Quem foi o relator do acórdão 349/20.6 BELLE?

O relator foi Ana Cristina Gomes Carvalho, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 349/20.6 BELLE?

O acórdão foi proferido em 19 de janeiro de 2023.

Acórdão TCAS — Decisão de avaliação da matéria coletável…

Sumário

Nos termos das disposições conjugadas do n.º 7 do artigo 89.º - A da Lei Geral Tributária e do n.º 2 do artigo 146.º - B do Código de Procedimento e de Processo Tributário da decisão de avaliação da matéria coletável por método indireto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias; II – Constituindo a decisão de avaliação um acto destacável do procedimento administrativo, a falta de recurso judicial dessa decisão determina a formação de caso decidido ou caso resolvido, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva.

Texto

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul I - RELATÓRIO J. G. F. F. M., ora recorrente, inconformado com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou improcedente a ação administrativa por si intentada contra a decisão que rejeitou a reclamação graciosa, por não ser o meio próprio e julgou improcedente a excepção dilatória de inimpugnabilidade, do acto de liquidação adicional de IRS n.º …787, do acto de liquidação de juros compensatórios n.º …492 e do acto de compensação n.º …298, todos emitidos com referência ao exercício de 2015, no montante global de € 112 402,28, veio interpor o presente recurso, formulando, para o efeito, as seguintes conclusões: «A - Vem o presente Recurso interposto da Douta Sentença lavrada nos autos pelo Mm.º Juiz “a quo”, pela qual julgou improcedente a ação apresentada pelo Recorrente, uma vez que “(…) a decisão da Direção de Finanças de Faro não poderia deixar de ser a rejeição da reclamação graciosa apresentada pelo Autor em consequência dos fundamentos de anulação invocados, estarem relacionados com a decisão de avaliação da matéria coletável, relativamente à qual ocorreu formação de caso resolvido.” B - Resulta da decisão que ora se recorre, um conjunto de considerações por parte do Tribunal ad quo que levaram a concluir que o único meio de reação ao dispor do contribuinte para por em causa a decisão de avaliação indirecta da matéria coletável nos termos do artigo 89.º-A da LGT, é o Recurso previsto no n.º 7 desse mesmo artigo. C - Em súmula, tais considerações baseiam-se no seguinte raciocínio: a) a decisão de avaliação da matéria tributável constituir um acto que assume a natureza de acto prejudicial ou acto destacável; b) pois que, desde logo, define uma situação jurídica, inserindo-se nas relações inter-subjectivas e condicionando irremediavelmente a decisão final; c) sendo um acto que encerra uma fase daquele procedimento as questões aí decididas não devem ser retomadas em momento ulterior, considerando-se caso julgado ou decidido; d) só assim se compreendendo que o legislador tenha expressamente mencionado que desta avaliação cabe recurso, o qual tem efeitos suspensivos e é tramitado com caracter de urgência. D - Sucede que, existe uma errónea interpretação dos normativos legais fiscais aplicáveis ao caso, em manifesta violação do princípio da legalidade e da proporcionalidade, sendo vários os argumentos que põem em causa as conclusões apresentadas pela Mm.ª Juiz ad quo. E - Na verdade, inexiste qualquer normativo que impeça o Contribuinte de atacar uma liquidação oficiosa efetuada no seguimento do procedimento previsto no artigo 89.º-A da LGT através de Reclamação Graciosa ou Impugnação Judicial. F - De facto, tanto a Reclamação Graciosa como a Impugnação inserem-se no chamado processo judicial tributário, que tem por função a tutela plena, efetiva e em tempo útil dos direitos e interesses legalmente protegidos em matéria tributária, conforme dispõe o artigo 96° do CPPT, surgindo, em regra, na sequência de um ato tributário com o qual o contribuinte não está de acordo, no todo ou em parte, por considerar ter ocorrido uma ilegalidade. G - O Recorrente alegou, para além de outros fundamentos, a errónea qualificação de factos tributários, o vício de fundamentação do ato tributário bem como a violação do princípio da capacidade contributiva e da legalidade do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) que motivou a liquidação oficiosa elaborada. H - Tendo em linha de conta que a Reclamação Graciosa pode ser apresentada aquando da existência de qualquer ilegalidade que ponha em causa a liquidação, é de concluir que a decisão de avaliação da matéria tributável nos termos do artigo 89.º-A da LGT, poderá ser posta em causa igualmente pelo recurso à Reclamação Graciosa, Impugnação Judicial ou até através do Pedido de Revisão de Ato Tributável previsto no artigo 78.º da LGT. I - Por outro lado, inexiste qualquer normativo que obrigue o contribuinte a utilizar um meio de reação específico para “atacar” a aplicação das manifestações de fortuna, mormente o recurso previsto nos n.ºs 7 e 8 do artigo 89.º-A da LGT. J - De facto, ao contrário do que sucede, por exemplo, com a aplicação dos métodos indiretos previstos no artigo 91.º da LGT, inexiste a obrigatoriedade da decisão do procedimento do artigo 89.º-A da LGT, ser impugnada única e exclusivamente pela interposição de um específico meio de Reação. L - Deste modo, inexistindo qualquer normativo que expressamente identifique que a decisão proferida no âmbito do procedimento previsto no artigo 89.º-A, apenas pode ser impugnada através do recurso previsto nos n.ºs 7 e 8 desse normativo, inexiste qualquer inadequação do meio apresentado pelo Autor, mormente Reclamação Graciosa, para por em causa a decisão de avaliação da matéria coletável nos termos do artigo 89.º-A da LGT. M - Acresce que, também a Revisão da Matéria Coletável nos termos do artigo 88.º da LGT “(…) define uma situação jurídica, inserindo-se nas relações inter-subjectivas”, sendo uma decisão prévia ao ato de liquidação, posto que, para que o argumento vertido na decisão ora recorrida pudesse singrar, necessário seria que o legislador tivesse criado um meio de reação idêntico para o procedimento do artigo 88.º da LGT, o que não fez! N - Ou seja, se o fundamento reside no facto de a decisão de avaliação da matéria coletável constituir um ato que assume a natureza prejudicial porque “(…) define uma situação jurídica, inserindo-se nas relações inter-subjectivas” e é prévio à respetiva liquidação, também quanto ao regime previsto no artigo 88.º da LGT, deveria ter sido criado um meio de reação idêntico àquele previsto no n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT, o que não aconteceu! O - Não se vislumbra por que motivo deverá ser feita uma distinção entre os dois procedimentos, os quais assumem várias semelhanças nos procedimentos adotados, uma vez que dizem respeito à avaliação da matéria colectável e são prévios à Liquidação. P - Assim, se ambos os procedimentos definem uma situação jurídica, inserem-se nas relações inter-subjectivas e são prévios à respetiva liquidação, nada impedia o Recorrente de por em causa a respetiva decisão através dos vários meios de reação que se encontram ao seu dispor, mormente, recurso previsto no artigo 89.º-A , n.º 7 da LGT, a Reclamação Graciosa e/ou Impugnação Judicial. Q - Padece igualmente de vício a decisão ora recorrida, mormente no que respeita à tese de que existe caso julgado relativamente à questão da aplicação das manifestações de fortuna, pois que, in casu, o Recorrente não interpôs recurso nos termos do mencionado artigo, pelo que não houve uma tomada de posição judicial dos argumentos do Recorrente. R - Decorre da doutrina e jurisprudência maioritária, que para lançar mão de uma interpretação extensiva torna-se impreterível que, inexistam dúvidas que a letra da lei não reflete o seu espírito, isto é, que o legislador disse menos do que queria. S - Analisando o disposto no artigo 89.º-A, resulta claro que o legislador quis permitir que os Contribuintes pudessem lançar mão de um meio de reação mais célere para ver a sua situação jurídica fiscal resolvida, não se podendo, contudo, concluir que o legislador quis cercear as garantias de defesa dos contribuintes nas situações de aplicação daquele regime, limitando a possibilidade de reação à apresentação do recurso previsto no n.º 7 e 8 do artigo 89.º-A. T - Não resulta (e bem) do texto da lei, que a intenção do Legislador tenha sido limitar os meios de reação dos contribuintes, o que se compreende, pois tal intenção seria desproporcionada e injustificadamente, sendo errado interpretar o efeito suspensivo do recurso mencionado no n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT, como fundamento para que este meio de reação, seja o único conferido ao Contribuinte para por em causa a decisão de aplicação do regime previsto no artigo 89.º-A. U - O legislador quis conferir, além dos meios de reação garantidos a todos os Administrados contribuintes, um meio de reação mais célere e benéfico, para as situações previstas no artigo 89.º-A, por se tratar de um procedimento específico, permitindo que estes vejam a sua situação resolvida com uma maior rapidez. V - É ilegal o entendimento que a decisão de avaliação da matéria coletável através da aplicação dos métodos indiretos do artigo 89.º-A da LGT só pode ser impugnada através do recurso previsto no artigo 7.º do mesmo artigo, em detrimento da lei. X - Não é isto que resulta da letra da lei, nem foi este o pensamento do legislador, aquando da criação da norma analisada, sendo de todo em todo desproporcionado e injustificado, limitar as garantias de defesa dos contribuintes nos procedimentos previstos no artigo 89.º-A da LGT, quando, segundo cremos, a intenção do legislador é precisamente beneficiar os contribuintes. Z - Deste modo, o entendimento do tribunal recorrido, além de violar as regras de interpretação das normas, viola também os princípios da legalidade e da proporcionalidade constitucionalmente consagrados, em manifesto e injustificado benefício da Administração Fiscal. AA - Sem prejuízo, acresce que, que configuração hodierna do princípio da legalidade, impõe à At que esta não só respeite e aplique a lei formal, mas igualmente tenha em conta a realidade material do caso concreto. AB - A At tem o dever de não aplicar norma jurídica que seja formalmente admitida mas cujo resultado se revele desproporcionalmente injusto para o contribuinte, sendo-lhe imposto, no cumprimento dos princípios da boa-fé e imparcialidade e do fim público, o reconhecimento oficioso dos direitos dos Administrados, e, em consequência, reposição da verdade material. AC - O dever de agir da At em respeito e harmonia com o princípio da legalidade, não se traduz numa mera subordinação formal às normas que especificamente preveem esta referida atuação, abrangendo, ainda, o dever da At ter em conta, os reflexos práticos que decorrem dessa indicada atividade administrativa que leva ou pretenda levar, a cabo. AD - A At deverá abster-se de concretizar os comandos legais quando, em face das particularidades do caso, não se verifiquem as razões de interesse público que justificam a sua atuação ou quando se produza um resultado manifestamente injusto, devendo em qualquer caso limitar-se, na restrição dos direitos individuais, ao estritamente necessários para assegurar os fins que visa, não tratar discriminadamente os administrados, nem frustrar as expectativas que a sua atuação nestes tenha gerado. AE - Não é motivo suficiente ou sequer justificável, que a At se defenda com base numa pressuposta “inadequação do presente meio”, para se recusar a decidir a Reclamação Graciosa apresentada pelo Recorrente, ou sequer invocar que o prazo para a respetiva reação esteja ultrapassado. AF - Nada impede e antes se impõe, que a At reponha, de modo próprio e voluntário a verdade material do in casu, emendando os eventuais erros por si cometidos no procedimento encetado, apreciando de facto e de direito a Reclamação Graciosa apresentada pelo Recorrente. AG – Há um reconhecimento no âmbito do direito tributário, do dever de revogar de actos ilegais, pelo que sobre a At impende o dever legal de decidir os pedidos que os Administrados lhe façam, e que digam respeito ao domínio das suas atribuições. AH - Face a tudo o que se vem aduzindo, resulta claro que, mesmo considerando por mero exercício especulativo que o meio de reação é inadequado (o que não se concede), sempre a At teria o dever de rever o ato por si praticado, face à existência de ilegalidades levantadas pelo Recorrente. AI - Assim, novamente a Autoridade Tributaria, ao rejeitar a Reclamação Graciosa supra mencionada, preteriu uma formalidade essencial a que se encontrava obrigada em manifesta violação das disposições legais em vigor. AJ - Em consequência, também por este motivo a decisão de rejeição liminar da Reclamação Graciosa apresentada pelo Recorrente se revela ilegal, pelo que sempre o Tribunal ad quo deveria ordenar a sua anulação com os devidos e legais efeitos. AL - Conclui-se que a decisão que ora se recorre padece de diversos vícios, pelo que deverá ser substituída por outra que declare a ação apresentada pelo Recorrente procedente e que reconheça o direito do Recorrente em reclamar da decisão de avaliação indireta prevista no artigo 89.