Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
I- Relatório
Vem interposto recurso pela Representante da Fazenda Pública, da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu em 22/08/2017, que julgou parcialmente procedente a impugnação intentada por Combanima – Espaços Municipais, E.M., melhor identificada nos autos, tendo, em consequência, anulado as liquidações impugnadas na parte referente à liquidação de IVA sobre os montantes que esta recebera da Câmara Municipal de Santa Comba Dão.
Inconformada, nas suas alegações, a recorrente Fazenda Pública formulou as seguintes conclusões:
“a) Incide o presente recurso sobre a aliás douta sentença que julgou parcialmente procedente a presente impugnação, com a consequente anulação das liquidações de IVA, referentes aos anos de 2007 e 2008, na parte respeitante à liquidação de IVA sobre os montantes que a impugnante recebeu da Câmara Municipal de Santa Comba Dão;
b) A procedência da presente impugnação assentou no facto do Tribunal a quo ter considerado que as transferências efectuadas pelo Município, por ocorrerem no âmbito da devolução de poderes, não constituíam verdadeiramente transferências financeiras, pelo que, não sendo consideradas contraprestações de serviços e como tal operações tributáveis em sede de IVA, não se verificou a situação prevista no artigo 16.° n.° 5, alínea c) do CIVA, não havendo lugar a tributação em IVA;
c) A impugnante é uma empresa municipal, pelo que, nos termos do art.° 6.° da Lei n.° 53- F/2006, de 29 de Dezembro, é regida por esta lei, pelos seus estatutos e, subsidiariamente, pelo regime do sector empresarial do Estado e pelas normas aplicáveis às sociedades comerciais;
d) Pela sua constituição e pela outorga dos respectivos Estatutos, o Município de Santa Comba Dão atribuiu à impugnante um conjunto de tarefas de gestão de equipamentos municipais, a prestação de serviços e realização de eventos nos vários domínios das atribuições do município, nomeadamente, nas áreas sociais de Educação, da Cultura, do Desporto e Tempos Livres e Acção Social; na área do ambiente e qualidade de vida; na área de arranjos, limpeza e conservação das zonas verdes e de recreio;
e) Como contrapartida das obrigações assumidas no âmbito dos serviços que presta, conforme estatuído art.° 3.º, n.° 6 dos Estatutos da impugnante, esta tem direito a comparticipações financeiras do Município de Santa Comba Dão;
f) O regime jurídico do sector empresarial autárquico, constante da Lei n.° 53-F/2006, de 29 de Dezembro, mormente o seu art.° 9°, impõe que quaisquer transferências financeiras para as empresas municipais, destinadas ao respectivo financiamento, estejam necessariamente associadas a contrapartidas de serviço público e obrigatoriamente sujeitas a contratualização;
g) Uma das formas possíveis para essa contratualização são os contratos-programa previstos no art.° 23.° daquela Lei;
h) Os quais, segundo entendimento perfilhado pelo Tribunal de Contas, cfr acórdão n.° 34/09 — 14 JUL – 1ª S/PL — Processo n.° 927/09 para o qual se remete, devem ser qualificados como contratos interadministrativos de prestação de serviços;
i) Pelo que, seguindo esta doutrina, as transferências financeiras efectuadas pela Câmara Municipal de Santa Conta Dão para a impugnante, destinadas ao respectivo financiamento, estão necessariamente associadas a contrapartidas de serviço público;
j) Os subsídios podem representar, conforme é referido na douta sentença, «(…) a contraprestação de uma operação qualificável como transmissão de bens ou prestação de serviços, não obstante a designação que lhe venha a ser dada pelas partes. Poder-se-á estar perante uma subvenção que não esteja diretamente relacionada com o preço do fornecimento, mas antes com o próprio fornecimento, sendo, por conseguinte, uma contrapartida, para efeitos de IVA.”;
k) Nestas situações em que o montante pago a título de subsídio, subvenção, ou comparticipação não se assume verdadeiramente enquanto tal, mas representa, ele próprio, a directa contraprestação do serviço prestado à entidade que a paga, esta operação está abrangida pelas regras gerais do IVA e não pelas que tratam em especial das subvenções;
l) Deste modo, os subsídios que a impugnante recebeu do Município de Santa Comba Dão, porquanto representaram a contraprestação de uma operação qualificável como prestação de serviços, estando directamente relacionados com o próprio fornecimento, sendo, por conseguinte, uma contrapartida, estão sujeitos a tributação em IVA por constituírem operações abrangidas pelo art.° 4 do CIVA;
m) Sendo que as actividades desenvolvidas pela impugnante não podem ser enquadradas no regime de não sujeição a que se refere o art.° 2°, n.° 2 do CIVA, uma vez que não lhe foram atribuídos poderes e prerrogativas de que goza o Estado, no sentido que é dado pela vertente legal consagrado no art.° 14.° do DL n.° 558/99;
n) Nem beneficiam de qualquer isenção de IVA, porquanto, conforme é demonstrado no relatório inspectivo, para cujo teor de remete, nenhuma das actividades desenvolvidas pela impugnante tem enquadramento no art.° 9.° do CIVA;
o) Em suma, o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto no art.° 4.° do CIVA.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida por outra, em que se julgue totalmente improcedente, por não verificado, o vicio de ilegalidade imputado às liquidações impugnadas, com as legais consequências.”
A recorrida juntou contra-alegações que concluiu nos termos que se seguem:
“A- Inexiste erro de julgamento que à recorrente aproveite por em causa não estarem factos por si alegados ou que, por não decididos a seu favor ainda assim lhe aproveitassem e determinassem a substituição da sentença por outra que lhe desse provimento ao recurso.
B- A cabal análise da natureza e função da recorrida, tendo por referência os respetivos estatutos, outra conclusão não mereceria que não fosse a sua consideração como entidade de direito público, acometida de tarefas em sub-rogação de outra entidade de direito público, no uso de poderes de jus imperium.
C- A subtração de tais atividades do comércio jurídico tout court, a par de representarem a referida sub-rogação, conferem aos financiamentos, cuja liquidação se pretendia ver tributada em sede de IVA, a natureza de verbas isentas de pagamento de imposto por não ser sequer possível a fixação dos concretos montantes designáveis por “tributo”, por referência a qualquer contraprestação ou preço fixado.
D- Nenhum facto tributário está subjacente às transferências realizadas, dado que as mesmas visam a prossecução de atividades e tarefas do domínio da entidade pública, numa lógica de realização de interesse público, sem referenciação a uma atividade económica de natureza concorrencial, não geradora de riqueza mas de bem estar social.
E- A ausência de receitas próprias da recorrida, conjugada com a prossecução de interesses que são em si mesmos indissociáveis das funções acometidas ao município recentra a questão da inaplicabilidade do preceituado na alínea c) do nº 5 artigo 16º do CIVA.
F- De resto, a própria autoridade tributária absorveu no seu seio as orientações recentes do TJUE nesta matéria-oficio circulado nº 30159/2014 de 18-06-2014, da AT AGT-IVA-embora já ao abrigo da Lei 50/2012 de 31/8 que entretanto revogou a Lei 53-F/2006 de 29 de Dezembro.
G- O certo é que aí se mostra inequívoco que as atividades exercidas na qualidade de autoridades públicas pelas EM, redundarão na aplicação do nº 2 do artigo 2º do CIVA.
H- Da factualidade provada demonstrou-se qual o escopo e objeto da recorrida, não tendo sido feita qualquer prova de que aquela extravasasse o âmbito de tal escopo em ordem a não poder beneficiar de tal isenção.
I- E mesmo no que tange à delimitação do que são “prestações de serviços” para efeitos da alínea a) do nº 1 do artigo 1º do CIVA, atende a AT à Jurisprudência do TJUE (Acórdãos Aplle and Pear, 102/86, nº 12 e de 16.10.1997. Fillibeck, C-258, nº 12) inserta na aludida circular, de onde se lê “que” a noção de prestação de serviços para efeitos de IVA pressupõe sempre a existência entre um nexo direto entre o serviço prestado e o contra valor recebido” (…).
J- (…) Uma mera transferência financeira entre duas pessoas de direito público, bem como a transferência operada entre uma pessoa coletiva de direito público e um pessoa de direito privado, na qual a primeira detém a totalidade do capital ou uma posição dominante, efetuada no quadro de uma transferência de atribuições entre ambas que, quando exercidas pela entidade cedente constituam atividade fora do campo de incidência do imposto, não configura uma contraprestação de uma prestação de serviços (ou de uma entrega de um bem).-sic circular de 18-6-2014 da AT-AGT-IVA.
