074/25.1BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral ao abrigo do disposto no n.º 2 do art. 25.º do RJAT por oposição com outra decisão arbitral pressupõe, para além do mais, que as decisões em confronto tenham dado resposta divergente à mesma questão fundamental de direito. II - Inexiste motivo para uniformização de jurisprudência se a divergência no sentido decisório (a decisão recorrida considerou ilegal a liquidação dos juros compensatórios e dos juros moratórios enquanto a decisão fundamento reconheceu a legalidade da liquidação desses juros) quanto à questão de direito que o recorrente invoca ter sido decidida em sentido divergente resulta, não de um diversidade de entendimentos ou interpretações quanto ao regime legal aplicável, mas da consideração de factos só dados como provados na decisão arbitral recorrida e do juízo que, com base nos mesmos factos, nesta última foi efectuado sobre a ausência de culpa da sujeito passivo pelo atraso na liquidação.

Recurso por oposição de decisões arbitrais RELATÓRIO Em representação da AT, veio a Fazenda Pública interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011 , de 20 de Janeiro, da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) em 21 de Março de 2025 no processo n.º 909/2024-T ( Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listPage=5&id=9259 . ). Invocou oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão proferida pelo CAAD em 21 de Janeiro de 2021, no processo n.º 396/2024-T ( Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listPage=152&id=8747 . - (Apesar de na conclusão B. do recurso a Recorrente afirmar que a decisão arbitral fundamento é a « proferida no processo n.º 326/2020-T, datada de 21 de Janeiro de 2021 » é manifesto, em face das suas alegações, que se trata de um lapso de escrita. Também assim o entendeu a Recorrida, que não revelou dificuldade em entender qual a decisão invocada como fundamento. ), já transitada em julgado, e apresentou alegações, com conclusões do seguinte teor: O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência tem como objecto a decisão proferido na acção arbitral n.º 909/2024-T , o qual julgou totalmente procedente o pedido de pronúncia arbitral (PPA) deduzido por A..., SGPS, S.A. , ora Recorrida, cujo objecto é a decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...72, apresentada contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do grupo de sociedades, na parte referente aos acto de liquidação dos juros compensatórios e de mora dos períodos de tributação de 2019, 2020 e 2021. A decisão arbitral recorrida colide frontalmente com a jurisprudência firmada na decisão arbitral proferida no processo n.º 326/2020-T , datada de 21 de Janeiro de 2021, já transitada em julgado e que constitui a decisão fundamento dos presentes autos de recurso. [( Ver nota anterior. )] A matéria de facto subjacente à decisão arbitral recorrida e à decisão arbitral fundamento reporta-se aos valores declarados pela ora Recorrida nas declarações Modelo 22 IRC dos períodos de tributação de 2014 a 2021, nas quais procedeu, enquanto sociedade dominante do “Grupo A...”, enquadrado em sede de IRC no Regime Especial de Tributação de Grupo de Sociedades (RETGS), nos termos do artigo 69.º a 71.º do CIRC, ao apuramento do lucro tributável, considerando, na autoliquidação, gastos suportados com operações de financiamento intra-grupo, decorrentes de financiamentos obrigacionistas e papel comercial subscrito pela A... Finance BV, sociedade residente para efeitos fiscais nos Países Baixos e detida em 100% pela ora Recorrida. Na sequência de procedimentos inspectivos, que originaram as devidas correcções nas declarações de IRC Modelo 22 dos períodos de tributação de 2014, 2015, 2016 e 2017, a ora Recorrida intentou um pedido de abertura de procedimento amigável, no qual as Autoridades Tributárias portuguesa e holandesa acordaram na metodologia de pricing a adoptar na relação entre a Recorrida e a A... FINANCE BV, para os anos de 2014 e 2015, e posteriormente alargado para 2016 e 2017. Em virtude do acordo amigável a AT procedeu à correcção/ rectificação dos valores referentes às correcções inicialmente efectuadas pelos SIT, em matéria de preços transferência, e posteriormente, em sede de procedimento de revisão oficiosa, foi efectuada a revisão dos actos tributários de liquidação referentes aos anos de 2015, 2016 e 2017 (tendo sido reduzido o valor acrescido pelos SIT, no campo 744 do quadro 07 da Modelo 22), foram emitidas liquidações de IRC correctivas. Ou seja, a AT procedeu à anulação parcial dos ajustamentos ao lucro tributável da Requerente arbitral, ora Recorrida, que havia efectuado em sede de procedimento inspectivo e esta procedeu ao pagamento do imposto sobre a parte do lucro tributável corrigido que não foi alvo de anulação. Posteriormente, foi aceite pela UGC a proposta da ora Recorrida para que fosse aplicada idêntica metodologia de pricing resultante do referido acordo amigável para os exercícios de 2019, 2020 e 2021, através dos correspondentes ajustamentos de preços de transferência ao seu lucro tributável, mediante a submissão de declarações Modelo 22 de substituição para os referidos períodos, cuja proposta foi aceite pela UGC em Março de 2023. Em resultado desses ajustamentos, a AT procedeu à emissão das liquidações, rectificando o valor de IRC inicialmente apurado decorrente das autoliquidações efectuadas pela ora Recorrida, tendo apurado juros compensatórios e juros de mora. Factualidade esta vertida nas decisões arbitrais em confronto. Demonstra-se, assim, que entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento há uma identidade de situações de facto , na medida que em ambos os casos a factualidade consignada se reporta à legalidade das liquidações de juros compensatórios e de mora apurados em resultado dos ajustamentos ao valor de IRC inicialmente autoliquidado, por aplicação da mesma metodologia de pricing resultante do mesmo procedimento amigável, efectuado nos termos do n.º 1 do art. 21.º da Portaria n.º 268/2021 , de 26 de Novembro As decisões arbitrais em confronto decidiram idêntica questão fundamental de direito . Procede a decisão arbitral recorrida à delimitação do objecto do litígio nos seguintes termos: « A única questão em debate traduz-se em saber se há lugar ao pagamento de juros compensatórios e juros de mora no pagamento de impostos que resultam da correcção dos lucros entre empresas associadas deliberados pela aplicação do acordo a que chegaram Portugal e os Países Baixos ao abrigo da Convenção relativa à Eliminação da Dupla Tributação em caso de Correcção de Lucros entre Empresas Associadas (“Convenção de Arbitragem”) ». A decisão arbitral fundamento equacionou o thema decidendum , da seguinte forma: « Decidir se são devidos juros compensatórios e/ou moratórios no pagamento de impostos que resultam da correcção dos lucros entre empresas associadas deliberados pela aplicação da Convenção de Arbitragem de 23 de Julho de 1990 ». Assim, a identidade da questão fundamental de direito em discussão decorre do facto de ambas decisões arbitrais se terem pronunciado sobre n.º 1 do artigo 35.º da LGT , o qual determina quando são devidos juros compensatórios e o artigo 44.º da LGT , que se reporta à matéria dos juros moratórios. A decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento, apesar de incidirem sobre factualidades substancialmente idênticas e de versarem sobre a mesma questão jurídica fundamental, perfilham soluções contraditórias . Com efeito, na decisão arbitral recorrida, a conclusão alcançada vai no sentido de que « Não pode imputar-se a inexactidão em que incorreu a Requerente , a título de culpa, uma vez que a mesma, prontamente e após correcção/rectificação de valores pela AT relativamente a anos anteriores a 2019, requereu à UGC que fosse aplicada idêntica metodologia de pricing resultante do referido acordo amigável para os exercícios de 2019, 2020 e 2021, através dos correspondentes ajustamentos de preços de transferência ao seu lucro tributável, mediante a submissão de declarações Modelo 22 de substituição para os referidos períodos, cuja proposta foi aceite pela UGC em Março de 2023, não se mostrando justificado o pagamento de juros compensatórios por atraso na liquidação do imposto ». Diferentemente, a decisão conclui que: « 1. A utilização de valores de preços de transferência não conformes com o princípio da plena concorrência em operações vinculadas determina a possibilidade legal de exigir juros compensatórios e moratórios por atraso no pagamento da dívida tributária, uma vez definido por via legal o correcto valor aplicável. 