0935/18.4BESNT - Supremo Tribunal Administrativo

I- Sem prejuízo de o legislador nacional ter alterado o CIRC, transpondo a Diretiva n.º 2014/86/EU (que alterou a Diretiva n.º 2011/96/UE relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados- membros diferentes) e adequado o regime especial de tributação de grupos de sociedades à jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, não era exequível, pela própria natureza do regime, fazê-lo sem dependência da manifestação de opção e com efeitos retractivos, sob pena de total subversão dos objetivos que estão na base deste regime especial de tributação.

II- A aplicação do RETGS não é automática.

III- Estando as Recorrentes convictas da desconformidade do direito interno com o direito da União Europeia (leia-se, até à alteração do CIRC, pela Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro) nada as impedia de requerer, junto da ATA, no prazo previsto, a aplicação do RETGS, nos termos pretendidos, ainda que através de um requerimento ad hoc. Tal obrigaria a ATA a emitir uma pronúncia sobre tal pretensão, a qual, em caso desfavorável aos interesses das Requerentes, sempre seria passível de contestação.

IV- No caso, não está em causa o não acolhimento de normas de direito da União, qualquer discriminação não admitida pelo TFUE, a violação da liberdade de estabelecimento. O que ocorre é o não cumprimento de um requisito, previsto na lei interna, necessário para a aplicação de um regime de tributação que é facultativo, requisito esse que exige uma opção, tomada com antecedência em relação ao termo do exercício fiscal, tanto para sociedades residentes, como para não residentes.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

A A... S.A., a B... SA e a C... - Sociedade Unipessoal Lda interpuseram recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial por estas deduzida contra os atos de indeferimento expresso das reclamações graciosas apresentadas contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), relativas ao exercício de 2014, emitidas com os nºs ...09, ...19 e ...22, resultantes da apresentação das respetivas declarações de rendimentos Modelo 22 de IRC.

As Recorrentes apresentaram alegações que concluíram nos seguintes termos:

a) Objeto do recurso

A. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou improcedente a Impugnação Judicial deduzida pelas Impugnantes A..., S.A., NIF ...07, C... - SOCIEDADE UNIPESSOAL LDA., NIF ...20, e B..., S.A., NIF ...64, contra o indeferimento expresso das reclamações graciosas apresentadas contra os atos de liquidação de IRC referentes ao exercício de 2014, tendo determinado a manutenção na ordem jurídica dos referidos atos de liquidação.

b) Enquadramento Preliminar

B. Os presentes autos têm por objeto os indeferimentos expressos das reclamações graciosas apresentadas contra os atos de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) referentes ao exercício de 2014.

C. As referidas liquidações de IRC foram contestadas pelas Recorrentes por via das reclamações graciosas, por não admitirem a tributação das três sociedades ao abrigo do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, em violação do primado do Direito da União Europeia, mantendo-se, assim, na ordem jurídica três liquidações de IRC ilegais, por violação do princípio do livre estabelecimento, vertido nos artigos 49.º e 54.º, ambos do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, tal como interpretado no Acórdão de 12/06/2014, proferido nos processos apensos n.º C-39/13.

D. Recuperamos os factos relevantes para o enquadramento jurídico-tributário pretendido:

- a A....A, - sociedade de direito italiano e residente fiscal em Itália -, é líder de um grupo de sociedades e detém de forma indireta, através de outras entidades suas participadas e não residentes para efeitos fiscais em Portugal, as Recorrentes, sociedades de direito português, residentes fiscais neste território;

- a estrutura societária do Grupo pode resumir-se no seguinte organigrama:

[IMAGEM]

- as Recorrentes são, assim, detidas indiretamente, em 100% do seu capital social, pela A....A;

- as Recorrentes integram o perímetro de consolidação fiscal no período de tributação de 2015, como sociedades dominadas de um grupo de sociedades tributadas de acordo com o RETGS, tal como previsto nos artigos 69º e 69º-A do Código do IRC;

- atento o regime legal que resultou da entrada em vigor do artigo 69º-A do Código do IRC, no dia 1 de janeiro de 2015, e a sua plena aplicação ao Grupo A..., em Portugal, as Recorrentes apresentaram, individualmente, no dia 7 de abril de 2017, ao abrigo do disposto no número 1 do artigo 131º do CPPT e números 68º e seguintes do CPPT reclamações graciosas por referência às liquidações de IRC relativas ao exercício de 2014, atendendo, por um lado, ao Princípio do Primado do Direito da União Europeia e, por outro, ao Princípio da Interpretação Conforme;

- com as reclamações graciosas as Recorrentes pediram:

iii) a validação da opção pela aplicação do RETGS por referência ao exercício de 2014, com efeitos retroativos; e

iv) a confirmação da tributação, em sede de IRC, do Grupo de sociedades tributadas ao abrigo do RETGS, à luz dos artigos 69º e seguintes do Código do IRC, com todas as consequências jurídico-tributárias, incluindo a anulação das liquidações objeto dos presentes autos e consequente reembolso dos montantes de IRC indevidamente liquidados pelas Recorrentes.

- a participação social da A....A. no capital social das Recorrentes permanece inalterada desde 1 de janeiro de 2003;

- as Recorrentes entendem que, tendo a alteração introduzida pela Lei n.º 82.º-C/2014, de 31 de dezembro, com o aditamento do artigo 69.º-A do Código do IRC, permitido a consolidação fiscal horizontal - ao nível de sociedades-irmãs residentes detidas pela mesma sociedade dominante não residente -, tal alteração legislativa deve ser aplicada, nos mesmos moldes, ao período de tributação de 2014, com as consequências daí decorrentes relativamente ao IRC liquidado;

- contudo, a Autoridade Tributária indeferiu as reclamações graciosas e as pretensões das Recorrentes;

- neste contexto, as Recorrentes deduziram Impugnação Judicial, no sentido de obter a procedência dos pedidos formulados quanto à aplicabilidade do RETGS ao período de tributação de 2014 e a ilegalidade das respetivas autoliquidações de IRC.

E. É entendimento das Recorrentes que a alteração legislativa operada pela Lei n.º 82- C/2014, de 31 de dezembro, ao artigo 69.º-A do Código do IRC - que prevê o RETGS-, bem como atento os princípios do Primado do Direito da União Europeia e do Princípio do Livre Estabelecimento, impunham a aplicabilidade do regime do RETGS, com efeitos ao exercício de 2014, sem dependência da opção por tal regime, a efetuar em requerimento a entregar até ao fim do terceiro mês do exercício em que se aplica, como prevê a alínea a) do número 7 do artigo 69.º do Código do IRC, uma vez que a alteração legislativa apenas operou a 31/12/2014.

c) Da Decisão Recorrida

F. A sentença recorrida decidiu, salvo o devido respeito, mal, no sentido da improcedência da Impugnação Judicial quanto ao peticionado pelas Recorrentes, ao entender que o direito de opção pelo RETGS não foi exercido nem expresso tempestivamente e que, por este motivo, as liquidações não enfermam de qualquer ilegalidade.

G. Entende o tribunal a quo que:

“(…) é possível concluir que tal como invocado pela Impugnante, e não estando em causa a verificação dos pressupostos para que esta pudesse optar pelo RETGS, relativamente ao exercício de 2014, não vigorava em Portugal, de forma expressa, a possibilidade de as Recorrentes optarem pelo regime especial de tributação.

Do ponto de vista das normas de direito interno, aquela possibilidade apenas surge após o aditamento do artigo 69.º-A do CIRC. (…)

“Se o primado impunha o direito de opção, mesmo antes da alteração legislativa, a aplicabilidade do regime às impugnantes, também lhes impunha o ónus de exteriorizar a sua opção, pois era esse o regime aplicável e consistia num pressuposto de direito”.

H. Continua o tribunal a quo:

“(…) a opção pelo RETGS tem de ser efetuada em momento anterior aquele em que é já possível apurar se a opção pelo RETGS é ou não mais vantajoso.

E nem se diga, por um lado que a situação de direito da EU não estava consolidado, antes da alteração da lei, visto que o acórdão do TJUE, data de junho de 2014.

Ora, de todo o exposto, temos de concluir que, se por um lado a impugnante considerasse, antes da emissão do acórdão do TJUE em que se fundou, que havia lugar a princípio do primado e que o princípio do livre estabelecimento impunha que o vertido no artigo 69.º lhe era aplicável, logo poderia ter lançado mão do requerimento tendente à exteriorização da sua opção, impugnando a decisão que o indeferisse; por outro lado, a partir da emissão do acórdão do TJUE, não pode já a impugnante defender que espera a consolidação do direito da UE.

É certo que é difícil saber quando precludiu a possibilidade da impugnante fazer a sua opção pelo RETGS, porém, atendendo ao regime no seu conjunto, e sendo certo que as alterações ao mesmo não se projetaram para o passado, não pode a impugnante pretender lançar mão de requerimento efetuado em momento, que de acordo com o quadro legal, e de acordo com os princípios e fins que determinam o seu concreto desenho, é já intempestivo.

Mais se diga, que mesmo invocando o princípio do livre estabelecimento, e assim a impossibilidade de se aplicar, quanto a sociedade com sede fora do estado-membro diferente tratamento do atribuído a sociedades nacionais, não se pode olvidar que também as sociedades nacionais têm de fazer a opção dentro de um prazo, sempre antes de terminado o exercício, até ao fim do terceiro mês do exercício respetivo.”

d) Alegações

i) Do erro de julgamento quanto à alegada falta de opção pela tributação pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS);

ii) Da violação do Direito de Liberdade de Estabelecimento, previsto nos artigos 49.º e 54.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.

- Da impossibilidade de opção pelo RETGS no quadro legal em vigor no período de tributação de 2014

I. Salvo melhor opinião, entendem as Recorrentes que as liquidações de IRC reclamadas e impugnadas pelos Recorrentes são ilegais.

J. Em síntese, as Recorrentes consideram que a alteração legislativa operada pela Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro, ao artigo 69.º-A do Código do IRC - que veio prever a aplicação do RETGS a grupos cuja sociedade dominante não tendo sede ou direção efetiva em território português -, bem como atento os princípios do Primado do Direito da União Europeia e do Princípio da Liberdade de Estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro, impunham a aplicabilidade do regime do RETGS, com efeitos retroativos, sem dependência da opção por tal regime a efetuar em requerimento a entregar até ao fim do terceiro mês do exercício em que se aplica, como prevê a alínea a) do número 7 do artigo 69.º do Código do IRC, uma vez que a alteração legislativa apenas operou a 31 de dezembro de 2014.

K. Quanto à falta de submissão da declaração de opção pela aplicação do RETGS, sublinha-se que tal opção não foi concretizada durante o exercício de 2014 porque a redação do Código do IRC à data não previa que pudesse existir um grupo de sociedades tributado ao abrigo do RETGS em situações de consolidação horizontal.

L. Nem previa que pudesse ser exteriorizada ou expressa qualquer opção nesse sentido.

M. Não colhe, assim, o entendimento perfilhado pelo tribunal a quo na decisão recorrida, quando refere que a aplicação do regime do RETGS era opcional, dependendo, de uma manifestação de vontade nesse sentido, a qual deveria ter sido exercida previamente ao fim do exercício.