º-A da LGT, através da Reclamação Graciosa, ordenando-se, assim, a anulação da decisão de indeferimento liminar da Reclamação Graciosa apresentada pelo Recorrente, proferida pelo órgão decisório da Autoridade Fiscal, devendo este aceitá-la e sobre ela se pronunciar acerca do mérito, seguindo-se os ulteriores e demais termos legais. Nestes termos e nos mais de Direito e com o sempre Mui Douto suprimento de V. Exas., deve o presente Recurso ser julgado procedente por provado, revogando-se a Douta Sentença da Primeira Instância, e, em consequência: - Declarar a ação administrativa apresentada pelo Recorrente procedente, por provada; - Reconhecer o direito do Recorrente em reclamar da decisão de avaliação indireta prevista no artigo 89.º-A da LGT, através da Reclamação Graciosa; - Ordenar a anulação da decisão de indeferimento liminar da Reclamação Graciosa apresentada pelo Recorrente, proferida pelo órgão decisório da Autoridade Fiscal, devendo este aceitá-la e sobre ela se pronunciar acerca do mérito, seguindo-se os ulteriores e demais termos legais. Pelo que deve ser em conformidade revogada a douta decisão recorrida nesses segmentos e substituída por outra decisão que decida como pedido nos termos deste recurso, Com o que se fará Sã, SERENA E OBJECTIVA JUSTIÇA» * A Recorrida apresentou contra-alegações rematando-as com as seguintes conclusões: «a) A douta sentença recorrida garantiu a segurança jurídica, demonstrando que o ato, ora posto em crise, era perfeitamente válido, não estando ferido de ilegalidade alguma. b) Está em causa a impugnação do despacho do Sr. Diretor de Finanças de Faro, de 6.12.2019, exarado sobre a informação S/N da DF de Faro, que rejeitou liminarmente, por impropriedade do meio, a reclamação graciosa nº …388, referente à liquidação de IRS respeitante ao ano de 2015 e cuja anulabilidade era peticionada. c) A decisão de avaliação da matéria coletável, prevista no art.º 89-A da LGT, constitui ato que, embora preparatório da liquidação, assume a natureza de ato prejudicial ou destacável pois que define uma situação jurídica, pelo que, na falta de recurso de tal decisão, constitui-se sobre a questão caso decidido ou caso resolvido. d) Não obstante o seu carácter preparatório, permite-se, no entanto, que certos atos de determinação da matéria coletável possam ser autonomamente impugnáveis, sempre que entre eles e o ato final haja uma relação de evidente prejudicialidade. e) É na inevitável relação de prejudicialidade entre o ato preparatório (acto prejudicial) e o ato de liquidação (ato prejudicado) que reside a explicação para que tal ato, embora preparatório, se autonomize e destaque (ato destacável) e seja, por si só, e autonomamente impugnável – cf., por todos, Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Ato Tributário, págs. 140 a 191; e Américo Braz Carlos, Os Actos Preparatórios de Fixação do Rendimento Colectável, sua Impugnabilidade Contenciosa, na Revista Fisco n.ºs 12/13, p. 20. f) Não tendo o ora Recorrente. utilizado os meios impugnatórios colocados à sua disposição para impugnar tal ato, o mesmo consolidou-se não podendo ser posto em causa na impugnação da liquidação respetiva. g) Embora o ora Recorrente tenha pedido a anulação do ato de liquidação do tributo, resulta do requerimento (reclamação graciosa) que o formula com fundamento no facto da aplicação da avaliação indireta, nos termos do artº 87º da LGT sem que lograsse usar atempadamente do recurso previsto nos nºs 7 e 8 do artº 89.A da mesma disposição legal. h) Ora se é certo que a liquidação pode ser impugnada com fundamento em qualquer ilegalidade, a questão (prejudicial) do valor da materia coletável tem autonomia na presente situação pois decorre do regime legal que a decisão da avaliação é um ato destacável, não podendo ser impugnado, atendendo ao caso decidido ou resolvido firmado (cfr. Ac. n.º 0633/15, de 15.02.2017, do STA). i) Pelo que, bem andou o Tribunal a quo ao ter concluído na douta sentença recorrida que“…a omissão da interposição do recurso previsto nos n.ºs 7 e 8 do artigo 89.º-A tem como consequência a consolidação na ordem jurídica da decisão de avaliação da matéria coletável apurada e dos seus eventuais vícios, na medida em que se trata de um ato autónomo e destacável, que se não for contestado em tempo e através do meio próprio, converte-se em caso decidido ou caso resolvido.” j) Quanto à violação do dever de correção e princípios da proporcionalidade e legalidade, cumpre apenas frisar que o despacho impugnado se limitou a constatar a impropriedade do meio processual elegido pelo ora Recorrente, em respeito pelo aludido principio da legalidade, assim como, do caso decidido firmado, não sendo, consequente imputável qualquer censura à decisão formulada pelo Sr. Diretor de Finanças de Faro a este propósito. k) Pelo que bem andou o tribunal a quo ao propugnar na douta sentença recorrida que “a decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto configura um ato intermédio, se perspetivado no âmbito do procedimento mais amplo que termina com o ato de liquidação. Mas é também um ato que encerra uma fase daquele procedimento (ou um seu incidente) em termos de se poder considerar que as questões aí decididas não devem ser retomadas em momento ulterior. Não se mostra, por isso, desadequada ou insuficiente, face ao princípio da proporcionalidade e da legalidade e até face ao princípio da tutela jurídica efetiva, a previsão legal de um meio específico de impugnação judicial desta decisão − que permite a sua impugnação direta e imediatamente, que tem natureza urgente e efeito suspensivo relativamente à prática do ato de liquidação − com preclusão da possibilidade de questionar posteriormente tal decisão, aquando da impugnação do ato de liquidação (neste sentido ver acórdão n.º 554/2009 do Tribunal Constitucional de 27.10.2009, proferido no processo 868/08, consultável em https://www.tribunalconstitucional.pt). Esta interpretação da norma, afirmando a natureza de ato destacável da decisão de avaliação da matéria coletável, insuscetível de reapreciação em posterior reclamação graciosa ou impugnação judicial do ato de liquidação dela resultante, foi acolhida em jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo acima enunciada (cfr. ainda no mesmo sentido o acórdão do mesmo tribunal de 17.06.2020, proferido no processo n.º 0113/12.6BEPNF 0133/16, disponível em http://www.dgsi.pt).” Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. deverá ser mantida a sentença ora recorrida, negando-se provimento ao presente recurso jurisdicional.» * Foram os autos remetidos ao Supremo Tribunal Administrativo, nos quais, por decisão sumária 05/05/2022, o mesmo se declarou incompetente em razão da hierarquia, ordenando a sua remessa a este Tribunal Central Administrativo Sul. * A Digna Magistrada do Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso. * Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão. * II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Importa assim, decidir se a sentença incorreu em erro de julgamento ao não anular o acto de indeferimento liminar da reclamação graciosa apresentada pelo Recorrente, por não ser aquele o meio próprio para impugnar a decisão de avaliação indireta prevista no artigo 89.º-A da LGT. III - FUNDAMENTAÇÃO III – 1. De facto É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida: «a) O Autor foi objeto de uma ação de inspeção aberta na sequência da emissão da ordem de serviço OI201801104, de âmbito parcial, em sede de IRS, com referência aos anos de 2014 e 2015 para controlo de manifestações de fortuna (cfr. processo administrativo instrutor a fls. 144 a 204); b) Em 05.04.2019 foi emitido relatório de inspeção tributária nos termos do qual foi apurado um acréscimo de património superior a € 100.000,00 e verificado no mesmo período de tributação uma divergência não justificada com os rendimentos declarados, tendo sido determinada a realização da avaliação indireta nos termos da alínea f) do n.º 1 e 2 do artigo 87.º da LGT e n.º 3 do artigo 89.º-A LGT, nos seguintes termos: “(…) [[IMG:0]] [[IMG:1]] c) Em 15.04.2019, foi emitido o ofício n.º 4417, para notificação ao Autor do relatório de inspeção acima identificado e da decisão de avaliação da matéria coletável, nos seguintes termos: [[IMG:2]] (cfr. documento 2 junto com a petição inicial e processo administrativo instrutor a fls. 144 a 204); d) O Autor não recorreu da decisão de avaliação da matéria coletável (por confissão – artigo 5.º da petição inicial); e) Em 08.06.2019 foi emitida a liquidação adicional de IRS n.º …787, emitida com referência ao exercício de 2015, na qual se apurou um valor global a pagar de € 112.402,28 com data limite de pagamento voluntário em 22.07.2019 (cfr. liquidação adicional de IRS, ato de liquidação de juros compensatórios n.º …492 e ato de compensação n.º …298, todos incluídos no processo administrativo instrutor a fls. 105 a 141); f) Em 19.11.2019, o Autor apresentou, junto da Direção de Finanças de Faro, reclamação graciosa contra a liquidação de IRS acima identificada, na qual suscitou (i) a errónea qualificação de factos tributários (ii) falta de fundamentação do ato tributário e (iii) violação da capacidade contributiva, nos seguintes termos: “(…) [[IMG:3]] g) Em 04.12.2019, foi elaborada, pelos serviços da Direção de Finanças de Faro, informação sobre o teor da reclamação graciosa apresentada pelo Autor, na qual se propôs o seguinte: “(…) [[IMG:4]] h) ATO IMPUGNADO - Em 06.12.2019 foi proferido, pelo Diretor de Finanças de Faro, despacho que acolhendo os fundamentos e a proposta da informação acima identificada determinou a rejeição liminar da reclamação graciosa apresentada pelo Autor (cfr. documento 1 junto com a petição inicial e processo administrativo instrutor a fls. 290 a 318); i) Em 30.01.2020, o Autor foi notificado da decisão acima identificada (cfr. registo CTT RF….25PT e informação elaborada nos termos do artigo 111.º do CPPT, documentos constantes do processo administrativo instrutor a fls. 290 a 318); j) Em 31.08.2020, o Autor intentou a presente ação junto deste Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (cfr. fls. 1 a 89). * Consta ainda da mesma sentença que «Face à prova produzida inexistem outros factos sobre que o Tribunal se deva pronunciar, já que as demais asserções aduzidas integram, no mais, meras considerações pessoais e conclusões de facto e/ou de direito das partes.» * III – 2. De direito Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, como referimos antes, é pelas conclusões com que o recorrente extrai das suas alegações, que se determina objecto do recurso e o âmbito de intervenção deste tribunal, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer. Nas conclusões deve o recorrente indicar, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida, conforme resulta do disposto no artigo 639.