L- E em suma, por assim se entender, se clama pela improcedência do recurso, por inverificadas as causas relativas ao erro de julgamento por não poder dar-se por assente a aludida violação do disposto no artigo 4º do CIVA.
M- Uma vez bem subsumido que foi o direito à factualidade provada, respaldado na jurisprudência e nas orientações recentes seguidas pela própria AT se conclui pela manutenção da douta sentença nos exatos termos proferidos por ser de inteira JUSTIÇA.”
Neste Supremo Tribunal Administrativo, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 289º, n.º 1, do CPPT, pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso, no parecer a cujo teor infra se fará alusão e em que conclui que não procede o invocado quanto ao não enquadramento dos montantes recebidos pela recorrida no conceito de subvenções que, conforme previsto no art. 16.º n.º 5 al. c) do C.I.V.A., depende de requisito que é de entender como dependendo as mesmas de não serem contrapartida de entregas de bens ou de prestações de serviços, o que no caso se afigura resultar.
Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais.
2. FUNDAMENTAÇÃO:
2.1. - Dos Factos:
Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:
1. A Impugnante foi constituída em 23.11.2006, por deliberação da Câmara Municipal de Santa Comba Dão. — cfr. fls. 11 do processo administrativo.
2. Do contrato de constituição da Impugnante constam, entre outras, as seguintes cláusulas:
“[…]
Artigo 1°
(Firma)
A Empresa pública de âmbito municipal, dotada de personalidade jurídica e de autonomia administrativa, financeira e patrimonial, NIPC P507891953, fica sujeita à superintendência da Câmara Municipal de Santa Comba Dão, e adopta a firma COMBANIMA-ESPAÇOS Municipais, EM’ adiante dedignada apenas por Empresa.
[…]
Artigo 3º
(Objecto da Empresa)
O objecto social da Empresa consiste na gestão de equipamentos municipais, a prestação de serviços e a realização de eventos nos vários domínios das atribuições do município, nomeadamente: nas áreas sociais da educação, cultura, desporto e tempos livres e acção social; na área do ambiente e qualidade de vida, arranjo, limpeza e conservação das zonas verdes e de recreio.
[…]
Artigo 4°
(Capital da Empresa)
1- O capital estatutário é de 6250,000,00, sendo 610.000,00 em dinheiro que se encontram integralmente realizados, e o restante em espécie, detido na totalidade pelo Município de Santa Comba Dão, através da Câmara Municipal.
[…]
Artigo 6°
(Órgãos Sociais)
1- Constituem órgãos sociais da Empresa, o Conselho de Administração e o Fiscal Único.
2- O mandato dos titulares dos órgãos sociais será coincidente com o dos titulares dos órgãos autárquicos, sem prejuízo dos actos de exoneração e de continuação de funções até à efetiva substituição.
[…]
Artigo 7°
(Conselho de Administração)
1- O conselho de Administração é o órgão de gestão da Empresa, composto por três membros, um dos quais é o Presidente.
2- Compete à Câmara Municipal a nomeação e a exoneração do presidente e demais membros do Conselho de Administração da Empresa.
3- O estatuto remuneratório, ajudas de custo e demais regalias dos membros do Conselho de Administração, serão definidos pela Câmara Municipal.
[…]
Artigo 10°
(Direito aplicável)
A presente empresa rege-se pela Lei das Empresas Municipais, Intermunicipais e Regionais, Lei 58/98 de 19-8 de Agosto, pelos respectivos estatutos e, subsidiariamente, pelo regime das empresas públicas e, no que neste não for especialmente regulado, pelas normas aplicáveis às sociedades comerciais.
[…]
[cfr. fls. 11 do processo administrativo apenso].
3. A Impugnante rege-se pelos Estatutos da Empresa que constam de fls. 17 e ss. e dos quais consta, entre outras, as seguintes disposições:
“[…]
ARTIGO 1°
Natureza Jurídica e Denominação
1- A COMBANIMA-ESPAÇOS MUNICIPAIS, EM, adiante designada por Empresa, é uma empresa pública de âmbito municipal, dotada de personalidade jurídica e de autonomia administrativa, financeira e patrimonial, ficando sujeita à superintendência da Câmara Municipal de Santa Comba Dão, adiante por Câmara Municipal.
2- A Empresa designa-se, abreviadamente, por COMBANIMA.
3- A capacidade jurídica da Empresa abrange todos os direitos e obrigações necessários à prossecução do seu objecto social, definido nos presentes estatutos.
4- A Empresa rege-se pela legislação aplicável às empresas públicas municipais, pelos respectivos estatutos, subsidiariamente, pelo regime das empresas públicas e, no que neste não for especialmente regulado, pelas normas aplicáveis às sociedades comerciais”.
[…]
ARTIGO 3°
1- A Empresa tem como objecto principal a gestão de equipamentos municipais, a prestação de serviços e a realização de eventos nos vários domínios das atribuições do município, nomeadamente:
a) Nas áreas sociais da Educação, Cultura, Desporto e Tempos Livres e Acção Social;
b) Na área do Ambiente e Qualidade de Vida;
c) Arranjo, limpeza e conservação das zonas verdes e de recreio.
2- Para a prossecução dos seus fins, a Empresa pode constituir outras pessoas colectivas, bem como subscrever ou adquirir participações em sociedades civis ou comerciais, sociedades por leis especiais ou cooperativas, mediante deliberação da Câmara Municipal e ratificada pela Assembleia Municipal.
3- Na Empresa pode a Câmara Municipal de Santa Comba Dão delegar poderes respeitantes à prestação de serviços públicos.
4- Sempre que o Município pretenda que a Empresa prossiga objectivos sectoriais, realiza investimentos de rendibilidade não demonstrada ou adopte preços sociais, celebrará contratos-programa, nos quais serão acordadas as condições a que as partes se obrigam para a realização dos objetivos programados.
5- Os contratos-programa integrarão o plano de actividades da Empresa para o período a que respeitam.
6- Dos contratos-programa constará obrigatoriamente o montante dos subsídios e das indemnizações compensatórias que a Empresa terá direito a receber como contrapartida das obrigações assumidas.
7- Acessoriamente, a Empresa poderá desenvolver outras actividades relacionadas com o seu objecto social.
[…]
(cfr. fls. 17 e ss. do processo administrativo).
4. A Impugnante apresentou a sua declaração de início de atividade em 29.12.2006, ficando enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal mensal, como sujeito passivo misto, com afetação real.
5. Com base na Ordem de Serviço n.º OI200800250, a Impugnante foi alvo de uma ação inspetiva que teve início em 09.01.2009 e terminou em 31.03.2009, de âmbito parcial (IVA) e que incidiu sobre os anos de 2007 e 2008. — cfr. fls. 16 do processo administrativo apenso.
6. Em 06.04.2009, a Impugnante foi notificada do projeto de conclusões do Relatório de Inspeção e respetivos anexos para, querendo, exercer o direito de audição. – cfr. fls. 31 do processo administrativo apenso.
7. Em 29.04.2009 deu entrada na Direção de Finanças de Viseu o requerimento de fls. 47 e ss. do processo de reclamação graciosa apenso cujo teor se tem por reproduzido.
8. Em 28.04.2009, foi elaborado o relatório final de inspeção que consta de fls. 12 a 35 do processo administrativo apenso, que se dão por reproduzidas, e do qual consta, entre o mais, o seguinte:
“[…]
II.3. 2 Comportamento fiscal
Analisado o sistema informático não foi apurada qualquer declaração em falta, quer de IVA, quer de IRC, cumprindo assim o contribuinte com as suas obrigações fiscais declarativas.
II.3. 3. Identificação dos Responsáveis da Empresa
II.3. 4. Objecto Social
Por deliberação da Câmara Municipal de Santa Comba Dão, foi constituída em finais de 2006 a empresa municipal “Combanima - Espaços Municipais EM”, NIPC 507 891 953 nos termos e condições previstos na Lei 58/98 de 18/08 (Lei das Empresas Municipais, Intermunicipais e Regionais).
Esta empresa rege-se pela referida Lei n.º 58/98 (entretanto revogada pela lei 53-F/2006 de 29/12, com entrada em vigor em 01-01-2007), pelos seus estatutos e subsidiariamente pelo regime jurídico do sector empresarial do Estado (Dec-Lei 558/99, de 17/12, alterado e republicado pelo Dec-Lei 300/2007 de 23/08) e, no que neste não for especificamente regulado, pelas normas aplicáveis às sociedades comerciais.