N. O próprio tribunal a quo admite que “(…) é possível concluir que tal como invocado pela impugnante, e não estando em causa a verificação dos pressupostos para que esta pudesse optar pelo RETG, relativamente ao exercício de 2014, não vigorava em Portugal, de forma expressa, a possibilidade das impugnantes optarem pelo regime especial de tributação.

Do ponto de vista das normas de direito interno, aquela possibilidade apenas surge com o aditamento do artigo 69.º-A do Código do IRC.” (negrito e sublinhado nosso).

O. Pelo que não poderá proceder o entendimento do tribunal de que “(…) é incoerente a tese defendida pela impugnante, olvidando que a opção pelo RETGS já se impunha, para que fosse aplicável o regime aqui em questão.

Se o primado impunha o direito de opção, mesmo antes da alteração legislativa, a aplicabilidade do regime às impugnante, também lhe impunha o ónus de exteriorizar a sua opção, pois esse era o regime legal aplicável e consistia num pressuposto de direito.”

P. O tribunal a quo entendeu ainda que “(…) a opção pelo RETGS tem de ser efetuada em momento anterior aquele em que é já possível apurar se a opção pelo RETG é ou não mais vantajoso.”

Q. Quanto à alegada possibilidade de as Recorrentes terem optado, até 31 de março pela 2014, pela aplicação do RETGS no exercício de 2014, esta afirmação não poderia ser mais incongruente, atento o sistema jurídico-tributário visto no seu conjunto.

R. Recorde-se a redação da Lei, à data, dos números relevantes do artigo 69.º do Código do IRC:

- Número 1 - “Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria coletável em relação a todas as sociedades do grupo.

- Número 3 - “A opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades só pode ser formulada quando se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos:

b) As sociedades pertencentes ao grupo têm todas sede e direção efetiva em território português (…)”

S. De onde decorre que o regime de consolidação fiscal previsto no Código do IRC, em vigor no período de tributação de 2014, não admitia a possibilidade de constituição de um grupo de sociedades em que a sociedade-mãe (dominante) fosse uma sociedade com sede ou direção efetiva num Estado-Membro da União Europeia.

T. Atenta a redação legal do artigo 69.º do Código do IRC à data, é inquestionável que a mesma, em vigor até 31 de dezembro de 2014 - e, consequentemente, em vigor no período de tributação de 2014 -, não permitia às Recorrentes optar pela aplicação do RETGS.

U. O próprio tribunal a quo o reconheceu e afirmou - pasme-se!

V. Desta forma, não era permitido às Recorrentes optar pela aplicação do RETGS nos períodos de tributação anteriores a 2015, pois a norma constante do artigo 69.º do Código do IRC não lhes permitia optar, nesse mesmo período de tributação, pela aplicação de tal regime fiscal.

W. Pelo que não foi apresentado pedido nesse sentido para o período de tributação de 2014, e se apresentou para o período de tributação de 2015, aquando da alteração da legislação em vigor.

X. Não podem as Recorrentes conformar-se com o entendimento do tribunal quando afirma que as Recorrentes poderiam “(…) ter lançado mão de requerimento tendente à exteriorização da sua opção, impugnando a decisão que o indeferisse; por outro lado, a partir da emissão do acórdão do TJUE, não pode já a impugnante defender que espera a consolidação do direito da UE.”

Y. É inquestionável que nada impedia em termos literais as Recorrentes de requerer a aplicação de um regime de consolidado fiscal a um grupo de sociedades.

Z. E também é inquestionável que tal pedido seria recusado por parte da Autoridade Tributária por não se encontrarem reunidos os requisitos previstos na alínea a) do número 3 do artigo 69.º do Código do IRC.

AA. Segundo entendimento do tribunal a quo, as Recorrentes deveriam ter manifestado e exteriorizado a intenção de opção pelo RETGS até ao final de março de 2014 (final do terceiro mês do exercício a que respeita).

BB. Contudo, o acórdão do TJUE é de junho de 2014, ou seja, posterior a março de 2014.

CC. A alteração legislativa ao Código do IRC ao artigo 69º. do Código do IRC apenas operou a 31 de dezembro de 2014.

DD. O artigo 69.º-A do Código do IRC apenas foi aditado a 31 de dezembro de 2014.

EE. Como poderiam assim as Recorrentes ter exercido a opção em momento anterior a 31 de março de 2014 se o direito interno não previa essa possibilidade e tanto a jurisprudência do TJUE como as alterações legislativas nesta matéria são posteriores?

FF. O tribunal coloca assim o ónus da correta transposição e aplicação do Direito Comunitário no contribuinte, ao invés do legislador / Estado, o que configura, no mínimo, uma intolerável inversão dos poderes legislativos e executivos que as Recorrentes se escusam de comentar.

GG. As Recorrentes não apresentaram o “pedido ad hoc” porque tal não era permitido face à redação da lei.

HH. A eventual ignorância por parte das Recorrentes, no primeiro trimestre de 2014, relativamente à contradição existente entre o artigo 69.º do Código do IRC e os artigos 49.º e 54.º do Tratado da União Europeia, não invalida que tal contradição seja posteriormente alegada ao abrigo dos meios legais ao dispor - tal como foi! -, na medida em que qualquer disposição da legislação de um Estado-membro que impeça a constituição de grupos de consolidação fiscal entre sociedades em que a sociedade-mãe (dominante) seja uma entidade residente em outro Estado-Membro, constitui uma restrição violadora do Princípio da Liberdade de Estabelecimento consagrado no Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.

II. Nos termos do artigo 137.º do Código do IRC 1 “Os sujeitos passivos de IRC, os seus representantes e as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto podem reclamar ou impugnar a respetiva liquidação, efetuada pelos serviços da administração fiscal, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário.”

JJ. O artigo 99.º do CPPT - aplicável ex vi artigo 70.º do mesmo diploma -, prevê como fundamento da reclamação graciosa, nomeadamente a errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários.

KK. As Recorrentes qual o motivo pelo qual o tribunal a quo entendeu que as Recorrentes deveriam ter lançado mão dessa opção por via de um “pedido ad hoc” e não por via do meio legal de reação à liquidação de IRC legalmente previsto, ou seja, por via da apresentação de uma reclamação graciosa?

LL. O próprio tribunal reconhece que “É certo que não é fácil saber quando precludiu a possibilidade de a impugnante fazer a sua opção pelo REGT (…)”.

MM. Todavia, entende o tribunal que “(…) porém, atendendo ao regime no seu conjunto, e sendo certo que as alterações do mesmo não se projetaram para o passado, não pode a impugnante pretender lançar mão de requerimento efetuado em momento, que de acordo com o quadro legal, e de acordo com os princípio e fins que determinam o seu concreto desenho, é já intempestivo”.

NN. A que quadro legal se reporta o tribunal?

OO. A 31 de março de 2014 o quadro legal não previa qualquer possibilidade de opção pelo RETGS quanto às Recorrentes!

PP. Logo que o quadro legal interno foi alterado - o que apenas veio a ocorrer a 31 de dezembro de 2014 -, as Recorrentes de imediato apresentaram um requerimento exteriorizando esta opção quanto ao exercício de 2015, aí sim, em conformidade com o quadro legal em vigor.

QQ. Aquando do exercício, pelas Recorrentes, da opção pelo RETGS, as mesmas não só exerceram a opção pelo RETGS quanto ao exercício de 2015 como, nos pontos 12.º e 15.º do referido requerimento - Documento 7 da petição inicial e já junto como Doc. 1 - as Recorrentes informaram que pretendiam que lhes viessem a ser aplicadas as disposições do artigo 69.º do Código do IRC para os períodos de tributação anteriores.

RR. O próprio tribunal deu como facto provado - facto a), página 5 da decisão - que “A 31/03/2015, as aqui Impugnantes apresentaram requerimento de aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, onde, nos pontos 12 e 13, se referem à pretensão de aplicação do regime no ano de 2014 (cfr. Documento 7 junto com a petição inicial, de fls. 46 dos autos).”

SS. De onde resulta que tendo o quadro legal sido alterado a 31 de dezembro de 2014, de imediato a 31 de março de 2015 as Recorrentes exteriorizam a pretensão de aplicação do RETGS quanto a exercícios anteriores, incluindo o exercício de 2014.

TT. E o assim o fizeram, por via de apresentação de reclamações graciosas quanto ao exercício de 2014 e pedidos de revisão do ato tributário quanto aos exercícios de 2011 a 2013.

UU. Quanto ao exercício de 2012, num processo em tudo semelhante ao dos autos e com os mesmos fundamentos e factos idênticos, em que não foi igualmente exercida a opção pelo RETGS, as Recorrentes tiveram, inclusive, uma decisão arbitral favorável - Decisão Arbitral do Tribunal Arbitral do CAAD - Processo nº 786/2015-T, o qual abordaremos abaixo -, que veio considerar o pedido de pronúncia arbitral totalmente procedente, com a consequente anulação das liquidações de IRC das Recorrentes referentes ao exercício de 2012 e tributação das mesmas ao abrigo do RETGS.

- Das alterações legislativas operadas pela Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro

VV. Quanto às alterações operadas neste âmbito pela Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro refere o tribunal que as mesmas “(…) não se projetaram para o passado (…)”.

WW. Ora, não se está perante uma alteração legislativa com efeitos retroativos, mas sim perante uma alteração legislativa que visa adequar o quadro legal interno com o direito comunitário e a jurisprudência comunitária e sanar do ordenamento interno uma norma violadora dos mesmos.

XX. Conforme artigo 1.º da Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro, “A presente lei altera o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, transpondo a Diretiva n.º 2014/86/UE, do Conselho, de 8 de julho, que altera a Diretiva n.º 2011/96/UE relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados membros diferentes e adequando o regime especial de tributação de grupos de sociedades à jurisprudência recente do Tribunal de Justiça da União Europeia.”.

YY. A alteração legislativa operada pela Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro, veio adequar o regime interno do RETGS em conformidade com a Diretiva n.º 2014/86/UE, do Conselho, de 8 de julho, que altera a Diretiva n.º 2011/96/EU; e com a “(…) recente jurisprudência do TJUE.”.

ZZ. Não se trata de uma alteração legislativa nova, com efeitos apenas para o futuro, mas sim de uma alteração legislativa que veio apenas clarificar e interpretar, para o passado, aquela que já era a sua intenção de permitir a consolidação fiscal horizontal, em respeito pelo Princípio da Liberdade de Estabelecimento, quando aplicado aos requisitos legais de acesso ao RETGS pelos contribuintes.

AAA. O enquadramento legal em vigor em 2014 contraria amplamente e de forma direta o Direito da União Europeia e o Princípio do seu Primado face ao Direito nacional, bem como ao facto de a Autoridade Tributária, consequentemente, ter promovido a aplicação de uma norma cujo teor foi declarado incompatível com o Direito da União Europeia pelo TJUE nos termos acima referidos.

BBB. Em cumprimento do Princípio da Subsidariedade previsto no artigo 5.º do Tratado da União Europeia, não obstante a fiscalidade direta consubstanciar competência exclusiva dos Estados-Membro, o exercício de tal competência não pode pôr em causa o normal funcionamento do Mercado Interno e, consequentemente, os Princípios Fundamentais do Direito da União Europeia.

CCC. A Autoridade Tributária e os tribunais devem pautar a sua atuação pelo Princípio da Legalidade - previsto no número 2 do artigo 266.º da CRP e no artigo 3.º CPA -, a que está sujeita, traduzindo-se na sua vinculação àquilo que é permitido pela CRP, pela lei, e por atos a que estas reconhecem força vinculativa.

