0881/20.1BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- O conceito de reinvestimento subjacente ao n.º 5 do artigo 10.º é um “conceito económico” e, por isso, o que é essencial é provar que “o produto da alienação obtido na transmissão onerosa de imóvel destinado à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar seja reinvestido na aquisição de outro imóvel destinado ao mesmo fim” e que essa aquisição (reinvestimento) “seja efectuada entre os 24 meses anteriores e os 36 meses posteriores contados da data da realização”.

II- A circunstância de, na sequência de divorcio, entre a alineação do imóvel que constituía residência permanente do agregado familiar e a aquisição de outro, em que se realizou o reinvestimento, um dos cônjuges ter passado a residir temporariamente num terceiro imóvel não consubstancia uma interrupção do nexo de causalidade entre o “imóvel de partida” e o “imóvel de chegada” que impeça o preenchimento da previsão normativa da isenção prevista no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS.

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por AA contra a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa por si apresentada à liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.° ...72, referente ao ano de 2017, no valor de € 20.850,70, interpôs o presente recurso jurisdicional.

1.2. Tendo alegado, formulou, a final, as seguintes conclusões:

«A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por AA e em consequência, anulou a liquidação de IRS n.° ...72, relativa ao ano de 2017, na parte em que sujeitou as mais-valias a tributação geradas com a alienação do imóvel destinado a habitação própria e permanente, da qual resultou um montante total a pagar de € 20.850,70.

B. Tendo presente a fundamentação aduzida peio Tribunal a quo na sentença recorrida, não pode, a recorrente conformar-se com a procedência da mesma, por se ter considerado que existe erro quanto aos pressupostos de direito, por incorreta interpretação e aplicação da norma de exclusão da tributação das mais-valias consagrada no n.° 5 do art.° 10.° do CIRS.

C. O ato de liquidação de IRS impugnado, referente ao ano de 2017, foi emitido no seguimento um procedimento de gestão de divergências com o código D39 (alienação de imóveis), por o recorrido ter declarado na modelo 3 de IRS de 2017, a alienação onerosa do imóvel ...12, fração ..., declarando no anexo G, o reinvestimento no valor de € 160.000,00.

D. Por se ter detetado que a alienação onerosa não se encontrava registada nas aplicações informáticas da Autoridade Tributária, considerando que em 2017 a morada fiscal do recorrido não coincidia com a do imóvel alienado onerosamente, concluiu-se que o valor de realização que pretendia reinvestir não cumpria com os requisitos estabelecidos no art.° 10.°, n.° 5 do CIRS, pelo que foi elaborada declaração oficiosa, tendo sido desconsiderada a intenção de reinvestimento no Quadro 5-A do Anexo G.

E. A questão que se coloca, é a da interpretação da norma contida no art.° 10.°, n.° 5 do CIRS, uma vez que esta exclui de tributação das mais-valias, os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados à habitação própria e permanente do sujeito passivo nas condições descritas nas suas alíneas.

F. O art.° 10.°, n.° 5 do CIRS, configura-se como uma norma que contém uma exclusão de incidência com referência às mais-valias realizadas aquando da alienação de bens imóveis, destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, se o produto da alienação (valor de realização) for utilizado na aquisição de outro imóvel, desde que cumpridas as condições estabelecidas no art.° 10.° n.°s 5, 6 e 7 do CIRS.

G. Ou seja, o imóvel de "partida" (alienado) e o imóvel de "chegada" (adquirido) têm ambos de ser destinados à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, pelo que qualquer outro destino de ambos, ou de só de um deles, destrói as condições de aplicação da exclusão de incidência e, por conseguinte, a mais valia realizada no imóvel de "partida" será sempre tributável, sendo este o entendimento da jurisprudência, conforme acórdão do STA no processo n.° 158/13, de 25/03/2015.

H. Sendo que o facto material "transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente", compreendido na previsão no art.° 10.°, n.° 5 do CIRS, coincide com a noção de domicílio fiscal.

I. Efetivamente, para efeitos fiscais, o domicílio fiscal e a habitação própria e permanente, terão de obrigatoriamente coincidir para que o sujeito passivo possa beneficiar da exclusão da tributação da mais valia, eventualmente apurada com a alienação de um imóvel, entendimento este expressado no acórdão do TCAS, proferido no processo n.° 396/08.6BECTB de 08-05-2019.