2. A não utilização de valores de preços de transferência adequados é responsabilidade fiscal da empresa dominante .» Posto isto, impõe-se concluir pela admissibilidade do presente recurso para uniformização de jurisprudência , não apenas por a questão jurídica em discussão ser a mesma, na decisão recorrida e na decisão Acórdão fundamento, como a factualidade essencial consignada por ambos os Tribunais arbitrais ser, de igual modo, idêntica, verificando-se também preenchido o requisito da contradição de julgados ser expressa. Assim, entre as decisões em confronto existe uma patente e inarredável contradição sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por nova decisão que, definitivamente, decida a questão controvertida, no sentido da legalidade da exigência de pagamento de juros compensatórios e de mora por atraso no pagamento da dívida tributária, ao abrigo dos artigos 35.º e 44.º da LGT , nos termos do entendimento propugnado pela AT em sede arbitral, bem como de acordo com a jurisprudência que dimana da decisão fundamento, a cujo teor se adere na totalidade. A infracção a que se refere o n.º 2 do artigo 152.º do CPTA, consiste num manifesto erro de julgamento expresso na decisão recorrida, na medida em que viola o disposto no n.º 1 do artigo 35.º e no artigo 44.º , ambos da LGT . A decisão arbitral recorrida invoca jurisprudência que trata de factualidade diferente da que foi apreciada na acção arbitral. Quanto à jurisprudência que emana do Acórdão do STA de 16 de Dezembro de 2010 (Processo n.º 0587/10), o trecho citado na decisão não se aplica ao caso em apreço, porquanto tratou de um caso em que a impugnante tinha reconhecido um erro nas suas declarações, que fez ultrapassar o regime de redução de taxa fixado e, logo fez a apresentação voluntária de declarações de substituição modelo 22, bem como, a sua respectiva autoliquidação, pelo que o contribuinte actuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais, permitindo assim a exclusão da sua culpabilidade. No caso em apreço, a Requerente arbitral, ora Recorrida esclareceu que, na sequência do acordo alcançado com referência aos períodos de tributação de 2014 a 2017, manifestou junto da UGC a intenção de proceder à regularização voluntária do imposto adicional devido nos subsequentes períodos de 2018 a 2021, porquanto as operações de financiamento continuaram nos anos subsequentes aos que haviam sido incluídos no acordo, solicitando a validação dos cálculos e valores a inscrever nas declarações de rendimentos modelo 22 de substituição que pretendia submeter em relação àqueles períodos. Ora, uma vez que nos períodos de 2019 a 2021 a Requerente arbitral tinha efectuado o pagamento de uma remuneração à A... BV de acordo com a política de preços de transferência que vinha adoptando, foi necessário, no seguimento do requerimento apresentado, apurar não só o valor da remuneração atribuível à sociedade holandesa, de acordo com os termos do Procedimento Amigável, como também apurar e validar, os valores previamente despendidos pela A... SGPS, a ajustar posteriormente em função da nova política. Tendo a UGC concluído que os resultados obtidos sobre os valores de remuneração a atribuir à A... BV, em linha com a metodologia acordada entre as administrações fiscais portuguesa e holandesa, foram consistentes com os apurados e propostos pela Requerente arbitral. Deste modo, para os períodos de 2019 a 2021, a AT validou os cálculos e valores dos ajustamentos voluntários apurados pela ora Recorrida , porquanto tais operações de validação permitiram concluir que a metodologia considerada no Procedimento Amigável podia ser adoptada para os períodos subsequentes (cfr. Doc. n.º 8 junto ao PPA). AA. Contudo, é de salientar que a AT se limitou a validar a metodologia de apuramento do preço de transferência que havia sido acordada para exercícios anteriores, pois os períodos de tributação de 2019 a 2021 não se encontram abrangidos pelo Procedimento Amigável , constando do email junto aos autos como Doc. n.º 8 o seguinte: « Na sequência da análise dos elementos remetidos, confirmamos o valor dos ajustamentos propostos pela A... SGPS para os períodos de 2019 a 2021, em linha com a metodologia definida no âmbito do acordo alcançado entre Portugal e os Países Baixos em sede do Procedimento Amigável incidente sobre os períodos de 2015 a 2017 » (negrito nosso). BB. Sendo que, na sequência da validação dos cálculos efectuados, a Requerente arbitral procedeu à substituição das declarações modelo 22 que havia submetido para os exercícios de 2019, 2020 e 2021, alterando os campos e montantes de acordo com a quantificação que submeteu à apreciação da UGC. CC. Donde resulta que, o que de facto ocorreu foi a substituição voluntária por iniciativa da Requerente da matéria tributável inicialmente apurada , após confirmação pela UGC da possibilidade de quantificar o preço de transferência de acordo com os pressupostos subjacentes ao acordo obtido ao abrigo da Convenção relativa à Eliminação da Dupla Tributação em caso de Correcção de Lucros entre Empresas Associadas (“Convenção de Arbitragem”). DD. Note-se que, caso a Requerente não tivesse submetido à apreciação da UGC os ajustamentos que pretendia efectuar mediante a submissão voluntária das declarações de substituição e não tivesse obtido resposta concordante sobre a possibilidade de ser utilizado o método de cálculo definida no âmbito do acordo, a sua situação tributária seria objecto de acção inspectiva ; EE. Como efectivamente ocorreu quanto ao período de tributação de 2018, que foi alvo de procedimento inspectivo, tendo havido lugar a correcção em sede de preços de transferência dos preços praticados nas operações vinculadas aqui em apreço, e cujo procedimento foi concluído sem que tenha ocorrido uma regularização voluntária por parte da A... SGPS. FF. Pois, como é bom de ver, os acordos obtidos no âmbito da Convenção de Arbitragem implicam, necessariamente, alguma margem de cedência das Autoridades Tributárias envolvidas quanto ao seu poder de tributar. GG. Situação esta que não é possível de configurar para situações que não sejam abrangidos pela Convenção de Arbitragem, dada a vinculação da AT aos princípios da legalidade tributária e da indisponibilidade do crédito tributário (cfr. art. 30.º da LGT ). HH. Assim, em resultado da submissão das declarações Modelo 22 de substituição apresentadas pela Requerente, em virtude da aplicação, por esta solicitada, da metodologia constante do acordo obtido para os períodos de 2019, 2020 e 2021, o resultado tributável apurado pela Requerente foi acrescido, nos termos do n.º 1 do art. 63.º do CIRC, no montante de € 7.500.690,54, € 7.367.517,29 e € 6.859.037,35, respectivamente. II. E, por conseguinte, foram emitidas liquidações de IRC que corrigem o valor inicialmente autoliquidado com referência àqueles períodos (liquidação n.º 2023.8510027194 [2019], n.º ...15 [2020] e n.º ...66 [2021]), sendo recalculados os correspondentes juros compensatórios e de mora, o que resultou na emissão das liquidações de juros compensatórios [n.º ...41 (2019), n.º ...97 (2020) e n.º ...09 (2021)], e de juros de mora [n.º ...98 (2020) e n.º ...10 (2021)], contestadas na acção arbitral, que cumprem integralmente a disciplina legal aplicável. JJ. Como plenamente demonstra informação que sustenta a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, « não existe qualquer ilegalidade a enfermar as liquidações sindicadas, em matéria de "correcções relativas a preços de transferência" (campo 744 do quadro 07 da declaração periódica de rendimentos [declaração modelo 22]), quer porque, e em consequência desta, decorre da própria lei a exigibilidade dos juros compensatórios pelo retardamento da liquidação (devida) do imposto ». KK. Ora, reitera-se que os valores dos juros compensatórios correspondem aos ajustamentos efectuados pela Requerente arbitral nas declarações de substituição respeitantes aos exercícios de 2019 a 2021, submetidas após confirmação da UGC da possibilidade de utilização da metodologia de pricing acordada na Convenção de Arbitragem entre a Requerente e a A... FINANCE BV, para os anos de 2014 e 2015 e, posteriormente, para 2016 e 2017, no âmbito da Convenção de Arbitragem. LL. Com efeito, ficou firmado, através daquele acordo obtido (por aceitação por parte da Requerente), que eram devidas correcções, nos termos do n.º 1 do art. 63.