DDD. A CRP estatui nos números 3 e 4 do seu artigo 8.º que não só as normas emanadas dos órgãos competentes das organizações internacionais de que Portugal seja parte, vigoram diretamente na ordem interna, como as disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respetivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo Direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de Direito Democrático.

EEE. Assente no Princípio do Primado do Direito Comunitário, é indiscutível que a possibilidade de consolidação horizontal, à luz do Direito de Estabelecimento, goza de aplicabilidade direta, o que se traduz na produção de um efeito direto e imediato na esfera jurídica daqueles que sejam titulares de relações jurídicas às quais seja aplicável o Direito da União Europeia.

FFF. Daqui decorre igualmente que uma atuação por parte da Autoridade Tributária e dos tribunais desconforme com o Direito Comunitário viola o Princípio da prossecução do interesse público e da proteção dos direitos e interesses do cidadão, consagrado no número 1 do artigo 266.º da CRP e reproduzido no artigo 4.º do CPA, assim como os Princípios da Justiça e Imparcialidade consagrados no número 1 do artigo 269º.º da CRP e acolhidos no artigo 6.º do CPA.

GGG. Reitera-se que o TJUE já se pronunciou no sentido de que os órgãos da Administração Pública devem aplicar o Direito da União Europeia, devendo repudiar a aplicação de qualquer disposição nacional que seja contrária a tal normativo sempre que seja aplicável o Princípio do Efeito Direto, cuja invocação está dependente do facto de se tratar de um preceito claro, preciso e incondicional - o que se verifica no caso sub judice.

HHH. A orientação do TJUE veiculada no Acórdão de 12 de junho de 2014 a que aqui nos temos vindo a referir é notoriamente incondicional, precisa e clara, não se suscitando qualquer dúvida razoável acerca do alcance da interpretação efetuada pelo TJUE, e da retroatividade da mesma.

III. É inequívoco que uma disposição prevista no Tratado da União Europeia como aquela plasmada no respetivo artigo 59.º - Liberdade de Estabelecimento - é diretamente aplicável nos ordenamentos jurídicos internos e por si só suficiente para produzir efeitos diretos na esfera jurídica individual.

JJJ. Atendendo ao Princípio do Primado do Direito da União Europeia e à jurisprudência do TJUE citada, o regime em apreço terá de permitir a constituição, para efeitos fiscais, de grupos de sociedades entre sociedades-irmãs residentes num determinado Estado Membro, quando a sociedade-mãe, não obstante não ser residente nesse mesmo Estado Membro, seja residente em outro Estado-Membro.

KKK. Em 2014, resultava da alínea a) do número 3 do artigo 69.º do Código do IRC a obrigatoriedade que todas “[a]s sociedades pertencentes ao grupo [tenham] todas sede e direção efetiva em território português e a totalidade dos seus rendimentos está sujeita ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada”, devendo, assim, por imposição do Princípio do Primado do Direito da União Europeia, e face ao acima exposto, este requisito ser interpretado apenas como uma limitação à inclusão dos rendimentos das sociedades que podem estar sujeitas ao regime de consolidação fiscal previsto no Código do IRC (no caso concreto, as dominadas).

LLL. Assim, a alteração legislativa do normativo interno - Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro - visou refletir o Acórdão já referido e a permitir a consolidação fiscal horizontal, passando ainda a garantir que a Autoridade Tributária garanta, através da sua aplicação aos titulares de interesses legítimos a conformidade da solução doméstica com o Direito da União Europeia, deve ser aplicada, em termos de substância, retroativamente, nos mesmos moldes, ao período de tributação de 2014.

MMM. Pelo que não poderá deixar de ser promovido pelos tribunais, tendo em mente a correção do IRC relativo ao período de 2014, um procedimento compatível com a orientação decorrente do Acórdão dos processos apensos C39/13, C40/13 e C41/13, traduzindo-se no total deferimento do requerido pelas Recorrentes.

NNN. A aplicação do regime da consolidação horizontal pugnada, no período de tributação de 2014, dependeria, naturalmente, do cumprimento pelas sociedades que se pretende ver integradas, dos requisitos legais impostos pelo artigo 69.º do Código do IRC, em vigor nessa data.

OOO. As Recorrentes demonstraram e fizeram prova cabal que, por referência ao dia 1 de janeiro de 2014, se encontravam cumpridos os requisitos previstos no artigo 69.º do Código do IRC.

PPP. Pelo que, conforme refere o tribunal a quo, não estava em causa nos autos “(…) a verificação dos pressupostos para que esta pudesse optar pelo RETGS, relativamente ao exercício de 2014, (…)”.

- Do Princípio da Liberdade de Estabelecimento na consolidação fiscal horizontal

QQQ. O normativo vigente em vários Estados-Membro foi alterado no sentido de passar a prever expressamente a possibilidade de inclusão no regime de tributação pelo lucro consolidado de sociedades-irmãs residentes, detidas indiretamente por uma sociedade-mãe (dominante) não residente - em Portugal, tal ocorreu com a entrada em vigor do artigo 69.º-A do Código do IRC, aditado pela Lei nº 82-C/2014, de 31 de dezembro, a partir de 1 de janeiro de 2015.

RRR. O legislador português não pretendeu contrariar os Princípios e o próprio Direito da União Europeia pelo qual se deve reger e se encontra obrigado a respeitar, podendo-se considerar a alteração legislativa supra aludida como tardia, mas que veio meramente clarificar e interpretar, para o passado, aquela que já era a sua intenção, a de permitir a consolidação fiscal horizontal, respeitando, assim, em pleno, o Princípio de Liberdade de Estabelecimento, quando aplicado aos requisitos legais de acesso ao RETGS pelos contribuintes.

SSS. Quando questionado sobre a admissibilidade, à luz do Direito da União Europeia, de uma lei de um Estado-Membro que impeça a constituição de uma unidade fiscal entre sociedades-irmãs, com base no facto de a sociedade-mãe do grupo ter a sua sede noutro Estado-Membro, o TJUE declarou que tal lei violava a liberdade de estabelecimento.

TTT. A referida decisão teve como critério determinante as implicações desta restrição face ao Direito à Liberdade de Estabelecimento, nos termos dos artigos 49.º e 54.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia.

UUU. Nos termos da decisão em análise, as normas acima referidas, com vista à defesa da liberdade de estabelecimento, proíbem que se dê um tratamento fiscal diferente entre sociedades, sempre que estas sociedades se encontrem numa situação objetivamente comparável tendo em conta a medida nacional em causa.

VVV. Esta Liberdade e Princípio Fundamental do Direito da União Europeia garantem às sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede social, a sua administração central ou o seu estabelecimento principal no interior da União, o direito de exercerem a sua atividade noutros Estados-Membro por intermédio de uma filial.

WWW. Haverá uma restrição (proibida) à liberdade de estabelecimento quando, em situações comparáveis, se verifique um tratamento desigual entre entidades residentes e não residentes.

XXX. O TJUE veio considerar que a situação de uma sociedade-mãe residente com filiais residentes é comparável à de uma sociedade-mãe não residente com filiais residentes.

YYY. Tratando-se de situações comparáveis, importará verificar se existe um tratamento desigual entre uma sociedade-mãe não residente e uma sociedade-mãe residente.

ZZZ. No caso, a desigualdade de tratamento consiste em que a sociedade-mãe estrangeira, ao contrário de uma sociedade-mãe residente, não tem qualquer possibilidade de constituir uma unidade fiscal com as suas filiais.

AAAA. Paralelamente, estamos ainda perante um Acórdão de caráter interpretativo emanado pelo referido Tribunal, referente à aplicação do Direito de Estabelecimento, relativamente aos quais vigora a regra da respetiva eficácia retroativa, direito que nunca poderá ser injustificadamente derrogado pelos Estados-Membros.

BBBB. Ao mesmo tempo, deixa claro e inequívoco que “para que uma desigualdade de tratamento deste tipo seja compatível com as disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento, é necessário que a mesma se reporte a situações que não sejam objetivamente comparáveis - devendo a comparabilidade de uma situação transfronteiriça com uma situação interna ser analisada tendo em conta o objetivo prosseguido pelas disposições nacionais em causa -, ou que seja justificada por uma razão imperiosa de interesse geral”.

- Da Decisão Arbitral do Tribunal Arbitral do CAAD - Processo n.º 786/2015-T

CCCC. Não pode deixar de se ter presente a Decisão do Tribunal Arbitral do CAAD - Processo n.º 786/2015-T - já junta aos autos de Impugnação Judicial.

DDDD. Este Tribunal decidiu, por Acórdão de 16 de agosto de 2016, julgar totalmente procedente o Pedido de Pronúncia Arbitral apresentado pelas Recorrentes por referência à mesma situação de aplicação do RETGS no período de tributação de 2012, declarando ilegais as respetivas liquidações de IRC, conforme cópia de tal Decisão junta à petição inicial sob a designação de Documento 9 e que novamente juntamos como Doc. 2.

EEEE. Foi entendimento do tribunal arbitral neste processo que “(…) em Portugal, apenas foi admitida esta possibilidade de inclusão das Requerentes no perímetro do RETGS aquando da entrada em vigor da Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro, regime jurídico pelo qual as Requerentes optaram logo que tal lhes foi permitido.” (realce e sublinhado nosso).

FFFF. Continua o douto tribunal arbitral: “(…) a exigência da verificação deste requisito e condição impedia as sociedades Requerentes, detidas por uma sociedade de direito italiano e residente fiscal em Itália, de optar pelo RETGS.

Esta exigência tem como consequência a submissão a regimes fiscais diferenciados de sociedades residentes em território nacional em função da localização geográfica das sociedades dominantes, o que se traduz numa clara violação do direito da União Europeia.” (…)

“(…) à data dos factos em apreciação, a opção pelo RETGS não era permitida pelas normas legais nacionais. Logo, qualquer comunicação por parte das Requerentes para esse efeito, cuja ausência a AT invoca, seria desprovida de sentido. (…)

(…). Se o Estado estava obrigado a transpor a Diretiva e não o faz (no prazo fixado), coloca-se numa situação de incumprimento (…) e não pode, segundo o TJUE, prevalecer-se (beneficiando) perante os particulares do seu próprio incumprimento.” (negrito e sublinhado nosso).

GGGG. Na decisão sob escrutínio, afirma o tribunal que as Recorrentes deveriam ter requerido, por via de “pedido ad hoc”, a aplicação do RETGS e, caso o mesmo fosse negado (o que certamente seria, uma vez que o quadro legal interno à data não previa a opção, repisa-se), deveriam ter contestado judicialmente tal decisão da Autoridade Tributária.

HHHH. Tal entendimento confere, um tratamento fiscal diferenciado e discriminatório em função do Estado-Membro da localização da sociedade dominante!

IIII. É complacente com a inércia do Estado, ao não transpor de imediato a Diretiva 2011/96/EU, saindo assim beneficiado do seu próprio incumprimento, mantendo-se, assim, a violação do princípio da liberdade de estabelecimento previsto nos artigos 49.º e 54.º do TFUE.

JJJJ. As Recorrentes não podem ser penalizadas pelo incumprimento do Estado Português a conformar o quadro legal interno com o Direito Europeu!