J. Resulta assim claro da lei, a necessária simultaneidade da propriedade e da permanência da habitação na titularidade do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, para a exclusão da tributação.

K. É um facto dado como provado que, na sequência de um processo de divórcio que ocorreu em 2016-05-02, o recorrido e a sua ex-cônjuge acordaram que o imóvel que constituía a casa morada de família fosse atribuído a esta última até se ultimar a respetiva venda, o que se verificou em janeiro de 2017.

L. E que em 2016-06-23, o recorrido alterou a sua morada, junto do Instituto dos Registos e do Notariado, deixando, portanto, de residir no imóvel que constituía a casa morada de família e de pertencer ao agregado familiar que ali manteve a residência permanente.

M. Pelo que, não obstante o imóvel alienado em 2017 fosse sua compropriedade, já não era a sua habitação própria permanente.

N. A nova residência passou efetivamente a ser a sua habitação própria e permanente, foi lá que permaneceu e organizou as condições da sua vida normal e do seu agregado familiar. A este propósito alude-se ao acórdão do TCAS, no processo n.° 779/11.4BELLE, de 16-09-2019.

O. Conforme entendimento da jurisprudência "em matéria tributária há necessidade de dar estabilidade ao conceito tendo sido introduzido na LGT a noção de domicílio fiscal, fazendo coincidir este, no caso das pessoas singulares, com o local da sua residência permanente" (cfr. acórdão do TCAS, processo n.° 396/08.6BECTB de 08-05-2019).

P. Neste contexto, entende a recorrente, que o Tribunal a quo procedeu a uma errada interpretação e aplicação do regime previsto no art.° 10.°, n.° 5 do CIRS, enquanto norma de incidência negativa, incorrendo a sentença em erro dos pressupostos de direito, como se refere no acórdão do STA de 01-07-2020, proferido no proc. 0114/15.2BELLE (votado em maioria, embora com voto de vencido).

Q. Tratando-se esta de uma matéria que se encontra sujeita ao princípio da legalidade tributária, nos termos previstos no art.° 8.°, n.° 1 da LGT, eventuais lacunas que existam não são suscetíveis de integração analógica, conforme estabelece o art.° 11.°, n.° 4 da LGT, pelo que os conceitos utilizados no art.° 10.°, n.° 5 do CIRS estão proibidos, pelo legislador, de serem estendidos a uma situação de facto não expressamente regulada na lei, sendo esta uma situação em que não se encontram preenchidos os pressupostos para a exclusão da tributação das mais-valias.

R. Face a todos os elementos coligidos nos autos, deverá o presente Recurso ser considerado procedente e em consequência, manter-se na ordem jurídica o ato tributário em apreço por estar em conformidade com os normativos legais supracitados.

S. Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente totalmente improcedente, a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão.

1.3. O Impugnante, doravante Recorrido, notificado da admissão do recurso apresentou contra-alegações que concluiu nos termos que infra se reproduzem:

«1ª A douta sentença ora recorrida, não incorreu em qualquer erro dos pressupostos de direito, nem tão pouco interpretou erradamente o disposto no n° 5 do art. 10° do CIRS;

2ª A douta sentença avaliou os factos dados como provados - e que a Recorrente entendeu não impugnar atenta a interposição do presente recurso para este Venerando Tribunal - fazendo uma análise crítica e valorativa dos factos provados perante os normativos legais, nomeadamente a existência dos critérios ou requisitos para se considerar excluída a tributação de mais-valias face à alienação do imóvel que foi habitação própria permanente e casa de morada de família do dissolvido casal e dos seus filhos menores ou, em terminologia do CIRS, dependentes;

3ª A Recorrente considera que o imóvel alienado não era habitação própria permanente do ora recorrido e que tal é condição bastante para afastar a aplicação do referido n° 5 do artigo 10° do CIRS, beneficiando em exclusivo a ex-cônjuge de tal condição, porque foi quem permaneceu a habitar o imóvel, omitindo e não ponderando na própria leitura realizada ao teor do n° 5, a parte final de tal disposição, a saber: "ou do seu agregado familiar";