º do CIRC, por violação do princípio de plena concorrência, relativamente aos gastos reconhecidos contabilística e fiscalmente, decorrentes de financiamentos obrigacionistas e papel comercial subscrito pela sua participada A... Finance BV, sociedade residente para efeitos fiscais nos Países Baixos. MM. Sendo que, quando a Requerente arbitral submeteu à apreciação da UGC os cálculos efectuados, com referência aos períodos de tributação de 2018 a 2021, com base na metodologia resultante do acordo, fê-lo porque, nas primeiras declarações modelo 22 dos exercícios de 2019, 2020 e 2021, reconheceu gastos que, nos termos do n.º 1 do art. 63.º do CIRC, deveriam, em parte, ser desreconhecidos fiscalmente . NN. Assim, foi apurado imposto adicional, após submissão das declarações de substituição, as quais reflectiram os ajustamentos ao montante do preço de transferência inicialmente quantificado, aquando da autoliquidação dos exercícios de 2019, 2020 e 2021, mas que não correspondia à real situação tributária da ora Recorrida . OO. Ora, como bem refere a reclamação graciosa, no caso de a declaração modelo 22, na qual se cumpre a obrigação de autoliquidação do imposto devido « não traduzir a realidade tributária do sujeito passivo e originar uma liquidação de imposto que, para além de não ser verdadeira, resulte prejuízo para o Estado, serão devidos juros compensatórios ». PP. Sendo que, in casu , « apurou-se uma incorrecta evidenciação da realidade tributária da reclamante ao não efectuar a necessária correcção na determinação do lucro tributável (de 2019, 2020 e 2021), pelo montante correspondente aos efeitos fiscais imputáveis à inobservância das regras enunciadas no artigo 63.º n° 1 do CIRC, relativamente a operações com entidades não residentes ». QQ. Como, aliás, reconheceu a Requerente « quando substituiu as declarações modelo 22 individuais, dos períodos de tributação de 2019,2020 e 2021, e nelas procedeu à emenda do campo 744 do quadro 07 (€ 7.500.690,54, € 7.367.517,29 e € 6.859.037 foram os valores inscritos com referência aos exercícios de 2019, 2020 e 2021, respectivamente), e posteriormente reflectiu essa rectificação ao nível do Grupo que encabeça ». RR. Donde resulta a comprovada sujeição ao pagamento de juros compensatórios. SS. A ora Recorrida reconheceu gastos, em 2019, 2020 e 2021, que nos termos do n.º 1 do art. 63.º do CIRC, deveriam, em parte, ser desreconhecidos fiscalmente. TT. Assim, a responsabilidade da ora Recorrida no atraso na liquidação e na entrega ao Estado do imposto devido advém do incumprimento das disposições legais vigentes para a sua concreta situação tributária e das consequentes inexactidões e omissões praticadas no preenchimento da declaração Modelo 22, dos exercícios em causa . UU. Pelo que andou mal a decisão recorrida quando entendeu, erroneamente, que não pode « imputar-se a inexactidão em que incorreu a Requerente, a título de culpa, uma vez que a mesma, prontamente e após correcção/rectificação de valores pela AT, requereu à UGC que fosse aplicada idêntica metodologia de pricing resultante do referido acordo amigável para os exercícios de 2019, 2020 e 2021, através dos correspondentes ajustamentos de preços de transferência ao seu lucro tributável, mediante a submissão de declarações Modelo 22 de substituição para os referidos períodos, cuja proposta foi aceite pela UGC em Março de 2023, não se mostrando justificado o pagamento de juros compensatórios por atraso na liquidação do imposto ». VV. Na decisão da reclamação graciosa pode ler-se, quanto à questão da culpa: « 19. O que significa, a nosso ver, que se deve entender existir culpa quando a actuação se consubstanciou num comportamento contrário ao direito, isto é, que viole normas jurídico tributárias, que foi o que sucedeu no caso, na medida em que a reclamante, aquando da submissão da 1.ª declaração modelo 22 para os exercícios de 2019, 2020 e 2021, não observou o disposto no artigo 63.º nºs 1 e 8 do CIRC ”. WW. Donde, in casu , resulta demonstrada a culpa, e, consequentemente a legalidade da liquidação dos juros compensatórios, pois, reitera-se, a Requerente arbitral é responsável pela insuficiência dos montantes autoliquidados e pela entrega ao Estado da totalidade do imposto devido, incumprindo as disposições legais vigentes para a sua concreta situação tributária, mormente o disposto no artigo 63.º n.ºs 1 e 8 do CIRC ; XX. Sendo que, o erro em que incorreu a Requerente arbitral quando efectuou a autoliquidação do IRC apenas foi corrigido quando submeteu as declarações de substituição, sendo devidos juros compensatórios . YY. Mostra-se, pois, verificado o pressuposto da culpa, integrando a actuação da ora Recorrida a hipótese de uma infracção tributária 114.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), sendo devidos juros compensatórios; ZZ. Bem como, são devidos juros de mora, pois foram calculados sobre os juros compensatórios que se consideram legais, não existindo fundamento legal para considerar que a sua liquidação esteja em desacordo com os preceitos legais aplicáveis. AAA. Como, aliás, bem entendeu a decisão fundamento quando afirmou, quanto aos juros compensatórios: « No caso em apreço houve retardamento da liquidação devida? Afigura-se nos que sim porque a Requerente declarou numa operação vinculada valores de custo de financiamento superiores aos correctos. Isto determinou que as liquidações de 2015, 2016 e 2017 em IRC só puderam ser feitas em 2022, depois de correcções e reclamações sobre as mesmas. Se a Requerente tivesse declarado um valor correcto e aceitável de valor de plena concorrência dos custos de financiamento não teria havido necessidade de correcção, nem atraso na liquidação. A demora é imputável à Requerente e os juros compensatórios são devidos » (negrito nosso). BBB. E quanto aos juros de mora, refere, muito bem, a decisão fundamento: « Isto implicou que a Requerente não tenha pagado no prazo legal o imposto devido para cada um dos anos em apreciação. São em consequência devidos juros de mora por aplicação do preceito legal invocado. » CCC. Aqui chegados resta remeter para a Resposta, dando-a por integralmente reproduzida quanto ao invocado erro de cálculo nos juros compensatórios (arts. 71.º e 72.º) e quanto à alegada ausência de fundamentação referente quer aos juros compensatórios, quer moratórios (arts. 82.º a 90.º). DDD. Por tudo o exposto, resta concluir que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento por violação das normas legais previstas nos artigos 35.º e 44.º da LGT , bem como que se encontra em manifesta oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a decisão fundamento, devendo ser substituído por nova decisão que julgue improcedente o pedido arbitral. EEE. Por fim, em virtude de o valor da causa ser superior a € 275.000,00, desde já se requer que, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, esse douto STA determine a dispensa do pagamento da taxa de justiça aí prevista. Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência: Ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outra decisão consentânea com o quadro jurídico vigente; Em virtude do valor da causa ser superior a € 275.000,00, desde já se requer, a V. Ex.ªs., que, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, determinem a dispensa do pagamento da taxa de justiça aí prevista ». 1.2 A sociedade recorrida apresentou contra-alegações, com conclusões do seguinte teor: As circunstâncias de facto levadas ao probatório por uma e outra decisão arbitral não são as mesmas, nem em seguimento foi a mesma a questão fundamental ou decisiva identificada e decidida por uma e outra decisão arbitral A redução pela AT da factualidade relevante nas decisões arbitrais em confronto à liquidação de juros compensatórios por acrescento, relativamente à autoliquidação inicial, de matéria colectável (e consequente imposto) determinada em termos finais por acordo amigável entre as autoridades fiscais de Portugal e da Holanda no âmbito do procedimento amigável (desencadeado pelo contribuinte) previsto na convenção relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas, só representa razoavelmente a parca factualidade tida em conta pela decisão arbitral fundamento. Com efeito, só na curtíssima decisão arbitral fundamento se secam, vetam, silenciam e expurgam factos, o que leva a um extremo de secura factual que deixa caminho aberto para prolação de uma decisão favorável à pretensão da AT de manutenção da liquidação de juros. Expurgada a factualidade relevante de qualquer menção ou perspectiva referente ao requisito dos juros compensatórios “ da culpa ou censurabilidade do contribuinte ”, ou de qualquer ilação a este tema respeitante, pôde então a decisão arbitral fundamento sem perda de tempo e numa simples página, arrumar com a questão, pronunciando-se favoravelmente às pretensões da AT. Pelo contrário, a decisão arbitral recorrida não omitiu, nem desconsiderou no seu decidir, circunstâncias de facto