A empresa está sujeita a tributação directa e indirecta, nos termos gerais, de acordo com o artigo 36º da Lei 58/98 (ate 31/12/2006 e com o n º 2 do artigo 7° do Dec Lei 558/99 (a partir de 01/01/2007, aplicável por força do art 6º da Lei 53-F/2006).
O seu objecto social consiste, de acordo com o nº 1 do art. 3,° dos estatutos, na “… de equipamentos municipais-, na prestação de serviços e na realização de eventos nos vários domínios e atribuições do município, nomeadamente:
a) Nas áreas sociais de educação, cultura, desporto e tempos livres e acção social;
b) Na área de ambiente e qualidade de vida;
c) Arranjo, limpeza e conservação das zonas verdes e de recreio.”
III.1. ANÁLISE DA ACTIVIDADE EXERCIDA PELA COMBANIMA E DO SEU ENQUADRAMENTO JURÍDICO E FISCAL
Ill.1.1. Actividade Exercida e Identificação dos Respectivos Proveitos
De acordo o verificado pela análise da contabilidade da empresa e com as informações prestadas pelos responsáveis da empresa, nos exercícios em aná a Combanima desenvolveu as seguintes actividades com relevância para a análise efectuada:
> Gestão de equipamentos municipais designadamente do pavilhão gimnodesportivo, piscinas e estádio municipal;
> Gestão das actividades culturais do município, nomeadamente gestão da casa da cultura, auditório municipal e acção social;
> Promoção de eventos e desenvolvimento turístico, nomeadamente através da organização festas, feiras e outros eventos promocionais e de desenvolvimento e exploração de um posto de turismo; e
> Arranjo, limpeza e conservação de zonas verdes, através do desenvolvimento e exploração de um viveiro de plantas e de serviços de jardinagem
Em termos de proveitos contabilizados pela empresa foram identificados os provenientes de:
> Vendas produtos regionais e de plantas dos viveiros, contabilizados na conta 71;
> Prestação de serviços relacionados com a exploração do cinema (bilhetes de entrada), piscina (bilhetes de entrada e mensalidades) e pavilhão gimnodesportivo (aluguer), contabilizados na conta 72;
> Aluguer de equipamentos e acções publicitárias contabilizados na conta 73
> Transferências de verbas da Câmara Municipal de Santa Conta Dão, contabilizados na conta 74;
> Proveitos financeiros, resultantes de juros suportados e de descontos obtidas, contabilizados na conta 73; e
>Proveitos extraordinários, provenientes de donativos de que foi beneficiária e de mais-valias,
Que se encontram contabilizados da seguinte forma:
Em termos da tributação em sede de IVA destes proveitos, o sujeito passivo efectuou a seguinte afectação:
Face aos elementos apresentados, verifica-se que existe uma elevada desproporção não justificada entre os proveitos sujeitas a IVA e os proveitos não sujeitos.
III.1. 2. Análise do IVA deduzido e Liquidado Declarações Periódicas (DP)
O IVA liquidado e deduzido apurado pela empresa nos anos 2007 e 2008 encontra-se resumido no seguinte quadro:
Pela análise das declarações periódicas, verifica-se que o IVA deduzido é sempre superior ao IVA liquidado, o que provoca um crédito sistemático de IVA (a favor do contribuinte), resultante, sobretudo do IVA suportado nas aquisições de outros bens ou serviços, que não têm reflexo no IVA liquidado pela empresa.
III.1. 3 Enquadramento Jurídico da Empresa Municipal
Como já atrás foi referido, as empresas municipais, regem-se pela Lei n° 53-F/2006 de 29/12, (que revogou a Lei 58/98 a partir de 01/01/2007), pelos seus estatutos subsidiariamente pelo Dec-Lei 558/99, de 17/12, alterado e republicado pelo Dec-Lei 300/2007 de 23/08.
A Lei 53-F/2006, bem como a Lei por esta revogada (58/98) e os Estatutos da empresa nada referem quanto a direito aplicável.
No entanto, o Dec-Lei 558/99 (regime jurídico do sector empresarial do Estado) aplicável subsidiariamente por força do artigo EP da Lei 53-F/2006 refere no nº 2 do artigo 7° que “…empresas públicas regem-se pelo direito privado.”
Sobre esta matéria, versou o parecer da Procuradoria-Geral da República n.º P000992006 de 18/0 que no seu ponto 11.1 refere:
“No quadro da Lei nº 58/98 os traços fundamentais do regime jurídico das empresas municipais e intermunicipais, em qualquer das suas modalidades são os seguintes:
- São criadas pela assembleia municipal sob proposta de câmara municipal, ou pela assembleia intermunicipal, sob proposta do conselho de administração de associação de municípios, em cuja deliberação são fixadas unilateralmente as condições gerais da participação da autarquia artigos 4° e 5° da Lei n° 58/98 e artigo 53.º, n°2, alínea m), da Lei nº 169/99, de 18 de Setembro)
- O objecto social limita-se à exploração de actividades que prossigam fins de reconhecido interesse público cujo objecto se contenha no âmbito das atribuições das autarquias (artigo 2º n°2);
- Sujeição da respectiva actividade, em regra, ao regime de direito privado, incluindo o direito laboral, e ao regime fiscal geral (artigos 3º, 17.º, 36.º e 37º);
…”
III.1. 4 Enquadramento Fiscal da Empresa Municipal - IVA
Nos termos da legislação aplicável, a Combanima caracteriza-se em termos jurídicos da seguinte forma:
> Goza de personalidade jurídica;
> É dotada de autonomia administrativa, financeira e patrimonial;
> Rege-se pelo direito privado; e
> Está sujeita a lobulação directa e indireta, nos termos gerais
Em termos fiscais, e mais concretamente em termos de IVA, a Combanima é uma pessoa colectiva que de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerce actividades de produção, comércio e prestação de serviços, reunindo assim os pressupostos para ser sujeito passivo de IVA, nos termos da al a) do nº 1 do artigo 2º do CIVA.
Por outro lado, importa esclarecer o estabelecido no n.° 2 do artigo 2° do CIVA que refere: “o Estado e demais pessoas colectivas de direito público não são, no entanto, sujeitos passivos do imposto quando reatem operações no exercido dos seus poderes de autoridade mesmo que por elas recebam taxas ou quaisquer outras contraprestações, desde que a sua não sujeição não origine distorções de concorrência”.
Deste modo uma vez que a Combanima não é Estado nem é pessoa colectiva de direito público, como se conclui no ponto anterior, as prestações de serviços que efectua no âmbito do seu objecto social, ainda que nos vários domínios e atribuições da Câmara Municipal, situam-se fora do âmbito da não sujeição prevista no referido n° 2 do artigo 2º do CIVA.
Como consta do objecto da empresa, actividade da Combanima consiste na gestão de equipamentos municipais na prestação de serviços e na realização de eventos (prestações de serviços, tal como são definidas no artigo 4º do CIVA) e ainda na venda produtos regionais e de plantas dos viveiros (transmissões de bens, tal como são definidas no artigo 3° do CIVA).
No exercido da sua actividade a empresa obtém receitas decorrentes da contraprestação obtida quer dos utilizadores dos equipamentos ou adquirentes de bens quer do Município, como contrapartida dos serviços prestados e das obrigações assumidas.
Decorre ainda da análise da actividade da empresa que as transmissões de bens foram efectuadas em território Nacional e, como tal, aqui tributadas, conforme previsto no n.° 1 e n.° 4 do artigo 6° do CIVA.
Assim, mostram-se simultaneamente preenchidos os três requisitos para que as transmissões de bens/prestações de serviços efectuados pela Combanima estejam sujeitas a IVA:
> São efectuadas por um sujeito passivo de IVA;
> São transmissões de bens ou prestações de serviços a titulo oneroso; e
> São efectuadas em território Nacional
III.1. 5. Enquadramento Fiscal das Actividades Desenvolvida pela Combanima - IVA
Tendo-se demonstrado a sujeição a IVA das actividades desenvolvidas pela empresa, importa analisar se alguma delas poderá beneficiar de isenção de IVA, nos termos do artigo 9°.
Como já foi referido no ponto III.1.1 a Combanima desenvolveu as seguintes actividades no âmbito do seu objecto social:
> Gestão de equipamentos municipais, designadamente do pavilhão gimnodesportivo piscinas e estádio municipal;
> Gestão das actividades culturais do município, nomeadamente gestão da casa da cultura, auditório municipal e acção social;
> Promoção de eventos e desenvolvimento turístico, nomeadamente através da organização festas, feiras e outros eventos promocionais e de desenvolvimento de um posto de turismo; e
> Arranjo, limpeza e conservação de zonas verdes, através do desenvolvimento de um viveiro de plantas e de serviços de jardinagem.