4ª Na verdade e como resulta evidente e óbvio na leitura de tal disposição, é legalmente exigido, a fim de ser excluída a tributação das mais-valias resultantes da alienação de imóvel, que o mesmo seja habitação permanente do próprio ou do seu agregado familiar (o sublinhado é nosso);

5ª a conjunção ou representa a alternativa à primeira parte de definição da exclusão: habitação própria permanente do sujeito passivo;

6ª Assim, da conjugação do disposto no n° 5 do artigo 10° com o artigo 13° todos do CIRS, resulta a exclusão de tributação das mais-valias decorrentes da venda do imóvel, dado que o agregado familiar do recorrido continuou a habitar no imóvel - que foi atribuído à ex-cônjuge do recorrido como casa de morada de família, para aí continuarem a residir os seus filhos até que o mesmo fosse vendido, como veio a suceder;

7ª Considerar um tratamento desigual de dois sujeitos passivos que na decorrência de um divórcio alienam o imóvel que foi habitação própria permanente de ambos durante o casamento, beneficiando um, em detrimento do outro, apenas porque devido ao divórcio um deles deixou de habitar em tal imóvel, apesar do seu agregado familiar aí ter permanecido, consubstancia uma violação ciara do princípio de tratamento igual, ínsito no artigo 13° da Constituição da República Portuguesa;

8ª Pretender e defender esse tratamento com violação clara do citado preceito constitucional, por parte da Autoridade Tributária, enquanto organismo do Estado é algo inaceitável e de rejeitar totalmente num Estado de Direito Democrático como o Português.

9ª Deste modo, a douta sentença ponderou criticamente a prova carreada para os autos e aplicou a lei de modo correcto e completamente articulado com o entendimento pacífico e generalizado das decisões proferidas por este Venerando Tribunal quanto a esta matéria específica, tal como resulta espelhado nas decisões constantes dos Acórdãos de 01.07.2020 no âmbito do Processo n° 114/15.2BELLE; de 14.11.2018 no âmbito do Processo n° 1077/11.9BESNT, de 12.02.2020 no âmbito do Processo n° 116/07.2BECTB; de 06.10.2021 no âmbito do Processo n° 929/12.3BEALM e de 17.02.2021 no âmbito do Processo n° 164/13.3BEALM, entre outros;

10ª Deste modo, não existiu qualquer erro por parte do Tribunal a quo e como tal, deve ser mantida e confirmada a douta sentença ora em crise.

1.4. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

1.5. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é o teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações que determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso [artigo 635.° do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte das decisões de mérito proferidas quanto a questões por si suscitadas (artigos 635.°, n.° 3 e 4 do CPC), desta forma impedindo que voltem a ser reapreciadas por este Tribunal de recurso. Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida pelos artigos 26.° do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.° e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. Tendo presente o exposto, a questão a decidir é a de saber se a circunstância de um dos cônjuges (no caso, cônjuge-marido) deixar de residir no imóvel que constitui casa morada de família na sequência de acordo de divórcio em que a mesma foi atribuída ao outro cônjuge (no caso à cônjuge-mulher e aos filhos menores) até à sua venda, obsta, per se, ao reconhecimento de exclusão de tributação prevista no artigo 10.°, n.° 5 do CIRS.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

Em 1ª instância foram declarados como provados os seguintes factos:

A) Em 30-05-1999, o Impugnante e BB contraíram casamento entre si, sem convenção antenupcial (cf. documento n.° ... junto com a petição inicial);

B) Em Dezembro de 2014, o Impugnante e BB adquiriram, pelo preço de € 240.290,00, a fração autónoma designada pela letra ..., do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na Rua ..., descrito na Conservatória do Registo Predial ..., sob o número ...47 da União das freguesias ..., ... e ..., concelho ..., inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo ...12 (cf. documento constante a fls. 22 do processo administrativo tributário e documento n.° ... junto com a petição inicial- facto não controvertido);

C) Em 02-05-2016, pela Conservadora da Conservatória do Registo Civil de Almada foi decretado o divórcio por mútuo consentimento, declarando dissolvido o casamento celebrado entre o Impugnante e BB (cf. documento n.° ... junto com a petição inicial- facto não controvertido);

D) Da Ata de conferência do Processo de Divórcio por mútuo consentimento n.° 3353/2016, lavrada em 02-05-2016, consta, designadamente, que:

“a Sra. Conservadora (...) verificou as declarações prestadas no requerimento inicial: existirem dois filhos menores, sobre os quais fizeram acordo, existirem bens comuns, existir casa de morada de família, sobre a qual também acordaram (...)