e ilações decorrentes destes, desfavoráveis à pretensão de manutenção dos juros por parte da AT. Com efeito, a matéria de facto da decisão arbitral recorrida (exercícios de 2019 a 2021) é distinta da matéria de facto da decisão arbitral fundamento (exercícios de 2015 a 2017), desde logo porque na decisão arbitral recorrida estavam em causa alterações nas autoliquidações desencadeadas por iniciativa do próprio contribuinte logo que soube do juízo saído do procedimento da convenção de arbitragem para os anos de 2015 a 2017 (que não sancionou o critério de fixação de preço nem do contribuinte, nem da AT), e no caso da decisão arbitral fundamento estavam exclusivamente em causa alterações nas autoliquidações desencadeadas por iniciativa da AT/inspecção tributária. E é diferente também porque as ilações retiradas da matéria de facto em sede de diligência ou censurabilidade da actuação do contribuinte são também muito distintas, com a decisão arbitral recorrida a relevar a iniciativa do contribuinte em obter o assentimento da AT para alterar as declarações de IRC de 2019 a 2021 logo que conhecido o juízo saído do procedimento da convenção de arbitragem para os anos de 2015 a 2017 (facto inexistente na decisão arbitral fundamento), e com a decisão arbitral recorrida a não omitir, antes a repeti-lo e a considerá-lo no seu discurso e julgamento, que o juízo saído do procedimento da convenção de arbitragem obrigou a AT a alterar o seu próprio juízo, donde a imediata implicação de que também a AT não tinha conseguido acertar (não foi só o contribuinte que não acertou). Com respeito aos anos anteriores de 2015 a 2017 sobre que incidiu, a decisão arbitral fundamento, pelo contrário, estranha fórmula arranjou para não exibir nem relevar (antes esconder) esta circunstância como ela se apresenta factualmente: a circunstância de que ambos, AT e contribuinte, e não apenas este, estavam incorrectos nos critérios para determinação do preço de transferência que propunham. Em matéria de direito a decisão arbitral recorrida, porque não omitiu aquelas duas circunstâncias supra descritas, não se viu (auto) impedida de discutir à luz desses factos inegáveis o preenchimento do critério ou requisito dos juros, referente à censurabilidade da conduta do contribuinte. E por conseguinte, como se transcreveu supra, a decisão arbitral recorrida lembrou e aplicou a jurisprudência produzida sobre este requisito dos juros, concluindo que in casu , em face de tais circunstâncias existentes no caso, não podia imputar-se “ a inexactidão em que incorreu a Requerente, a título de culpa ”, e mais concluiu que assim sendo ficava prejudicada a questão de saber se havia ou não ausência ou insuficiência de fundamentação na liquidação dos juros a propósito do requisito legal dos mesmos relativo à culpa (cfr. págs. 28 e 29 da decisão arbitral recorrida). Pelo contrário, a decisão arbitral fundamento seja porque a circunstância de facto inexistia no seu caso, seja porque sem explicitar motivação alguma para o efeito escolheu ignorar certa circunstância de facto, ficou consequencialmente livre para manter indiscutível a presunção de que partiu de que se a inspecção adiciona matéria colectável em sede de preços de transferência elegendo critério de determinação do preço diferente do que o contribuinte havia adicionado, há sempre culpa ou censurabilidade deste, juízo que imaculadamente pôde manter sem parecer parcial quando impediu que aflorasse no seu decidir a circunstância inegável de que também o critério de determinação do preço da AT não estava afinal correcto, conforme juízo final saído do procedimento da convenção de arbitragem, e não estava correcto por margem grande. Tivesse a decisão arbitral fundamento deixado transparecer a realidade como ela era na sua completude, e no mínimo teria de se debater, como teve de o fazer a decisão arbitral recorrida, com o tema da censurabilidade ou culpa. Pois que no mínimo é problemático censurar e castigar o contribuinte com juros quando posta a AT/inspecção no seu lugar a estudar critério aceitável de determinação do preço de transferência, falha igualmente, e por muito. Em síntese, no seguimento da diferente factualidade e ilações da factualidade que fixaram e relevaram no seu julgamento, a questão fundamental ou decisiva identificada por uma e outra decisão arbitral não foi a mesma. Na decisão arbitral recorrida a questão fundamental que acabou por ser discutida e decidida foi a da censurabilidade/desculpabilidade ou não da inexactidão cometida pelo contribuinte (e cometida também pela AT em sede de Inspecção). Pelo contrário, na decisão arbitral fundamento porque nenhuma outra factualidade se fixou e relevou senão a de que o declarado pelo contribuinte foi corrigido, logo estava errado o por si declarado, não se identificou como ponto controvertido a questão da censurabilidade do seu actuar nem por conseguinte houve que chegar à discussão do mesmo e jurisprudência acompanhante. O que se reflecte numas parcas 8 páginas de decisão arbitral fundamento (nada há para discutir, tudo muito simples e unidireccional, e devidamente expurgado do que possa contrariar tal narrativa), contra 30 páginas de decisão arbitral recorrida, que não manipulou/expurgou a factualidade, antes a considerou na sua inteireza e completude, o que por sua vez requereu lidar em concreto com a possibilidade de se concluir ser desculpável a inexactidão cometida pelo contribuinte, e também pela AT quando chegou a sua vez de se lhe substituir a estudar e fundamentar o critério de preço de transferência a aplicar, a que acresce a imediata iniciativa do contribuinte junto da AT para aplicar o critério saído do procedimento da convenção de arbitragem para os anos de 2015 a 2017, também aos anos de 2019 a 2021 em causa na decisão arbitral recorrida. Donde que não há, nem pode haver, oposição de julgado entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento, porquanto as circunstâncias de facto levadas ao probatório e ilações dos factos relevados por uma e outra decisão arbitral não são as mesmas, nem em consequência foi a mesma a questão fundamental ou decisiva identificada por uma e outra decisão arbitral e decidida em concreto por uma e outra decisão arbitral. Donde que não é admissível o presente recurso da AT, e não deve por conseguinte ser admitido. Sem conceder, por cautela de patrocínio, ainda que assim não fosse quem decidiu bem, de acordo com a lei, foi a decisão arbitral recorrida, e não a decisão arbitral fundamento BB) Este é um exercício um pouco absurdo, porque a verdade é que se não pode comparar com a decisão arbitral recorrida o decidir da decisão arbitral fundamento sobre um ponto por si não decidido (que esta decisão arbitral fundamento optou por esconder das vistas), o referente à culpa em concreto à luz das circunstâncias factuais relevadas e discutidas na decisão arbitral recorrida mas não relevadas nem discutidas alguma vez na decisão arbitral fundamento. Mas ainda assim, à cautela e sem conceder, sempre se dirá que quem decidiu bem sobre a desculpabilidade e diligência do comportamento do contribuinte, à luz das circunstâncias factuais por si relevadas e discutidas, foi a decisão arbitral recorrida. Com efeito, conforme resulta dos factos e documentação apresentados na instância arbitral (e é do inteiro e pleno conhecimento da AT, que o relatou nos relatórios finais de inspecção tributária aos exercícios de 2015, 2016 e 2017), a requerente/ora recorrida obteve financiamentos junto da sua participada A... Finance BV na forma de empréstimos obrigacionistas e papel comercial. A remuneração associada aos mesmos – e, por consequência, os juros suportados pela requerente/ora recorrida – foram determinados pela A... Finance BV, enquanto entidade financiadora, e resultaram inclusive de acordo que havia sido alcançado entre aquela sociedade e a Autoridade Tributária dos Países Baixos, na forma de um Advance Pricing Agreement (“APA”), e teve subjacente estudo de preços de transferência. Estudaram pois com diligência as partes envolvidas na transacção, o que haveria de ser o preço da mesma entre ambas. Acresce que, conforme resulta dos factos, não chegou sequer a obter-se qualquer decisão final que conclua que existiu, de facto, um erro de enquadramento jurídico-tributário. Com efeito, o que aconteceu foi que as Autoridades Tributárias Portuguesa e dos Países Baixos chegaram a um acordo quanto a uma nova metodologia de remuneração a estabelecer entre a A... SGPS e a A... Finance BV (sem nunca concluírem que a anterior estava errada, seja a anterior do contribuinte, seja a anterior da Inspecção tributária), e a requerente/ora recorrida, na medida em