KKKK. Por tudo o exposto, o Tribunal Arbitral decidiu no sentido da possibilidade de aplicação retroativa do RETGS à situação tributária das Recorrentes, declarando a ilegalidade das liquidações de IRC relativas ao período de tributação de 2012, com as consequências legais aplicáveis, nomeadamente com o reembolso de IRC pago em excesso, já concretizado pela Autoridade Tributária, razão pela qual entendem as Recorrentes que deverá ser conferido igual tratamento à matéria de facto reproduzida nos presentes Autos, por referência ao período de tributação de 2014.

LLLL. Da mesma forma, deve a decisão a quo ser revogada e substituída por um acórdão que determine a anulação dos atos tributários de autoliquidação e liquidação praticados, no período de tributação de 2014, consubstanciando-se a possibilidade de aplicação retroativa do RETGS a este período de tributação, à semelhança do já proferido no âmbito da Decisão emitido no Processo nº 786/2015-T, relativamente à situação das (mesmas) Recorrentes por referência ao período de tributação de 2012, e ser admitida a aplicação do disposto no artigo 69º-A do Código do IRC, aditado pela Lei nº 82-C/2014, de 31 de dezembro.

- Da revisão, pela Agencia Tributaria Espanhola, das autoliquidações de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas relativamente aos exercícios de 2010 a 2014

MMMM. O Grupo A... interpôs uma ação em tudo idêntica aos presentes autos, junto das autoridades fiscais espanholas - Agencia Tributaria Espanhola -, tendo as mesmas decidido no sentido da revisão das autoliquidações de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, relativamente aos exercícios de 2010 a 2014, por aplicação retroativa do regime da consolidação fiscal horizontal entre as sociedades A..., S.A., D..., S.A. e C..., S.A., como grupo horizontal cuja entidade dominante é a sociedade residente em Itália A..., Group S.p.A, tendo sido entendimento da Agência Tributaria Espanhola que:

“Como consecuencia de la sentença del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fecha 12/06/2014 y en aplicación del principio de primacía del Derecho Comunitario sobre la normativa interna de los estados miembros se reconece la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal a las empresas A... S.A., D... S.A. y C... S.A., (…)”.

NNNN. Na decisão em causa não foi levantada qualquer objeção ao facto de as sociedades em causa não terem exercido qualquer opção pelo RETGS.

e) Reenvio Prejudicial

OOOO. Não obstante o acima exposto e caso assim não se entenda, sem conceder, e uma vez que a resolução do presente litígio assenta, na sua essência, na aplicação de normas de Direito Europeu - mais concretamente as previstas no artigo 49.º e 54.º do TFUE, deverá ser suscitada a intervenção do TJUE, a título prejudicial, nos termos do artigo 267.º do TFUE.

PPPP. Subsidiariamente à anulação dos atos tributários de autoliquidação e liquidação praticados e em apreço, e considerando que a apreciação do caso concreto está diretamente relacionada com / dependente da interpretação de normas de Direito Europeu, sobre as quais se verifica uma clara divergência de entendimento entre as Partes - tribunal a quo, a Recorrida e as Recorrentes -, pelo presente se requer a este tribunal que proceda ao Reenvio Prejudicial para o TJUE dos presentes autos, solicitando que o mesmo se pronuncie acerca das disposições europeias que condicionam a resolução do presente litígio, mais concretamente as previstas nos artigos 49.º e 54.º do TFUE, bem como se deviam os Estados-Membros nas legislações fiscais domésticas adequar e garantir os mecanismos formais necessários à aplicação prática e efetiva do Direito da União Europeia?

QQQQ. As Recorrentes avançam com a seguinte sugestão de redação para as questões prejudiciais a colocar ao TJUE:

a) Um regime, como o que resulta da aplicação do artigo 69.º do Código do IRC, na redação em vigor em 2014, que prevê um tratamento diferenciado para sociedades dominadas por sociedades com sede noutro Estado-Membro, obrigando-as à apresentação de um “pedido ad hoc”, não previsto na lei, para benefício do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, quando, em igualdade de circunstâncias, tal não é exigido a sociedades nacionais, configura uma restrição injustificada à Liberdade de Estabelecimento, prevista nos artigos 49.º e 54.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia?

b) Um regime, como o que resulta da aplicação do artigo 69.º do Código do IRC, na redação em vigor em 2014, que prevê um tratamento diferenciado aos grupos de sociedades cuja sociedade dominante se encontre localizada noutro Estado-Membro, obrigando-os à apresentação de um “pedido ad hoc”, não previsto na lei para aplicação do regime de consolidação fiscal, quando, em igualdade de circunstâncias, tal não é exigido a sociedades com sede fiscal em Portugal, configura uma restrição injustificada à Liberdade de Estabelecimento, prevista nos artigos 49.º e 54.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia?

c) Um regime, como o que resulta da aplicação do artigo 69.º do Código do IRC, na redação em vigor em 2014, que não prevê um mecanismo formal necessário de opção para sociedades dominadas por sociedades com sede noutro Estado-Membro - ao contrário do previsto para as sociedades residentes - e que garanta o direito de opção pelo benefício do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, quando, em igualdade de circunstâncias, tal se encontra previsto quanto a sociedades nacionais, configura uma restrição injustificada à Liberdade de Estabelecimento, prevista nos artigos 49.º e 54.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia?

f) Pedido de dispensa do Remanescente de taxa de Justiça

RRRR. Finalmente, atendendo ao facto de o valor do recurso ser superior a € 275.000, vem o Impugnante requerer que seja emitida pronúncia e que seja deferida a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do número 7 do artigo 6.º do RCP, uma vez que estamos em sede de impugnação de decisão arbitral, que não há lugar à produção de prova testemunhal, nem de audiência, e que se pede ao Tribunal que analise e decida sobre questão que não se afigura revestir especial complexidade, não se justificando, pois, que o Impugnante seja onerado com o pagamento de um remanescente tão elevado, conforme número 7 do artigo 6.º do RCP.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente procedente. Porém, V. Exas. decidindo farão a costumada Justiça!

Não há registo de contra-alegações.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Lê-se em tal parecer, além do mais, o seguinte:

“É nosso entendimento que tem razão a AT ao alegar que as autoliquidações foram efectuadas em conformidade com as respectivas declarações modelo 22 de IRC e em conformidade com o regime de tributação geral, dada a não opção pelo RETGS; certo é que as recorrentes não manifestaram qualquer intenção atempada, perante a AT, de integrar um grupo de sociedades ao abrigo do artigo 69º do CIRC tendo apresentado as correspondentes declarações de IRC por aplicação do regime geral de tributação deste tributo.

Sendo assim, como entendemos que é, as liquidações não apresentam qualquer erro de facto ou de direito quanto aos pressupostos, tendo sido apurada a matéria tributável pelos próprios sujeitos passivos, em autoliquidação, segundo o regime geral de tributação, como lhes era exigível.

Quanto a eventual pedido de “reenvio prejudicial” como pretendem as recorrentes, afigura- se- nos que o mesmo se não mostra necessário, pois não existe dúvida de interpretação e aplicação dos preceitos legais, que o justifique”.

Vem, agora, o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida:

1De facto

Com interesse para a decisão da causa, mostram-se provados os seguintes factos:

a) A 31/03/2015, as aqui Impugnantes apresentaram requerimento de aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, onde, nos pontos 12 e 13, se referem à pretensão de aplicação do regime no ano de 2014 (cfr. documento n.º7 junto com a Petição Inicial, de fls. 46 dos autos);

b) A 10/12/2015, foi emitido o ofício n.º...72, onde se lê (cfr. documento de fls, 66 dos autos, documento 8 junto com a Petição Inicial):

[IMAGEM]

c) A 25/05/2015, as Impugnantes entregaram, individualmente, a respetiva declaração de IRC referente ao ano de 2014 (cfr. documentos n.º4, 5, e 6 juntos com a Petição Inicial, a fs. 29, verso, dos autos) ;

d) Às impugnantes foram emitidas as seguintes liquidações de IRC (cfr. documentos 10, 11 e 12 juntos à Petição Inicial, fls. 28 e ss. dos autos):

- À A..., S. A., a liquidação n.º ...09, onde se apurou um valor de 317.697,66 euros;

- À B..., S. a liquidação n.º ...19, onde se apurou um valor de 2.751,20 euros;

- À sociedade C... Sociedade Unipessoal Lda, a liquidação n.º ...22, onde se apurou um valor de 3.734,62 euros;

e) A 7/04/2017, a sociedade A..., S. A. apresentou a RG dirigida à liquidação n.º ...09 (cfr. decorre do ponto I. da informação emitido em sede de RG, fls. 76, verso, dos autos, e fls. 88 dos autos);

f) A 10/04/2017, a sociedade B..., S. A. apresentou a reclamação graciosa n.º ...56, dirigida à liquidação n.º ...19 (cfr. decorre do ponto I. da informação emitido em sede de RG, fls. 80 dos autos);

g) A 7/04/2017, a sociedade C... Sociedade Unipessoal Lda. apresentou a reclamação graciosa n.º ...89, dirigida à liquidação n.º ...22 (cfr. decorre do ponto I. da informação emitido em sede de RG, fls. 83, verso, dos autos);

h) A 11/05/2018, a reclamação graciosa apresentada pela sociedade B..., S. A. foi alvo de despacho de indeferimento cfr. documento de fls. 79, verso, dos autos);

i) A 14/05/2018, a reclamação graciosa apresentada pela sociedade C... Sociedade Unipessoal Lda. foi alvo de despacho de indeferimento (cfr. documento de fls. 83, verso);

j) A 28/05/2018, a reclamação graciosa apresentada pela sociedade A..., S. A. foi alvo de despacho de indeferimento (cfr. documento de fls. 75, verso, dos autos);

k) A presente Impugnação Judicial deu entrada na data de 3 de setembro de 2018.

Não há factos alegados e não provados com interesse para a decisão da causa.

Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório.

- De direito

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam do conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

No caso, apesar da extensão das conclusões das alegações de recurso, surpreendem--se duas questões a apreciar e que se podem resumir assim:

(i) - saber se a sentença recorrida errou ao decidir que às Recorrentes não pode ser aplicado o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), com respeito ao exercício de 2014, por falta de expressa e atempada opção pela aplicação de tal regime de tributação;

(ii) - caso a resposta à questão (i) seja negativa, as Recorrentes colocam à consideração deste Tribunal a necessidade de proceder ao reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), sugerindo as questões a colocar àquele Tribunal, tal como resulta da conclusão QQQQ).

Avancemos, então.