°, n.° 1, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho). Antes de mais, para melhor percebermos o alcance do recurso jurisdicional que nos vem dirigido importa ter presente o âmbito da decisão proferida. Na sequência de acção de inspecção foi elaborado o relatório final no qual se concluiu pela verificação dos pressupostos para a determinação do rendimento tributável de IRS com recurso a métodos indirectos nos termos do disposto no artigo 87.º, n.º 1, alínea f) e n.º 2, 87.º e 89.º-A n.ºs 3 e 5 da LGT, por se ter verificado um acréscimo patrimonial em divergência não justificada com o rendimento declarado. O recorrente foi notificado do relatório e não deduziu recurso, meio processual previsto no artigo 89.º- A, n.º 7 da LGT. Notificado da liquidação deduziu reclamação graciosa que veio a ser rejeitada liminarmente por não ser o meio próprio. Não se conformando com tal decisão deduziu o recorrente acção administrativa pedindo a anulação da decisão e o reconhecimento do direito do autor a reclamar ordenando-se que o órgão decisor aceite a reclamação graciosa apresentada seguindo-se os demais termos legais. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé julgou improcedente a acção e absolveu a Entidade Demandada do pedido. No recurso alega o recorrente que a sentença recorrida efectuou errónea interpretação dos normativos legais fiscais aplicáveis ao caso, em manifesta violação do princípio da legalidade e da proporcionalidade, sustentando que, inexiste qualquer normativo que impeça o Contribuinte de atacar uma liquidação oficiosa efetuada no seguimento do procedimento previsto no artigo 89.º-A da LGT através de Reclamação Graciosa ou Impugnação Judicial. Ora, como se refere na sentença recorrida «Assim estando a Direção de Finanças de Faro impedida de apreciar o mérito da reclamação graciosa apresentada pelo Autor, a decisão não poderia deixar de ser a rejeição liminar da mesma, já que o seu teor não podia ser conhecido, face ao caso decidido quanto à decisão de avaliação da matéria coletável em causa nos presentes autos [cfr. alíneas b) a i) supra]. Esta conclusão não é afetada pelo facto do Autor invocar que inexiste qualquer normativo que impeça o sujeito passivo de atacar a liquidação efetuada no seguimento do procedimento previsto no artigo 89.º-A da LGT através de reclamação graciosa ou impugnação judicial, porque como já se referiu supra, o Autor pode contestar a liquidação oficiosa de IRS em causa, através de reclamação graciosa ou impugnação judicial, nos termos do disposto nos artigos 68.º e ss e artigos 99.º e ss do CPPT, só não pode reclamar ou impugnar esta liquidação com fundamento nos erros e vícios inerentes à decisão de avaliação da matéria coletável determinada nos termos do artigo 89.º-A da LGT. E é assim porque como resulta do disposto no n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT a decisão de avaliação da matéria coletável através da aplicação de métodos indiretos constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário em detrimento de outro qualquer meio de reação. É isto que se retira da letra da lei. Se a avaliação da matéria coletável pudesse ser contestada em sede de reclamação graciosa, impugnação judicial ou outro meio processual, o legislador não teria tido necessidade de prever, expressamente, que dessa decisão cabe recurso.» O entendimento afirmado na sentença recorrida é de confirmar. Com efeito, a previsão de um meio processual específico como sucede no caso dos autos não impede o recorrente de reclamar graciosamente ou de deduzir impugnação judicial contra o acto de liquidação ainda que não tenha lançado mão do referido recurso, contudo as causas de pedir devem ser limitadas aos vícios próprios do acto de liquidação, estando vedado ao invocação de vícios que contendam com os pressupostos da avaliação indirecta e a sua quantificação, ou outras questões na exacta medida em estejam cobertas pelo instituto do caso resolvido e como tal insusceptíveis de serem impugnados. A sentença que assim decidiu, não merece a censura que lhe vem decidida improcedendo assim as conclusões de recurso apreciadas. * No que se refere à alegação de que inexiste qualquer normativo que obrigue o contribuinte a utilizar um meio de reação específico para “atacar” a aplicação das manifestações de fortuna - o recurso previsto nos n.ºs 7 e 8 do artigo 89.º-A da LGT, não lhe assiste nenhuma razão. Embora não constitua uma imputação de erro de julgamento, sempre se dirá, como na sentença se disse, que a impugnação da avaliação com recurso a métodos indirectos só pode ter lugar através do meio processual legalmente previsto para o efeito e não através de nenhum outro. Tal decorre do princípio geral consagrado no artigo 2.º, n.º 2 do CPC nos termos do qual «[a] todo o direito, excepto quando aa lei determine o contrário, corresponde a acção adequada a fazê-lo reconhecer em juízo, a prevenir ou reparar a violação dele e a realiza-lo coercivamente, bem como os procedimentos necessários para acautelar o efeito útil da acção.» No caso dos autos, como se afirma na sentença, «(…) Resulta das normas acima transcritas e da doutrina citada que não obstante o seu carácter preparatório, a decisão de avaliação da matéria coletável em causa é autonomamente impugnável e entre ele e o ato de liquidação de imposto há uma relação de prejudicialidade. Como se decidiu no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 06.07.2011, proferido no processo n.º 0422/11 “A decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva.” (disponível em http://www.dgsi.pt). E é esta relação de prejudicialidade entre o ato preparatório (ato prejudicial), a saber avaliação da matéria coletável e o ato de liquidação (ato prejudicado) que reside a explicação para que aquele ato, embora preparatório, se autonomize e destaque (ato destacável) e seja, por si só, e autonomamente impugnável sendo que uma vez decorrido o prazo previsto para o recurso, o mesmo consolida-se na ordem jurídica não podendo ser contestado em sede de reclamação graciosa ou impugnação judicial da liquidação que vier a ser emitida (neste sentido ver acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 15.02.2017 proferido no processo n.º 0633/14, consultável em http://www.dgsi.pt, de 22.02.2017, proferido no processo n.º 01137/16, disponível em http://www.dgsi.pt e acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 08.03.2018, proferido no processo n.º 00270/11.9BEBRG, disponível em http://www.dgsi.pt). Em suma, a decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto prevista no artigo 89.º-A da LGT constitui ato que, embora preparatório da liquidação (em sentido estrito), assume a natureza de ato prejudicial ou ato destacável pois que, desde logo, define uma situação jurídica, inserindo-se nas relações intersubjetivas e condicionando irremediavelmente a decisão final. E é certo que a liquidação de imposto pode ser impugnada, porém, a decisão da avaliação da matéria coletável (prejudicial) tem autonomia na presente situação e como decorre do regime legal, da doutrina e da jurisprudência acima apontados, é um ato destacável e converte-se em caso decidido ou caso resolvido, se não for atacada pelo meio próprio, a saber o “recurso para o tribunal tributário”, como não foi, no caso concreto.» Neste mesmo sentido decidiu este Tribunal em Acórdão relatado pela 2ª adjunta deste colectivo, no processo n.º 684/19.6 BELLE, datado de 15/09/22, cujo sumário é o seguinte: «I - Da decisão de avaliação da matéria coletável por método indireto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias - nos termos das disposições combinadas do nº 7 do artº 89º-A da Lei Geral Tributária e do nº 2 do artº 146º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário. II - A decisão de avaliação constitui ato destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respetiva.» Improcedem assim, as conclusões de recurso apreciadas. * No que se refere às conclusões M a P, não vem imputado nenhum erro de julgamento à sentença recorrida. Sobre a questão importa apenas sublinhar que o regime em causa resultou de uma opção do legislador cuja conformidade constitucional foi afirmada pelo Tribunal Constitucional como também se afirma na sentença recorrida. * Nas conclusões Q e seguintes, alega o recorrente que a sentença incorreu em «vício» sem o identificar. Embora se pudesse vislumbrar a arguição de nulidade por omissão de pronúncia, da leitura dos nºs 38 e 39 do corpo das alegações de recurso percebe-se que o recorrente pretende afirmar que «não interpôs recurso nos termos do mencionado artigo, pelo que não houve uma tomada de posição judicial dos argumentos do Recorrente» e que seria diferente «se o Autor tivesse apresentado o recurso, o qual fosse indeferido originando a liquidação oficiosa e nesse seguimento o Impugnante lançasse mão da Reclamação Graciosa ou Impugnação Judicial, o que não é o caso» pretendendo afirmar que só existiria caso resolvido se tivesse existido uma pronúncia prévia sobre as questões em causa nos autos. Trata-se, portanto, da invocação de erro de julgamento de direito «no que respeita à tese de que existe caso julgado relativamente à questão da aplicação das manifestações de fortuna, pois que, in casu, o Recorrente não interpôs recurso nos termos do mencionado artigo, pelo que não houve uma tomada de posição judicial dos argumentos do Recorrente.» Sobre a questão, afirma-se na sentença que «(…) o meio processual utilizado pelo Autor, a saber a reclamação graciosa, constituiu o meio próprio para reagir contra o ato de liquidação de imposto, como vem por si alegado na petição inicial e o recurso previsto nos n.ºs 7 e 8 do artigo 89.º-A da LGT não é pressuposto para a presentação da reclamação graciosa. Todavia, a omissão da interposição do recurso previsto nos n.ºs 7 e 8 do artigo 89.º-A tem como consequência a consolidação na ordem jurídica da decisão de avaliação da matéria coletável apurada e dos seus eventuais vícios, na medida em que se trata de um ato autónomo e destacável, que se não for contestado em tempo e através do meio próprio, converte-se em caso decidido ou caso resolvido. Compulsado o teor da reclamação graciosa apresentada pelo Autor, resulta que o que vem alegado e os fundamentos de anulação invocados prendem-se com a contestação da decisão de avaliação da matéria coletável apurada e dos seus alegados vícios, ato este que já se encontra consolidado na ordem jurídica [cfr. alíneas b) a i) supra].» (sublinhados e destacados nossos). A sentença que assim decidiu, não padece do vício que lhe vem imputada pois decidiu em linha com a jurisprudência uniforme e reiterada dos Tribunais, bem como com a doutrina, que aliás cita, com toda a adequação. * Quanto à alegação de que é ilegal o entendimento que a decisão de avaliação da matéria colectável através da aplicação dos métodos indiretos prevista no artigo 89.º-A da LGT só pode ser impugnada através do recurso previsto no artigo 7.º do mesmo artigo, em detrimento da lei por constituir interpretação extensiva enão resultar da letra da lei, nem foi este o pensamento do legislador, aquando da criação da norma analisada, sendo de todo em todo desproporcionado e injustificado, limitar as garantias de defesa dos contribuintes nos procedimentos previstos no artigo 89.