que tal acordo permitiria reduzir litigância, ao mesmo tempo que impedia qualquer dupla tributação decorrente da situação despoletada pela Autoridade Tributária Portuguesa, aceitou tal acordo. Acresce em confirmação da boa fé com que a recorrida/A... SGPS (a entidade visada com os juros liquidados pela AT) actuou, que a sua metodologia de pricing não favoreceu o seu Grupo de Sociedades, onde se integra a financiadora ..., porquanto a partir de lucro relativamente modesto a taxa de tributação da Holanda salta para 25% 3 [ 3 https://www.nortonrosefulbright.com/en/knowledge/publications/96c449b1/the-netherlands-corporate-tax-update-2021#section1 ], quatro pontos percentuais acima da taxa portuguesa (sendo a este propósito de condenar e censurar a linguagem ligeira, preconceituosa contra o contribuinte e errada face à realidade, que a decisão arbitral fundamento utilizou para descrever a actuação do contribuinte A... SGPS – “ manipulação dos preços de transferência”). Assim, e por tudo o que foi exposto, não só se conclui que não chegou sequer a ser tomada decisão final quanto à existência, ou não, de um erro no enquadramento jurídico tributário que implicou o retardamento na entrega de imposto como, ainda que se tivesse concluído dessa forma (o que não sucedeu), tal erro seria absolutamente desculpável, na medida em que o valor dos juros pagos pela A... SGPS foi determinado pela A... Finance BV, a qual por sua vez adoptou a metodologia à qual se encontrava vinculada por força do APA celebrado com a Autoridade Tributária dos Países Baixos, e nenhuma vantagem fiscal o Grupo A... retirou da metodologia de pricing a que de boa fé chegou. Acresce que a liquidação dos juros compensatórios e de mora foi notificada à requerente/ora recorrida sem indicação dos pressupostos de facto e de direito que estiveram na sua origem, bem como da respectiva exigibilidade, pelo que, sem prejuízo dos demais vícios, a liquidação dos mesmos padece de vício de forma por falta de fundamentação, designadamente sobre o requisito da culpa ou censurabilidade. Censurabilidade que de facto se encontra ausente, não sendo como não são os preços de transferência uma ciência exacta, nem de perto nem de longe, como comprova o facto de terem sido necessárias negociações entre as duas autoridades tributárias in casu relevantes para se chegar a uma solução de compromisso (Doc. n.º 6 e Doc. n.º 26 do PPA), como o comprova o facto de uma dessas autoridades, a holandesa, ter anteriormente validado a política e critérios de preços de transferência, assente em estudos e análise, implementada pelos contribuintes relevantes nos financiamentos da requerente/ora recorrida junto da ... (Doc. n.º 28 do PPA), NN) e como comprova o facto de também o critério desejado pela AT portuguesa e por esta imposto em sede de inspecção tributária, não ter sido acolhido na decisão a que chegou o procedimento na convenção de arbitragem. Ou seja, a divergência a este respeito é mais do que compreensível, e por conseguinte não susceptível de censura com a aplicação de juros compensatórios, nem a AT foi capaz de demonstrar o contrário ou sequer o tentou fazer, e o ónus de o fazer estava consigo conforme jurisprudência assente (cfr. ainda jurisprudência supracitada). A que acresce o facto de logo que conhecido o veredicto dos trabalhos da convenção de arbitragem para os anos anteriores de 2015 a 2017, ter o contribuinte tido a diligência e preocupação de tomar de imediato a iniciativa junto da AT, de os aplicar também, mediante acordo da AT, aos anos de 2019 a 2021 aqui em causa, alterando para o efeito o que nas declarações desses anos houvesse que alterar. E se for julgado diferentemente da conclusão a que chegou a decisão arbitral recorrida, haverá então que apreciar as questões que haviam ficado prejudicadas pela conclusão a que chegou a decisão arbitral recorrida, designadamente a da falta ou insuficiência de fundamentação da liquidação de juros compensatórios (artigo 89.º do PPA) e ainda questão específica sobre o prazo de contagem dos juros (artigo 80.º e segs. do PPA). NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, SEMPRE COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, NÃO DEVE SER ADMITIDO O RECURSO DA AT, POR NÃO VERIFICAÇÃO DOS REQUISITOS LEGAIS EXIGIDOS PARA O EFEITO. E CASO SEJA ADMITIDO, NO QUE NÃO SE CONCEDE, DEVE SER NEGADO PROVIMENTO AO RECURSO DA DECISÃO ARBITRAL, MANTENDO-SE NA ORDEM JURÍDICA A DOUTA DECISÃO PROFERIDA PELO TRIBUNAL ARBITRAL. ASSIM DELIBERANDO, FARÃO VOSSAS EXCELÊNCIAS JUSTIÇA. » 1.3 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido da « improcedência do presente recurso para uniformização de jurisprudência, por falta de verificação dos pertinentes pressupostos legais ». Isto e em síntese, após referir a motivação do recurso e os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência, com fundamentação da qual nos permitimos salientar o seguinte excerto: «[…] A nosso ver e salvo melhor, no que se refere à Decisão Arbitrária Recorrida e considerando os exercícios de 2019 a 2021, estão em causa alterações nas autoliquidações desencadeadas por iniciativa do próprio contribuinte logo que inteirado do mencionado procedimento da “Convenção de Arbitragem”. Ou seja, neste caso, a aqui Recorrida tomou a iniciativa em obter o consentimento da AT para alterar as declarações de IRC dos mencionados exercícios, não lhe sendo assacada qualquer erro susceptível de consubstanciar a existência de um comportamento culposo quanto às liquidações relativas às mencionadas alterações de valores, nem se vislumbra, atenta a factualidade assente, algum incumprimento das disposições legais vigentes para a sua concreta situação tributária. Já no que concerne à Decisão Arbitral Fundamento verifica-se efectivamente uma identidade no que respeita ao enquadramento factual causador das alterações relativas às liquidações, mas com a diferença de aqui se ter evidenciado uma demora imputável à A... SGPS, SA. Terá sido em razão da mencionada demora que o Tribunal Arbitral decidiu a condenação em juros compensatórios. Para o Tribunal Arbitral houve um retardamento na liquidação devida, uma vez que a Requerente declarou numa operação valores de custo de financiamento superiores aos correctos. Isso terá determinado que as liquidações de 2015, 2016 e 2017 em IRC só pudessem ser feitas em 2022, depois de alterações e reclamações ocorridas sobre as mesmas, o que levou a correcções sucessivas por parte da AT. ». 1.4 Cumpre apreciar e decidir, sendo que, primeiro, há que examinar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cf. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)]. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A decisão arbitral recorrida efectuou o julgamento da matéria de factos nos seguintes termos: « Factos dados como provados Considera-se como provada a seguinte matéria de facto: A A... SGPS, ora Requerente é a sociedade dominante do “Grupo B...” ou “Grupo Fiscal B...”, o qual optou, no âmbito do IRC, pela aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), previsto nos termos do artigo 69.º a 71.º do CIRC. Nos períodos de tributação de 2014 a 2018, a Requerente foi objecto de procedimentos inspectivos, na sua esfera individual, tendo sido promovida para cada um daqueles anos correcções nos termos do n.º 1 art. 63.º do CIRC, em resultado de ter reconhecido como gastos fiscais daqueles períodos valores correspondentes a parte da remuneração indevidamente atribuída à C... BV, sua relacionada, com sede fiscal nos Países Baixos, violando o Princípio de Plena Concorrência. Consequentemente, por aplicação do RETGS, as correcções efectuadas na esfera individual da Requerente foram repercutidas na esfera do Grupo, originando, para cada um dos referidos anos, liquidações adicionais apuradas para o Grupo de sociedades. Na sequência de um pedido de abertura de procedimento amigável, efectuado nos termos do n.º 1 do art. 21.º da Portaria n.º 268/2021 , de 26 de Novembro, apresentado pela Requerente, em Junho de 2020, foi a mesma notificada através do ofício n.