Relativamente às actividades de gestão de equipamentos municipais e das actividades cultura importa analisar se estas têm ou não enquadramento na isenção prevista no nº 9 do artigo 9º do CIVA. Como refere este preceito legal, esta isenção apenas aproveita a organismos sem finalidade lucrativa, tal como são definidos no artigo 10° do CIVA.
Uma vez que a Combanima, nos termos do n° 1 do artigo 10º da Lei 53-F/2006, está sujeitas às regras gerais de concorrência, não preenche pelo menos um dos quatro requisitos que deveriam ser simultaneamente preenchidos para ser considerada organismo sem finalidade lucrativa, pelo que não pode beneficiar de isenção de IVA.
Aliás, a própria empresa enquadra estas actividades como sujeitas a IVA, uma vez que liquida este imposto na contraprestação recebida dos utentes destes equipamentos municipais.
As restantes actividades desenvolvidas pela empresa não tem enquadramento em qualquer isenção de IVA.
Assim, verifica-se que nenhuma das actividades desenvolvidas pela Combanima tem enquadramento no artigo 9° do CIVA, não beneficiando, por conseguinte, de qualquer isenção de IVA.
A favor desta conclusão está a resposta dada pela Combanima a um pedido de esclarecimentos efectuado em 07-04-2008, no âmbito do despacho 01200702557, no qual foi questionada relativamente ao motivo pelo qual a empresa não liquidava IVA nalgumas das suas actividades, onde afirmou que “… apenas não se liquidou IVA por não terem ocorrido receitas sendo certo que, no futuro, em algumas delas (v.g.. manutenção do estádio e jardins) não será previsível que as receitas venham a ocorrer, já que se trata de funções que antes eram função do Município e que, com a criação da EMunicipal, passaram a ser competência desta, obtendo a mesma subsídios através de contratos de exploração ou de contratos-programa”.
De acordo com a resposta da empresa, esta apenas não liquida IVA, não porque as actividades não estão sujeitas a IVA ou porque deles estão isentas mas sim por não obter receitas, No entanto, de acordo com a al. c) do n.º 1 do artigo 18° dos estatutos da empresa, constituem receitas entre outros, os subsídios que lhe sejam destinados, pelo que o fundamento apresentado não justifica a falta de liquidação de IVA.
Alias mesmo que não obtivesse receitas pelos serviços prestados nos termos da al b) do n.º 2 do artigo 4° do CIVA, essa situação tratar de um prestação de serviços a título oneroso, que de acordo com o a al. c) do n.° 2 e do n.º 4 do artigo 16° do CIVA, seria tributada pelo valor normal do serviço.
Os valores
Apesar da Combanima considerar os valores atribuídos pela Câmara como sendo subsídios à exploração (contabiliza estes valores na conta 7411 — Subsídios à Exploração — Câmara Municipal de Santa Comba Dão), estes tratam efectivamente de uma contraprestação pelo serviços prestados e/ou pelas obrigações assumidas, como consta do n° 6 do artigo 3° do Estatuto.
III.2. VERBAS OBTIDAS DA CÂMARA MUNICIPAL DE SANTA COMBA DÃO COMO CONTRAPARTIDA DOS SERVIÇOS PRESTADOS E DAS OBRIGAÇÕES ASSUMIDAS
Em 2007 e 2008, a Combanima recebeu verbas provenientes da Câmara Municipal de Santa Comba Dão, que contabilizou na conta 7411 — Subsídios à Exploração Câmara Municipal de Santa Comba Dão, como a seguir se discrimina por trimestres:
No entanto, conforme se demonstrou nos pontos anteriores, as actividades desenvolvidas pela Combanima preenchem os requisitos para sujeição a IVA e não têm enquadramento em qualquer Isenção de IVA ou seja estão sujeitas a IVA dele não isentas
Assim a Combanima deveria ter liquidado IVA nas verbas que recebeu da Câmara Municipal de Santa Conta Dão a titulo de contraprestação pelos serviços prestados e/ou pelas obrigações assumidas.
III.2. 1 Momento da exigibilidade de Imposto
Nos termos da al a) do nº 1 e do nº 3 do artigo 7º do CIVA nas prestações de serviço de carácter continuado resultantes de contato que dêem lugar a pagamentos sucessivos como é o caso dos serviços que a Combanima presta a Câmara Municipal de Santa Comba Dão, o IVA é devido e toma-se exigível no termo de cada período a que se refere cada pagamento, sendo o Imposto devido e exigível pelo respectivo montante.
Assim uma vez que a Combanima está enquadrada no regime normal trimestral o IVA torna-se exigível no final de cada trimestre a que se referem os pagamentos.
III.2. 2. Valor Tributável
O valor tributável consiste, de acordo com o nº 1 do artigo 16º do CIVA, no valor da contraprestação obtida do adquirente.
Nestes termos, o valor tributável sobre o qual a Combanima deveria liquidar IVA, sena o valor da contraprestação obtida da Câmara Municipal de Santa Comba Dão pelos serviços prestados e pelas obrigações assumidas.
III.2. 3. Taxa Aplicável
Os serviços prestados pela Combanima á Câmara Municipal de Santa Comba Dão não tem cabimento em qualquer verba das listas anexas ao CIVA. Por conseguinte a taxa aplicável será a constante da al. c) do nº 1 do artigo 18º do CIVA, ou seja, a taxa normal,
Nos termos do nº 9 do mesmo artigo a taxa aplicável será a que vigora no momento em que o imposto se torna exigível. Assim, a taxa aplicável entre 01/01/2007 e 30/06/2008 será de 21%. De 01/07/2008 a 31/12/2008 será de 20%.
III.2. 4. Falta de Liquidação de IVA
Como consequência da aplicação do exposto nos pontos anteriores resulta a seguinte falta de liquidação de IVA nas transferências efectuadas pela Câmara Municipal de Santa Comba Dão nos anos 2007 e 2008:
III.2. 5. Falta de Dedução de IVA
Uma vez que a Combanima se considera um SP misto com afectação real não tem deduzido IVA nas actividades em que, a jusante, não liquidou IVA por considerar que não o deveria fazer por não obter receita.
Importa assim determinar o montante de IVA que a empresa não deduziu e que tinha direito a fazê-lo, uma vez que, efectivamente as operações a jusante estão sujeitas a IVA e de não isentas,
O valor do IVA dedutível que a empresa não considerou nas suas declarações periódicas e o constante do anexo 1 que se resume no seguinte quadro:
Os valores apurados no primeiro e no segundo trimestre de 2007 resultam dos valores calculados pelo SP que até, 30/06/2007, deduzia a totalidade do IVA dedutível que veio a regularizar a favor do estado o valor de € 7.611,70 na DP do terceiro trimestre de 2007 (através do movimento 70001 do diário 71) — página 1 e 2 do anexo.
Os valores apurados nos restantes períodos resultam da análise da dedutibilidade do IVA suportado constante de todos os documentos em que o SP não deduziu o IVA dedutível – página 3 a 9 do anexo.
III.2. 6. Apuramento do IVA em Falta
O apuramento do IVA resulta da diferença entre o IVA que deveria ter sido liquidado e o IVA não deduzido que se encontrava nos termos legais (artigos 19º a 21° do CIVA) em condições de poder ser deduzido como a seguir se apresenta:
III.3. CEDÊNCIA CONTRATUAL À ASSOCIAÇÃO DOS PROFISSIONAIS DE DESPORTO E EDUCAÇÃO FÍSICA DE SANTA COMBA DÃO (APDEFSCD)
A APDEFSCD presta serviços à Combanima de ensino de expressão física aos alunos do Ensino Pré-Escolar e Primeiro Ciclo do Ensino Básico do Concelho de Santa Comba Dão em conformidade com os programas aprovados pelo Ministério da Educação. O valor mensal da prestação de serviços que a APDEFSCD prestava à Combanima era até ao mês de Setembro de 2008, inclusive, de €5 82500+ IVA.
Em 30 de Setembro de 2008 foi assinado um protocolo entre a Combanima e a APDEFSCD onde a primeira cede à segunda a gestão das piscinas municipais nos períodos pós-lectivos que compreendem os horários das 17h30m as 22h30 dos dias úteis e das 9h30m às 13h00 dos sábados. Como contrapartida desta cedência da exploração das piscinas, foi reduzido a partir do mês de Outubro de 2008, inclusive, o valor da prestação de serviços prestado pela APDEFSCD à Combanima para €3000,00 + IVA.