º-A da LGT, quando, segundo cremos, a intenção do legislador é precisamente beneficiar os contribuintes, importa remeter, como fez a sentença recorrida, para o julgamento efectuado pelo Tribunal Constitucional sobre esta matéria. Sobre a questão, na sentença refere-se o seguinte: «(…), a decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto configura um ato intermédio, se perspetivado no âmbito do procedimento mais amplo que termina com o ato de liquidação. Mas é também um ato que encerra uma fase daquele procedimento (ou um seu incidente) em termos de se poder considerar que as questões aí decididas não devem ser retomadas em momento ulterior. Não se mostra, por isso, desadequada ou insuficiente, face ao princípio da proporcionalidade e da legalidade e até face ao princípio da tutela jurídica efetiva, a previsão legal de um meio específico de impugnação judicial desta decisão − que permite a sua impugnação direta e imediatamente, que tem natureza urgente e efeito suspensivo relativamente à prática do ato de liquidação − com preclusão da possibilidade de questionar posteriormente tal decisão, aquando da impugnação do ato de liquidação (neste sentido ver acórdão n.º 554/2009 do Tribunal Constitucional de 27.10.2009, proferido no processo 868/08, consultável em https://www.tribunalconstitucional.pt). Esta interpretação da norma, afirmando a natureza de ato destacável da decisão de avaliação da matéria coletável, insuscetível de reapreciação em posterior reclamação graciosa ou impugnação judicial do ato de liquidação dela resultante, foi acolhida em jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo acima enunciada (cfr. ainda no mesmo sentido o acórdão do mesmo tribunal de 17.06.2020, proferido no processo n.º 0113/12.6BEPNF 0133/16, disponível em http://www.dgsi.pt).» O citado Acórdão apreciou a questão «de saber se a previsão legal de um recurso contencioso específico para impugnar a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto, na medida em que implica − como entendeu a decisão recorrida − que o contribuinte fica impedido de atacar aquela decisão em momento posterior, designadamente, no âmbito da impugnação judicial do acto de liquidação do imposto (que tenha por base a dita decisão de avaliação) viola o princípio da tutela jurisdicional efectiva. (…) compatível com o princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva a previsão de um único meio contencioso, de natureza urgente, especificamente previsto para questionar a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto. Diga-se, desde já, que não se vislumbra em que medida tal previsão legal pode contender com o princípio da tutela jurisdicional efectiva. Pelo contrário, a norma em causa, na medida em que estabelece um meio processual urgente, específico para a impugnação judicial daquela decisão da administração tributária, não pode deixar de ser entendida como concretização do direito de acesso aos tribunais, (artigo 20.º, n.º 1, da Constituição) e, em especial, da garantia de impugnação de quaisquer actos administrativos que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos dos administrados, enquanto modalidade da tutela jurisdicional efectiva desses administrados (artigo 268.º, n.º 4, da Constituição). Como se salientou no Acórdão n.º 416/99 (embora a propósito de questão diversa, em que estava em causa a definição dos requisitos ou pressupostos da legitimidade para recorrer contenciosamente de um acto administrativo), «não sendo o direito de acesso à justiça e aos tribunais um direito absoluto, não existe qualquer contradição entre a garantia constitucional de acesso à justiça e a delimitação pelo direito ordinário dos pressupostos ou requisitos de natureza processual para efectivação dessa garantia». Nessa medida, é de considerar que a previsão de um recurso contencioso urgente como forma de impugnar um determinado acto administrativo ainda se pode incluir na margem de conformação que a Constituição deixa ao legislador ordinário. Ponto é que a conformação legal dessa forma processual não dificulte irrazoavelmente a acção judicial (na expressão de GOMES CANOTILHO/ VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, I, 4ª ed., Coimbra, 2007, 409). A esse respeito cumpre salientar que a urgência do meio processual não é necessariamente desvantajosa para o contribuinte impugnante, pois embora lhe imponha prazos de actuação mais curtos, assegura-lhe, em contrapartida, maior celeridade na decisão. No caso em apreço, a forma processual questionada oferece, inclusivamente, uma outra garantia ao contribuinte: a do efeito suspensivo, que é concedido ope legis com a mera entrada da petição de recurso, ficando a administração tributária impedida de praticar o acto de liquidação antes da decisão deste recurso. Trata-se, aliás, de um efeito que não é comum nem à impugnação judicial do acto de liquidação do imposto (nesta, o efeito suspensivo só se obtém através da prestação de garantia adequada − cfr. artigo 103.º, n.º 4, do CPPT), nem à impugnação dos actos administrativos em geral (cuja suspensão, em regra, só pode ser obtida através de uma providência cautelar, intentada previamente ou na pendência da acção principal − cfr. artigos 50.º e s. e 128.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos). Resta dizer que o princípio da tutela jurisdicional efectiva também não sai beliscado pelo entendimento de que a forma processual prevista no n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT é a única via de reacção judicial contra a decisão de avaliação indirecta. É pertinente relembrar a jurisprudência deste Tribunal a respeito da duplicação ou alternatividade de meios processuais, discutida no âmbito da já revogada Lei de Processos nos Tribunais Administrativos, a propósito da acção para o reconhecimento de um direito aí prevista, e que assim se resume no Acórdão n.º 435/98 (depois secundado, nomeadamente, pelo Acórdão n.º 104/99): «O legislador constitucional pretendeu assim criar, no quadro da justiça administrativa, um modelo garantístico completo, de forma a facultar ao administrado uma tutela jurisdicional adequada sempre que esteja em causa um interesse ou direito legalmente protegido. Porém, não pode afirmar-se que o legislador constitucional tenha pretendido uma duplicação dos mecanismos contenciosos utilizáveis. Com efeito, o que decorre do nº 5 do artigo 268º da Constituição é que qualquer procedimento da Administração que produza uma ofensa de situações juridicamente reconhecidas tem de poder ser sindicado jurisdicionalmente. É nesta total abrangência da tutela jurisdicional que se traduz a plena efectivação das garantias jurisdicionais dos administrados. Mas já não se enquadra necessariamente nesta ideia de total garantia jurisdicional uma duplicação ou alternatividade de meios processuais de reacção a uma dada actuação da administração. Na verdade, não decorre do nº 5 [actual n.º 4] do artigo 268º da Constituição a exigência da admissibilidade da acção para o reconhecimento de um direito quando o particular possa interpor recurso de anulação, precisamente porque este mecanismo processual se mostra adequado à tutela do seu direito, pretensamente lesado pela actuação da Administração (estará assim assegurada a plenitude da garantia jurisdicional dos administrados, por via do recurso de anulação).» Independentemente da posição que se tome sobre a referida questão da acção para o reconhecimento de um direito, a qual é irrelevante para o caso em apreço, a ideia central vertida no aresto citado é aqui inteiramente aplicável. Ou seja, a ideia de que o princípio da tutela jurisdicional efectiva dos administrados não exige que o legislador ordinário consagre diversas formas processuais − alternativas ou duplicadas − para reacção contra uma mesma actuação da Administração. A plenitude da garantia jurisdicional está suficientemente assegurada através da previsão de um único meio processual, desde que este se mostre adequado à tutela do direito ou interesse legalmente protegido que lhe subjaz. No caso vertente, o legislador optou por uma estruturação de meios processuais que tutela adequadamente o contribuinte impugnante e é até, pode acrescentar-se, adequada à natureza da actuação administrativa, cuja impugnabilidade está em causa. Note-se que a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto configura um acto intermédio, se perspectivado no âmbito do procedimento mais amplo que termina com o acto de liquidação. Mas é também um acto que encerra uma fase daquele procedimento (ou um seu incidente) em termos de se poder considerar que as questões aí decididas não devem ser retomadas em momento ulterior. Não se mostra, por isso, desadequada ou insuficiente, face ao princípio da tutela jurisdicional efectiva, a previsão legal de um meio específico de impugnação judicial desta decisão − que permite a sua impugnação directa e imediatamente, que tem natureza urgente e efeito suspensivo relativamente à prática do acto de liquidação − com preclusão da possibilidade de questionar posteriormente tal decisão, aquando da impugnação do acto de liquidação.» Importa assim, concluir como na sentença, que a decisão impugnada não podia ser outra, tendo a AT agido e aplicando as normas de acordo com o princípio da legalidade da julgar improcedentes as conclusões apreciadas. * Por fim, sobre a alegação de que ocorreu a manifesta violação das disposições legais em vigor relativamente ao dever legal que impende sobre a AT de decidir os pedidos que os Administrados lhe façam, e que digam respeito ao domínio das suas atribuições alega que foi preterida uma formalidade essencial a que se encontrava obrigada. A recorrente não substância em que considera verificar-se eventual erro de julgamento quanto à decisão da questão, impondo-se, no entanto, afirmar que a mesma se encontra bem fundamentada ao decidir que «embora recaia sobre a administração o dever de pronúncia sobre todas as questões colocadas pelos sujeitos passivos, não há qualquer imposição legal ou constitucional que imponha, para a emissão de decisão, passar por cima das normas processuais, abrindo uma via de contestação do ato que não está prevista. Se o legislador criou as normas processuais elas devem ser respeitadas e isso não significa coartar os princípios e deveres invocados, uma vez que o acesso ao direito está assegurado dentro dos limites da legalidade e não apesar deles.» O dever legal de decidir só existe quando estejam reunidos todos os pressupostos relativos à tempestividade e adequação do meio procedimental e processual. No caso, a utilização de meio inadequado ao efeito pretendido impedia a AT de decidir o mérito do pedido nos termos em que foram invocados e fundamentados, pelo que, a sentença que assim decidiu é de manter, impondo-se concluir pela improcedência do recurso na sua totalidade. * No que se refere às custas, o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual custas são pagas pela parte que lhes deu causa. Vencido na acção, considera-se que foi o recorrente quem deu causa às custas do presente processo (cf. n.º 2), e, portanto, deve ser condenado nas respetivas custas (cf. n.º 1, 1.ª parte). Tendo em conta que nesta instância de recurso e que a recorrida não apresentou contra-alegações não é responsável pelo pagamento da taxa de justiça atento o disposto conjugado nos artigos 529.º, n.º 2 e 530.º n.º 1 do CPC e 6.º, n.º 1 do RCP, nos termos dos quais a taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual de cada interveniente, sendo apenas devida pela parte que demande (Acórdão do STA de 13/12/2017). * IV – CONCLUSÕES I - Nos termos das disposições conjugadas do n.º 7 do artigo 89.º - A da Lei Geral Tributária e do n.º 2 do artigo 146.º - B do Código de Procedimento e de Processo Tributário da decisão de avaliação da matéria coletável por método indireto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias; II – Constituindo a decisão de avaliação um acto destacável do procedimento administrativo, a falta de recurso judicial dessa decisão determina a formação de caso decidido ou caso resolvido, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva. V - DECISÃO Termos em que, acordam as juízas da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso jurisdicional, e confirmar a sentença recorrida. Custas pelo recorrente. Oportunamente, preste informação ao Tribunal Judicial da Comarca de Faro, Juízo Local Criminal de Albufeira – Juiz 1. Lisboa, 19 de Janeiro de 2023. Ana Cristina Carvalho - Relatora Hélia Gameiro – 1ª Adjunta Catarina Almeida e Sousa – 2ª Adjunta