º ..., de 05-94-2022, de que as Autoridades Tributárias portuguesa e holandesa acordaram na metodologia de pricing a adoptar na relação entre a Requerente e a C... BV, para os anos de 2014 e 2015, e posteriormente alargado para 2016 e 2017. Idêntico requerimento foi apresentado pela Requerente, junto da Administração Fiscal holandesa. O acordo alcançado entre as autoridades tributárias de Portugal e a Holanda teve por suporte o entendimento de que a C... BV deve apenas ser remunerada em função dos gastos em que incorre na sua actividade e na medida dos riscos que assume nas funções que efectivamente desempenhe. Assim, de acordo com o entendimento alcançado no Procedimento Amigável, a remuneração a atribuir à C... BV resulta do ressarcimento dos gastos suportados, acrescidos de um mark up de 5% sobre os encargos com a remuneração de pessoal, bem como de uma componente de remuneração de capital - incidente sobre os montantes de share premium, numa abordagem de valorização de um eventual investimento alternativo desses montantes -, apurada em função de duas variáveis: taxa das obrigações de tesouro a 10 anos emitidas pela Holanda e um spread que corresponde a 25% da compensação pelo risco de crédito, resultante do benchmarking apresentado pela A... SGPS (aqui Requerente). Desse acordo resultaram ajustamentos primários para cada um dos anos e ajustamentos correlativos, caso a Requerente pretendesse aceitar, sob a condição de que declarasse que “renuncia a quaisquer outras vias de recurso (judicial ou administrativo), respeitantes às matérias peticionadas no procedimento amigável, devendo fazer prova da desistência dos recursos em curso”. O acordo amigável foi aceite quer pela Requerente como pela sua relacionada, e nessa sequência, a Requerente apresentou desistência relativamente aos processos contenciosos ainda em curso. Em virtude do acordo amigável a AT procedeu à correcção/ rectificação dos valores referentes às correcções inicialmente efectuadas pelos SIT, em matéria de preços transferência, e posteriormente, em sede de procedimento de revisão oficiosa, foi efectuada a revisão dos actos tributários de liquidação referentes aos anos de 2015, 2016 e 2017 (tendo sido reduzido o valor acrescido pelos SIT, no campo 744 do quadro 07 da Modelo 22), foram emitidas liquidações de IRC correctivas, que incluíam liquidações de juros compensatórios, que vieram a ser objecto de pedido de pronúncia arbitral (Proc. n.º 396/2024-T). Ou seja, a AT procedeu à anulação parcial dos ajustamentos ao lucro tributável da Requerente que havia efectuado em sede de procedimento inspectivo e esta procedeu ao pagamento do imposto sobre a parte do lucro tributável corrigido que não foi alvo de anulação. Posteriormente, a Requerente requereu à UGC que fosse aplicada idêntica metodologia de pricing resultante do referido acordo amigável para os exercícios de 2019, 2020 e 2021, através dos correspondentes ajustamentos de preços de transferência ao seu lucro tributável, mediante a submissão de declarações Modelo 22 de substituição para os referidos períodos, cuja proposta foi aceite pela UGC em Março de 2023. Assim, foram submetidas pela Requerente declarações Modelo 22 de substituição relativamente aos exercícios de 2019 a 2021, tendo sido ajustados os valores dos preços de transferência anteriormente indicados, por acréscimo ao campo 744 do quadro 07 da declaração modelo 22 individual, dos seguintes valores: € 7.500.690,54 referente ao exercício de 2019; € 7.367.517,29 referente ao exercício de 2020; e - € 6.859.037,35, referente ao exercício de 2021. Em resultado desses ajustamentos, a AT procedeu às seguintes liquidações, corrigindo/ rectificando o valor de IRC inicialmente apurado decorrente das autoliquidações efectuadas pela Requerente em relação aos períodos de 2019, 2020 e 2021: Liquidação de IRC n.º 2023..., referente a 2019; Liquidação de IRC n.º 2023..., referente a 2020; e, - Liquidação de IRC n.º 2023..., referente a 2021. Sobre as referidas liquidações de IRC, foram apurados pela AT juros compensatórios no montante total de € 490.227,35, designadamente: € 239.611,10 relativos a 2019 (liquidação n.º 2023...); € 169.770,96 relativos a 2020 (liquidação n.º 2023...); e - € 80.845,29 relativos a 2021 (liquidação n.º 2023...). Foram, também, apurados pela AT juros de mora, no montante total de € 2.068,89, nomeadamente: € 854,77, referentes a 2020 (liquidação n.º 2023...); e, - € 1.214,12, referentes a 2021 (liquidação n.º 2023...). Os Imposto e juros foram pagos pela requerente conforme detalhe que se segue: 2019: em 28.09.2023 (2019 – Doc. n.º 2 e Doc. n.º 21); 2020: em 11.09.2023 o imposto no montante de € 1.734.152,78 (Doc. n.º 22), correspondente à diferença para o apuramento efectuado na declaração Modelo 22 anterior (contraste-se o campo 367 do quadro 10 dos Doc. n.º 13 e Doc. n.º 19), e em 28.09.2023 os juros (Doc. n.º 3 e Doc. n.º 23); 2021: em 24.10.2023 o imposto no montante de 1.477.915,70 (Doc. n.º 24), correspondente à diferença para o apuramento efectuado na declaração Modelo 22 anterior (contraste-se o campo 367 do quadro 10 dos Doc. n.º 14 e Doc. n.º 20), e em 02.11.2023 os juros (Doc. n.º 4 e Doc. n.º 25). Em 08-01-2024, a Requerente apresentou reclamação graciosa n.º ...2404..., contra as liquidações de IRC, anteriormente referidas no art. 12.º da presente Resposta, n.º 2023... (2019), n.º 2023... (2020) e n.º 2023... (2021), requerendo a anulação total dos juros compensatórios liquidados para os anos de 2019 a 2021 (no valor total de € 490.227,35), bem como, a anulação dos juros de mora que foram calculados sobre esses mesmos juros compensatórios, respeitantes a 2020 e 2021 (valor total de € 2.068,89). reclamação graciosa foi decidida, em 07-05-2024, no sentido de ser indeferida, relativamente ao pedido formulado pela Requerente. A Requerente foi notificada da Decisão através do ofício n.º ...-DJT/2024 remetido por carta registada, registo CTT n.º RF ... PT (cfr. RG, junta ao PA), a qual constitui o objecto imediato da presente acção arbitral. Factos dados como não provados Não existem quaisquer factos não provados relevantes para a decisão da causa. » 2.1.2 A decisão fundamento efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: « Consideram-se provados os seguintes factos com relevância para a decisão da causa: A Requerente, A..., SGPS, S.A., com o número único de matrícula e identificação fiscal..., com sede social na ..., n.º ..., ...-... Lisboa, é a sociedade dominante do grupo sujeito ao RETGS denominado “Grupo B...” ou o “Grupo Fiscal B...”. As liquidações que aqui se contestam: n.º 2022..., n.º 2022 ... e n.º 2022..., respeitantes aos períodos de tributação de 2015, 2016 e 2017, relacionam-se com diversas correcções, quer ao nível do apuramento do lucro tributável, quer ao nível do apuramento do imposto por si a pagar, todas acrescidas de juros compensatórios e de mora. As correcções do lucro e do imposto a pagar foram determinadas pela não dedutibilidade fiscal de gastos suportados pela requerente com operações de financiamento intra grupo, em concreto decorrentes de financiamentos obrigacionistas e papel comercial subscrito pela sua participada C... BV, sociedade residente para efeitos fiscais nos Países Baixos e filial 100% detida pela Requerente. Os montantes corrigidos pela Requerida foram efectuados em cumprimento das ordens de serviço n.º OI2018..., OI2018...e OI201..., tiveram originariamente a seguinte expressão: Operações de financiamento intra grupo (artigo 63.º do Código do IRC) Montante (€) 2015 - 6.037.786,68 2016 - 6.485.911,00 2017 - 10.130.220,00 e) Através do Procedimento Amigável, as autoridades tributárias de ambos os Estados acordaram uma repartição de remuneração a adoptar na relação entre a A... SGPS e a C... BV distinta daquela que havia sido inicialmente acordada entre as partes, tendo desta forma a A... SGPS visto reduzir os seus custos referentes àquelas operações intra grupo nos seguintes montantes: Operações de financiamento intra grupo (artigo 63º do Código do IRC) Montante (€) 2015 - 4.309.148,00 2016 - 4.244.453,00 2017 - 4.830.640,00 Destas correcções resultaram novas liquidações e acertos de contas que foram aceites pela Requerente do PPA. Para efeitos do pagamento, pela requerente, dos valores de imposto adicional que resultaram do acordo alcançado no âmbito da Convenção de Arbitragem, foram emitidos pela UGC documentos únicos de cobrança (“DUC”) para os períodos de tributação de 2015, 2016 e 2017 (conforme Documentos n.ºs 14 a 16 do PPA), os quais reflectem, para além do montante de IRC em falta e respectivos juros compensatórios e também juros de mora e outros encargos. A Requerente liquidou os DUCs emitidos pela Requerida nos prazos fixados. A Requerente reclamou graciosamente da liquidação e cobrança dos juros compensatórios e moratórios e teve a reclamação indeferida. 2.2. Factos não provados e fundamentação da fixação da matéria de facto […] Não se retiram outros factos relevantes dos articulados por serem citações de textos legais, acórdãos ou posições de parte sem conteúdo fáctico » DE DIREITO DOS REQUISITOS FORMAIS DA ADMISSIBILIDADE Não há dúvida quanto aos requisitos formais de admissibilidade do recurso. 2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DA ADMISSIBILIDADE Constituem requisitos substanciais de admissibilidade do recurso previsto no n.º 2 do art. 25.º do RJAT: que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (art. 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT); que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (art. 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT); que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT]; iv) que a decisão invocada como fundamento tenha transitado em julgado [ art. 688.º , n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no art. 140.º , n.º 3, do CPTA e no art. 281.º do CPPT ]. 2.2.3 DA OPOSIÇÃO 2.2.3.1 Sendo inequívoco que a decisão arbitral recorrida se pronunciou sobre o mérito da pretensão deduzia pela Requerente, passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos sob o n.º ii) , ou seja, a indagar pode considerar-se em que essa decisão está em oposição com a decisão invocada como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito. É de considerar que a questão fundamental de direito é a mesma quando as situações fácticas em ambas as decisões em confronto sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais e que o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfiram, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; exige-se também que a oposição se refira às decisões, não bastando que se oponham os seus fundamentos; finalmente, exige-se também que a oposição se refira a decisões expressas, não bastando a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita sobre a questão. Atenta a complexidade destes requisitos, o legislador impõe, além do mais, que na petição do recurso sejam identificados, de forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada – n.º 2 do art. 152.º do CPTA, aplicável por força do n.º 3 do art. 25.º do RJAT (e que reproduz o que actualmente consta do n.º 2 do art. 284.º do Código do Procedimento e do Processo Tributário). 2.2.3.2 A Recorrente, em ordem a identificar a questão jurídica decidida em sentido divergente pelo CAAD nas decisões arbitrais em confronto disse que « a identidade da questão fundamental de direito em discussão decorre do facto de ambas decisões arbitrais se terem pronunciado sobre n.º 1 do artigo 35.º da LGT , o qual determina quando são devidos juros compensatórios e o artigo 44.º da LGT , que se reporta à matéria dos juros moratórios » (cf. conclusão N). Salvo o devido respeito, é manifestamente deficiente o modo como a Recorrente enuncia a questão: não basta a circunstância de « ambas [as] decisões arbitrais se terem pronunciado sobre n.º 1 do artigo 35.º da LGT , o qual determina quando são devidos juros compensatórios e o artigo 44.º da LGT , que se reporta à matéria dos juros moratórios » para que se possa afirma a existência de uma questão jurídico-fiscal decidida em sentido divergente, pois não é suficiente que as decisões em confronto se refiram aos mesmos preceitos legais e o respectivo sentido decisório seja contrário; exige-se também que a interrogação jurídica fundamental à qual respondem seja idêntica e que essas decisões lhe tenham dado reposta divergente por força da aplicação de teses jurídicas antagónicas, designadamente em razão da diferente interpretação das mesmas normas. Mas, no esforço que se nos impõe para extrair sentido útil das alegações de recurso, podemos aceitar que a questão que a Recorrente considera ter sido decida em sentido divergente é a de saber se são devidos juros compensatórios e juros de mora no pagamento de IRC resultante da correcção de lucros entre empresas associadas [sujeitas ao Regime Especial de Tributação de Grupo de Sociedades (RETGS)] decorrente da aplicação de um acordo ao abrigo da Convenção relativa à Eliminação da Dupla Tributação em caso de Correcção de Lucros entre Empresas Associadas (Convenção de Arbitragem). Recordemos que ambas as situações sobre que recaíram as decisões em confronto se referem a liquidações de juros compensatório e moratórios efectuadas após correcções (e consequentes liquidações de IRC) efectuadas nos gastos suportados com operações de financiamento intra grupo declarados pela ora Recorrente, correcções essas decorrentes da aplicação de uma metodologia de pricing , acordada num procedimento amigável entre as Autoridades Tributárias portuguesa e holandesa para a relação entre a sociedade Recorrente e uma sociedade do mesmo grupo com sede na Holanda, sendo que na decisão recorrida estavam em causa os exercícios de 2019, 2020 e 2021 enquanto a decisão fundamento se refere aos exercícios de 2015, 2016 e 2017. Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, sustenta a Recorrente, em síntese, que as situações sujeitas à apreciação do CAAD são em tudo idênticas porque ambas se pronunciaram sobre a questão de saber se são devidos juros compensatórios e juros de mora no pagamento de IRC resultante da correcção de lucros entre empresas associadas (sujeitas ao RETGS) decorrente da aplicação de um acordo amigável entre a AT e a Autoridade tributária holandesa; assim, porque a decisão recorrida não concedeu juros compensatórios e juros moratórios à AT, enquanto a decisão fundamento os concedeu, é de considerar que deram resposta divergente à mesma questão fundamental de direito. Lidas as decisões arbitrais em confronto, logo verificamos que – apesar de a decisão recorrida não ter concedido juros compensatórios e juros moratórios à AT, enquanto a decisão fundamento os concedeu – não divergem na interpretação do regime legal dos juros compensatórios nem dos juros moratórios. Vejamos: É certo que ambas as decisões apreciaram a mesma questão. A decisão recorrida enunciou-a como a de « saber há lugar ao pagamento de juros compensatórios e juros de mora no pagamento de impostos que resultam da correcção dos lucros entre empresas associadas deliberados pela aplicação do acordo a que chegaram Portugal e os Países Baixos ao abrigo da Convenção relativa à Eliminação da Dupla Tributação em caso de Correcção de Lucros entre Empresas Associadas » e a decisão fundamento como a de «[d] ecidir de são devidos juros compensatórios e/ou moratórios no pagamento de impostos que resultam da correcção dos lucros entre empresas associadas deliberados pela aplicação da Convenção de Arbitragem de 23 de Julho de 1990 ». É também certo que a essa mesma questão deram resposta contrária. No entanto, há que indagar, primeiro, os motivos por que assim decidiram e, depois, compará-los, a fim de verificar se a divergência no sentido decisório resulta de uma diferente interpretação das mesmas normas legais, a saber dos arts. 35.º e 44.º da Lei Geral Tributária (LGT). A decisão recorrida entendeu não haver lugar à condenação da aí Requerente em juros depois de uma análise aprofundada das circunstâncias de facto e dos pressupostos da concessão de juros compensatórios, com diversas referências doutrinais e jurisprudenciais, designadamente quanto à censurabilidade do comportamento do sujeito passivo. Permitimo-nos salientar os seguintes excertos da decisão recorrida: « Revertendo à situação do caso concreto, o que se constata é que a Requerente requereu à UGC que fosse aplicada idêntica metodologia de pricing resultante do já referido acordo amigável para os exercícios de 2019, 2020 e 2021, através dos correspondentes ajustamentos de preços de transferência ao seu lucro tributável, mediante a submissão de declarações Modelo 22 de substituição para os referidos períodos, cuja proposta foi aceite pela UGC em Março de 2023. Nada permite concluir, nas circunstâncias do caso, que o atraso na liquidação, que se ficou a dever, não a um comportamento omissivo do sujeito passivo, mas decorrente de um acordo amigável, sobre o qual, num momento prévio, a AT procedeu à correcção/ rectificação dos valores referentes às correcções inicialmente efectuadas pelos SIT, em matéria de preços transferência, e posteriormente, em sede de procedimento de revisão oficiosa, foi efectuada a revisão dos actos tributários de liquidação referentes aos anos de 2015, 2016 e 2017 (tendo sido reduzido o valor acrescido pelos SIT, no campo 744 do quadro 07 da Modelo 22), foram emitidas liquidações de IRC correctivas, que incluíam liquidações de juros compensatórios. E, em todo o caso, como se considerou no acórdão do STA de 16 de Dezembro de 2010 (Processo n.