A Sra. Conservadora apreciou (...) o acordo quanto ao destino da casa de morada de família e de imediato proferiu a seguinte DECISÃO:

homologo (...) o acordo quanto ao destino da casa de morada de família, por considerar acautelados os interesses que regulamentam" (cf. documento n.°s ... junto com a petição inicial);

E) Em 02-05-2016, o Impugnante e BB outorgaram um documento denominado “CONTRATO PROMESSA DE PARTILHA", do qual constava, entre o mais, que “[c]omo decorre do acordo quanto à casa de morada de família constante no requerimento de divórcio por mútuo consentimento a segunda promitente contratante ficará a residir no imóvel identificado sob a verba número dois na relação de bens anexa ao presente contrato, não obstante, todas as despesas inerentes à propriedade do imóvel, nomeadamente crédito à habitação, despesas de condomínio e IMI serão suportadas em partes iguais pelos promitentes contratantes até à sua alienação" (cf. documento n.° ... junto com a petição inicial);

F) Do documento referido na alínea antecedente constava ainda um anexo denominado “RELAÇÃO DE BENS", pertencente ao acervo do casal composto pelo Impugnante e BB, do qual constava, entre o mais:

"VERBA DOIS

- Fracção autónoma designada pela ..., correspondente à Cave -2 B, do número 29, da Rua ..., da União das freguesias ..., ... e ..., concelho ..., descrito na Conservatória do Registo Predial ..., sob o número ...47 e inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo ...12, daquela freguesia e concelho com o valor patrimonial de € 202.570,00." (cf. documento n.° ... junto com a petição inicial);

G) Em 23-06-2016, o Impugnante efetuou a alteração da sua morada, junto do Instituto dos Registos e do Notariado, indicando como nova morada “Rua ..., ... ..." (cf. documento constante de fls. 31 a 32 do processo administrativo instrutor);

H) Em Janeiro de 2017, o Impugnante e BB venderam a fração identificada na alínea B) antecedente, pelo valor de € 362.500,00 (documento constante a fls. 22 do processo administrativo instruto- facto não controvertido);

I) Em 20-01-2017, o Impugnante efetuou a alteração da sua morada, junto do Instituto dos Registos e do Notariado, indicando como nova morada “Rua ..., ... Lisboa" (cf. documento de fls. 32 a 34 do processo administrativo instrutor);

J) Na declaração de IRS entregue, relativa ao ano de 2017, o Impugnante preencheu o Quadro 4 do Anexo G), relativo a “ALIENAÇÃO ONEROSA DE DIREITOS REAIS SOBRE BENS IMÓVEIS", com os seguintes valores:

[IMAGEM]

(cf. declaração de IRS constante de fls. 16 a 21 da reclamação graciosa- fls. 103 a 114 dos autos);

K) Na declaração de IRS entregue, relativa ao ano de 2017, o Impugnante preencheu o Quadro 5 do Anexo G), relativo a “REINVESTIMENTO DO VALOR DE REALIZAÇÃO DE IMÓVEL DESTINADO A HABITAÇÃO PRÓPRIA E PERMANENTE" com os seguintes valores:

[IMAGEM]

(cf. declaração de IRS constante de fls. 16 a 21 da reclamação graciosa- fls. 103 a 114 dos autos);

L) Em 02-06-2018, foi emitida a liquidação de IRS n.° ...67, referente ao ano de 2017, que apurou o valor de imposto a pagar pelo Impugnante, no montante de € 830,27 (cf. documentos de fls. 7 e 8 do processo administrativo instrutor);

M) Em 03-06-2018 foi instaurado pela Autoridade Tributária um procedimento de análise de divergências, tendo em vista a correção ao anexo G da declaração de IRS relativa ao ano de 2017, referido nas alíneas J) e K) antecedentes (cf. documentos de fls. 9 e 10 do processo administrativo instrutor);