Comecemos por esclarecer que na presente impugnação judicial, deduzida contra as decisões de indeferimento das reclamações graciosas interpostas relativamente às liquidações emitidas na sequência da apresentação das respetivas declarações Mod. 22 das três sociedades (ora Recorrentes), respeitantes ao IRC do exercício de 2014, o que foi pedido ao Tribunal foi o seguinte:

“a) Declaração de ilegalidade e consequente anulação dos atos tributários de liquidação de IRC n º...09, ...19 e ...22, referentes ao período de tributação de 2014, de modo a proceder-se à imediata e plena reconstituição da legalidade;

b) Admissibilidade do direito à opção pela aplicação do RETGS às Impugnantes, por referência ao período de tributação de 2014, i.e. com efeitos a todo o período de tributação de 1 de janeiro de 2014 a 31 de dezembro de 2014; e

c) Suprimento do cumprimento de requisitos formais, à data de início do RETGS, referente ao período de tributação de 2014, para a constituição desse mesmo RETGS; e

d) Validade da aplicação, no período de tributação de 2014, do RETGS, procedendo-se à tributação das Impugnantes, em sede de IRC, à luz dos artigos 69º e seguintes do Código do IRC, com todas as consequências jurídico-tributárias legalmente aplicáveis;

e) Reembolso dos montantes indevidamente entregues pelas Impugnantes à Fazenda Nacional no âmbito dos correspondentes processos de liquidação, incluindo IRC e os correspondentes juros compensatórios e moratórios;

f) Fixação do valor dos juros indemnizatórios a que as Impugnantes têm direito, por pagamento indevido da prestação tributária, ao abrigo do disposto no artigo 43º da LGT”.

O TAF de Sintra, após julgar a impugnação o meio processual adequado, atenta a alínea a) supra, identificou a questão a decidir nos seguintes termos:

“A impugnação das autoliquidações de IRC relativas ao exercício de 2014, que aqui nos ocupam, funda-se na invocada ilegalidade das mesmas, por não ter sido aplicado às Impugnantes o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades.

Em causa está a alteração legislativa operada pela Lei n.º 82-C/2014, de 31 de Dezembro, ao vertido no artigo 69.º, que prevê o RETGS, e o aditamento do artigo 69.º-A, assim como a invocação do primado do direito da UE e do princípio do livre estabelecimento, que impõe, na tese das impugnantes, a aplicabilidade daquele regime, com efeito retroactivo, sem dependência da opção por tal regime efectuada em requerimento a entregar até ao fim do terceiro mês do exercício em que se aplica, como prevê a alínea a) do n.º 7 do artigo 69.º do Código do IRC, em face da alteração operada apenas em 31/12/2014.

Em apreciação à pretensão das aqui impugnantes, a ATA considerou que todos os pressupostos de facto necessários à aplicação daquele regime e que lhe cabia apreciar, estavam verificados no caso concreto, obstaculizando apenas à anulação das liquidações, em face de não ter sido expressa a opção pelo RETGS, em momento oportuno”. (sublinhado nosso).

Foi, pois, esta a questão (devidamente evidenciada pelo sublinhado) que foi apreciada pelo Tribunal a quo e que, aqui, em recurso jurisdicional, é retomada.

Para concluir pela improcedência da impugnação judicial, o TAF de Sintra começou por convocar o quadro legal aplicável, concretamente o artigo 69º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), nas redações anterior e posterior à Lei nº 82-C/2014, de 31 de dezembro, o artigo 69º-A do CIRC, aditado pela referida Lei nº 82-C, e os artigos 49º e 54º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE). A sentença recorrida convocou, ainda, o decidido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), no acórdão de 12/06/14, proferido nos processos apensos nºs C-39/13, C-40/13 e C-41/13.

O discurso fundamentador adotado na sentença que, nas passagens mais relevantes se reproduz, foi o seguinte:

“Do quadro acabado de traçar, é possível concluir que tal como invocado pela impugnante, e não estando em causa a verificação dos pressupostos para que esta pudesse optar pelo RETG, relativamente ao exercício de 2014, não vigorava em Portugal, de forma expressa, a possibilidade das impugnantes optarem pelo regime especial de tributação.

Do ponto de vista das normas de direito interno, aquela possibilidade apenas surge após o aditamento do artigo 69.º-A do CIRC.

(…)

Se o primado impunha o direito de opção, mesmo antes da alteração legislativa, a aplicabilidade do regime às impugnante, também lhes impunha o ónus de exteriorizar a sua opção, pois esse era o regime aplicável e consistia num pressuposto do direito.

(…)

Sublinhe-se que a obrigação pela opção não é uma mera formalidade. É um mecanismo que obsta a que a alteração societária e a formação de grupos tenha apenas por objectivo a poupança fiscal. Na verdade, o que se pretende é que exista liberdade para que as sociedades se organizem da forma que entenderem, mas sem que tal escolha tenha apenas como fito a distorção do pagamento de impostos segundo a sua capacidade contributiva, traduzida pelo lucro fiscal.

Por esse motivo, a opção pelo RETG tem de ser efectuada em momento anterior aquele em que é já possível apurar se a opção pelo RETG é ou não mais vantajoso.

E nem se diga, por um lado que a situação do direito da EU não estava consolidado, antes da alteração da lei, visto que o acórdão do TJUE, data de junho de 2014.

Ora, de todo o exposto, temos de concluir que, se por um lado a impugnante considerasse, antes da emissão do acórdão do TJUE em que se fundou, que havia lugar a princípio do primado e que o principio do livre estabelecimento impunha que o vertido no artigo 69.º do CIRC lhe era aplicável, logo poderia ter lançado mão de requerimento tendente à exteriorização da sua opção, impugnando a decisão que o indeferisse; por outro lado, a partir da emissão do acórdão do TJUE, não pode já a impugnante defender que espera a consolidação do direito da UE.

É certo que não é fácil saber quando precludiu a possibilidade da impugnante fazer a sua opção pelo REGT, porém, atendendo ao regime no seu conjunto, e sendo certo que as alterações no mesmo não se projectaram para o passado, não pode a impugnante pretender lançar mão de requerimento efectuado em momento, que de acordo com o quadro legal, e de acordo com os princípios e fins que determinam o seu concreto desenho, é já intempestivo.

Mais se diga, que mesmo invocando o princípio do livre estabelecimento, e assim a impossibilidade de se aplicar, quanto a sociedade com sede fora do estado-membro diferente tratamento do atribuído a sociedades nacionais, não se pode olvidar que também as sociedades nacionais têm de fazer a opção dentro de um prazo, sempre antes de terminado o exercício, até ao fim do terceiro mês do exercício respectivo”. (fim de citação).

Vejamos, então.

Contra o assim decidido defendem as Recorrentes, em síntese, que: a alteração legislativa operada pela Lei n.º 82 - C/2014, de 31 de dezembro, ao artigo 69º - A, do Código do IRC - que veio prever a aplicação do RETGS a grupos cuja sociedade dominante não tem sede ou direção efetiva em território português -, bem como os princípios do Primado do Direito da União Europeia e do Princípio da Liberdade de Estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro, impunham a aplicabilidade do RETGS, com efeitos retroativos, sem dependência da opção por tal regime a efetuar em requerimento a entregar até ao fim do terceiro mês do exercício em que se aplica, como prevê a alínea a) do número 7 do artigo 69º do Código do IRC, uma vez que a alteração legislativa apenas operou a 31 de dezembro de 2014. Para mais, e concretamente quanto à falta de submissão da declaração de opção pela aplicação do RETGS, defendem que tal opção não foi concretizada durante o exercício de 2014 porque a redação do Código do IRC, à data, não previa que pudesse existir um grupo de sociedades tributado ao abrigo do RETGS em situações de consolidação horizontal e tendo como sociedade dominante uma sociedade residente noutro Estado-Membro.

Vejamos, então.

Como não sofre dúvidas [cfr. alíneas c) e d) do probatório], no que respeita ao exercício de 2014, as Recorrentes apresentaram, em maio de 2015, as respetivas declarações Mod. 22, na sequência das quais (rectius, da autoliquidação daí constante) foram emitidas as liquidações de IRC objeto de impugnação. Portanto, como se vê, estamos perante imposto liquidado nos precisos termos em que foi (individualmente) autoliquidado pelas diversas sociedades, ora Recorrentes.

Em março de 2015, as ora Recorrentes e, bem assim, a A... (residente em Itália) dirigiram um requerimento à ATA, com vista à aplicação do RETGS no exercício de 2015 - aí se lê, a final, “…solicitam as ora Requerentes que seja deferida a aplicação do RETGS e o perímetro supra referido, com referência ao período de tributação de 2015, mostrando-se verificados os requisitos legais previstos nos artigos 69º e 69º-A do Código do IRC”. Em tal requerimento salientaram, ainda, nos pontos 12 e 13 [cfr. alínea a) dos factos provados], que “importa desde já referir que as Requerentes pretendem que lhe venham a ser aplicáveis as disposições do artigo 69.º do Código do IRC para os períodos de tributação anteriores, através de meio processual distinto deste requerimento e a apresentar para o efeito (…)”; e que “não obstante o presente requerimento ser efectuado por referência ao período de tributação de 2015, importa referir que os demais requisitos já se encontravam cumpridas em anos anteriores, pelo que não deve ser desconsiderada a opção pela aplicação do RETGS nesses períodos, nos termos do artigo 69.º do Código do IRC, com a apresentação do presente requerimento”.

Decorre, ainda, do probatório [alínea b) dos factos provados] que a ATA deferiu o requerido para o exercício de 2015, mais se pronunciando, quanto aos aludidos pontos 12 e 13 do requerimento mencionado no parágrafo precedente, no sentido de que “relativamente aos períodos de tributação anteriores a 2015, informa-se que esta possibilidade não se pode colocar, uma vez que as opções não foram efetuadas dentro do prazo estabelecido na alínea a) ao nº 7 do art.º 69º do CIRC, nem foi apresentado qualquer requerimento nesse sentido, em tempo oportuno”.

Temos, portanto, que o que motivou o não acolhimento, por parte da ATA, da pretensão de aplicação do RETGS com respeito aos exercícios anteriores a 2015 (concretamente, em relação ao exercício de 2014, aquele que aqui nos ocupa) foi a falta de apresentação expressa e em prazo de requerimento contendo a opção por este regime, nos termos previstos na alínea a), do nº 7 do artigo 69º do CIRC. De acordo com o citado preceito legal, a opção pela aplicação do RETGS deve ser comunicada à ATA pela sociedade dominante através do envio, por transmissão eletrónica de dados, da competente declaração prevista no artigo 118º do CIRC, até ao fim do 3º mês do período de tributação em que se pretende iniciar a aplicação.

Diga-se, desde já, que do probatório não resulta que as Requerentes tenham contestado tal decisão (nem tal vem, sequer, alegado), no que aos períodos de tributação anteriores a 2015 respeita.

Temos, assim, que foi por meio das reclamações graciosas apresentadas contra as liquidações de IRC, relativas ao exercício de 2014, emitidas com os nºs ...09, ...19 e ...22, resultantes da apresentação das respetivas declarações de rendimentos Modelo 22 de IRC, que as ora Recorrentes vieram, efetivamente, pugnar pela aplicação, à sua concreta situação, do RETGS, defendendo que o mesmo não pode deixar de lhes ser aplicado, considerando o primado do Direito da União Europeia, o princípio da liberdade de estabelecimento e, bem assim, a jurisprudência do TJUE, em particular do acórdão de 12/06/14, proferido nos processos apensos nºs C-39/13, C-40/13 e C-41/13. Com esta motivação pretendiam as ora Recorrentes (e aqui mantêm) a anulação das autoliquidações e a sua tributação, em 2014, pelo regime do RETGS (previsto, à data, no artigo 69º do CIRC e, posteriormente, nos artigos 69 º e 69º- A do mesmo código), considerando-se como válida a opção pela aplicação do RETGS (ao exercício de 2014), ou seja, com efeitos retroativos.

Vejamos, então.

Tenhamos presente o quadro legal em que nos movemos para a decisão que nos ocupa.