Sumário

II- Constituindo a decisão de avaliação um acto destacável do procedimento administrativo, a falta de recurso judicial dessa decisão determina a formação de caso decidido ou caso resolvido, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

J. G. F. F. M., ora recorrente, inconformado com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou improcedente a ação administrativa por si intentada contra a decisão que rejeitou a reclamação graciosa, por não ser o meio próprio e julgou improcedente a excepção dilatória de inimpugnabilidade, do acto de liquidação adicional de IRS n.º …787, do acto de liquidação de juros compensatórios n.º …492 e do acto de compensação n.º …298, todos emitidos com referência ao exercício de 2015, no montante global de € 112 402,28, veio interpor o presente recurso, formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«A- Vem o presente Recurso interposto da Douta Sentença lavrada nos autos pelo Mm.º Juiz “a quo”, pela qual julgou improcedente a ação apresentada pelo Recorrente, uma vez que “(…) a decisão da Direção de Finanças de Faro não poderia deixar de ser a rejeição da reclamação graciosa apresentada pelo Autor em consequência dos fundamentos de anulação invocados, estarem relacionados com a decisão de avaliação da matéria coletável, relativamente à qual ocorreu formação de caso resolvido.”

B- Resulta da decisão que ora se recorre, um conjunto de considerações por parte do Tribunal ad quo que levaram a concluir que o único meio de reação ao dispor do contribuinte para por em causa a decisão de avaliação indirecta da matéria coletável nos termos do artigo 89.º-A da LGT, é o Recurso previsto no n.º 7 desse mesmo artigo.

C- Em súmula, tais considerações baseiam-se no seguinte raciocínio: a) a decisão de avaliação da matéria tributável constituir um acto que assume a natureza de acto prejudicial ou acto destacável; b) pois que, desde logo, define uma situação jurídica, inserindo-se nas relações inter-subjectivas e condicionando irremediavelmente a decisão final; c) sendo um acto que encerra uma fase daquele procedimento as questões aí decididas não devem ser retomadas em momento ulterior, considerando-se caso julgado ou decidido; d) só assim se compreendendo que o legislador tenha expressamente mencionado que desta avaliação cabe recurso, o qual tem efeitos suspensivos e é tramitado com caracter de urgência.

D- Sucede que, existe uma errónea interpretação dos normativos legais fiscais aplicáveis ao caso, em manifesta violação do princípio da legalidade e da proporcionalidade, sendo vários os argumentos que põem em causa as conclusões apresentadas pela Mm.ª Juiz ad quo.

E- Na verdade, inexiste qualquer normativo que impeça o Contribuinte de atacar uma liquidação oficiosa efetuada no seguimento do procedimento previsto no artigo 89.º-A da LGT através de Reclamação Graciosa ou Impugnação Judicial.

F- De facto, tanto a Reclamação Graciosa como a Impugnação inserem-se no chamado processo judicial tributário, que tem por função a tutela plena, efetiva e em tempo útil dos direitos e interesses legalmente protegidos em matéria tributária, conforme dispõe o artigo 96° do CPPT, surgindo, em regra, na sequência de um ato tributário com o qual o contribuinte não está de acordo, no todo ou em parte, por considerar ter ocorrido uma ilegalidade.

G- O Recorrente alegou, para além de outros fundamentos, a errónea qualificação de factos tributários, o vício de fundamentação do ato tributário bem como a violação do princípio da capacidade contributiva e da legalidade do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) que motivou a liquidação oficiosa elaborada.

H- Tendo em linha de conta que a Reclamação Graciosa pode ser apresentada aquando da existência de qualquer ilegalidade que ponha em causa a liquidação, é de concluir que a decisão de avaliação da matéria tributável nos termos do artigo 89.º-A da LGT, poderá ser posta em causa igualmente pelo recurso à Reclamação Graciosa, Impugnação Judicial ou até através do Pedido de Revisão de Ato Tributável previsto no artigo 78.º da LGT.

I- Por outro lado, inexiste qualquer normativo que obrigue o contribuinte a utilizar um meio de reação específico para “atacar” a aplicação das manifestações de fortuna, mormente o recurso previsto nos n.ºs 7 e 8 do artigo 89.º-A da LGT.

J- De facto, ao contrário do que sucede, por exemplo, com a aplicação dos métodos indiretos previstos no artigo 91.º da LGT, inexiste a obrigatoriedade da decisão do procedimento do artigo 89.º-A da LGT, ser impugnada única e exclusivamente pela interposição de um específico meio de Reação.

L- Deste modo, inexistindo qualquer normativo que expressamente identifique que a decisão proferida no âmbito do procedimento previsto no artigo 89.º-A, apenas pode ser impugnada através do recurso previsto nos n.ºs 7 e 8 desse normativo, inexiste qualquer inadequação do meio apresentado pelo Autor, mormente Reclamação Graciosa, para por em causa a decisão de avaliação da matéria coletável nos termos do artigo 89.º-A da LGT.

M- Acresce que, também a Revisão da Matéria Coletável nos termos do artigo 88.º da LGT “(…) define uma situação jurídica, inserindo-se nas relações inter-subjectivas”, sendo uma decisão prévia ao ato de liquidação, posto que, para que o argumento vertido na decisão ora recorrida pudesse singrar, necessário seria que o legislador tivesse criado um meio de reação idêntico para o procedimento do artigo 88.º da LGT, o que não fez!

N- Ou seja, se o fundamento reside no facto de a decisão de avaliação da matéria coletável constituir um ato que assume a natureza prejudicial porque “(…) define uma situação jurídica, inserindo-se nas relações inter-subjectivas” e é prévio à respetiva liquidação, também quanto ao regime previsto no artigo 88.º da LGT, deveria ter sido criado um meio de reação idêntico àquele previsto no n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT, o que não aconteceu!

O- Não se vislumbra por que motivo deverá ser feita uma distinção entre os dois procedimentos, os quais assumem várias semelhanças nos procedimentos adotados, uma vez que dizem respeito à avaliação da matéria colectável e são prévios à Liquidação.

P- Assim, se ambos os procedimentos definem uma situação jurídica, inserem-se nas relações inter-subjectivas e são prévios à respetiva liquidação, nada impedia o Recorrente de por em causa a respetiva decisão através dos vários meios de reação que se encontram ao seu dispor, mormente, recurso previsto no artigo 89.º-A , n.º 7 da LGT, a Reclamação Graciosa e/ou Impugnação Judicial.

Q- Padece igualmente de vício a decisão ora recorrida, mormente no que respeita à tese de que existe caso julgado relativamente à questão da aplicação das manifestações de fortuna, pois que, in casu, o Recorrente não interpôs recurso nos termos do mencionado artigo, pelo que não houve uma tomada de posição judicial dos argumentos do Recorrente.

R- Decorre da doutrina e jurisprudência maioritária, que para lançar mão de uma interpretação extensiva torna-se impreterível que, inexistam dúvidas que a letra da lei não reflete o seu espírito, isto é, que o legislador disse menos do que queria.

S- Analisando o disposto no artigo 89.º-A, resulta claro que o legislador quis permitir que os Contribuintes pudessem lançar mão de um meio de reação mais célere para ver a sua situação jurídica fiscal resolvida, não se podendo, contudo, concluir que o legislador quis cercear as garantias de defesa dos contribuintes

nas situações de aplicação daquele regime, limitando a possibilidade de reação à apresentação do recurso previsto no n.º 7 e 8 do artigo 89.º-A.

T- Não resulta (e bem) do texto da lei, que a intenção do Legislador tenha sido limitar os meios de reação dos contribuintes, o que se compreende, pois tal intenção seria desproporcionada e injustificadamente, sendo errado interpretar o efeito suspensivo do recurso mencionado no n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT, como fundamento para que este meio de reação, seja o único conferido ao Contribuinte para por em causa a decisão de aplicação do regime previsto no artigo 89.º-A.

U- O legislador quis conferir, além dos meios de reação garantidos a todos os Administrados contribuintes, um meio de reação mais célere e benéfico, para as situações previstas no artigo 89.º-A, por se tratar de um procedimento específico, permitindo que estes vejam a sua situação resolvida com uma maior rapidez.

V- É ilegal o entendimento que a decisão de avaliação da matéria coletável através da aplicação dos métodos indiretos do artigo 89.º-A da LGT só pode ser impugnada através do recurso previsto no artigo 7.º do mesmo artigo, em detrimento da lei.

X- Não é isto que resulta da letra da lei, nem foi este o pensamento do legislador, aquando da criação da norma analisada, sendo de todo em todo desproporcionado e injustificado, limitar as garantias de defesa dos contribuintes nos procedimentos previstos no artigo 89.º-A da LGT, quando, segundo cremos, a intenção do legislador é precisamente beneficiar os contribuintes.

Z- Deste modo, o entendimento do tribunal recorrido, além de violar as regras de interpretação das normas, viola também os princípios da legalidade e da proporcionalidade constitucionalmente consagrados, em manifesto e injustificado benefício da Administração Fiscal.

AA- Sem prejuízo, acresce que, que configuração hodierna do princípio da legalidade, impõe à At que esta não só respeite e aplique a lei formal, mas igualmente tenha em conta a realidade material do caso concreto.

AB- A At tem o dever de não aplicar norma jurídica que seja formalmente admitida mas cujo resultado se revele desproporcionalmente injusto para o contribuinte, sendo-lhe imposto, no cumprimento dos princípios da boa-fé e imparcialidade e do fim público, o reconhecimento oficioso dos direitos dos Administrados, e, em consequência, reposição da verdade material.

AC- O dever de agir da At em respeito e harmonia com o princípio da legalidade, não se traduz numa mera subordinação formal às normas que especificamente preveem esta referida atuação, abrangendo, ainda, o dever da At ter em conta, os reflexos práticos que decorrem dessa indicada atividade administrativa que leva ou pretenda levar, a cabo.

AD- A At deverá abster-se de concretizar os comandos legais quando, em face das particularidades do caso, não se verifiquem as razões de interesse público que justificam a sua atuação ou quando se produza um resultado manifestamente injusto, devendo em qualquer caso limitar-se, na restrição dos direitos individuais, ao estritamente necessários para assegurar os fins que visa, não tratar discriminadamente os administrados, nem frustrar as expectativas que a sua atuação nestes tenha gerado.