N) Em 13-01-2019, a AT emitiu declaração oficiosa de rendimentos do Impugnante, referente ao ano de 2017, na qual inscreveu no quadro 4 do Anexo G, os seguintes valores de aquisição e realização:

[IMAGEM]

(cf. documento constante de fls. 16 a 27 do processo administrativo instrutor);

O) Na declaração oficiosa de rendimentos do Impugnante, relativa ao ano de 2017, o quadro 5 do Anexo G, destinado a declaração do "reinvestimento do valor de realização de imóvel destinado a habitação própria e permanente", não possui quaisquer valores inscritos (cf. documento constante de fls. 16 a 27 do processo administrativo instrutor, junto aos autos de fls. 46 a 79);

P) A declaração oficiosa deu origem à liquidação de IRS n.° ...62, no valor de € 20.020,43, a qual foi remetida ao Impugnante por carta registada (cf. documentos constantes de fls. 28 a 30 do processo administrativo instrutor e documento n.° ... junto com a reclamação graciosa, constante a fls. 90 dos autos);

Q) Em 03-07-2019, o Impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação de IRS n.° ...62, dando origem ao processo de reclamação n.° ...43 (cf. documentos da reclamação graciosa constantes de fls. 80 a 143 dos autos);

R) Em 03-01-2020, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pelo Impugnante (cf. documentos da reclamação graciosa constantes de fls. 80 a 143 dos autos).

3.2. Fundamentação de Direito

3.2.1. O presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a presente Impugnação dirigida contra o acto de liquidação de IRS n.° ...72, referente ao ano de 2017, no valor de € 20.850,70 euros.

3.2.2. Para assim julgar, a Meritíssima Juíza começou por convocar o quadro legal emergente dos artigos 9.°, n.° 1, al. a), 10.° do CIRS, sublinhando, particularmente, que a exclusão de tributação de mais valias, prevista no n.° 5 do último preceito legal citado, pressupõe que o produto da realização de habitação própria e permanente do sujeito passivo seja aplicado na aquisição de novo imóvel com o mesmo destino (habitação própria e permanente), salientando que o objectivo do legislador com a consagração desta excepção ao regime regra de tributação das mais valias em sede de IRS a protecção do direito à habitação. E que, preenchido esse pressuposto e sendo esse reinvestimento efectuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses posteriores contados da data de realização e o sujeito passivo manifeste tempestivamente a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando o respectivo montante na declaração de rendimentos respeitante ao ano de alienação, há direito à exclusão de tributação.

3.2.3. É neste contexto que o Tribunal a quo, prosseguindo, realça que, tendo ficado apurado que o Recorrido apurou mais-valias com a venda, no ano de 2017, de imóvel que havia adquirido anos antes no estado de casado, inscreveu no anexo G da sua declaração de rendimentos desse ano o reinvestimento do valor de € 160.000,00 na aquisição de outro imóvel, que à data da venda daquele imóvel o Recorrente já não residia no mesmo por o mesmo ter sido afeto à habitação do seu cônjuge e dois filhos então menores, na sequência do divórcio entre ambos e que o imóvel alienado, gerador das pretensas mais- valias em sede de IRS, bem como o imóvel adquirido pelo Impugnante, no qual reinvestiu parte do produto daquela alienação, foram afetados à habitação própria e permanente do Impugnante, conclui que, nestas circunstâncias de facto, inexiste qualquer fundamento legal capaz de suportar a legalidade da actuação da Administração Tributária, traduzida na correcção oficiosa da referida declaração de rendimentos, expurgando do anexo “G” o valor do reinvestimento, nem para a emissão da liquidação ofíciosa subsequente em que resultou apurado imposto a pagar no valor de € 20.020,43 euros, por estes factos serem suficientes para que se julguem verificados os pressupostos de direto da exclusão de tributação supra enunciado.

3.2.4. Mais se afirma na sentença recorrida, em resposta ao alegado pela Administração Tributária em sede de contestação, que, mesmo que se entendesse que da alteração de domicílio fiscal resulta uma presunção de que o imóvel alienado não é a sua habitação própria e permanente, nunca essa pretensa presunção podia qualificar-se como inilidível,

não subsistindo dúvidas, face aos factos apurados, especialmente face a ter ficado provado que essa alteração de residência se devera à necessidade, face ao divórcio e até à venda da casa, como acordado, que a pretensa presunção tinha sido ilidida.