Na operação em questão, mais do que uma mera cedência de espaço, estamos perante uma cedência de áreas devidamente preparadas e apetrechadas para o exercido de uma actividade, pelo que se inclui na al c) do nº 29 do artº 9º do CIVA, estando portanto, fora do âmbito da isenção de IVA, sendo passível de tributação a taxa normal conforme a alínea c) do nº 1 do artº 18º do CIVA.
Assim a Combanima deveria ter liquidado IVA pela contrapartida mensal obtida pela cessão de exploração, que corresponde a redução do valor da prestação do serviço efectuado pela APDEFSCD, no valor de € 2 825,00 (€ 5.625,00 - € 3.000 00), que se resuma no seguinte
Quadro:
III.4. RESUMO DAS CORRECÇÕES PROPOSTAS
Dos factos e fundamentações apresentadas anteriormente, resultam as seguintes correcções:
O SP foi notificado por carta registada em 06-04-2009 para no prazo de 10 dias, querendo, exercer o direito de audição sobre o projecto de relatório, prazo esse que terminou em 16-04-2009.
Em 27-04-2009 entrou nesta DDF, um documento onde a Combanima vem exercer o direito de audição.
Não obstante o prazo para o exercício daquele direito se encontrar ultrapassado os argumentos apresentados pela empresa foram analisados, seguindo-se as conclusões dessa análise.
1- Verbas obtidas da Câmara Municipal de Santa Comba Dão como contrapartida dos serviços prestados e das obrigações assumidas.
A empresa municipal alega resumidamente o seguinte:
• As regras de sujeição a tributação, quer directa, quer indirecta tem de ser diferentes das normais;
• Pelo seu escopo social deve-se eliminar a finalidade do lucro;
• As actividades que desenvolve não estão sujeitas IVA, nos termos do nº 2 do artigo 2º do CIVA;
• Afirma que não se pode concluir que são actividades sujeitas as que não motivando receitas privadas são compensadas por subsídios à exploração.
• Alega também que caso a empresa municipal não beneficiasse destes subsídios por força do artigo 31º da Lei 53-F/2006, o município deveria cobrir os prejuízos. Assim em teoria se a câmara não atribuísse subsídios de exploração deveria, em compensação, cobrir os prejuízos anuais da empresa municipal e, nesse caso, a administração fiscal não poderia considerar essa situação uma prestação de serviços;
• Concluiu assim que “Não pode, por isso, aceitar-se a liquidação de IVA pela Empresa Municipal incindindo sobre os subsídios à exploração dado que o são (e não prestação de serviços mesmo no conceito alargado e residual do CIVA)” Refere também que no que respeita a IVA, se está perante realidade que não pode analisar-se à luz de uma interpretação normal do Código do IVA.
Relativamente ao exposto pela empresa, importa o seguinte:
• A Combanima ao contrário do que é alegado está sujeita a tributação directa e indirecta nos termos gerais, de acordo com o artigo 36º da Lei 58/98 (até 31/12/2005) e com o n.º 2 do artigo 7º do Dec-Lei 558/99 (a partir de 01/01/2007, aplicável por força do artigo 6º da lei 53-F/2006.
• A Combanima nos termos legais (artigo 30º da Lei 53-F1/2006) está obrigada à constituição de reservas, o que pressupõe a sua finalidade lucrativa No entanto, o que esta em causa (para uma eventual situação de isenção de IVA — artigo 9º do CIVA) é o conceito de organismo sem finalidade lucrativa previsto no artigo 10º do CIVA onde a empresa não se enquadra por não preencher cumulativamente os requisitos lá previstos.
• A empresa não pode, como alega, incluir-se no nº 2 do artigo 2º do CIVA Como já foi frisado no ponto lII.1. 3 a Combanima rege-se pelo direito privado (Fiscal Laboral, etc..) Assim, não sendo Estado ou pessoa colectiva de direito público não tem qualquer enquadramento no nº 2 do artigo 2º do CIVA, estando assim as actividades por si desenvolvidas as sujeitas a IVA;
As instruções administrativas emitidas pela administração tributária em relação a esta área vão neste sentido nomeadamente, a título de exemplo. as seguintes:
· Processo T120 2004253 Despacho do SDG dos impostos a, em substituição do Director Geral, em 27-07-06:
«4 Deste modo, as prestações de serviços efectuadas pela exponente (empresa municipal parêntesis nosso) no âmbito da delegação de poderes pela Câmara Municipal X e de protocolo celebrado entre as duas entidades, situam-se fora do âmbito de não sujeição prevista no referido nº2 do art.º 2º do CIVA, uma vez que as empresas municipais não são pessoas colectivas de direito público.
· Processo A200 2006006 Despacho do SDG dos impostos em substituição do Director geral, em 11-07-07.
7. Tendo surgido duvidas quanto ao enquadramento em sede do IVA das operações de recolha tratamento e rejeição de águas residuais nomeadamente quando as mesmas são realizadas através de regimes de concessão de exploração, foi divulgada doutrina administrativa através do ofício circulado nº 30070, de 2004.04.04 da Direção de Serviços do IVA com o seguinte entendimento:
a) As entidades privadas que sejam concessionárias de serviços públicos situam-se fora do âmbito da não sujeição, prevista no nº 2 do artigo 2º do código do IVA por não constituírem “pessoas colectivas de direito público”.
b) Independentemente da sua natureza de serviço publico, a actividade de recolha e tratamento de águas residuais quando exercida ainda que no âmbito de um contrato de concessão de serviços públicos por uma entidade de direito privado não é enquadrável no âmbito da não sujeição estabelecida no nº 2 do art.º 2º do Código do IVA.
c) No caso das operações de recolha e tratamento de águas residuais serem exercidas directamente pelo estado e demais pessoas colectivas de direito público são consideradas fora de campo de aplicação do imposto, por se tratar de operações efectuadas na exercício dos seus poderes de autoridade, de acordo com o disposto no nº 2, do Código do IVA,
8. Em conformidade com o enquadramento jurídico efectuado no capítulo anterior conclui-se que a exponente é uma empresa pública municipal que, por força do art 36º da Lei a 58/98 de 18 de Agosto, é um sujeito passivo de IVA nos termos normais.
9. Tal enquadramento resulta, igualmente, das conclusões do Parecer n.º 18/2003, de 2003.04.21, do Centro de Estudos Fiscais, o qual foi sancionado superiormente por despacho concordante de 2003.04.28, do Subdirector-Geral em substituição do director geral dos impostos “As empresas publicas municipais como resulta do art.º 36.º da lei nº 58/08 de 18 de agosto encontram-se sujeitas a IVA nos termos normais pelo que não se reconduzem ao conceito de “pessoas colectivas de direito publico” na acepção do art.º nº2 do CIVA.”
· Ao contrário do que é alegado, as actividades desenvolvidas pela empresa configuram prestação de serviços a título oneroso e/ou transmissões de bens tal como são definidos nos artigos 3 e 4° do CIVA
· A empresa alega que o que os subsídios à exploração o são efectivamente e não prestações de serviços como alega a Administração Fiscal. No entanto o que a administração fiscal refere (ponto III. 1. 5) é que estes “subsídios” tratam-se efectivamente de uma contraprestação pelos serviços prestados e/ou pelas obrigações assumidas e não uma prestação de serviços em si;
· Todas as correcções propostas pela Administração Fiscal são fundamentadas com base na Lei Estando em causa o IVA, as correcções foram fundamentadas com base no respectivo código, pelo que não se entende nem tem fundamento a alegação apresentada pela empresa de que “Estamos; por isso, perante uma realidade que não pode analisar-se á luz de uma interpretação normal do Código”
2- Cedência da posição contratual à APDEFSCD
Relativamente a este ponto a empresa interpreta que uma vez que o valor facturado pela APDEFSCD foi reduzido no montante de € 2 625,00 (valor implícito decorrente da cedência do espaço pela Combanima), o IVA por si deduzido também reduziu, pelo que não se justifica que a Administração Tributária liquide IVA sobre esta diferença (€ 2.625,00).
Como já foi referido no ponto III.3, até ao mês de Setembro de 2008, inclusive, a APDEFSCD cobrava a Combanima o valor mensal de €5.625 00 + IVA pelos serviços que lhe prestava. Após esta data e como compensação pela cessão de exploração das piscinas nos termos referidos passou a cobrar mensalmente à Combanima apenas € 3.000,00 + IVA (pelos mesmos serviços que anteriormente lhe prestava).