AE- Não é motivo suficiente ou sequer justificável, que a At se defenda com base numa pressuposta “inadequação do presente meio”, para se recusar a decidir a Reclamação Graciosa apresentada pelo Recorrente, ou sequer invocar que o prazo para a respetiva reação esteja ultrapassado.

AF- Nada impede e antes se impõe, que a At reponha, de modo próprio e voluntário a verdade material do in casu, emendando os eventuais erros por si cometidos no procedimento encetado, apreciando de facto e de direito a Reclamação Graciosa apresentada pelo Recorrente. AG – Há um reconhecimento no âmbito do direito tributário, do dever de revogar de actos ilegais, pelo que sobre a At impende o dever legal de decidir os pedidos que os Administrados lhe façam, e que digam respeito ao domínio das suas atribuições.

AH- Face a tudo o que se vem aduzindo, resulta claro que, mesmo considerando por mero exercício especulativo que o meio de reação é inadequado (o que não se concede), sempre a At teria o dever de rever o ato por si praticado, face à existência de ilegalidades levantadas pelo Recorrente.

AI- Assim, novamente a Autoridade Tributaria, ao rejeitar a Reclamação Graciosa supra mencionada, preteriu uma formalidade essencial a que se encontrava obrigada em manifesta violação das disposições legais em vigor.

AJ- Em consequência, também por este motivo a decisão de rejeição liminar da Reclamação Graciosa apresentada pelo Recorrente se revela ilegal, pelo que sempre o Tribunal ad quo deveria ordenar a sua anulação com os devidos e legais efeitos.

AL- Conclui-se que a decisão que ora se recorre padece de diversos vícios, pelo que deverá ser substituída por outra que declare a ação apresentada pelo Recorrente procedente e que reconheça o direito do Recorrente em reclamar da decisão de avaliação indireta prevista no artigo 89.º-A da LGT, através da Reclamação Graciosa, ordenando-se, assim, a anulação da decisão de indeferimento liminar da Reclamação Graciosa apresentada pelo Recorrente, proferida pelo órgão decisório da Autoridade Fiscal, devendo este aceitá-la e sobre ela se pronunciar acerca do mérito, seguindo-se os ulteriores e demais termos legais.

Nestes termos e nos mais de Direito e com o sempre Mui Douto suprimento de V. Exas., deve o presente Recurso ser julgado procedente por provado, revogando-se a Douta Sentença da Primeira Instância, e, em consequência:

- Declarar a ação administrativa apresentada pelo Recorrente procedente, por provada;

- Reconhecer o direito do Recorrente em reclamar da decisão de avaliação indireta prevista no artigo 89.º-A da LGT, através da Reclamação Graciosa;

- Ordenar a anulação da decisão de indeferimento liminar da Reclamação Graciosa apresentada pelo Recorrente, proferida pelo órgão decisório da Autoridade Fiscal, devendo este aceitá-la e sobre ela se pronunciar acerca do mérito, seguindo-se os ulteriores e demais termos legais.

Pelo que deve ser em conformidade revogada a douta decisão recorrida nesses segmentos e substituída por outra decisão que decida como pedido nos termos deste recurso,

Com o que se fará

Sã, SERENA E OBJECTIVA JUSTIÇA»

A Recorrida apresentou contra-alegações rematando-as com as seguintes conclusões:

«a) A douta sentença recorrida garantiu a segurança jurídica, demonstrando que o ato, ora posto em crise, era perfeitamente válido, não estando ferido de ilegalidade alguma.

b) Está em causa a impugnação do despacho do Sr. Diretor de Finanças de Faro, de 6.12.2019, exarado sobre a informação S/N da DF de Faro, que rejeitou liminarmente, por impropriedade do meio, a reclamação graciosa nº …388, referente à liquidação de IRS respeitante ao ano de 2015 e cuja anulabilidade era peticionada.

c) A decisão de avaliação da matéria coletável, prevista no art.º 89-A da LGT, constitui ato que, embora preparatório da liquidação, assume a natureza de ato prejudicial ou destacável pois que define uma situação jurídica, pelo que, na falta de recurso de tal decisão, constitui-se sobre a questão caso decidido ou caso resolvido.

d) Não obstante o seu carácter preparatório, permite-se, no entanto, que certos atos de determinação da matéria coletável possam ser autonomamente impugnáveis, sempre que entre eles e o ato final haja uma relação de evidente prejudicialidade.

e) É na inevitável relação de prejudicialidade entre o ato preparatório (acto prejudicial) e o ato de liquidação (ato prejudicado) que reside a explicação para que tal ato, embora preparatório, se autonomize e destaque (ato destacável) e seja, por si só, e autonomamente impugnável – cf., por todos, Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Ato Tributário, págs. 140 a 191; e Américo Braz Carlos, Os Actos Preparatórios de Fixação do Rendimento Colectável, sua Impugnabilidade Contenciosa, na Revista Fisco n.ºs 12/13, p. 20.

f) Não tendo o ora Recorrente. utilizado os meios impugnatórios colocados à sua disposição para impugnar tal ato, o mesmo consolidou-se não podendo ser posto em causa na impugnação da liquidação respetiva.

g) Embora o ora Recorrente tenha pedido a anulação do ato de liquidação do tributo, resulta do requerimento (reclamação graciosa) que o formula com fundamento no facto da aplicação da avaliação indireta, nos termos do artº 87º da LGT sem que lograsse usar atempadamente do recurso previsto nos nºs 7 e 8 do artº 89.A da mesma disposição legal.

h) Ora se é certo que a liquidação pode ser impugnada com fundamento em qualquer ilegalidade, a questão (prejudicial) do valor da materia coletável tem autonomia na presente situação pois decorre do regime legal que a decisão da avaliação é um ato destacável, não podendo ser impugnado, atendendo ao caso decidido ou resolvido firmado (cfr. Ac. n.º 0633/15, de 15.02.2017, do STA).

i) Pelo que, bem andou o Tribunal a quo ao ter concluído na douta sentença recorrida que“…a omissão da interposição do recurso previsto nos n.ºs 7 e 8 do artigo 89.º-A tem como consequência a consolidação na ordem jurídica da decisão de avaliação da matéria coletável apurada e dos seus eventuais vícios, na medida em que se trata de um ato autónomo e destacável, que se não for contestado em tempo e através do meio próprio, converte-se em caso decidido ou caso resolvido.”

j) Quanto à violação do dever de correção e princípios da proporcionalidade e legalidade, cumpre apenas frisar que o despacho impugnado se limitou a constatar a impropriedade do meio processual elegido pelo ora Recorrente, em respeito pelo aludido principio da legalidade, assim como, do caso decidido firmado, não sendo, consequente imputável qualquer censura à decisão formulada pelo Sr. Diretor de Finanças de Faro a este propósito.

k) Pelo que bem andou o tribunal a quo ao propugnar na douta sentença recorrida que “a decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto configura um ato intermédio, se perspetivado no âmbito do procedimento mais amplo que termina com o ato de liquidação. Mas é também um ato que encerra uma fase daquele procedimento (ou um seu incidente) em termos de se poder considerar que as questões aí decididas não devem ser retomadas em momento ulterior.

Não se mostra, por isso, desadequada ou insuficiente, face ao princípio da proporcionalidade e da legalidade e até face ao princípio da tutela jurídica efetiva, a previsão legal de um meio específico de impugnação judicial desta decisão − que permite a sua impugnação direta e imediatamente, que tem natureza urgente e efeito suspensivo relativamente à prática do ato de liquidação − com preclusão da possibilidade de questionar posteriormente tal decisão, aquando da impugnação do ato de liquidação (neste sentido ver acórdão n.º 554/2009 do Tribunal Constitucional de 27.10.2009, proferido no processo 868/08, consultável em tribunalconstitucional.pt).

Esta interpretação da norma, afirmando a natureza de ato destacável da decisão de avaliação da matéria coletável, insuscetível de reapreciação em posterior reclamação graciosa ou impugnação judicial do ato de liquidação dela resultante, foi acolhida em jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo acima enunciada (cfr. ainda no mesmo sentido o acórdão do mesmo tribunal de 17.06.2020, proferido no processo n.º 0113/12.6BEPNF 0133/16, disponível em dgsi.pt).xn--ivg

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. deverá ser mantida a sentença ora recorrida, negando-se provimento ao presente recurso jurisdicional.»

Foram os autos remetidos ao Supremo Tribunal Administrativo, nos quais, por decisão sumária 05/05/2022, o mesmo se declarou incompetente em razão da hierarquia, ordenando a sua remessa a este Tribunal Central Administrativo Sul.

A Digna Magistrada do Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença incorreu em erro de julgamento ao não anular o acto de indeferimento liminar da reclamação graciosa apresentada pelo Recorrente, por não ser aquele o meio próprio para impugnar a decisão de avaliação indireta prevista no artigo 89.º-A da LGT.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«a) O Autor foi objeto de uma ação de inspeção aberta na sequência da emissão da ordem de serviço OI201801104, de âmbito parcial, em sede de IRS, com referência aos anos de 2014 e 2015 para controlo de manifestações de fortuna (cfr. processo administrativo instrutor a fls. 144 a 204);

b) Em 05.04.2019 foi emitido relatório de inspeção tributária nos termos do qual foi apurado um acréscimo de património superior a € 100.000,00 e verificado no mesmo período de tributação uma divergência não justificada com os rendimentos declarados, tendo sido determinada a realização da avaliação indireta nos termos da alínea f) do n.º 1 e 2 do artigo 87.º da LGT e n.º 3 do artigo 89.º-A LGT, nos seguintes termos:

“(…)

c) Em 15.04.2019, foi emitido o ofício n.º 4417, para notificação ao Autor do relatório de inspeção acima identificado e da decisão de avaliação da matéria coletável, nos seguintes termos:

(cfr. documento 2 junto com a petição inicial e processo administrativo instrutor a fls. 144 a

204) ;

d) O Autor não recorreu da decisão de avaliação da matéria coletável (por confissão – artigo 5.º da petição inicial);

e) Em 08.06.2019 foi emitida a liquidação adicional de IRS n.º …787, emitida com referência ao exercício de 2015, na qual se apurou um valor global a pagar de € 112.402,28 com data limite de pagamento voluntário em 22.07.2019 (cfr. liquidação adicional de IRS, ato de liquidação de juros compensatórios n.º …492 e ato de compensação n.º …298, todos incluídos no processo administrativo instrutor a fls. 105 a 141);

f) Em 19.11.2019, o Autor apresentou, junto da Direção de Finanças de Faro, reclamação graciosa contra a liquidação de IRS acima identificada, na qual suscitou (i) a errónea qualificação de factos tributários (ii) falta de fundamentação do ato tributário e (iii) violação da capacidade contributiva, nos seguintes termos:

“(…)

g) Em 04.12.2019, foi elaborada, pelos serviços da Direção de Finanças de Faro, informação sobre o teor da reclamação graciosa apresentada pelo Autor, na qual se propôs o seguinte:

“(…)

h) ATO IMPUGNADO - Em 06.12.2019 foi proferido, pelo Diretor de Finanças de Faro, despacho que acolhendo os fundamentos e a proposta da informação acima identificada determinou a rejeição liminar da reclamação graciosa apresentada pelo Autor (cfr. documento 1 junto com a petição inicial e processo administrativo instrutor a fls. 290 a 318);

i) Em 30.01.2020, o Autor foi notificado da decisão acima identificada (cfr. registo CTT RF….25PT e informação elaborada nos termos do artigo 111.º do CPPT, documentos constantes do processo administrativo instrutor a fls. 290 a 318);

j) Em 31.08.2020, o Autor intentou a presente ação junto deste Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (cfr. fls. 1 a 89).