3.2.5. A Recorrente neste recurso não inova quanto aos fundamentos em que suporta a validade da liquidação impugnada, uma vez que, como se constata da leitura das alegações e respectivas conclusões, persiste em defender que apenas entende que a sentença incorre em erro dos pressupostos de direito, por errada interpretação e aplicação do regime previsto no art.° 10.°, n.° 5 do CIRS, enquanto norma de incidência negativa, uma vez que, para efeitos fiscais o domicílio fiscal e a habitação própria e permanente terão de obrigatoriamente coincidir para que o sujeito passivo possa beneficiar da exclusão da tributação da mais-valia que eventualmente seja apurada com a alienação de um imóvel. Considerando que o Recorrido alterou a sua morada junto do Instituto dos Registos e do Notariado, deixando, portanto, de residir no imóvel que constituía a casa morada de família e de pertencer ao agregado familiar que ali manteve a residência permanente, o imóvel, alienado em 2017, já não era a sua habitação própria permanente independentemente de ser comproprietário do imóvel, não podia o Tribunal julgar verificados os pressupostos de reconhecimento do direito a exclusão de tributação das mais-valias apuradas consagrado no artigo 10.°, n.° 5 do CIRS.

3.2.6. Sem razão. Como bem salientaram o Recorrido e o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal, a questão de saber nas situações em que um dos cônjuges (no caso, cônjuge-marido) deixa de residir no imóvel que constitui casa morada de família, na sequência de acordo de divórcio em que a mesma foi atribuída ao outro cônjuge (no caso à cônjuge-mulher e aos filhos menores) até à sua venda pode ou não obstar ao reconhecimento de exclusão de tributação (verificados os demais pressupostos de declaração e reinvestimento que aqui não estão postos em causa) tem vindo a ser apreciada, diga-se, de forma recorrente, neste Supremo Tribunal Administrativo.

E, com excepção do voto de vencido proferido no âmbito de um julgamento, que a Recorrente fez questão de convocar para suportar a sua pretensão, a resposta que nos mereceu tal questão foi sempre em sentido negativo.

Como de foram clara ficou explicitado no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.° 114/15.2BELLE, integralmente disponível em www.dgsi.pt (jurisprudência que foi unanimemente seguida, posteriormente, nos acórdãos de 17-2-2021 e de 26-10-2022, respectivamente nos processos n.° 164/13.3BEALM e 482/11.5BELRS, igualmente disponíveis no mesmo site do Ministério da Justiça), «os motivos subjacentes à exclusão da tributação das mais-valias neste caso assentam na intenção do legislador de favorecer a aquisição de habitação própria e facilitar a mudança de casa (cfr. a este propósito, Rui Duarte Morais in "Sobre o IRS", Almedina, Coimbra, 2008, p. 142; André Salgado de Matos, Código do Imposto do Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), Anotado, ISG, Coimbra, 1999, p. 168; José Guilherme Xavier de Basto, "IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos", Coimbra Editora, 2007, 412 e seguintes).

Assim para Xavier de Basto (José Guilherme, "IRS -Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos", ob. cit. pág. 413), «o objectivo geral do regime de exclusão da incidência é, pois, não embaraçar a aquisição, imediata ou mediata, de habitação própria e permanente financiada com o produto da alienação de um outro imóvel a que fora dado o mesmo destino. Usa-se uma técnica de roll over, que torna não tributáveis essas mais-valias enquanto os valores de realização forem reinvestidos em imóveis também destinados à habitação ...».

Nos casos de divórcio a venda do imóvel que serviu de casa de morada de família, e onde o casal tinha a sua vida estabilizada, resulta, na maioria das situações, da necessidade de reorganização da vida pessoal dos ex-cônjuges, uma vez que ambos carecem de dividir os bens do casal do modo a obter fundos que lhes permita aquela reorganização e seguir as suas vidas de forma independente.

Assim, a saída temporária de um dos cônjuges do lar familiar para outra habitação, até que se consiga proceder à venda da casa comum, trata-se precisamente disso, de uma ausência temporária, condicionada à nova condição do casal e ao surgimento de oportunidade para venda do imóvel.».