Nestes termos, a Combanima obteve como contrapartida pela cessão de exploração das piscinas à APDEFSCO o valor mensal de € 2.625,00, sobre o qual deveria ter liquidado IVA e não o fez.
Ao contrário do que alega a Combanima a redução do valor do IVA deduzido, não compensa a falta de Iiquidação de IVA, por dois motivos:
· A Combanima apenas pode deduzir o IVA liquidado em facturas ou documentos equivalentes emitidos na forma legal, em seu nome e na sua posse. Assim a Combanima só pode deduzir o IVA constante na factura de aquisição (calculado sobre € 3,000.00); e
· Pelos serviços prestados, a APDEFSCD liquida IVA a laxa reduzida. Por seu lado, os serviços prestados pela Combanima à APDEFSCD estão sujeitos à taxa normal de IVA.
Fazendo uma Interpretação análoga à efectuada pela Combanima e explicitando os valores a APDEFSCD deveria manter a facturação mensal de € 5,625,00 IVA e a Combanima, por sua vez, deveria facturar mensalmente o valor de € 2,825,00, pela cessão de exploração e liquidar respectivo IVA.
3- .Conclusões relativas à análise ao direito de audição
Pelo exposto mantém-se as correcções propostas no ponto III com as fundamentações nele constantes.
9. As correções propostas no Relatório de Inspeção Tributaria foram sancionadas superiormente. — cfr. fls. 12/13 do processo administrativo apenso.
10. O relatório de inspeção tributária foi notificado à Impugnante, por carta registada com aviso de receção, em 06.05.2009. — cfr. fls. 11 do processo administrativo apenso.
11. No seguimento da ação inspetiva foram emitidas as liquidações melhor identificadas supra.
12. A Impugnante, em 28.08.2009, apresentou no Serviço de Finanças de Santa Comba Dão reclamação graciosa das liquidações, cujo teor se dá por reproduzido. — cfr. fls. 58 e ss. do processo administrativo apenso.
13. Por despacho de 12.10.2009 foi a reclamação graciosa indeferida. — cfr. fls. 53/53 do processo administrativo apenso.
14. A Impugnante deduziu recurso hierárquico da decisão referida no ponto anterior. — cfr. fls. 3 e ss. do processo administrativo apenso.
15. Por despacho de 16.06.2010, foi o recurso hierárquico indeferido. — cfr. fls. 37 e ss. do processo administrativo.
2.2. - Motivação de Direito
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC novo (aprovado pela Lei n.º 41/013, de 26 de Junho) ex vi dos artigos 1º e 140º do CPTA (correspondentes aos artigos 660º nº 2, 664º, 684º nºs 3 e 4 e 690º do CPC antigo).
No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, as questões que cumpre decidir subsumem-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou parcialmente procedente a impugnação, padece de erro de julgamento, por errada aplicação da lei, por:
i) os montantes recebidos não serem consideradas subvenções, nos termos do disposto no artigo 16.º, n.º 5, alínea c) do CIVA, mas antes transferências financeiras, abrangidas pelo artigo 4.º do CIVA;
ii) as actividades desenvolvidas não poderem ser englobadas no regime de não sujeição a que se reporta o artigo 2.º, n.º 2 do CIVA, nem serem isentas, nos termos previstos no artigo 9.º do CIVA.
Quanto à questão de saber se os montantes que a recorrida recebeu em 2007 e 2008 da Câmara Municipal de Santa Comba Dão não são de considerar “propriamente” subvenções, de acordo com o previsto no art. 16.º n.º 5 al. c) do C.I.V.A., mas transferências financeiras “necessariamente associadas a contrapartidas de serviço público” e que “representaram a contraprestação de uma operação tributável como prestação de serviços” abrangida pelo art. 4.º do C.I.V.A., entendeu-se na sentença que os subsídios podem representar, «(…)a contraprestação de uma operação qualificável como transmissão de bens ou prestação de serviços, não obstante a designação que lhe venha a ser dada pelas partes. Poder-se-á estar perante uma subvenção que não esteja diretamente relacionada com o preço do fornecimento, mas antes com o próprio fornecimento, sendo, por conseguinte, uma contrapartida, para efeitos de IVA.”.
Partindo dessa asserção, o julgador declarou a procedência da presente impugnação por ter ponderado que as transferências efectuadas pelo Município, porque ocorreram no âmbito da devolução de poderes, não constituíam realmente transferências financeiras, e, por isso, não sendo consideradas contraprestações de serviços e como tal operações tributáveis em sede de IVA, não se apurou a situação prevista no artigo 16.° n.°5, alínea c) do CIVA, não havendo lugar a tributação em IVA.
Eis o bloco fundamentador da sentença que, por demais esclarecido, consentimos em excertar:
“Centremo-nos, agora, na questão dos subsídios ou subvenções.
Como refere CLOTILDE CELORICO PALMA, As entidades Públicas e o Imposto Sobre o Valor Acrescentado. Uma ruptura no Princípio da Neutralidade, Coimbra, Almedina, 2010, págs. 561 e ss. “os subsídios ou subvenções constituem “uma das zonas cinzentas” deste imposto [IVA], sendo os distintos enquadramentos que lhe são conferidos nos Estados membros geradores de muitos problemas”.
Primeiramente, porque a legislação comunitária não contém uma definição de subvenção, “limitando-se a prever a regra sobre a respectiva inclusão no valor tributável das operações e a possibilidade da respectiva inclusão no cálculo do pro rata. Acresce que o tratamento das subvenções em IVA não é uma matéria totalmente harmonizada ao nível dos diversos Estados membros, pondo-se em causa uma aplicação uniforme do sistema comum e o respeito pela neutralidade do imposto, podendo causar-se distorções de concorrência”.
Os subsídios ou subvenções podem ter distintos enquadramentos em sede de IVA, podendo as seguintes formas: contraprestação de uma transmissão de bens ou prestação de serviços, ser incluído no valor das operações tributáveis realizadas pelo sujeito passivo, não ser objeto de tributação mas influenciar o exercício do direito à dedução ou ser totalmente irrelevante para efeitos de IVA.
Assim, a subvenção pode representar a contraprestação de uma operação qualificável como transmissão de bens ou prestação de serviços, não obstante a designação que lhe venha a ser dada pelas partes. Poder-se-á estar perante uma subvenção que não esteja diretamente relacionada com o preço do fornecimento, mas antes com o próprio fornecimento, sendo, por conseguinte, uma contrapartida, para efeitos de IVA.
A razão para os diferentes enquadramentos radica na distorção que a subvenção possa ou não provocar na concorrência, não dando aplicabilidade ao princípio da neutralidade. Com efeito “a subvenção tem por efeito uma diminuição do preço final a pagar pelo adquirente e, caso não faça parte do valor tributável das operações, os beneficiários da subvenção serão duplamente beneficiados. Por um lado, serão beneficiados pela diminuição do preço, por outro lado, pelo pagamento de um montante de imposto inferior dado que a base tributável é menor” [CLOTILDE CELORICO PALMA, op. cit.].
Segundo o preceituado no artigo 16°, n.° 5, alínea c) do CIVA, o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto incluirá “as subvenções diretamente conexas com o preço de cada operação, considerando como tais as que são estabelecidas em função do número de unidades transmitidas ou do volume dos serviços prestados e sejam fixadas anteriormente à realização das operações”.
As subvenções tributadas não limitam o direito à dedução do imposto suportado a montante, enquanto as subvenções não tributadas limitam esse direito à dedução do imposto, por força do disposto no artigo 23.° do CIVA.
Os subsídios à exploração são, em regra, atribuídos para cobertura de défices, como forma de financiamento de parte das despesas gerais ou como participação à forfait em certas despesas de exploração. Nestas hipóteses não são calculados em função de preços ou quantidades vendidas e por isso não são tributados em IVA. Este também tem sido o entendimento da Administração Fiscal.
Porém, se conexionados com o preço de cada operação, isto é, quando influenciam a determinação do preço de transmissão de um bem ou o preço de um serviço (seja quando o elemento de conexão entre a subvenção e o preço das operações se relaciona com as quantidades de bens transmitidos ou o volume dos serviços prestados), integram um valor tributável sujeito a imposto, desde que preencham cumulativamente duas condições:
- o seu montante seja estabelecido por referência ao número de bens transmitidos ou ao volume de serviços prestados;
- sejam fixadas anteriormente à realização dessas operações;
É o caso de todos os subsídios que têm por efeito baixar o preço de venda de um bem ou da prestação de serviço (preço inferior ao real).