Os invocados artigos 49º e 54º do TFUE preceituam o seguinte:

O DIREITO DE ESTABELECIMENTO

Artigo 49.º (ex-artigo 43.o TCE)

No âmbito das disposições seguintes, são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro. Esta proibição abrangerá igualmente as restrições à constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado-Membro estabelecidos no território de outro Estado-Membro.

A liberdade de estabelecimento compreende tanto o acesso às atividades não assalariadas e o seu exercício, como a constituição e a gestão de empresas e designadamente de sociedades, na aceção do segundo parágrafo do artigo 54.o, nas condições definidas na legislação do país de estabelecimento para os seus próprios nacionais, sem prejuízo do disposto no capítulo relativo aos capitais.

Artigo 54.º (ex-artigo 48.º TCE)

As sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede social, administração central ou estabelecimento principal na União são, para efeitos do disposto no presente capítulo, equiparadas às pessoas singulares, nacionais dos Estados-Membros.

Por "sociedades" entendem-se as sociedades de direito civil ou comercial, incluindo as sociedades cooperativas, e as outras pessoas coletivas de direito público ou privado, com exceção das que não prossigam fins lucrativos.

Considerando que está em causa a alteração ao RETGS, operada pela Lei nº 82-C/2014, de 31 de dezembro, importa ter em conta o que dispunha a lei, antes e depois, de tal alteração.

Assim, até 31 de dezembro de 2014, dispunha o artigo 69º do CIRC, inserido na Subsecção II, Regime especial de tributação dos grupos de sociedades, nos seguintes termos:

1- Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria colectável em relação a todas as sociedades do grupo.

2(*)- Existe um grupo de sociedades quando uma sociedade, dita dominante, detém, direta ou indiretamente, pelo menos, 75 % do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50 % dos direitos de voto.

3- A opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades só pode ser formulada quando se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos:

a) As sociedades pertencentes ao grupo têm todas sede e direcção efectiva em território português e a totalidade dos seus rendimentos está sujeita ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada;

b) A sociedade dominante detém a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime;

c) A sociedade dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante.

d) A sociedade dominante não tenha renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime.

4- Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes:

a) Estejam inactivas há mais de um ano ou tenham sido dissolvidas;

b) Tenha sido contra elas instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da acção;

c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;

d) Estejam sujeitas a uma taxa de IRC inferior à taxa normal mais elevada e não renunciem à sua aplicação;

e) Adoptem um período de tributação não coincidente com o da sociedade dominante;

f*) (revogada);

g) Não assumam a forma jurídica de sociedade por quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por ações, salvo o disposto no n.º 11.(Rectificada pela Dec.Rectificação n.º 67-A/2009 - 11/09)

5(*)- Para a determinação do nível de participação exigido de, pelo menos, 75 %, consideram-se as participações detidas diretamente ou indiretamente através de:

a) Sociedades residentes em território português que reúnam os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo;

b) Sociedades residentes noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, neste caso desde que exista obrigação de cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia, que sejam detidas, direta ou indiretamente, em, pelo menos, 75 % pela sociedade dominante através de sociedades referidas na alínea anterior ou na primeira parte desta alínea.

6(*)- Quando a participação ou os direitos de voto são detidos de forma indireta, a percentagem efetiva da participação ou de direitos de voto é obtida pelo processo da multiplicação sucessiva das percentagens de participação e dos direitos de voto em cada um dos níveis e, havendo participações ou direitos de voto numa sociedade detidos de forma direta e indireta, a percentagem efetiva de participação ou de direitos de voto resulta da soma das percentagens das participações ou dos direitos de voto.(Red. da Dec.Retificação n.º 18/2014, de 13 de março)

7(*)- A opção mencionada no n.º 1, as alterações na composição do grupo e a renúncia ou a cessação da aplicação no presente regime devem ser comunicadas à Autoridade Tributária e Aduaneira pela sociedade dominante através do envio, por transmissão eletrónica de dados, da competente declaração prevista no artigo 118.º, nos seguintes prazos:

a*) No caso de opção pela aplicação no presente regime, até ao fim do 3.º mês do período de tributação em que se pretende iniciar a aplicação;

b*) No caso de alterações na composição do grupo:

1*) Até ao fim do 3.º mês do período de tributação em que deva ser efetuada a inclusão de novas sociedades que satisfaçam os requisitos legalmente exigidos;

2*) Até ao fim do 3.º mês do período de tributação seguinte àquele em que ocorra a saída de sociedades do grupo por alienação da participação ou por incumprimento das demais condições, ou outras alterações na composição do grupo motivadas nomeadamente por fusões ou cisões, exceto se a alteração ocorrer por cessação da atividade de sociedade do grupo, caso em que a comunicação deve ser feita até ao final do prazo previsto para a entrega da correspondente declaração de cessação;

c*) No caso de renúncia, até ao fim do 3.º mês do período de tributação em que se pretende renunciar à aplicação do regime;

d*) No caso de cessação, até ao fim do 3.º mês do período de tributação seguinte àquele em que deixem de se verificar as condições de aplicação do regime a que se referem as alíneas a) e b) do número seguinte.

8(*)- O regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação nos seguintes casos:

a*) Deixe de se verificar algum dos requisitos referidos no n.º 3 relativamente à sociedade dominante, sem prejuízo do disposto no n.º 10;

b*) Se verifique alguma das situações referidas nas alíneas a), b), d) ou g) do n.º 4 relativamente à sociedade dominante;

c*) O lucro tributável de qualquer das sociedades do grupo seja determinado com recurso à aplicação de métodos indiretos;

d*) (Revogada.)

e*) (Revogada.)

9(*)- Os efeitos da renúncia ou da cessação no presente regime reportam-se:

a) Ao final do período de tributação anterior àquele em que foi comunicada a renúncia à aplicação no presente regime nos termos e prazo previstos no n.º 7;

b*) (Revogada.)

c*) Ao final do período de tributação anterior ao da verificação de qualquer dos factos previstos no n.º 8.

10(*)- Nos casos em que a sociedade dominante passe a ser considerada dominada de uma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos, com exceção do previsto na alínea c) do n.º 4, para ser qualificada como dominante, esta última pode optar pela continuidade da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades através de comunicação à Autoridade Tributária e Aduaneira, efetuada nos 30 dias seguintes à data em que se verifique esse facto, passando aquele grupo a incluir a nova sociedade dominante.

11- As entidades públicas empresariais, que satisfaçam os requisitos relativos à qualidade de sociedade dominante exigidos pelo presente artigo, podem optar pela aplicação deste regime ao respectivo grupo

12- Compete à sociedade dominante fazer a prova do preenchimento das condições de aplicação do regime especial de tributação de grupos de sociedades.

13(*)- O requisito temporal referido na alínea b) do n.º 3 não é aplicável quando se trate de sociedades constituídas pela sociedade dominante, ou por outra sociedade que integre o grupo há menos de um ano, desde que o nível de participação exigido nos termos do n.º 2 seja detido desde a data da constituição.

14(*)- Para efeitos da contagem dos prazos previstos na alínea b) do n.º 3, bem como do previsto na alínea c) do n.º 4, nos casos em que a participação tiver sido adquirida no âmbito de processo de fusão, cisão ou entrada de ativos, considera-se o período durante o qual a participação tiver permanecido na titularidade das sociedades fundidas, cindidas ou da sociedade contribuidora, respetivamente.

Com a Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro - que, conforme o respetivo sumário, “Altera o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, transpondo a Diretiva n.º 2014/86/UE, do Conselho, de 8 de julho, que altera a Diretiva n.º 2011/96/UE relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados membros diferentes e adequando o regime especial de tributação de grupos de sociedades à jurisprudência recente do Tribunal de Justiça da União Europeia” - o artigo 69º do CIRC foi alterado nos seguintes termos:

Artigo 69.º

[...]

1-

2-

3-

4-

5-

6-

7- ...:

a) ...;

b) ...:

1) ...;

2) Até ao fim do 3.º mês do período de tributação seguinte àquele em que ocorra a saída de sociedades do grupo por alienação da participação ou por incumprimento das demais condições, ou outras alterações na composição do grupo motivadas nomeadamente por fusões ou cisões, exceto se a alteração ocorrer por cessação da atividade de sociedade do grupo, caso em que a comunicação só tem lugar se não se verificar a dispensa prevista no n.º 7 do artigo 118.º, devendo ser feita no prazo previsto no n.º 6 do mesmo artigo;

c) ...;

d)

8- ...:

a) Deixe de se verificar algum dos requisitos referidos no n.º 3 relativamente à sociedade dominante, sem prejuízo dos casos em que seja exercida a opção prevista no n.º 10;

b) ...;

c) ...;

d) ...;

e)

9-

10- Nos casos em que a sociedade dominante passe a ser considerada dominada de uma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos, com exceção do previsto na alínea c) do n.º 4, para ser qualificada como dominante, esta última pode optar pela continuidade da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades através de comunicação à Autoridade Tributária e Aduaneira, efetuada até ao fim do 3.º mês do período de tributação seguinte à data em que se verifique esse facto, passando aquele grupo a incluir a nova sociedade dominante.

11-

12-

13- O requisito temporal referido na alínea b) do n.º 3 não é aplicável quando se trate de sociedades constituídas há menos de um ano pela sociedade dominante ou por outra sociedade que integre o grupo, desde que o nível de participação exigido nos termos do n.º 2 seja detido desde a data da constituição.

14-

Por seu turno, a referida Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro, no seu artigo 3º, aditou ao CIRC o artigo 69º-A, cujo teor é o seguinte:

Artigo 69.º-A

Sociedade dominante com sede ou direção efetiva noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu

1- Pode igualmente optar pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades previsto na presente subsecção a sociedade dominante, como tal qualificada nos termos do n.º 2 do artigo anterior que, não tendo sede ou direção efetiva em território português, preencha cumulativamente as seguintes condições:

a) Seja residente de um Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu que esteja vinculado a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia;

b) Detenha a participação nas sociedades dominadas há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime;

c) Não seja detida, direta ou indiretamente, pelo menos, em 75 % do capital, por uma sociedade residente em território português que reúna os requisitos previstos no artigo anterior para ser qualificada como dominante, desde que tal participação lhe confira mais de 50 % dos direitos de voto, nos termos do n.º 6 do artigo anterior;

d) Não tenha renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime;

e) Esteja sujeita e não isenta de um imposto referido no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro, ou de um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC;

f) Revista a forma de sociedade de responsabilidade limitada;

g) Quando detenha um estabelecimento estável em território português através do qual sejam detidas as participações nas sociedades dominadas e não se verifique relativamente a este qualquer das situações previstas nas alíneas a), c), d) ou e) do n.º 4 do artigo anterior, com as necessárias adaptações.

2- A opção prevista no número anterior determina a aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades relativamente a todas as sociedades dominadas com sede e direção efetiva em território português relativamente às quais se verifiquem as condições estabelecidas nos n.ºs 3 e 4 do artigo anterior, bem como ao estabelecimento estável da sociedade dominante situado neste território através do qual sejam detidas as participações.