3.2.7. Tendo, no caso, como nos arestos que acompanhamos, ficado provado que tanto o imóvel vendido e em cuja venda foram apuradas as pretensas mais-valias, como o imóvel adquirido pelo Recorrido, em cuja compra terá sido reinvestido parte do produto daquela venda, tiveram como afectação a sua habitação própria e permanente, há que concluir, acompanhando o julgamento do Tribunal a quo, que a circunstância do Recorrente ter deixado de residir no imóvel, na sequência do processo de divórcio, até à realização da venda acordada não invalida a conclusão de verificação da referida condição ou pressuposto de exclusão de tributação das mais valias.

3.2.8. Tal como se julgou na sentença recorrida e aqui se reafirma, a presunção legal em que a Recorrente estriba a sua pretensão, isto é, a alteração de domicílio fiscal para o local onde passou após o divorcio a residir, não constitui, per se, fundamento bastante a que se altere o nosso julgamento nem para que se conclua que a nova habitação constitui a sua residência própria e permanente, pois, como igualmente se frisa na jurisprudência que vimos seguindo, que a sentença recorrida, bem, convocou, a presunção prevista no artigo 13° do CIRS, introduzida pela Lei n° 82-E/2014, de 31/12 é ilidível e, no caso, foi ilidida pelo Recorrido.

3.2.9. Numa interpretação teleológica do n.° 5 do artigo 10.° do CIRS "o que releva para aferir da verificação dos requisitos de exclusão da tributação das mais-valias é saber se o imóvel vendido serviu ou não de "habitação própria e permanente" do impugnante e aqui recorrido, ainda que à data da venda, por condicionalismos específicos do procedimento de divórcio, este residisse noutro local. O que se mostra relevante para o legislador é que o produto da venda de um determinado imóvel com determinação afetação - habitação própria e permanente - seja reinvestido noutro imóvel com a mesma afetação, impondo apenas uma limitação temporal no que respeita ao reinvestimento e à afetação do imóvel destino do reinvestimento. Já quanto à contemporaneidade da sua utilização como habitação e venda a lei não impõe tal exigência».

3.2.10. Donde, não tendo ficado apurado nos autos que o Recorrido, além da residência temporária e até ao reinvestimento do produto resultante da alienação, possuiu qualquer outra "habitação própria e permanente", não há fundamento legal para que ao mesmo não deva ser reconhecido o direito a beneficiar da exclusão da tributação no reinvestimento do produto da venda nos termos do n.° 5 do artigo 10.° do CIRS.

3.2.11. Outra interpretação da norma excludente de tributação de mais valias no contexto factual apurado conduziria, como este Supremo Tribunal por diversas vezes já afirmou, a que se concluísse que o ordenamento jurídico concede ao cônjuge a quem não é atribuída a casa de morada de família um tratamento mais desfavorável face ao cônjuge que permanece na habitação até à venda e realização das mais valias, já que apenas ao cônjuge que não ficou a beneficiar da casa de morada de família se imporia o pagamento de mais-valias, com o consequente juízo de violação do princípio da igualdade.

3.2.12. Concluindo: (i) a circunstância de um dos cônjuges após o divórcio deixar de residir no imóvel que até esse momento constituía a sua habitação própria e permanente, por esse imóvel, enquanto casa de morada de família, ter sido atribuído ao outro cônjuge até à sua alienação, não constitui, per se, fundamento de exclusão de tributação de mais- valias em sede de IRS; (ii) tendo o referido imóvel sido vendido e tendo o cônjuge que dele teve que se ausentar declarado tempestivamente quer a venda quer a sua intenção de reinvestir o produto que lhe coube com a realização desta, o que fez adquirindo um imóvel onde passou a residir de forma permanente, inexiste fundamento para que não se julguem verificados os pressupostos previstos no n.° 5 do artigo 10.° do CIRS.

E, assim sendo, não é a sentença recorrida digna de censura ou erro de julgamento de direito que lhe vem assacado, antes merecendo ser confirmada, como, a final, se determinará, com custas pela Recorrente, uma vez que ficou integralmente vencida nesta instância de recurso (artigo 527.°, n.° 1 e 2 do Código de Processo Civil).

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 13 de Setembro de 2023. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.