30/2022 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 30/2022 Processo n.º 361/2021 1.ª Secção Relator: Conselheiro José António Teles Pereira Acordam, em Conferência, na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional A Causa 1. Nestes autos, vindos do Supremo Tribunal Administrativo (STA), A. – Sucursal em Portugal ( a ora recorrente ), veio interpor recurso de constitucionalidade, sob invocação da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (Lei n.º 28/82, de 15 de novembro [LTC]), do acórdão exarado naquele tribunal em 24/02/2021, que, tomando conhecimento do mérito do recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira nos termos do artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) ex vi artigo 25.º, n. os 2 e 3 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, na redação da Lei n.º 119/2019, de 18 de setembro (RJAT), lhe concedeu provimento, anulando a decisão arbitral recorrida (que, julgando totalmente procedente o pedido de pronúncia deduzido pela A. – Sucursal em Portugal, havia decidido anular o ato de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o ato de autoliquidação de IVA relativa ao período de dezembro de 2016; anular parcialmente o ato de autoliquidação de IVA relativa ao período de dezembro de 2016, constante de declaração periódica de substituição, na parte referente ao IVA suportado indevidamente; por fim, condenar a Autoridade Tributária ao pagamento à aqui recorrente do valor de juros indemnizatórios vencidos e vincendos, calculados à taxa legal, até efetivo e integral pagamento). 1.2. A ora recorrente delimitou, no requerimento de interposição do recurso, o objeto respetivo do seguinte modo: “[…] [R] equer que seja admitido recurso para o Tribunal Constitucional Daquele Acórdão, na parte em que aplica e interpreta o artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (“CIVA”), no sentido de que o mesmo prevê a possibilidade de se adotar um método da percentagem de dedução (prorata) sujeito a condições especiais, sendo que tal previsão, embora prevista na Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (“Diretiva IVA”), não foi transposta para o ordenamento jurídico português, o que determina a violação do princípio da legalidade, consagrado no artigo 112.º n.º 5 da Constituição da República Portuguesa (“CRP”) e o princípio de reserva de lei, consagrado nos artigos 103.º e 165.º n.º 1 alínea i) da CRP […] . […]”. O recurso foi admitido no STA, por despacho de 09/04/2021. No Tribunal Constitucional, a Senhora Juíza Conselheira relatora proferiu a Decisão Sumária n.º 424/2021, no sentido do não conhecimento do objeto do recurso. Assentou tal decisão nos fundamentos seguintes: “[…] O Tribunal Constitucional tem entendido, de modo reiterado e uniforme, serem requisitos cumulativos do recurso previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, a existência de um objeto normativo – norma ou interpretação normativa – como alvo da apreciação, o esgotamento dos recursos ordinários (artigo 70.º, n.º 2, da LTC), a aplicação da norma como ratio decidendi da decisão recorrida, a suscitação prévia da questão de constitucionalidade normativa, de modo processualmente adequado e tempestivo (artigo 280.º, n.º 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa e artigo 72.º, n.º 2, da LTC). Ora, da análise da admissibilidade do presente recurso à luz dos enunciados pressupostos verifica-se, com pertinência imediata, e sem curar de atentar aos demais requisitos de que depende o conhecimento de mérito do recurso, que a recorrente não observou o ónus da suscitação prévia e adequada da questão de constitucionalidade que apresenta como objeto do recurso. Assinala-se, antes do mais, que o ónus da suscitação atempada e processualmente adequada da questão de constitucionalidade traduz uma exigência formal essencial, como, aliás, tem sido considerado pelo Tribunal Constitucional (cfr., entre muitos outros, Acórdãos n. os 156/2000 e 195/2006, disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt, assim como os demais arestos adiante citados). A verificação de tal pressuposto encontra-se dependente da enunciação da questão de constitucionalidade «durante o processo» (artigo 72.º, n.º 2, da LTC), de forma clara, expressa, direta e percetível, acompanhada de uma fundamentação minimamente concludente, assim possibilitando que o tribunal recorrido sobre ela se pronuncie. Em suma, de acordo com o Acórdão n.º 421/2001, «uma questão de constitucionalidade normativa só se pode considerar suscitada de modo processualmente adequado quando o recorrente identifica a norma que considera inconstitucional, indica o princípio ou a norma constitucional que considera violados e apresenta uma fundamentação, ainda que sucinta, da inconstitucionalidade arguida. Não se considera assim suscitada uma questão de constitucionalidade normativa quando o recorrente se limita a afirmar, em abstrato, que uma dada interpretação é inconstitucional, sem indicar a norma que enferma desse vício, ou quando imputa a inconstitucionalidade a uma decisão ou a um ato administrativo». É este o sentido do requisito que corresponde à legitimidade do recorrente e à natureza da intervenção do Tribunal Constitucional em via de recurso, ou seja, para reapreciação de uma questão suscitada antes da prolação da decisão recorrida e sobre a qual se tenha pronunciado o juiz a quo (cfr., v.g., os Acórdãos do Tribunal Constitucional n. os 352/94, 155/95, 618/98, 519/2012, 442/2013). Retomando o caso dos autos, da análise das alegações do recurso interposto pela recorrente para o Supremo Tribunal Administrativo – momento que, in casu, se revela o processualmente atempado ao cumprimento do ónus em análise – verifica-se que a recorrente não confrontou o tribunal a quo com a problematização da inconstitucionalidade de qualquer interpretação do artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado. Com efeito, em tal momento processual a recorrente invocou que «O método de dedução do imposto estabelecido pela AT no Ofício-Circulado n.º 30108 não está previsto na lei, pelo que uma liquidação de imposto efetuada com base no mesmo – o caso em apreço – é necessariamente ilegal, por incumprimento do disposto nos artigos 20.º e 23.º do CIVA e do princípio da neutralidade fiscal, por violação do princípio da legalidade consagrado no artigo 112.º n.º 5 da CRP e artigo 55.º da LGT, e por violação do princípio da reserva de lei consagrado nos artigos 103.º e 165.º n.º 1 alínea i) da CRP» (cfr. Conclusão Q). Mais concluiu que «deverá ser mantida a decisão recorrida, com fundamento de que a liquidação de IVA em apreço incorre em vício de violação de lei, na parte correspondente ao IVA suportado indevidamente no valor de € 184.330,65, por incumprimento do disposto nos artigos 20.º e 23.º do CIVA e do princípio da neutralidade fiscal, violação do princípio da legalidade consagrado no artigo 112.º, n.º 5 da CRP e artigo 55.º da LGT, e violação do princípio da reserva de lei consagrado nos artigos 103.º e 165.º n.º 1 alínea i) da CRP, e ainda, por incumprimento, do Direito da União Europeia, em particular o artigo 173.º n.º 2 alínea a) da Diretiva IVA» (cfr. conclusão V). Nestes termos, não se verificando o cumprimento do requisito da suscitação prévia e adequada da questão de constitucionalidade, e mostrando-se ociosa a apreciação dos restantes pressupostos de admissibilidade do recurso, face à sua necessária verificação cumulativa, conclui-se, desde já, pela respetiva inadmissibilidade. […]”. 1.2.3. Desta decisão reclamou a recorrente para a conferência, invocando o seguinte: “[…] 4.º A fundamentação apresentada pelo Recorrente, em sede de contra-alegações de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo ("STA") e, em momento anterior, apresentada em sede de pedido de pronúncia arbitral, centrou-se, única e exclusivamente, sobre a questão de o artigo 23.º do CIVA não prever a possibilidade de impor aos sujeitos passivos um método da percentagem de dedução (prorata) sujeito a condições especiais, a qual, embora prevista na Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006 ("Diretiva IVA"), não foi transporta para o ordenamento jurídico português. 5.º Conforme alega o Recorrente junto do Tribunal a quo, a acima referida questão levanta um problema de constitucionalidade, dado que, não tendo suporte legal o método definido pelo ponto 9 do ofício-circulado n.º 30108 da Autoridade Tributária e Aduaneira ("AT"), em particular no artigo 23.º do CIVA, e consubstanciando ele mesmo a criação de uma norma jurídica, ocorre a violação do princípio da legalidade, consagrado no artigo 112.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa ("CRP") e do princípio de reserva de lei, consagrado nos artigos 103.º e 165.º n.º 1 alínea i) da CRP. 6.º Aliás, a decisão do Tribunal Arbitral Tributário, dando razão ao Recorrente, baseou-se exatamente na questão de o método previsto no ofício circulado não ter suporte no artigo 23.º do CIVA, nem em qualquer outro artigo da lei, tendo a AT o dever de aplicar o artigo 23.º do CIVA nos exatos termos em que ele foi promulgado, sob pena de violação dos princípios constitucionais, em particular os princípios da legalidade e da reserva de lei (cfr. páginas 34 a 36 do acórdão do Tribunal Arbitral). 7.º Vejamos, então, o alegado pelo Recorrente em sede de contra-alegações de recurso, junto do Tribunal a quo. 8.º Nas suas alegações, o Recorrente analisa a questão de o método da percentagem de dedução (prorata) sujeito a condições especiais, imposto pela AT, não estar previsto na lei, fazendo sempre uma remissão expressa para o artigo 23.º do CIVA, o que se comprova pelo seguinte (citações meramente exemplificativas): “(…) a Recorrida veio peticionar que se reconhecesse o direito à correção da percentagem de dedução por si apurada na declaração periódica de dezembro de 2016 por entender que a aplicação do método prorata constante do ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108, imposto pela AT, é ilegal, uma vez que não se encontra previsto no artigo 23.º do CIVA, nem em qualquer outra norma legal do ordenamento jurídico português.” (cfr. parágrafo 30 das alegações). “(…) no que respeita à dedução do IVA incorrido com a aquisição de bens ou serviços de utilização mista, o artigo 23.º nºs 1,2, 3 e 4 do CIVA determina que: [citação dos referidos preceitos legais por forma a demonstrar que estes não comportam a interpretação normativa defendida pela AT]” (cfr. parágrafo 41 das alegações). “(…) a Recorrida entende que este método é ilegal, por não ter enquadramento no artigo 23º n.º 1 e n.º 2 do CIVA” (cfr. parágrafo 57 das alegações). “(…) sendo certo que a Diretiva do IVA permite aos Estados-membros a adoção de regras de cálculo do prorata distintas do disposto no artigo 23º, n.º 4 do CIVA, também é certo que essa opção não foi transposta para o ordenamento jurídico nacional.” (cfr. parágrafo 59 das alegações). “Estando a AT adstrita ao princípio da legalidade em toda a sua atuação, nos termos dos artigos 266º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa ("CRP") (...), e não tendo o legislador português previsto a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução distinta daquela que resulta do artigo 23º n.º 4 do CIVA para estes casos, não pode a AT, através de um Ofício Circulado, sem qualquer suporte legal, socorrer-se de outro método que não o prorata.” (cfr. parágrafo 61 das alegações). “(…) o legislador se estava ciente das distorções que a inclusão da componente de capital poderia gerar, deveria ter previsto no artigo 23º do CIVA a exclusão expressa da componente de capital das rendas na locação financeira do cálculo previsto no artigo 23.º n.º 4 do CIVA e não o fez.” (cfr. parágrafo 66 das alegações). “(…) Em alternativa, poderia também o legislador ter transposto todas as faculdades previstas na Diretiva, criando uma norma mais genérica que permitisse à AT impor um método de prorata específico, diferente do previsto no artigo 23.º n.º 4, o que também não aconteceu.” (cfr. parágrafo 67 das alegações). 9.º O Recorrente concluiu então a sua análise afirmando que, no que toca à questão da inconstitucionalidade, a imposição de um método da percentagem de dedução (prorata) sujeito a condições especiais por parte da AT, determinado através de ofício-circulado e, para o qual seria “necessário haver base legal, a qual não existe” (cfr. parágrafo 65 das alegações), viola o princípio da legalidade consagrado no artigo 112.º n.º 5 da CRP e o princípio da reserva de lei consagrado nos artigos 103.º e 165.º n.º 1 alínea i) da CRP . 10.º A este respeito, o Recorrente alega, portanto, que “ Em face do exposto, deverá ser mantida a decisão recorrida, com fundamento de que a liquidação de IVA em apreço incorre em vício de violação de lei, na parte correspondente ao IVA suportado indevidamente no valor de € 184.330,65, por incumprimento do disposto nos artigos 20.º e 23º do CIVA (...) por violação do princípio da legalidade consagrado no artigo 112º n.º 5 da CRP e artigo 55º da LGT, e por violação do princípio da reserva de lei consagrado nos artigos 103º e 165º n.º 1 alínea i) da CRP (…)” (cfr. parágrafo 80 das alegações). 11.º No mesmo sentido, as conclusões apresentadas pelo Recorrente (citações meramente exemplificativas): “A Diretiva IVA permite aos Estados-Membros a adoção de regras de cálculo do prorata distintas do estabelecido no artigo 23º n.º 4 do CIVA, no entanto essa opção não foi transposta para o ordenamento jurídico nacional.” (cfr. parágrafo N das conclusões). “O método de dedução do imposto estabelecido pela AT no Ofício-Circulado n.º 30108 não está previsto na lei, pelo que uma liquidação de imposto efetuada com base no mesmo – o caso em apreço – é necessariamente ilegal, por incumprimento do disposto nos artigos 20º e 23º do CIVA e (...) por violação do princípio da legalidade consagrado no artigo 112º n.º 5 da CRP e artigo 55.º da LGT, e por violação do princípio da reserva de lei consagrado nos artigos 103º e 165º n.º 1 alínea i) da CRP.” (cfr. parágrafo Q das conclusões). “(…) a liquidação de IVA em apreço incorre em vício de violação de lei, na parte correspondente ao IVA suportado indevidamente no valor de € 184.330,65, por incumprimento do disposto nos artigos 20º e 23º do CIVA (...), violação do princípio da legalidade consagrado no artigo 112º, n.º 5 da CRP e artigo 55.º da LGT, e violação do princípio da reserva de lei consagrado nos artigos 103.º e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP (…)” (cfr. parágrafo V das conclusões). 12.º Em face do alegado, o Recorrente entende que a questão da inconstitucionalidade material do entendimento normativo dado ao artigo 23.º do CIVA pela AT, foi suscitada de modo processualmente adequado perante o Tribunal a quo . 13.º Resta então aferir, conforme determina o artigo 72.º n.º 2 da LTC, se a questão da inconstitucionalidade foi suscitada de modo a que o Tribunal a quo “estar obrigado a dela conhecer”, o que no caso em apreço aconteceu. 14.º Com efeito, face ao alegado pelo Recorrente, o acórdão do Tribunal a quo analisou a questão sobre se o artigo 23.º do CIVA prevê a possibilidade de impor um método da percentagem de dedução (prorata) sujeito a condições especiais, tendo afirmado o seguinte: “O n.º 2 do artigo 23º do Código do IVA, articulado com o seu n.º 3, prevê que a Administração Tributária possa obrigar o sujeito passivo a "efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados” (cfr. parágrafo 3.3 do acórdão, página 28); “(...) a alteração [ao artigo 23.º n.º 2 do CIVA] introduzida pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de janeiro, veio de alguma forma confirmar, ao aditar a frase …com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem esse direito". Tornou-se então evidente que o que estava em causa era um método que, em relação a bens ou serviços de utilização mista, permitisse medir a "intensidade efetiva e real da utilização dos bens ou serviços em cada um dos tipos de operações em causa” (cfr. parágrafo 3.3 do acórdão, páginas 28 e 29); “Assim, quando o Tribunal de Justiça da União Europeia, no denominado acórdão "Banco Mais" (acórdão de 10 de julho de 2014, tirado no processo C-183/13), veio reconhecer que a referida regra reproduz em substância a referida disposição comunitária e constitui a transposição da mesma para o direito interno, veio reafirmar apenas o que já se sabia e que não era controvertido.” (cfr. parágrafo 3.3 do acórdão, página 29 – “Todavia, ao decidir [TJUE] que o método proposto pela Administração Tributária do Estado português se conformava com a lei comunitária, também permitiu que se concluísse que se conformava com aquele segmento do dispositivo nacional sem necessidade de considerandos adicionais. Precisamente porque essa parte do dispositivo nacional constituía a transposição para o direito interno da disposição comunitária.” (cfr. parágrafo 3.3 do acórdão, páginas 29 e 30); “A confirmar que o sistema de afetação real comporta diferentes modalidades e apresenta, por isso, uma certa plasticidade que permita ajustar o sistema de dedução às especificidades da atividade prosseguida pelo sujeito passivo vem a segunda parte do preceito [artigo 23.º n.º 2 do CIVA], segundo o qual a Administração Tributária pode impor "condições especiais". Isto é, condições que permitam o "afinamento" do método de dedução.” (cfr. parágrafo 3.3 do acórdão, página 30); “Pelo que a Recorrente [a AT] tem razão nesta parte: o método a que alude o ponto 9 do ofício- circulado supra aludido não tem apenas cabimento na lei comunitária; também tem cabimento na lei interna. Pelo que as referências ao princípio da legalidade e da reserva de lei também não se nos afiguram pertinentes, ao menos por aqui.” (nosso sublinhado) (cfr. parágrafo 3.3 do acórdão, página 30). 15.º Conforme se pode verificar, o Tribunal a quo, após analisar a problemática de o método previsto no ofício- circulado não ter suporte no artigo 23.º do CIVA, analisa a questão da inconstitucionalidade da interpretação normativa do artigo 23.º do CIVA invocada pelo Recorrente, tendo considerado que, face ao entendimento do Tribunal, não se coloca qualquer questão em relação aos princípios constitucionais da legalidade e da reserva de lei. 16.º Na verdade, o Tribunal a quo opta por não desenvolver a questão da inconstitucionalidade invocada pelo Recorrente, considerando-a desde já resolvida, uma vez que acompanha o entendimento segundo o qual o método da AT tem suporte legal no artigo 23.º do CIVA. 17.º De salientar que a inconstitucionalidade material do entendimento normativo dado ao artigo 23.º do CIVA foi apenas levantada pelo Recorrente, em linha com o invocado em sede de pedido de pronúncia arbitral (articulados 70.º e 92.º do pedido de pronúncia) e com a decisão objeto do recurso emitida pelo Tribunal Arbitral Tributário (cfr. páginas 27 a 30 do respetivo acórdão), não tendo sequer sido abordada pela AT nas suas alegações de recurso, pelo que, a pronúncia do Tribunal a quo sobre esta questão não é mais do que a sua resposta à questão da inconstitucionalidade invocada pelo Recorrente e a qual estava obrigado a conhecer. 18.º Acresce que a questão da inconstitucionalidade em apreço, suscitada pelo Recorrente perante o Tribunal a quo, é também – como não poderia deixar de o ser – enunciada no próprio requerimento de interposição de recurso para o Tribunal Constitucional, tendo o Tribunal a quo, desde logo, identificado a questão e afirmado que admite o recurso “porque a recorrente suscitou a inconstitucionalidade de norma legal, na interpretação que lhe foi dada por este Supremo Tribunal (arts. 70.º, n.º 1, alínea b), 72.º, n.º 2, e 75.º-A, n.º 2).” (nosso sublinhado). 19.º Ou seja, o Tribunal a quo não só reconhece que o Recorrente suscitou a questão da inconstitucionalidade da norma legal (leia-se o artigo 23.º do CIVA), como também reconhece que a analisou e interpretou. 20.º Caso, em sede de pedido de recurso para o Tribunal Constitucional, tivesse sido confrontado pela primeira vez com a questão da inconstitucionalidade do artigo 23.º do CIVA, o Tribunal a quo não teria certamente admitido o recurso e muito menos afirmado que "a recorrente suscitou a inconstitucionalidade de norma legal, na interpretação que lhe foi dada por este Supremo Tribunal'. 21.º A exigência de que a questão da inconstitucionalidade tenha de ser suscitada de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer (art.º 72.º n.º 2 LTC) não pode reconduzir-se à necessidade da utilização de um certo e determinado tipo de enunciado formal para invocar a inconstitucionalidade e, sobretudo, terá de se perspetivar pelo lado do juiz a quo (e não pelo lado do Tribunal Constitucional) . 22.º Assim, se o Tribunal a quo tiver entendido a invocada inconstitucionalidade normativa pelo Recorrente e a houver apreciado como tal, o que no caso em apreço aconteceu, deverá considerar-se que questão da inconstitucionalidade foi suscitada de modo processualmente adequado, em cumprimento do disposto no artigo 72.º n.º 2 da LTC. 23.º Conforme se estabelece no acórdão n.º 269/94 do Tribunal Constitucional, “suscitar a inconstitucionalidade de uma norma jurídica é fazê-lo de modo tal que o tribunal perante o qual a questão é colocada saiba que tem uma questão de constitucionalidade determinada para decidir. Isto reclama, obviamente, que - como já se disse - tal se faça de modo claro e percetível, identificando a norma (ou um segmento dela ou uma dada interpretação da mesma), que (no entender de quem suscita essa questão) viola a Constituição; e reclama, bem assim, que se aponte o porquê dessa incompatibilidade com a Lei Fundamental, indicando, ao menos, a norma ou princípio constitucional infringidos”. 24.º No caso em apreço, o Recorrente colocou à apreciação do Tribunal a quo a questão da inconstitucionalidade da interpretação normativa do artigo 23.º do CIVA de forma processualmente adequada, tal como vem sendo interpretado pelo Tribunal Constitucional, isto é: Identificou a interpretação normativa do artigo 23.º do CIVA feita pela AT; Indicou os motivos pelos quais tal interpretação viola a Constituição; e (iii) Identificou os princípios e normas constitucionais violados. 25.º Criando, assim, no Tribunal a quo um concreto e específico dever de pronúncia sobre a matéria, o que de facto aconteceu, tendo este decidido que a interpretação normativa do artigo 23.º dada pela AT – e também pelo próprio Tribunal a quo – não incumpre com os princípios constitucionais da legalidade e da reserva de lei. 26.º Importa ainda referir que, atendendo à questão colocada ao Tribunal a quo e à decisão que sobre a mesma recaiu, retira-se a dimensão normativa da interpretação do artigo 23.º do CIVA, a qual considera que tem cabimento no referido preceito legal um método da percentagem de dedução (prorata) sujeito a condições especiais, diferentes das definidas no seu n.º 4, o que, pela suscetibilidade de aplicação a outras situações, se tem por objeto idóneo para a requerida fiscalização de constitucionalidade. 27.º Analisando o acórdão do Tribunal a quo, facilmente se percebe a existência de uma norma concreta – o artigo 23.º do CIVA – que esteve na génese do julgamento ali efetuado, e ao mesmo tempo, se percebe a interpretação que daquela norma foi feita, designadamente em termos de aferição da respetiva validade constitucional que vem posta em crise neste pedido de admissão de recurso . 28.º Pelo que, o presente recurso cumpre com o requisito constante do artigo 72.º n.º 2 da LTC, objeto da presente Reclamação, e os demais requisitos necessários à sua admissão. […]” (sublinhados acrescentados). A recorrida não respondeu à reclamação. Sobreveio, entretanto, a cessação de funções da relatora originária neste Tribunal, tendo os autos sido (re)distribuídos ao ora relator. Cumpre, pois, apreciar e decidir a reclamação. Fundamentação 2. A decisão reclamada pronunciou-se no sentido do não conhecimento do objeto do recurso, em suma, por não ter sido observado o ónus previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC. A recorrente não se conforma com tal entendimento. Importa recordar, antes de mais, os exatos termos em que a questão de inconstitucionalidade foi enunciada no requerimento de interposição do recurso: “[…] [O] artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (“CIVA”), no sentido de que o mesmo prevê a possibilidade de se adotar um método da percentagem de dedução (pro rata) sujeito a condições especiais, sendo que tal previsão, embora prevista na Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (“Diretiva IVA”), não foi transposta para o ordenamento jurídico português […]. […]”. Trata-se, pois, de um enunciado que tem os seguintes elementos essenciais: a) radica no artigo 23.º do Código do IVA; e refere-se à interpretação no sentido de este preceito b) prever a possibilidade de dedução pro rata (rectius, em proporção); c) sem que essa previsão exista no ordenamento jurídico português. 2.1. Considerando as contra-alegações de recurso dirigidas ao STA – que assinalam o momento processualmente adequado à suscitação da questão de inconstitucionalidade normativa pelo ora reclamante –, verificamos que os únicos segmentos que se aproximam desta questão são os seguintes: “[…] [1] – “(…) a Recorrida veio peticionar que se reconhecesse o direito à correção da percentagem de dedução por si apurada na declaração periódica de dezembro de 2016 por entender que a aplicação do método prorata constante do ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108, imposto pela AT, é ilegal, uma vez que não se encontra previsto no artigo 23.º do CIVA, nem em qualquer outra norma legal do ordenamento jurídico português.” (cfr. parágrafo 30 das alegações). [2] – “(…) no que respeita à dedução do IVA incorrido com a aquisição de bens ou serviços de utilização mista, o artigo 23.º nºs 1,2, 3 e 4 do CIVA determina que: [citação dos referidos preceitos legais por forma a demonstrar que estes não comportam a interpretação normativa defendida pela AT]” (cfr. parágrafo 41 das alegações). [3] – “(…) a Recorrida entende que este método é ilegal, por não ter enquadramento no artigo 23º n.º 1 e n.º 2 do CIVA” (cfr. parágrafo 57 das alegações). [4] – “(…) sendo certo que a Diretiva do IVA permite aos Estados-membros a adoção de regras de cálculo do pro rata distintas do disposto no artigo 23º, n.º 4 do CIVA, também é certo que essa opção não foi transposta para o ordenamento jurídico nacional.” (cfr. parágrafo 59 das alegações). [5] – “Estando a AT adstrita ao princípio da legalidade em toda a sua atuação, nos termos dos artigos 266º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa ("CRP") (...), e não tendo o legislador português previsto a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução distinta daquela que resulta do artigo 23º n.º 4 do CIVA para estes casos, não pode a AT, através de um Ofício Circulado, sem qualquer suporte legal, socorrer-se de outro método que não o pro rata.” (cfr. parágrafo 61 das alegações). [6] – “(…) o legislador se estava ciente das distorções que a inclusão da componente de capital poderia gerar, deveria ter previsto no artigo 23º do CIVA a exclusão expressa da componente de capital das rendas na locação financeira do cálculo previsto no artigo 23.º n.º 4 do CIVA e não o fez.” (cfr. parágrafo 66 das alegações). [7] – “(…) Em alternativa, poderia também o legislador ter transposto todas as faculdades previstas na Diretiva, criando uma norma mais genérica que permitisse à AT impor um método de pro rata específico, diferente do previsto no artigo 23.º n.º 4, o que também não aconteceu.” (cfr. parágrafo 67 das alegações). (…) [8] – “A Diretiva IVA permite aos Estados-Membros a adoção de regras de cálculo do prorata distintas do estabelecido no artigo 23º n.º 4 do CIVA, no entanto essa opção não foi transposta para o ordenamento jurídico nacional.” (cfr. parágrafo N das conclusões). [9] – “O método de dedução do imposto estabelecido pela AT no Ofício-Circulado n.º 30108 não está previsto na lei, pelo que uma liquidação de imposto efetuada com base no mesmo – o caso em apreço – é necessariamente ilegal, por incumprimento do disposto nos artigos 20º e 23º do CIVA e (...) por violação do princípio da legalidade consagrado no artigo 112º n.º 5 da CRP e artigo 55.º da LGT, e por violação do princípio da reserva de lei consagrado nos artigos 103º e 165º n.º 1 alínea i) da CRP.” (cfr. parágrafo Q das conclusões). [10] – “(…) a liquidação de IVA em apreço incorre em vício de violação de lei, na parte correspondente ao IVA suportado indevidamente no valor de €184.330,65, por incumprimento do disposto nos artigos 20º e 23º do CIVA (...), violação do princípio da legalidade consagrado no artigo 112º, n.º 5 da CRP e artigo 55.º da LGT, e violação do princípio da reserva de lei consagrado nos artigos 103º e 165º n.º 1 alínea i) da CRP (…)” (cfr. parágrafo V das conclusões). […]”. Resulta do exposto que a recorrente, ora reclamante, não enunciou, perante o STA, qualquer questão de inconstitucionalidade com adequada dimensão normativa (artigo 72.º, n.º 2, da LTC). É certo que invocou a violação de princípios e normas constitucionais. E também que, de um modo difuso e segmentado, se referiu a uma questão substancial relacionada com a norma que, mais tarde, indicou como objeto do recurso. Todavia, não o fez, ali (nas contra-alegações) numa perspetiva normativa (ou seja, tendo por referência uma ou mais normas de direito infraconstitucional, enunciadas com autonomia formal e substancial ). Ora, ainda que os argumentos da recorrente, nos segmentos transcritos, se tenham reconduzido à invocação de normas constitucionais ou à interpretação da lei em conformidade com normas constitucionais (no enquadramento dado pela própria recorrente, claro está), o certo é que a partir de uma discussão jurídica substancial – ainda que assente em argumentos de conformidade constitucional – não se pode, sem mais, considerar suscitada uma questão com adequada dimensão normativa, muito menos quando (como é o caso) a recorrente se absteve de enunciar o sentido (a interpretação) da(s) norma(s) que operou(aram) como critério de decisão, o que consubstanciava um ónus sobre si impendente. Na verdade, o que a recorrente entende ter sido suscitação da questão de inconstitucionalidade foi um relato do processo (“ [1] ”, supra ), a transcrição de preceitos legais (“ [2] ”, supra ), uma questão de ilegalidade reportada “ao método” de dedução (“ [3] ”, supra ) ou ao ato de liquidação (“ [9] ” e “ [10] ”, supra ), o enunciado de questões substanciais, não normativas (“ [4] ” a “ [8] ”, supra ). Nenhum dos referidos enunciados corresponde a uma suscitação clara e autonomizada de uma unitária questão de inconstitucionalidade normativa sobre o “ artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (“CIVA”), no sentido de que o mesmo prevê a possibilidade de se adotar um método da percentagem de dedução (pro rata) sujeito a condições especiais, sendo que tal previsão, embora prevista na Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (“Diretiva IVA”), não foi transposta para o ordenamento jurídico português ”. Poder-se-ia argumentar que, fundindo todas as incidências das contra-alegações, o resultado poderia ser (eventualmente) aproximado. No entanto, sê-lo-ia numa perspetiva substancial. Ora, não é tarefa do Tribunal Constitucional substituir-se ao recorrente na satisfação do ónus de enunciar claramente a questão de inconstitucionalidade normativa . Como se fez notar no Acórdão n.º 447/2019, “[…] o recurso de constitucionalidade não vale – e também não valeria nos sistemas que admitem a queixa constitucional e o amparo – a título de ‘enigma’ ou puzzle, […] cuja construção como recurso de constitucionalidade caberia ao próprio Tribunal Constitucional – e caberia [a aceitar-se a visão da recorrente] , ‘ultrapassando’ os pressupostos desse recurso decorrentes da Constituição e da LTC ”. Ao contrário do que afirma a recorrente – e como se evidencia nas transcrições feitas na própria reclamação – o STA apreciou questões de inconstitucionalidade, mas não a específica questão de inconstitucionalidade normativa que foi indicada como objeto do recurso. O STA procurou dar resposta às questões apresentadas pela ora reclamante, mas fê-lo por referência à enunciação dispersa que se encontrava nas contra-alegações. De todo o modo, ainda que o STA se tivesse pronunciado sobre uma questão de inconstitucionalidade normativa sobreponível a uma norma adequadamente indicada como objeto do recurso (o que, como vimos, não ocorreu), essa pronúncia seria irrelevante para efeito de dar como observado o disposto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC (cfr., inter alia , os Acórdão n. os 119/2000, 96/2002 e 308/2007; v., ainda, Carlos Lopes do Rego, Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional , Coimbra, 2010, pp. 76/77). O fundamento da decisão reclamada para não conhecer do objeto do recurso mostra-se, pois, válido e ajustado às circunstâncias do processo. Tanto bastaria – e basta – para confirmar a decisão reclamada. Improcede, pois, a reclamação. III – Decisão Face ao exposto, decide-se indeferir a reclamação deduzida pela recorrente A. – Sucursal em Portugal, mantendo-se a decisão reclamada de não conhecimento do objeto do recurso por si interposto nos presentes autos. Custas pela recorrente, ora reclamante, fixando-se a taxa de justiça em 20 unidades de conta, tendo em atenção os critérios definidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. artigo 7.º do mesmo diploma). Lisboa, 18 de janeiro de 2022 - José Teles Pereira - José João Abrantes - Pedro Machete