3- A opção pelo regime nos termos do presente artigo depende da comunicação à Autoridade Tributária e Aduaneira, na declaração a que se refere o n.º 7 do artigo anterior, de qual a sociedade com sede e direção efetiva neste território pertencente ao grupo designada para assumir a responsabilidade pelo cumprimento de todas as obrigações que incumbem à sociedade dominante nos termos do presente Código, sem prejuízo da responsabilidade solidária da sociedade dominante e das demais sociedades pertencentes ao grupo pelo pagamento do imposto, nos termos do artigo 115.º

4- Nos casos em que a sociedade dominante possua um estabelecimento estável em território português através do qual sejam detidas as participações nas sociedades dominadas, o disposto no número anterior é obrigatoriamente observado por este.

5- Em tudo o que não estiver previsto no presente artigo é aplicável, com as necessárias adaptações, o disposto no artigo anterior.

Quanto à produção de efeitos, o artigo 5.º da Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro, dispôs, no que para aqui nos importa, isto é, quanto ao artigo 69º-A do CIRC, o seguinte:

“1- O disposto na subalínea 2) da alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º, no n.º 2 do artigo 28.º-A, nos artigos 28.º-C e 69.º-A e no n.º 3 do artigo 88.º do Código do IRC, com a redação dada pela presente lei, aplica-se aos períodos de tributação que se iniciem em ou após 1 de janeiro de 2015”. (sublinhado nosso).

Tenhamos ainda presente, em face do apelo da Lei n.º 82-C/2014 à jurisprudência recente do Tribunal de Justiça da União Europeia, o que decidiu o TJUE no acórdão de 12/06/14, proferido nos processos apensos nºs C-39/13, C-40/13 e C-41/13, também invocado pelas Recorrentes:

“Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Segunda Secção) declara:

1) Nos processos C-39/13 e C-41/13, os artigos 49.º TFUE e 54.º TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem à legislação de um Estado-Membro por força da qual uma sociedade-mãe residente pode constituir uma unidade fiscal com uma subfilial residente quando a detém por intermédio de uma ou várias sociedades residentes, mas não pode constituir essa unidade fiscal quando detém a subfilial por intermédio de sociedades não residentes que não dispõem de um estabelecimento estável nesse Estado-Membro.

2) No processo C-40/13, os artigos 49.º TFUE e 54.º TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem à legislação de um Estado-Membro por força da qual o regime da unidade fiscal pode ser concedido a uma sociedade-mãe residente que detenha filiais residentes, mas não a sociedades-irmã residentes cuja sociedade-mãe comum não tem a sua sede nesse Estado-Membro, nem dispõe aí de um estabelecimento estável”.

Ora - sem discordância entre as partes ou na sentença - é verdade que, no exercício em causa, 2014, o CIRC não contemplava a possibilidade de as ora Recorrentes, juntamente com a sua dominante sediada em Itália, serem tributadas pelo RETGS, porquanto a sociedade dominante (e as detentoras do capital) não tinha sede nem direção efetiva em Portugal. Daí que, naturalmente, não estivesse prevista a possibilidade de opção pela aplicação de tal regime de tributação.

Acolhendo a jurisprudência mencionada do TJUE, o legislador nacional veio, através da Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro, alterar (e aditar) o CIRC, nos termos já antes apontados, reconhecendo a incompatibilidade com o direito da União Europeia de restrições à tributação dos grupos de sociedades segundo o regime de unidade fiscal, em resultado da circunstância de a sociedade dominante não ser residente em Portugal. Este reconhecimento, aliás, justifica que, nem a ATA, nem o Tribunal a quo, tenham afastado a pretensão das Recorrentes, de aplicação do REGTS, com fundamento na circunstância de a sociedade dominante ter sede ou direção efetiva fora de Portugal, noutro Estado-Membro da União Europeia. Insiste-se, não é este pressuposto de aplicação do regime que está em causa.

Com efeito, a posição da ATA, no sentido da não aplicação do RETGS à situação das ora Recorrentes relativamente ao exercício de 2014, prende-se única e exclusivamente com a falta de tempestiva comunicação da opção pelo RETGS, nos termos legalmente exigidos (cfr. artigo 69º, nº7 do CIRC). Para o exercício em causa (como, de resto, atualmente), a lei exigia a comunicação da opção pela aplicação do RETGS até ao fim do 3º mês do período de tributação em que se pretende iniciar a aplicação, comunicação esta a fazer pela sociedade dominante através do envio, por transmissão eletrónica de dados, da declaração prevista no artigo 118º do CIRC.

Assim sendo, para efeitos de aplicação do RETGS ao exercício de 2014, impunha-se que a sociedade dominante tivesse comunicado tal opção, até ao final do mês de março do ano de 2014. Ora, é justamente esta comunicação da opção, nos termos e prazo assinalados, que não se mostra feita, nem pelas Recorrentes, nem pela sociedade dominante (residente fiscal em Itália). É justamente esta omissão que está na base das decisões de indeferimento proferidas pela ATA, entendimento que o Tribunal a quo sufragou.

E, dizemo-lo desde já, a decisão do TAF de Sintra mostra-se acertada.

Vejamos, então, não perdendo de vista que o objeto da presente impugnação judicial são os atos de indeferimento expresso das reclamações graciosas apresentadas contra as liquidações de IRC, relativas ao exercício de 2014, resultantes da apresentação das respetivas declarações de rendimentos Modelo 22 de IRC.

Como é evidente, as liquidações assim emitidas (autoliquidações) não evidenciam qualquer erro (de facto ou de direito) no que aos seus pressupostos respeita. Tais atos tributários resultam, sem desvio, daquilo que foi individualmente declarado (o que as Recorrentes não contestam, aliás), inclusivamente quanto ao regime de tributação. Dito por outras palavras, no exercício de 2014, cada uma das Recorrentes determinou individualmente a matéria coletável correspondente à sua situação.

Ora, o artigo 59º, nºs 1 e 2, do CPPT preceitua, no que para aqui releva, que o procedimento de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes e que o apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que estes as apresentem nos termos previstos na lei e forneçam à administração tributária os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária. Foi o que sucedeu.

Distintamente daquilo que está subjacente à posição das ora Recorrentes, a aplicação do RETGS, no exercício de 2014, não se basta(va) com a verificação dos pressupostos - digamos, substantivos - legalmente previstos para a sua aplicação, como por exemplo, a percentagem de detenção mínima das sociedades elegíveis ou o prazo mínimo dessa detenção.

A lei consagra este regime especial como facultativo (artigo 69º, nº1 do CIRC), fazendo depender a sua aplicação de uma manifestação expressa de vontade nesse sentido, de uma opção formulada pela sociedade dominante, até ao fim do 3º mês do período de tributação em que se pretende iniciar a aplicação do regime especial. Ou seja, trata-se de uma opção formulada com antecedência relativamente ao final do exercício em que se pretende o início da tributação através deste regime especial, o que se compreende nos precisos termos em que a sentença destacou.

Lê-se na sentença, a este propósito, que “a obrigação pela opção não é uma mera formalidade. É um mecanismo que obsta a que a alteração societária e a formação de grupos tenha apenas por objectivo a poupança fiscal. Na verdade, o que se pretende é que exista liberdade para que as sociedades se organizem da forma que entenderem, mas sem que tal escolha tenha apenas como fito a distorção do pagamento de impostos segundo a sua capacidade contributiva, traduzida pelo lucro fiscal.

Por esse motivo, a opção pelo RETG tem de ser efectuada em momento anterior aquele em que é já possível apurar se a opção pelo RETG é ou não mais vantajoso”.

Com efeito, a previsão da opção pela sujeição ao RETGS, implicando vantagens fiscais e perda de receitas associadas, tem subjacentes óbvios motivos extrafiscais. Ainda que a propósito do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado, o acórdão do STA, de 29/02/12, proferido no processo nº 021/12, deixava muito clara a ideia de “reestruturação do tecido empresarial e a recuperação dos grupos económicos, através da promoção das sinergias entre empresas integradas num grupo, reforçando e consolidando o tecido empresarial, para assim alcançar maior competitividade e favorecer a concorrência, que de outro modo facilmente poderia ser utilizado para finalidades exclusivamente fiscais”.

Assim sendo, como é, em inteira coerência, o legislador exige que a opção seja feita em momento anterior, ou seja, antes de as sociedades em causa conhecerem os resultados fiscais da sua aplicação, sob pena de se subverter totalmente a lógica subjacente à aplicação de tal regime especial de tributação. Dito de outro modo: a não ser assim, permitir-se-ia que, primeiro se apurassem os resultados fiscais individualmente e, depois, se se afigurasse fiscalmente atraente, permitir-se-ia a escolha pelo RETGS, retroativamente, apenas por razões de poupança fiscal. Não é essa - insiste-se - a lógica subjacente a este regime especial.

Para além do mais, como já deixámos devida nota, trata-se de uma opção a formular pela sociedade dominante (que não pelas dominadas, como as Recorrentes), ao que não serão alheias as especiais obrigações que decorrem de tal opção para aquela sociedade. Lê-se no artigo 69º-A, nº3 do CIRC, “A opção pelo regime nos termos do presente artigo depende da comunicação à Autoridade Tributária e Aduaneira, na declaração a que se refere o n.º 7 do artigo anterior, de qual a sociedade com sede e direção efetiva neste território pertencente ao grupo designada para assumir a responsabilidade pelo cumprimento de todas as obrigações que incumbem à sociedade dominante nos termos do presente Código, sem prejuízo da responsabilidade solidária da sociedade dominante e das demais sociedades pertencentes ao grupo pelo pagamento do imposto, nos termos do artigo 115.º”

Note-se que as razões que estão subjacentes ao exercício da opção com a antecedência prevista terão, certamente, ditado a solução que foi encontrada pelo legislador aquando do aditamento ao CIRC do artigo 69º-A e da produção de efeitos aí prevista de tal preceito, ou seja, a partir de 1 de janeiro de 2015. Trata-se de uma solução que se mostra absolutamente alinhada com o que dispõe o nº1 do artigo 12º da Lei Geral Tributária (LGT), em matéria de aplicação da lei tributária no tempo.

Como bem se percebe, sem prejuízo de o legislador nacional ter alterado o CIRC, transpondo a Diretiva n.º 2014/86/EU (que alterou a Diretiva n.º 2011/96/UE relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-

- membros diferentes) e adequando o regime especial de tributação de grupos de sociedades à jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, não era exequível, pela própria natureza do regime, fazê-lo sem dependência da manifestação de opção e com efeitos retractivos, sob pena de total subversão dos objetivos que estão na base deste regime especial de tributação.

No caso concreto, não sofre dúvidas que, até 31 de março, a sociedade dominante, residente em Itália, não fez a opção por tal regime especial.

É verdade, e não se desconsidera, conforme insistem as Recorrentes, que, até 31 de março de 2014, mesmo que quisessem exercer essa opção, a lei (o CIRC) não a previa, considerando o seu caso concreto, ou seja, atenta a circunstância de a sociedade dominante ser residente noutro Estado-Membro.

Contudo, e como as Recorrentes também admitem [cfr. conclusões Y) e Z)], estando convictas da desconformidade do direito interno com o direito da União Europeia (leia-se, até à alteração do CIRC, pela Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro) nada as impedia de requerer, junto da ATA, no prazo previsto, a aplicação do RETGS, nos termos pretendidos, ainda que através de um requerimento ad hoc. Tal obrigaria a ATA a emitir uma pronúncia sobre tal pretensão, a qual, em caso desfavorável aos interesses das Requerentes, sempre seria passível de contestação - designadamente, com base em violação do Direto da União Europeia - junto dos Tribunais, com vista ao reconhecimento do seu direito e/ou à condenação à prática de ato devido. Ora, tal não se verificou e a aplicação do RETGS não é - como temos vindo a insistir - automática.