º 0587/10), a culpa pelo atraso na liquidação em vista ao ressarcimento dos prejuízos decorrentes para a Administração, pode e deve ser excluída quando se mostre, à luz das regras de experiência e das provas coligidas, que o contribuinte actuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais – o que é o caso. Neste condicionalismo, não podendo imputar-se a inexactidão em que incorreu a Requerente, a título de culpa, uma vez que a mesma, prontamente e após correcção/rectificação de valores pela AT, requereu à UGC que fosse aplicada idêntica metodologia de pricing resultante do referido acordo amigável para os exercícios de 2019, 2020 e 2021, através dos correspondentes ajustamentos de preços de transferência ao seu lucro tributável, mediante a submissão de declarações Modelo 22 de substituição para os referidos períodos, cuja proposta foi aceite pela UGC em Março de 2023, não se mostrando justificado o pagamento de juros compensatórios por atraso na liquidação do imposto. » Por seu turno, a decisão fundamento, quanto à matéria de juros, expendeu a seguinte fundamentação: « 3.3. Juros compensatórios. Dispõe o n.º 1 do artigo 35.º da LGT : 1 - São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária. No caso em apreço houve retardamento da liquidação devida? Afigura-se-nos que sim porque a Requerente declarou numa operação vinculada valores de custo de financiamento superiores aos correctos. Isto determinou que as liquidações de 2015, 2016 e 2017 em IRC só puderam ser feitas em 2022, depois de correcções e reclamações sobre as mesmas. Se a Requerente tivesse declarado um valor correcto e aceitável de valor de plena concorrência dos custos de financiamento não teria havido necessidade de correcção, nem atraso na liquidação. A demora é imputável à Requerente e os juros compensatórios são devidos. 3.4. Juros moratórios. Dispõe o artigo 44.º da LGT : 1 - São devidos juros de mora quando o sujeito passivo não pague o imposto devido no prazo legal. 2 - Os juros de mora aplicáveis às dívidas tributárias são devidos até à data do pagamento da dívida. Resulta provado dos autos que os valores da dívida referente aos anos de 2015, 2016 e 2017 só foram pagos em 2022. Este atraso não é imputável à Requerida, mas sim à prática da Requerente na fixação dos valores das operações de financiamento vinculadas. A manipulação dos preços de transferência em operações vinculadas entre empresas com relações especiais não pode determinar uma vantagem para quem a pratica. Isto implicou que a Requerente não tenha pagado no prazo legal o imposto devido para cada um dos anos em apreciação. São em consequência devidos juros de mora por aplicação do preceito legal invocado. » Ou seja, como adiantámos, não há oposição alguma relativamente a uma mesma questão jurídico-fiscal. O que sucedeu foi que na decisão recorrida foram tidas em conta circunstâncias fácticas diversas das consideradas pela decisão fundamento, designadamente: que foi a aí Requerente quem apresentou declarações de substituição na sequência do conhecimento dos resultados do procedimento amigável para os anos anteriores (2015 a 2017, exercícios a que se refere a decisão fundamento), enquanto na decisão fundamento as liquidações adicionais de IRC foram efectuadas na sequência de acção de fiscalização da AT; que a « Autoridade Tributária corroborou a posição adoptada pela Requerente, uma vez que a AT procedeu à correcção/ rectificação dos valores referentes às correcções inicialmente efectuadas pelos SIT, em matéria de preços transferência, e posteriormente, em sede de procedimento de revisão oficiosa, foi efectuada a revisão dos actos tributários de liquidação referentes aos anos de 2015, 2016 e 2017 (tendo sido reduzido o valor acrescido pelos SIT, no campo 744 do quadro 07 da Modelo 22), foram emitidas liquidações de IRC correctivas, que incluíam liquidações de juros compensatórios ». Dessas circunstâncias, o CAAD extraiu a conclusão de que « a culpa pelo atraso na liquidação em vista ao ressarcimento dos prejuízos decorrentes para a Administração, pode e deve ser excluída quando se mostre, à luz das regras de experiência e das provas coligidas, que o contribuinte actuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais – o que é o caso », motivo por que « não pode […] imputar-se a inexactidão em que incorreu a Requerente, a título de culpa ». Ou seja, a decisão recorrida e a decisão fundamento, com base na consideração de diversa factualidade, chegaram a diversa conclusão sobre a culpa do sujeito passivo pelo atraso na liquidação de IRC resultante das referidas correcções. Recorde-se que constitui entendimento deste Supremo Tribunal que a responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e que, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte e da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação, a título de dolo ou negligência ( Neste sentido, entre muitos outros, os seguintes acórdãos: 16 de Dezembro de 2010, proferido no processo n.º 1305/07.5BELSB (anteriormente 52/18), disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/d00ec90cb602b52e8025780f0051a7b4 , com numerosa referência a jurisprudência anterior; do Pleno, de 22 de Janeiro de 2014, proferido no processo n.º 1490/13, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/d64175130fc5a5e880257dda0052a52d ; do Pleno, de 21 de Janeiro de 2015, proferido no processo n.º 632/14, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/d64175130fc5a5e880257dda0052a52d ; de 28 de Abril de 2021, proferido no processo n.º 2577/12.9BELRS , disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/ce7f596a4b170b1e802586ca00522f98 ; de 2 de Fevereiro de 2022, proferido no processo n.º 671/18.1BELLE , disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/6233f288fe6b0902802587ec007a6b09 . ). Assim, não obstante a doutrina e a jurisprudência também sufragarem a tese de que quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito se deve fazer decorrer dessa conduta, por ilação lógica, a existência de culpa ( Não porque a culpa se presuma, mas por, em regra, estar ligada ao carácter ilícito-típico do facto praticado. ) e que, por essa via, se deve partir do pressuposto de que existe culpa sempre que a actuação do contribuinte integra a hipótese de qualquer infracção tributária, o certo é que essa culpa pode e deve ser excluída quando se mostre, à luz das regras de experiência e das provas obtidas, que o contribuinte actuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais. Foi o que sucedeu no caso recorrido: em face das concretas circunstâncias, o CAAD entendeu que a Requerente « actuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais » e que não podia « imputar-se a inexactidão em que incorreu a Requerente, a título de culpa ». Em síntese: O sentido decisório divergente quanto à legalidade da liquidação dos juros não resultou de um entendimento jurídico diverso, mas da consideração de diferentes circunstâncias factuais que determinaram o diferente juízo de censura à actuação do sujeito passivo em cada uma das situações a que se referem as decisões em confronto. Ou seja, como bem salientaram a Recorrida e o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal, há nas decisões em confronto uma divergência na matéria de facto que foi dada como assente e considerada, que, por si só, determinou a diferente resposta que foi dada à questão da exigência de juros compensatórios e juros moratórios. Concluímos, pois, que não se verifica o requisito da admissibilidade do recurso que acima deixámos enunciado em ii) do ponto 2.2.2, motivo por que entendemos não poder passar ao conhecimento do mérito do recurso, como decidiremos a final. 2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral ao abrigo do disposto no n.º 2 do art. 25.º do RJAT por oposição com outra decisão arbitral pressupõe, para além do mais, que as decisões em confronto tenham dado resposta divergente à mesma questão fundamental de direito. II - Inexiste motivo para uniformização de jurisprudência se a divergência no sentido decisório (a decisão recorrida considerou ilegal a liquidação dos juros compensatórios e dos juros moratórios enquanto a decisão fundamento reconheceu a legalidade da liquidação desses juros) quanto à questão de direito que o recorrente invoca ter sido decidida em sentido divergente resulta, não de um diversidade de entendimentos ou interpretações quanto ao regime legal aplicável, mas da consideração de factos só dados como provados na decisão arbitral recorrida e do juízo que, com base nos mesmos factos, nesta última foi efectuado sobre a ausência de culpa da sujeito passivo pelo atraso na liquidação. DECISÃO Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente (cfr. arts. 527.º , n.ºs 1 e 2, 529.º . n.º 1 e 2 e 530.º , n.ºs 1 e 7 do CPC , aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT ). Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 25 de Setembro de 2025. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos -Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.