Isto é, a tributação dos subsídios implica que o respetivo beneficiário preste uma contraprestação a favor do concedente, diretamente ou indiretamente, como é o caso das indemnizações compensatórias destinadas a financiar o preço de certas prestações de serviços de interesse geral.
Distinguem-se, portanto, das meras transferências que, embora tendo aparência de subsídios efetivamente não o são, já que não têm por pano de fundo uma operação ou facto tributário e que por isso não podem ser tributadas.
Já os subsídios ao investimento, que se destinam a financiar capital fixo (ex: subsídios ao equipamento, quer os afetos ao financiamento de um investimento bem determinado, quer as dotações globais de equipamento), não são tributados. [cfr. acórdão do TCAS de 13.02.2014, processo n.° 06226/13, disponível em dgsi.pt].
Volvendo ao caso em apreço nos autos, a Impugnante constitui uma empresa municipal. Como é consabido, a Lei n.° 53-F/2006, de 29 de dezembro aprovou o regime jurídico do setor empresarial local, revogando a Lei n.° 58/98, de 18 de agosto, que prevê a criação de empresas municipais pelos Municípios e impõe que o financiamento daquelas se faça, contratualmente, por estes.
Compulsado o contrato de sociedade, a empresa tem por objeto social a gestão de equipamentos municipais, a prestação de serviços e a realização de eventos nos vários domínios das atribuições do município, nomeadamente: nas áreas sociais da educação, cultura, desporto e tempos livres e ação social; na área do ambiente e qualidade de vida, arranjo, limpeza e conservação das zonas verdes e de recreio. Assim, resulta da criação da Impugnante que houve uma devolução de poderes.
O financiamento da Impugnante é efetuado por contratos-programa, o que se encontra previsto nos artigos 23°, n.° 2 e 20.°, n.°s 2, 3 e 4 do diploma citado supra e tal financiamento, como resulta dos objetivos e atividades que a Impugnante prossegue, destina-se a financiar atividades no âmbito da gestão de equipamentos municipais, prestação de serviços e realização de eventos nos vários domínios das atribuições do Município.
Assim, as transferências efetuadas pelo Município, que ocorrem no âmbito da devolução de poderes referida, não constituem verdadeiramente transferências financeiras. E, ainda que o Município beneficie das atividades que a Impugnante desenvolve, não podem ser consideradas contraprestações de serviços e, como tal, serem operações tributáveis em sede de IVA. Note-se que estão em causa duas pessoas coletivas de direito público, sendo certo que as referidas transferências são efetuadas no âmbito de contrato-programa realizado nos termos da legislação do setor empresarial local, não se podendo considerar que haja atividade económica para efeitos de IVA.
Em face do exposto, não se verifica a situação prevista no artigo 16.°, n.° 5, alínea c) do CIVA, não havendo lugar a tributação.”
Como também denota o EPGA, não se definindo, para efeitos do art. 16.º n.º 5 al. c) do C.I.V.A., em que consistem as “subvenções”, apenas se encontrando previsto que as mesmas tenham de estar “diretamente conexas com o preço de cada operação, considerando como tais as que tenham sido estabelecidas em função da número de unidades transmitidas ou do volume dos serviços prestados e que sejam fixados anteriormente à realização das operações”, esse conceito não se afastará do previsto no art. 2.º da Lei n.º28/84, de 30/1, em que se estabelece que “subsídio ou subvenção é a prestação feita a empresa ou unidade produtiva, à custa de dinheiros públicos”, ainda que variando quanto aos requisitos a considerar.
Por outro lado, o T.J.U.E. já se pronunciou, entre outros, nos acórdãos de 22 de Novembro de 2001 (Office des Produits Wallons)- Proc. C-184/00, sobre tal conceito tal como resulta da 6ª Directiva de IVA, de harmonização do direito aplicável, plasmando o entendimento de que aquele “compreende unicamente as subvenções que constituem a contrapartida total ou parcial de uma operação de entrega de bens ou de prestação de serviços e que são pagas por um terceiro ao vendedor ou ao prestador de serviços”.
De tudo quanto dito se deixou e como também defende a recorrida, se extrai que à existência de subvenção não é essencial a realização pelo destinatário de operação de entrega de bens ou de prestação de serviços, mas que as subvenções tenham sido entregues como contrapartida total ou parcial de operações tributáveis pagas por terceiro.
Ao considerar que tendo as mesmas sido contabilizadas como “subsídios à exploração” não existe tal contrapartida, a sentença não é digna de qualquer reparo tanto mais que as diversas actividades desenvolvidas pela recorrida - de gestão de equipamentos municipais, de gestão de actividades culturais, de promoção de eventos e desenvolvimento turístico e de arranjo, limpeza e conservação de zonas verdes -, são todas de interesse regional ou local ou importam ao seu desenvolvimento.
Sendo que, como enfatiza o EPGA, se são de aplicar contratos-programa, para que as ditas subvenções ou subsídios possam ser atribuídos, de acordo com o previsto nos artigos 9.º nº 2, 13.º e 23.º da Lei n.º 53-F/2006, de 29 de Dezembro, mais nítido se torna que não têm tal carácter.
Não colhe, por todo o exposto, o fundamento recursivo atinente ao não enquadramento dos montantes recebidos pela recorrida no conceito de subvenções, conforme previsto no art. 16.º n.º 5 al. c) do C.I.V.A
Quanto ao outro vector do recurso, que se prende com a não incidência subjectiva prevista no art. 2.º n.º 2 do C.I.V.A., é constatável que na sentença se perfilha o entendimento de que as empresas municipais, se enquadram no conceito de “pessoas coletivas de direito público”, considerando este conceito com equivalente ao de “organismo de direito público” em sintonia com a jurisprudência do T.J.U.E., manifestada, mormente, no acórdão de 29/10/2015, proc. C-174/14, citado no acórdão do S.T.A. de 5-4-2017, no proc. 01060/13, em que, embora respeitante a sociedade de direito privado, se admitiu que se pudesse aí integrar entidade que exerce a actividade de modo independente, desde que exercesse a actividade com prerrogativas de autoridade pública.
Vejamos as passagens da fundamentação de tal aresto que mais relevam para a dilucidação do caso concreto:
“(…)
Em causa está, assim, a interpretação do artigo 2º, nº 2, do CIVA, segundo o qual «O Estado e demais pessoas colectivas de direito público não são, no entanto, sujeitos passivos do imposto quando realizem operações no exercício dos seus poderes de autoridade, mesmo que por elas recebam taxas ou quaisquer outras contraprestações, desde que a sua não sujeição não origine distorções de concorrência», e a interpretação do art.º 13º, nº 1, 1º parágrafo, da Diretiva 2006/112/CE, segundo o qual «Os Estados, as regiões, as autarquias locais e os outros organismos de direito público não são considerados sujeitos passivos relativamente às actividades ou operações que exerçam na qualidade de autoridades públicas, mesmo quando, no âmbito dessas actividades ou operações, cobrem direitos, taxas, quotizações ou remunerações.» (nosso sublinhado).
Tal como deixámos já frisado no acórdão prolatado nestes autos em 12/03/2014 – que acionou o mecanismo de reenvio prejudicial – da análise dos acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) que se debruçaram sobre a interpretação do art.º 4º, nº 5, 1º parágrafo, da Sexta Diretiva (que antecedeu, com a mesma redacção, o actual art.º 13º, nº 1, 1º parágrafo, da Diretiva 2006/112/CE) (Cfr. acórdãos do TJUE de 26.03.1987, Proc. 235/85, de 25.07.1991, Proc. C-202/90, de 12.09.2001, Proc. C-276/97, de 21.05.2008, Proc. C-456/07, de 12.06.2008, Proc. C-462/05, de 17.10.1989, Proc. 231/87, e de 15.05.1990, Proc. C-4/89), resulta que o Tribunal de Justiça entende que por via dessa disposição comunitária se encontra apenas excluída de sujeição a IVA a actividade desenvolvida por organismos de direito público quando exercida na qualidade de autoridade pública.
(…)
“…de forma a apreciar e decidir se, apesar de a recorrente desenvolver uma atividade económica que se encontra, em princípio, sujeita a tributação em IVA, ocorrem os requisitos para que possa beneficiar da norma de não sujeição contida no art.º 13º, nº 1, 1º parágrafo, da Diretiva 2006/112/CE, segundo a qual «… os organismos de direito público não são considerados sujeitos passivos relativamente às actividades ou operações que exerçam na qualidade de autoridades públicas ...», o que pressupõe, como bem se refere na sentença recorrida, a verificação de dois requisitos cumulativos: (i) o exercício da atividade por um organismo de direito público, (ii) que actue na qualidade de autoridade pública.
Quanto ao primeiro requisito (qualidade de organismo de direito público), o acórdão do TJUE deixou, mais uma vez, reiterada a posição de que uma pessoa que pratica actos na qualidade de autoridade pública, de modo independente, não estando integrada na organização da Administração Pública, não pode ser qualificada como organismo de direito público, e que essa qualificação não pode resultar apenas do facto de a atividade em causa consistir na prática de actos de autoridade pública.
Como se pode ler nesse acórdão, «56 No que respeita, especificamente, ao primeiro dos dois requisitos impostos no artigo 13º, nº 1, da referida Diretiva, isto é, o relativo à qualidade de organismo público, o Tribunal de Justiça já declarou que uma pessoa que pratica atos na qualidade de autoridade pública, de modo independente, não estando integrada na organização da Administração Pública, não pode ser qualificada de organismo de direito público no sentido dessa disposição (v., neste sentido, designadamente, despacho Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, nº 18 e jurisprudência referida). // 57 O Tribunal de Justiça precisou igualmente que a qualidade de «organismo de direito público» não pode resultar apenas do facto de a atividade em causa consistir na prática de atos de autoridade pública (v., neste sentido, designadamente, despacho Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, nº 17 e jurisprudência referida).
(…)
Em suma, o TJUE admite a qualificação da impugnante como organismo de direito público para efeitos de aplicação do art.º 13º, nº 1, da Diretiva IVA, embora para tal seja imprescindível efetuar uma apreciação global dos elementos de prova e das disposições do direito nacional aplicáveis à impugnante, de forma a avaliar e concluir se ela pode, ou não, ser qualificada de organismo de direito público no sentido do art.º 13º, nº 1, daquela Diretiva.
(…)
«69 (…) para que a regra de não sujeição ao IVA se aplique, é ainda necessário que esteja preenchido um segundo requisito previsto nessa disposição, concretamente, que só estão isentas do IVA as atividades exercidas por um organismo de direito público que atue na qualidade de autoridade pública.
70 Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, constituem tais atividades as exercidas pelos referidos organismos no âmbito do regime jurídico que lhes é próprio, com exclusão das que exerçam nas mesmas condições jurídicas que os operadores económicos privados. O Tribunal de Justiça especificou igualmente que, a este respeito, não é pertinente o objeto ou o fim da atividade e que o facto de o exercício de uma atividade como a que está em causa no processo principal implicar a utilização de prerrogativas de autoridade pública permite determinar que essa atividade está sujeita a um regime de direito público (v., neste sentido, designadamente, acórdão Fazenda Pública, C-446/98, EU:C:2000:691, nºs 17, 19 e 22).
71 Neste contexto, o Tribunal de Justiça declarou que a isenção prevista no artigo 13º, nº 1, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 visa principalmente as atividades exercidas pelos organismos de direito público na qualidade de autoridades públicas que, embora sejam de natureza económica, estão estreitamente relacionadas com a utilização de prerrogativas de poder público (acórdão Isle of Wight Council e o., C-288/07, EU:C:2008:505, n.° 31).
72 Ora, este segundo requisito que figura no artigo 13º, nº 1, primeiro parágrafo, da referida diretiva não está preenchido se, como alegou o Governo português e sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, as prerrogativas de autoridade pública de que a A………… dispõe ao abrigo do artigo 10º do Decreto Legislativo Regional nº 41/2003/A não constituírem um instrumento que possa ser utilizado pela A………… para a realização das atividades em causa no processo principal, ou seja, as atividades de planeamento e de gestão do Serviço Regional de Saúde cuja sujeição ao IVA é contestada, uma vez que servem para a realização de outras atividades.
73 Por outro lado, ainda que se deva concluir que a A………… é um organismo de direito público e que se considere que exerce a atividade económica em causa no processo principal enquanto autoridade pública, resulta do artigo 13º, nº 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112, que uma entidade como a A………… não está, contudo, isenta de IVA, se se constatar que a sua não sujeição conduz a distorções de concorrência significativas.
74 A este respeito, o Tribunal de Justiça precisou que as distorções de concorrência significativas a que conduz a não sujeição dos organismos de direito público que atuam enquanto autoridades públicas devem ser avaliadas por referência à atividade em causa, enquanto tal, e não a um mercado local em particular, bem como por referência não só à concorrência atual mas também à concorrência potencial, desde que a possibilidade de um operador privado entrar no mercado relevante seja real e não puramente hipotética (acórdão Comissão/Países Baixos, C-79/09, EU:C:2010:171, nº 91).
Donde resulta que o TJUE também admite a possibilidade de verificação deste segundo requisito, embora para tal seja imprescindível precisar, com rigor, as actividades efectivamente prosseguidas pela impugnante, verificar se as prerrogativas de autoridade pública de que dispõe ao abrigo do artº 10º do Decreto Legislativo Regional nº 41/2003/A constituem, ou não, um instrumento necessário ao desenvolvimento dessas actividades, saber se estas, atendendo à modalidade do seu exercício e ao específico regime jurídico que as conforma, podem, ou não, ser exercidas pelos particulares com fim lucrativo, e se a impugnante é, ou pode ser, confrontada com operadores privados que forneçam prestações em concorrência com as suas prestações públicas.”
Resulta do doutrinado pelo TJUE que não basta que tenha ocorrido uma devolução de poderes pelas actividades supra identificadas, ainda que as mesmas sejam atribuições do município, pois a não incidência só é de arredar, a título subjectivo, quando haja delegação de poderes de autoridade, o que se afigura viável no que concerne à prestação de serviços públicos, de acordo com o estatuído no artº 3.º n.º 3 dos seus Estatutos (vide ponto 3 do probatório), e em consonância com o consentido pelo art.º 17.º da Lei n.º 53-F/2006. E tal não incidência, volta a salientar-se, dependeria não só de “se exercer essa atividade na qualidade de autoridade pública” como “ainda se pode ou não concluir-se pela subsistência de distorções significativas de concorrência”.
Donde que e como enfatiza a recorrida, em razão da natureza e função da recorrida, tendo por referência os respectivos estatutos, é forçoso concluir que esta se trata de uma entidade de direito público, acometida de tarefas em sub-rogação de outra entidade de direito público, no uso de poderes de jus imperium, o que confere aos financiamentos, cuja liquidação se pretendia ver tributada em sede de IVA, a natureza de verbas isentas de pagamento de imposto por não ser sequer possível a fixação dos concretos montantes designáveis por “tributo”, por referência a qualquer contraprestação ou preço fixado.
Ainda como bem aponta a recorrida, a própria autoridade tributária absorveu no seu seio as orientações recentes do TJUE nesta matéria-oficio circulado nº 30159/2014 de 18-06-2014, da AT AGT-IVA-embora já ao abrigo da Lei 50/2012 de 31/8 que entretanto revogou a Lei 53-F/2006 de 29 de Dezembro, aí se mostrando inequívoco que as actividades exercidas na qualidade de autoridades públicas pelas EM, redundarão na aplicação do nº 2 do artigo 2º do CIVA.
Ademais e como bem refere ainda a recorrida quanto à delimitação do conceito de “prestações de serviços” para efeitos da alínea a) do nº 1 do artigo 1º do CIVA, atende a AT à Jurisprudência do TJUE (Acórdãos Aplle and Pear, 102/86, nº 12 e de 16.10.1997. Fillibeck, C-258, nº 12) inserta na aludida circular, onde se conceitua “que a noção de prestação de serviços para efeitos de IVA pressupõe sempre a existência entre um nexo direto entre o serviço prestado e o contra valor recebido” (…).
(…) Uma mera transferência financeira entre duas pessoas de direito público, bem como a transferência operada entre uma pessoa coletiva de direito público e um pessoa de direito privado, na qual a primeira detém a totalidade do capital ou uma posição dominante, efetuada no quadro de uma transferência de atribuições entre ambas que, quando exercidas pela entidade cedente constituam atividade fora do campo de incidência do imposto, não configura uma contraprestação de uma prestação de serviços (ou de uma entrega de um bem).-vide circular de 18-6-2014 da AT-AGT-IVA.
Termos em que improcedem as conclusões recursórias que se analisam.
3. Decisão
Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Lisboa, 27 de Novembro de 2019.- José Gomes Correia (relator) – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Ascensão Lopes.