Assim sendo, ponderando todo o circunstancialismo em equação, não se vislumbra que as autoliquidações de IRC respeitantes ao exercício de 2014 padeçam de qualquer erro (de direito ou de facto) que justifique a sua anulação, em concreto por não terem feito a aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades. Como acima já fomos adiantando, as (auto)liquidações de IRC sindicadas foram o resultado da apresentação das declarações Mod. 22 de cada uma das sociedades, individualmente consideradas.

Em sede de reclamação graciosa das autoliquidações do IRC de cada uma das Recorrentes não se afigura possível criar uma ficção de opção (retroativa) pelo RETGS para 2014, efetuada pela sociedade dominante, com sede em Itália, nem tão-pouco eximi-la dessa obrigação legal.

Considerando ainda as alegações recursórias, afasta-se a questão da eventual discriminação entre sociedades residentes e não residentes (e a violação do princípio da igualdade) que apenas se pode equacionar quando as mesmas se encontram em idêntica situação, ou seja, e no que para aqui importa, após ser formulada a opção pelo RETGS e verificados os pressupostos prévios. Se assim não for, as situações são materialmente diferentes. De resto, a mesma sorte (quanto à ilegalidade das autoliquidações de IRC) teria a pretensão de um grupo de sociedades, cuja dominante fosse residente em Portugal, se pretendesse a sujeição ao RETGS para o exercício de 2014 e se não tivesse manifestado tal opção declarativa, nos termos e prazo legalmente previstos. Também aqui, não seria admissível a aplicação do regime com efeitos retroativos ou ficcionando uma opção que nunca foi expressamente formulada.

Não colhe, salvo o devido respeito, a alegação das Recorrentes sintetizada na conclusão FFF), no sentido de que, por referência ao caso concreto, a “atuação por parte da Autoridade Tributária e dos tribunais desconforme com o Direito Comunitário viola o Princípio da prossecução do interesse público e da proteção dos direitos e interesses do cidadão, consagrado no número 1 do artigo 266.º da CRP e reproduzido no artigo 4.º do CPA, assim como os Princípios da Justiça e Imparcialidade consagrados no número 1 do artigo 269º.º da CRP e acolhidos no artigo 6.º do CPA”.

Não está em causa, insiste-se, o não acolhimento de normas de direito da União, qualquer discriminação não admitida pelo TFUE, a violação da liberdade de estabelecimento. O que ocorre, no caso, é o não cumprimento de um requisito, previsto na lei interna, necessário para a aplicação de um regime de tributação que é facultativo, requisito esse que exige uma opção, tomada com antecedência em relação ao termo do exercício fiscal, tanto para sociedades residentes, como para não residentes. Não se vislumbra, aqui, nem as Recorrentes o densificam, em que medida os princípios da justiça ou da imparcialidade poderão ter sido postos em causa.

Ainda em defesa do seu entendimento, as Recorrentes colocam em evidência a circunstância de terem apresentado um pedido de impugnação arbitral semelhante à presente impugnação judicial (processo nº 786/2015-T), embora respeitante ao exercício de 2012, o qual foi decidido favoravelmente à sua pretensão, tendo o Tribunal arbitral considerado, além do mais, que “à data dos factos em apreciação, a opção pelo RETGS não era permitida pelas normas legais nacionais. Logo, qualquer comunicação por parte das Requerentes para esse efeito, cuja ausência a AT invoca, seria desprovida de sentido”.

Ora, a jurisprudência resultante das decisões arbitrais proferidas pelo CAAD não vincula os Tribunais estaduais, sem prejuízo, naturalmente, da sua - maior ou menor - valia como mero contributo, entre outros, para o estudo das questões que se colocam nos autos. De todo o modo, e como as Recorrentes certamente não desconhecem, sempre se dirá que, a par dessa decisão de procedência, outras decisões arbitrais foram proferidas em sentido contrário à sua posição.

Nas conclusões OOOO) e seguintes, defendem as Recorrentes que, caso este Tribunal não reconheça as razões das Recorrentes que sustentam a anulação das liquidações contestadas e “uma vez que a resolução do presente litígio assenta, na sua essência, na aplicação de normas de Direito Europeu - mais concretamente as previstas no artigo 49.º e 54.º do TFUE, deverá ser suscitada a intervenção do TJUE, a título prejudicial, nos termos do artigo 267.º do TFUE”, com vista a que tal Tribunal se pronuncie “acerca das disposições europeias que condicionam a resolução do presente litígio, mais concretamente as previstas nos artigos 49.º e 54.º do TFUE, bem como se deviam os Estados-Membros nas legislações fiscais domésticas adequar e garantir os mecanismos formais necessários à aplicação prática e efetiva do Direito da União Europeia?”

Salvo o devido respeito, também aqui não cremos que a razão esteja do lado das Recorrentes, o que equivale a dizer que, do nosso ponto de vista, tal reenvio não se mostra necessário. Expliquemos o porquê de assim entendermos. Socorrendo-nos do que ficou dito no acórdão deste STA, no processo nº 527/18.8BEPRT, de 11/03/26, tenhamos presente que:

“O processo das questões prejudiciais (reenvio prejudicial) consubstancia um incidente de instância que se desenrola a nível nacional. Inicia-se com a suspensão da instância e a colocação de uma questão prejudicial ao Tribunal de Justiça (T.J.U.E.), tendo em vista a interpretação de uma norma (ou normas) comunitária ou a apreciação da validade de um acto comunitário e termina com o acórdão, retomando-se nessa altura a instância principal e incumbindo ao Juiz nacional resolver o litígio de acordo com a decisão da jurisdição comunitária. Com efeito, a necessidade de o Direito Europeu ser aplicado de modo uniforme em todo o território da Comunidade não se compadece com a aplicação discrepante das suas normas pelos diferentes Estados-Membros. Como o próprio Tribunal de Justiça salientou logo nos primeiros anos da sua actuação, o reenvio tende a assegurar a aplicação do Direito Comunitário, abrindo ao Juiz nacional um meio de eliminar as dificuldades que poderia trazer a exigência de atribuir ao mesmo o seu pleno efeito, no quadro dos sistemas jurisdicionais dos Estados-Membros (cfr.artº.8, nº.4, da C.R.P., já supra citado)

No âmbito do processo das questões prejudiciais, incumbe ao Tribunal de Justiça interpretar o direito da União ou pronunciar-se sobre a sua validade, e não aplicar este direito à situação de facto que está em discussão no processo principal, tarefa que incumbe ao Juiz nacional. Não compete ao Tribunal de Justiça pronunciar-se sobre questões de facto suscitadas no âmbito do litígio no processo principal nem sobre as divergências de opinião na interpretação ou na aplicação das regras de direito nacional (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/07/2020, rec.227/13.5BEPDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/06/2021, rec.2796/12.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.919/15.4BECBR; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/06/2024, rec.924/17.6BEPRT; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.429 e seg.; Ana Maria Guerra Martins, Manual de Direito da União Europeia, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.570 e seg.).

A figura do reenvio de questão prejudicial pode ter por objecto a resposta a um de dois assuntos, tudo conforme se encontra consagrado no actual artº.267, do Tratado de Funcionamento da União Europeia (cfr.anteriormente o artº.234, do Tratado C.E.):

1- A interpretação de uma disposição de direito comunitário;

2- A interpretação e/ou apreciação da validade de um acto emanado das instituições comunitárias.

A questão prejudicial comporta, assim, duas variantes de competência prejudicial do Tribunal de Justiça. A primeira abarca a função de fixar a interpretação das normas comunitárias e os princípios que lhe subjazem. E a segunda o controlo da legalidade dos actos praticados pelas instituições, órgãos e organismos da União (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/07/2020, rec.227/13.5BEPDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/06/2021, rec. 2796/12.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.919/15.4BECBR; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/06/2024, rec.924/17.6BEPRT; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.419 e seg.; Ana Maria Guerra Martins, Manual de Direito da União Europeia, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.573 e seg.).

Mais se dirá que o T.J.U.E. apenas admite três excepções à obrigação de reenvio de questão prejudicial, sem prejuízo da existência de questões prejudiciais facultativas (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/07/2020, rec.227/13.5BEPDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/06/2021, rec.2796/12.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.919/15.4BECBR; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/06/2024, rec.924/17.6BEPRT; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.426 e seg.; Manuel Lopes Porto e Outros, Tratado de Lisboa Anotado e Comentado, Almedina, 2012, pág.964, em anotação ao artº.267, do T.F.U.E.):

1- Falta de pertinência da questão suscitada no processo;

2- Existência de interpretação já anteriormente fornecida pelo T.J.U.E.;

3- Total clareza da norma em causa (teoria do acto claro).

Concluindo, importa referir que a questão prejudicial a reenviar só se coloca se o Juiz nacional se confronta com uma dúvida sobre os termos em que tem de aplicar o direito europeu e se a resolução de tal dúvida contribui para a solução do litígio que tem em mãos, ou seja, mostra-se necessária para o julgamento da causa. Já assim não será se, nomeadamente, a apreciação da legalidade das liquidações/actos em causa não convoca a aplicação de normas de direito europeu, apenas pressupondo a interpretação e aplicação de normas de direito interno (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/11/2011, rec.284/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/11/2012, rec.222/12; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 1/07/2020, rec. 227/13.5BEPDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/06/2021, rec.2796/12.8BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.919/15.4BECBR; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 05/06/2024, rec. 924/17.6BEPRT)”. - fim de citação.

Ora, no caso sub judice, os apontados artigos 49º e 54º do TFUE, invocados pelas Recorrentes (e acima transcritos), respeitam à equiparação entre sociedade nacionais e “sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede social, administração central ou estabelecimento principal na União” e não sobre a necessidade/exigência de cumprir tempestivamente uma obrigação declarativa, através da formulação de uma opção pelo regime de tributação como unidade fiscal, prevista na lei interna, sendo certo que foi este não cumprimento tempestivo da opção (que vale para sociedades residentes e não residentes) que foi o fundamento do indeferimento da pretensão das Recorrentes.

Assim sendo, indefere-se o pedido de reenvio prejudicial.

Em face do exposto, concluímos, como já fomos antecipando, que as autoliquidações de IRC e as decisões de indeferimento das reclamações graciosas apresentadas, não padecem de ilegalidade por não terem aplicado o RETGS nos termos pretendidos pelas Recorrentes, no exercício de 2014.

Relativamente às custas, serão as mesmas suportadas pelas Recorrentes que viram a sua pretensão decair (artigo 527º CPC).

Vem pedida a dispensa do remanescente da taxa de justiça, atento o valor dos autos, fixado em € 324.183,48. Considera-se ser de dispensar do pagamento da taxa de justiça no valor remanescente, nos termos do artigo 6º, nº 7 do Regulamento das Custas Processuais, atendendo a que o comportamento assumido pelas partes ao longo do processo não é merecedor de censura e à circunstância de o julgamento realizado nesta instância não envolver a apreciação de questões de especial complexidade.

III- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelas Recorrentes (artigo 527º do CPC), dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Registe e Notifique.

Lisboa, 6 de maio de 2026. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso.