ano de 2016, são somente identificados na conta #321 – Automóveis em segunda mão os valores e os clientes a quem as viaturas foram adquiridas (cf. alínea NN) da factualidade dada como provada). Todavia, por confronto com as facturas emitidas nas datas que aí se discriminam (cf. alíneas Q) a U) da factualidade dada como provada), é possível verificar que as viaturas pelas quais são registadas as aquisições também já se encontravam em inventário (cf. alínea NN) da factualidade dada como provada). Ficando evidenciado, assim, que os veículos estavam registados em duplicado ” (fim de cit). Concordamos com a apreciação e conclusão supra transcrita. Ademais consta ainda do relatório de inspecção que, de acordo com o contabilista certificado, o CMVMC resulta do somatório das existências iniciais (conta 32) com as compras do ano (inicialmente registadas na conta 31 e na mesma data transferidas para a conta 32) deduzido das existências finais (viaturas adquiridas e não vendidas). Ora resulta evidente que o movimento de entrada na conta 31 e na mesma data saída para a conta 32 (que segundo o Recorrente a entrada e saída da conta 31 seria inócua por se traduzir a final num saldo nulo), implica efectivamente uma duplicação de custos na medida em que o valor de custo das viaturas está incluído nas duas componentes da fórmula de apuramento do CMVMC, mais concretamente, está incluído nas compras e na mesma data é incluído nas existências iniciais. Finalmente importa decidir da alegada violação do princípio da tributação pelo lucro real previsto no nº 2 do art. 104º da CRP ao consagrar que “A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”. “No que respeita ao imposto sobre as pessoas colectivas, é especialmente de notar que o objectivo da tributação do rendimento real é assumido, logo na Constituição, de uma forma mitigada e a prática tem vindo a demonstrar a dificuldade em conseguir uma aplicação correcta em face da estrutura empresarial portuguesa, conduzindo a legislação por caminhos que praticamente afastam a tributação real” (cf. JORGE MIRANDA e RUI MEDEIROS, “ Constituição Portuguesa Anotada ”, Tomo II, Coimbra Editora, pp. 226-227). Em sede de IRS, este princípio também poderá assumir relevância nos casos em que os sujeitos passivos estejam abrangidos pelo regime de contabilidade organizada, na medida em que a determinação dos rendimentos empresariais e profissionais se faz com base na contabilidade (cf. artigo 28.º do Código do IRS) e se aplicam, nos termos do artigo 32.º do Código do IRS, as regras previstas no Código do IRC. No caso em apreço, nos anos de 2014, 2015 e 2016, o Recorrente esteve enquadrado em sede de IRS no regime de contabilidade organizada e em sede de IVA no regime normal de periodicidade mensal (cf. alínea B) da factualidade dada como provada). Mais resultou provado que as liquidações adicionais resultaram das correções meramente aritméticas em sede de IRS e em sede de IVA efectuadas pelos serviços de inspecção tributária com base na contabilidade do próprio contribuinte (cf. alíneas H) e L) do probatório). Deste modo se conclui não existir qualquer violação do princípio da tributação sobre o lucro real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP. Resta apenas mencionar que por tudo o que vem exposto, não se verifica qualquer violação dos preceitos mencionados pelo Recorrente, tendo a sentença recorrida procedido a uma correcta interpretação e aplicação das disposições legais. Uma referência apenas à alegada violação do art. 1º , nº 5 do Decreto-lei nº 138/90 de 26 de Abril com as alterações introduzidas pelo DL nº 162/99 de 13 de maio. Desde já se afirma que tal violação não se verifica, concordando-se com a apreciação efectuada na sentença recorrida e que de seguida se transcreve: “ Invoca o Impugnante que as correções efetuadas em sede de IVA são ilegais, por violação do Decreto-Lei n.º 138/90 , de 26 de abril, na medida em que a taxa de IVA deveria ter incidido sobre o valor de venda das viaturas, líquido de IVA. Conforme alega o Impugnante, o mesmo está obrigado a fixar os preços incluindo nos mesmos todos os impostos, em linha com o disposto no Decreto-Lei n.º 138/90 , de 26 de abril, pelo que deve considerar-se que o valor de venda das viaturas já incluía o IVA. Nesta medida, a correção efetuada pela administração tributária, ao ter desconsiderado esta circunstância, teve como consequência a liquidação de IVA em excesso no valor de € 153.211,50. Vejamos. (…) o IVA surge como um imposto que pretende garantir o princípio da neutralidade, não influindo nas decisões dos agentes económicos, quer no plano interno, quer no plano internacional. No que respeita ao valor tributável, estabelece o artigo 16.º, n.º 1, do Código do IVA que “(…) o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro”. De acordo com a alínea a) do n.º 5 do mesmo artigo, “O valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto, inclui: a) Os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com exceção do próprio imposto sobre o valor acrescentado”. Resulta, pois, das normas acima citadas que o IVA é um imposto que pretende ser neutro e tributar somente o valor acrescentado, não se incluindo, assim, no valor tributável o próprio imposto. No que respeita à obrigatoriedade de indicação dos preços dos bens, estabelece o Decreto-Lei n.º 138/90 , de 26 de abril, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 162/99 , de 13 de maio, que os bens destinados à venda a retalho devem exibir o respetivo preço de venda ao consumidor incluindo todas as taxas e impostos. Trata-se de um regime que decorre da transposição de diretivas comunitárias e que assenta em razões de transparência, livre escolha, informação e concorrência sã entre as empresas (cf. preâmbulo do Decreto-Lei n.º 162/99 , de 13 de maio). É, pois, uma legislação destinada à proteção do consumidor e a assegurar o seu direito à informação, sem pretensão de substituir ou afastar a legislação fiscal.”. Em face do exposto conclui-se serem totalmente improcedentes os fundamentos invocados pelo Recorrente, mantendo-se assim a sentença recorrida. Da condenação em custas Nas causas de valor superior a € 275.000,00 a regra continua a ser o pagamento integral da taxa de justiça resultante da aplicação dos critérios legais, assumindo natureza excepcional a dispensa, pelo juiz, de pagamento do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais. Tal dispensa – total ou parcial – só deverá ocorrer em situações de manifesto desequilíbrio entre o montante a pagar e a actividade desenvolvida pelo tribunal, o que se entende verificar. Como tal, ponderando, a complexidade da matéria jurídica e o número de questões colocadas e, atendendo à lisura da conduta das partes e ao valor do processo, que é de € 818.813,35, justifica-se a dispensa total de pagamento do remanescente de taxa de justiça. DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida. Custas a cargo do Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. Após trânsito, dê conhecimento do presente Acórdão aos Serviços do Ministério Público – DIAP 4ª Secção de Almada (inquérito nº 335/17.3IDSTB ). Lisboa, 10 de Novembro de 2022 Luisa Soares Vital Lopes Susana Barreto