Consta ainda da mesma sentença que «Face à prova produzida inexistem outros factos sobre que o Tribunal se deva pronunciar, já que as demais asserções aduzidas integram, no mais, meras considerações pessoais e conclusões de facto e/ou de direito das partes.»

III- 2. De direito

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, como referimos antes, é pelas conclusões com que o recorrente extrai das suas alegações, que se determina objecto do recurso e o âmbito de intervenção deste tribunal, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Nas conclusões deve o recorrente indicar, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida, conforme resulta do disposto no artigo 639.°, n.° 1, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho).

Antes de mais, para melhor percebermos o alcance do recurso jurisdicional que nos vem dirigido importa ter presente o âmbito da decisão proferida.

Na sequência de acção de inspecção foi elaborado o relatório final no qual se concluiu pela verificação dos pressupostos para a determinação do rendimento tributável de IRS com recurso a métodos indirectos nos termos do disposto no artigo 87.º, n.º 1, alínea f) e n.º 2, 87.º e 89.º-A n.ºs 3 e 5 da LGT, por se ter verificado um acréscimo patrimonial em divergência não justificada com o rendimento declarado.

O recorrente foi notificado do relatório e não deduziu recurso, meio processual previsto no artigo 89.º- A, n.º 7 da LGT.

Notificado da liquidação deduziu reclamação graciosa que veio a ser rejeitada liminarmente por não ser o meio próprio.

Não se conformando com tal decisão deduziu o recorrente acção administrativa pedindo a anulação da decisão e o reconhecimento do direito do autor a reclamar ordenando-se que o órgão decisor aceite a reclamação graciosa apresentada seguindo-se os demais termos legais.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé julgou improcedente a acção e absolveu a Entidade Demandada do pedido.

No recurso alega o recorrente que a sentença recorrida efectuou errónea interpretação dos normativos legais fiscais aplicáveis ao caso, em manifesta violação do princípio da legalidade e da proporcionalidade, sustentando que, inexiste qualquer normativo que impeça o Contribuinte de atacar uma liquidação oficiosa efetuada no seguimento do procedimento previsto no artigo 89.º-A da LGT através de Reclamação Graciosa ou Impugnação Judicial.

Ora, como se refere na sentença recorrida «Assim estando a Direção de Finanças de Faro impedida de apreciar o mérito da reclamação graciosa apresentada pelo Autor, a decisão não poderia deixar de ser a rejeição liminar da mesma, já que o seu teor não podia ser conhecido, face ao caso decidido quanto à decisão de avaliação da matéria coletável em causa nos presentes autos [cfr. alíneas b) a i) supra].

Esta conclusão não é afetada pelo facto do Autor invocar que inexiste qualquer normativo que impeça o sujeito passivo de atacar a liquidação efetuada no seguimento do procedimento previsto no artigo 89.º-A da LGT através de reclamação graciosa ou impugnação judicial, porque como já se referiu supra, o Autor pode contestar a liquidação oficiosa de IRS em causa, através de reclamação graciosa ou impugnação judicial, nos termos do disposto nos artigos 68.º e ss e artigos 99.º e ss do CPPT, só não pode reclamar ou impugnar esta liquidação com fundamento nos erros e vícios inerentes à decisão de avaliação da matéria coletável determinada nos termos do artigo 89.º-A da LGT.

E é assim porque como resulta do disposto no n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT a decisão de avaliação da matéria coletável através da aplicação de métodos indiretos constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário em detrimento de outro qualquer meio de reação. É isto que se retira da letra da lei. Se a avaliação da matéria coletável pudesse ser contestada em sede de reclamação graciosa, impugnação judicial ou outro meio processual, o legislador não teria tido necessidade de prever, expressamente, que dessa decisão cabe recurso.»

O entendimento afirmado na sentença recorrida é de confirmar. Com efeito, a previsão de um meio processual específico como sucede no caso dos autos não impede o recorrente de reclamar graciosamente ou de deduzir impugnação judicial contra o acto de liquidação ainda que não tenha lançado mão do referido recurso, contudo as causas de pedir devem ser limitadas aos vícios próprios do acto de liquidação, estando vedado ao invocação de vícios que contendam com os pressupostos da avaliação indirecta e a sua quantificação, ou outras questões na exacta medida em estejam cobertas pelo instituto do caso resolvido e como tal insusceptíveis de serem impugnados.

A sentença que assim decidiu, não merece a censura que lhe vem decidida improcedendo assim as conclusões de recurso apreciadas.

No que se refere à alegação de que inexiste qualquer normativo que obrigue o contribuinte a utilizar um meio de reação específico para “atacar” a aplicação das manifestações de fortuna - o recurso previsto nos n.ºs 7 e 8 do artigo 89.º-A da LGT, não lhe assiste nenhuma razão.

Embora não constitua uma imputação de erro de julgamento, sempre se dirá, como na sentença se disse, que a impugnação da avaliação com recurso a métodos indirectos só pode ter lugar através do meio processual legalmente previsto para o efeito e não através de nenhum outro. Tal decorre do princípio geral consagrado no artigo 2.º, n.º 2 do CPC nos termos do qual «[a] todo o direito, excepto quando aa lei determine o contrário, corresponde a acção adequada a fazê-lo reconhecer em juízo, a prevenir ou reparar a violação dele e a realiza-lo coercivamente, bem como os procedimentos necessários para acautelar o efeito útil da acção.»

No caso dos autos, como se afirma na sentença, «(…) Resulta das normas acima transcritas e da doutrina citada que não obstante o seu carácter preparatório, a decisão de avaliação da matéria coletável em causa é autonomamente impugnável e entre ele e o ato de liquidação de imposto há uma relação de prejudicialidade. Como se decidiu no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 06.07.2011, proferido no processo n.º 0422/11 “A decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva.” (disponível em dgsi.pt).

E é esta relação de prejudicialidade entre o ato preparatório (ato prejudicial), a saber avaliação da matéria coletável e o ato de liquidação (ato prejudicado) que reside a explicação para que aquele ato, embora preparatório, se autonomize e destaque (ato destacável) e seja, por si só, e autonomamente impugnável sendo que uma vez decorrido o prazo previsto para o recurso, o mesmo consolida-se na ordem jurídica não podendo ser contestado em sede de reclamação graciosa ou impugnação judicial da liquidação que vier a ser emitida (neste sentido ver acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 15.02.2017 proferido no processo n.º 0633/14, consultável em dgsi.pt, de 22.02.2017, proferido no processo n.º 01137/16, disponível em dgsi.pt e acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 08.03.2018, proferido no processo n.º 00270/11.9BEBRG, disponível em dgsi.pt).

Em suma, a decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto prevista no artigo 89.º-A da LGT constitui ato que, embora preparatório da liquidação (em sentido estrito), assume a natureza de ato prejudicial ou ato destacável pois que, desde logo, define uma situação jurídica, inserindo-se nas relações intersubjetivas e condicionando irremediavelmente a decisão final.

E é certo que a liquidação de imposto pode ser impugnada, porém, a decisão da avaliação da matéria coletável (prejudicial) tem autonomia na presente situação e como decorre do regime legal, da doutrina e da jurisprudência acima apontados, é um ato destacável e converte-se em caso decidido ou caso resolvido, se não for atacada pelo meio próprio, a saber o “recurso para o tribunal tributário”, como não foi, no caso concreto.»

Neste mesmo sentido decidiu este Tribunal em Acórdão relatado pela 2ª adjunta deste colectivo, no processo n.º 684/19.6 BELLE, datado de 15/09/22, cujo sumário é o seguinte:

«I- Da decisão de avaliação da matéria coletável por método indireto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias - nos termos das disposições combinadas do nº 7 do artº 89º-A da Lei Geral Tributária e do nº 2 do artº 146º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

II- A decisão de avaliação constitui ato destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respetiva.»

Improcedem assim, as conclusões de recurso apreciadas.

No que se refere às conclusões M a P, não vem imputado nenhum erro de julgamento à sentença recorrida. Sobre a questão importa apenas sublinhar que o regime em causa resultou de uma opção do legislador cuja conformidade constitucional foi afirmada pelo Tribunal Constitucional como também se afirma na sentença recorrida.

Nas conclusões Q e seguintes, alega o recorrente que a sentença incorreu em «vício» sem o identificar. Embora se pudesse vislumbrar a arguição de nulidade por omissão de pronúncia, da leitura dos nºs 38 e 39 do corpo das alegações de recurso percebe-se que o recorrente pretende afirmar que «não interpôs recurso nos termos do mencionado artigo, pelo que não houve uma tomada de posição judicial dos argumentos do Recorrente» e que seria diferente «se o Autor tivesse apresentado o recurso, o qual fosse indeferido originando a liquidação oficiosa e nesse seguimento o Impugnante lançasse mão da Reclamação Graciosa ou Impugnação Judicial, o que não é o caso» pretendendo afirmar que só existiria caso resolvido se tivesse existido uma pronúncia prévia sobre as questões em causa nos autos.

Trata-se, portanto, da invocação de erro de julgamento de direito «no que respeita à tese de que existe caso julgado relativamente à questão da aplicação das manifestações de fortuna, pois que, in casu, o Recorrente não interpôs recurso nos termos do mencionado artigo, pelo que não houve uma tomada de posição judicial dos argumentos do Recorrente.»

Sobre a questão, afirma-se na sentença que «(…) o meio processual utilizado pelo Autor, a saber a reclamação graciosa, constituiu o meio próprio para reagir contra o ato de liquidação de imposto, como vem por si alegado na petição inicial e o recurso previsto nos n.ºs 7 e 8 do artigo 89.º-A da LGT não é pressuposto para a presentação da reclamação graciosa.

Todavia, a omissão da interposição do recurso previsto nos n.ºs 7 e 8 do artigo 89.º-A tem como consequência a consolidação na ordem jurídica da decisão de avaliação da matéria coletável apurada e dos seus eventuais vícios, na medida em que se trata de um ato autónomo e destacável, que se não for contestado em tempo e através do meio próprio, converte-se em caso decidido ou caso resolvido.

Compulsado o teor da reclamação graciosa apresentada pelo Autor, resulta que o que vem alegado e os fundamentos de anulação invocados prendem-se com a contestação da decisão de avaliação da matéria coletável apurada e dos seus alegados vícios, ato este que já se encontra consolidado na ordem jurídica [cfr. alíneas b) a i) supra].» (sublinhados e destacados nossos).

A sentença que assim decidiu, não padece do vício que lhe vem imputada pois decidiu em linha com a jurisprudência uniforme e reiterada dos Tribunais, bem como com a doutrina, que aliás cita, com toda a adequação.

Quanto à alegação de que é ilegal o entendimento que a decisão de avaliação da matéria colectável através da aplicação dos métodos indiretos prevista no artigo 89.º-A da LGT só pode ser impugnada através do recurso previsto no artigo 7.º do mesmo artigo, em detrimento da lei por constituir interpretação extensiva enão resultar da letra da lei, nem foi este o pensamento do legislador, aquando da criação da norma analisada, sendo de todo em todo desproporcionado e injustificado, limitar as garantias de defesa dos contribuintes nos procedimentos previstos no artigo 89.º-A da LGT, quando, segundo cremos, a intenção do legislador é precisamente beneficiar os contribuintes, importa remeter, como fez a sentença recorrida, para o julgamento efectuado pelo Tribunal Constitucional sobre esta matéria.

Sobre a questão, na sentença refere-se o seguinte: «(…), a decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto configura um ato intermédio, se perspetivado no âmbito do procedimento mais amplo que termina com o ato de liquidação. Mas é também um ato que encerra uma fase daquele procedimento (ou um seu incidente) em termos de se poder considerar que as questões aí decididas não devem ser retomadas em momento ulterior.

O citado Acórdão apreciou a questão «de saber se a previsão legal de um recurso contencioso específico para impugnar a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto, na medida em que implica − como entendeu a decisão recorrida − que o contribuinte fica impedido de atacar aquela decisão em momento posterior, designadamente, no âmbito da impugnação judicial do acto de liquidação do imposto (que tenha por base a dita decisão de avaliação) viola o princípio da tutela jurisdicional efectiva. (…) compatível com o princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva a previsão de um único meio contencioso, de natureza urgente, especificamente previsto para questionar a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto.

Diga-se, desde já, que não se vislumbra em que medida tal previsão legal pode contender com o princípio da tutela jurisdicional efectiva.

Pelo contrário, a norma em causa, na medida em que estabelece um meio processual urgente, específico para a impugnação judicial daquela decisão da administração tributária, não pode deixar de ser entendida como concretização do direito de acesso aos tribunais, (artigo 20.º, n.º 1, da Constituição) e, em especial, da garantia de impugnação de quaisquer actos administrativos que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos dos administrados, enquanto modalidade da tutela jurisdicional efectiva desses administrados (artigo 268.º, n.º 4, da Constituição).

Como se salientou no Acórdão n.º 416/99 (embora a propósito de questão diversa, em que estava em causa a definição dos requisitos ou pressupostos da legitimidade para recorrer contenciosamente de um acto administrativo), «não sendo o direito de acesso à justiça e aos tribunais um direito absoluto, não existe qualquer contradição entre a garantia constitucional de acesso à justiça e a delimitação pelo direito ordinário dos pressupostos ou requisitos de natureza processual para efectivação dessa garantia».

Nessa medida, é de considerar que a previsão de um recurso contencioso urgente como forma de impugnar um determinado acto administrativo ainda se pode incluir na margem de conformação que a Constituição deixa ao legislador ordinário. Ponto é que a conformação legal dessa forma processual não dificulte irrazoavelmente a acção judicial (na expressão de GOMES CANOTILHO/ VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, I, 4ª ed., Coimbra, 2007, 409).

A esse respeito cumpre salientar que a urgência do meio processual não é necessariamente desvantajosa para o contribuinte impugnante, pois embora lhe imponha prazos de actuação mais curtos, assegura-lhe, em contrapartida, maior celeridade na decisão. No caso em apreço, a forma processual questionada oferece, inclusivamente, uma outra garantia ao contribuinte: a do efeito suspensivo, que é concedido ope legis com a mera entrada da petição de recurso, ficando a administração tributária impedida de praticar o acto de liquidação antes da decisão deste recurso. Trata-se, aliás, de um efeito que não é comum nem à impugnação judicial do acto de liquidação do imposto (nesta, o efeito suspensivo só se obtém através da prestação de garantia adequada − cfr. artigo 103.º, n.º 4, do CPPT), nem à impugnação dos actos administrativos em geral (cuja suspensão, em regra, só pode ser obtida através de uma providência cautelar, intentada previamente ou na pendência da acção principal − cfr. artigos 50.º e s. e 128.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos).

Resta dizer que o princípio da tutela jurisdicional efectiva também não sai beliscado pelo entendimento de que a forma processual prevista no n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT é a única via de reacção judicial contra a decisão de avaliação indirecta.

É pertinente relembrar a jurisprudência deste Tribunal a respeito da duplicação ou alternatividade de meios processuais, discutida no âmbito da já revogada Lei de Processos nos Tribunais Administrativos, a propósito da acção para o reconhecimento de um direito aí prevista, e que assim se resume no Acórdão n.º 435/98 (depois secundado, nomeadamente, pelo Acórdão n.º 104/99): «O legislador constitucional pretendeu assim criar, no quadro da justiça administrativa, um modelo garantístico completo, de forma a facultar ao administrado uma tutela jurisdicional adequada sempre que esteja em causa um interesse ou direito legalmente protegido.

Porém, não pode afirmar-se que o legislador constitucional tenha pretendido uma duplicação dos mecanismos contenciosos utilizáveis. Com efeito, o que decorre do nº 5 do artigo 268º da Constituição é que qualquer procedimento da Administração que produza uma ofensa de situações juridicamente reconhecidas tem de poder ser sindicado jurisdicionalmente. É nesta total abrangência da tutela jurisdicional que se traduz a plena efectivação das garantias jurisdicionais dos administrados.

Mas já não se enquadra necessariamente nesta ideia de total garantia jurisdicional uma duplicação ou alternatividade de meios processuais de reacção a uma dada actuação da administração. Na verdade, não decorre do nº 5 [actual n.º 4] do artigo 268º da Constituição a exigência da admissibilidade da acção para o reconhecimento de um direito quando o particular possa interpor recurso de anulação, precisamente porque este mecanismo processual se mostra adequado à tutela do seu direito, pretensamente lesado pela actuação da Administração (estará assim assegurada a plenitude da garantia jurisdicional dos administrados, por via do recurso de anulação).»

Independentemente da posição que se tome sobre a referida questão da acção para o reconhecimento de um direito, a qual é irrelevante para o caso em apreço, a ideia central vertida no aresto citado é aqui inteiramente aplicável. Ou seja, a ideia de que o princípio da tutela jurisdicional efectiva dos administrados não exige que o legislador ordinário consagre diversas formas processuais − alternativas ou duplicadas − para reacção contra uma mesma actuação da Administração. A plenitude da garantia jurisdicional está suficientemente assegurada através da previsão de um único meio processual, desde que este se mostre adequado à tutela do direito ou interesse legalmente protegido que lhe subjaz.

No caso vertente, o legislador optou por uma estruturação de meios processuais que tutela adequadamente o contribuinte impugnante e é até, pode acrescentar-se, adequada à natureza da actuação administrativa, cuja impugnabilidade está em causa.

Note-se que a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto configura um acto intermédio, se perspectivado no âmbito do procedimento mais amplo que termina com o acto de liquidação. Mas é também um acto que encerra uma fase daquele procedimento (ou um seu incidente) em termos de se poder considerar que as questões aí decididas não devem ser retomadas em momento ulterior. Não se mostra, por isso, desadequada ou insuficiente, face ao princípio da tutela jurisdicional efectiva, a previsão legal de um meio específico de impugnação judicial desta decisão − que permite a sua impugnação directa e imediatamente, que tem natureza urgente e efeito suspensivo relativamente à prática do acto de liquidação − com preclusão da possibilidade de questionar posteriormente tal decisão, aquando da impugnação do acto de liquidação.»

Importa assim, concluir como na sentença, que a decisão impugnada não podia ser outra, tendo a AT agido e aplicando as normas de acordo com o princípio da legalidade da julgar improcedentes as conclusões apreciadas.

Por fim, sobre a alegação de que ocorreu a manifesta violação das disposições legais em vigor relativamente ao dever legal que impende sobre a AT de decidir os pedidos que os Administrados lhe façam, e que digam respeito ao domínio das suas atribuições alega que foi preterida uma formalidade essencial a que se encontrava obrigada.

A recorrente não substância em que considera verificar-se eventual erro de julgamento quanto à decisão da questão, impondo-se, no entanto, afirmar que a mesma se encontra bem fundamentada ao decidir que «embora recaia sobre a administração o dever de pronúncia sobre todas as questões colocadas pelos sujeitos passivos, não há qualquer imposição legal ou constitucional que imponha, para a emissão de decisão, passar por cima das normas processuais, abrindo uma via de contestação do ato que não está prevista. Se o legislador criou as normas processuais elas devem ser respeitadas e isso não significa coartar os princípios e deveres invocados, uma vez que o acesso ao direito está assegurado dentro dos limites da legalidade e não apesar deles.»

O dever legal de decidir só existe quando estejam reunidos todos os pressupostos relativos à tempestividade e adequação do meio procedimental e processual. No caso, a utilização de meio inadequado ao efeito pretendido impedia a AT de decidir o mérito do pedido nos termos em que foram invocados e fundamentados, pelo que, a sentença que assim decidiu é de manter, impondo-se concluir pela improcedência do recurso na sua totalidade.

No que se refere às custas, o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual custas são pagas pela parte que lhes deu causa. Vencido na acção, considera-se que foi o recorrente quem deu causa às custas do presente processo (cf. n.º 2), e, portanto, deve ser condenado nas respetivas custas (cf. n.º 1, 1.ª parte).

Tendo em conta que nesta instância de recurso e que a recorrida não apresentou contra-alegações não é responsável pelo pagamento da taxa de justiça atento o disposto conjugado nos artigos 529.º, n.º 2 e 530.º n.º 1 do CPC e 6.º, n.º 1 do RCP, nos termos dos quais a taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual de cada interveniente, sendo apenas devida pela parte que demande (Acórdão do STA de 13/12/2017).

IV- CONCLUSÕES

I- Nos termos das disposições conjugadas do n.º 7 do artigo 89.º - A da Lei Geral Tributária e do n.º 2 do artigo 146.º - B do Código de Procedimento e de Processo Tributário da decisão de avaliação da matéria coletável por método indireto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias;

V- DECISÃO

Termos em que, acordam as juízas da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso jurisdicional, e confirmar a sentença recorrida.

Custas pelo recorrente.

Oportunamente, preste informação ao Tribunal Judicial da Comarca de Faro, Juízo Local Criminal de Albufeira – Juiz 1.

Lisboa, 19 de Janeiro de 2023.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Hélia Gameiro – 1ª Adjunta

Catarina Almeida e Sousa – 2ª Adjunta

Sumário

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Sumário

Texto Integral

I- RELATÓRIO

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

III- FUNDAMENTAÇÃO

IV- CONCLUSÕES

V- DECISÃO

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