Quem foi o relator do acórdão 0420/17?

O relator foi Aragão Seia, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0420/17?

O acórdão foi proferido em 08 de novembro de 2017.

0420/17 - STA

Sumário

I - No momento em que se opera a reversão, ao auto de penhora já não pode ser atribuída relevância para se aferir do critério legalmente previsto da fundada insuficiência de bens, sendo suficiente a declaração de insolvência, por manifesta insuficiência patrimonial, para que se tivesse por preenchido esse mesmo critério, uma vez que já estava suficientemente demonstrada a falta de bens para satisfação do passivo; II - Concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens do responsável subsidiário esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário.

Texto

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A FAZENDA PÚBLICA, inconformada, interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga (TAF de Braga) datada de 11 de Novembro de 2016, que, julgou procedente a oposição deduzida por A…………, na qualidade de responsável subsidiário, à execução fiscal nº 359020110104761 e apensos a correr termos no Serviço de Finanças de Vila Nova de Famalicão - 1, para cobrança de dívidas de IRC do ano de 2008 e 2009, no montante global de € 17.006,14, de que é devedora originária a sociedade comercial B…………, LDA. Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue: 1. Salvo melhor entendimento, a douta sentença em recurso violou o nº 7, do artigo 23º, da LGT, com remissão para o nº 3, do mesmo artigo e com remissão para o nº 2, do artigo 181º, do CPPT, bem como violou o artigo 36º, nº 1, alínea g), artigo 46º, nº 1 e artigo 149º, nº 1 e nº 2, todos do CIRE. 2. Para a Fazenda Pública, verificados os demais requisitos/pressupostos de reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário (quais são, o exercício da gerência e a culpa do devedor subsidiário), o requisito/pressuposto da falta ou insuficiência de bens do devedor originário decorre da sua insolvência judicialmente declarada, não só por se tratar de uma situação em que, como refere Jorge Lopes de Sousa in obra citada na parte da motivação do presente recurso, é presumível a insuficiência do património do devedor originário para pagamento da totalidade das suas dívidas, mas também por se tratar de uma situação em que o devedor originário deixa de ter bens, os quais, livres ou onerados com quaisquer encargos, passam a integrar a massa insolvente que, tal e qual a massa falida na vigência do CPEREF, constitui um novo património, como também refere aquele autor in obra também citada na parte da motivação do presente recurso. 3. Daí a obrigação legal, contida no nº 7, do artigo 23°, da LGT, de reversão do processo executivo contra o responsável subsidiário nas situações de insolvência judicialmente decretada da devedora originária - desde que, como já se disse, verificada a gerência e a culpa do devedor subsidiário. 4. A insolvência judicialmente decretada da devedora originária preenche um dos requisitos da reversão do processo executivo contra o responsável subsidiário, a saber: o requisito/pressuposto de falta ou insuficiência de bens. 5. A douta sentença em recurso não atentou à obrigação legal de reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário nos casos de insolvência judicialmente decretada da executada devedora originária, desde de que verificada a gerência de facto e a culpa daquele. 6. Não podia a oposição à execução fiscal ser julgada procedente pois o requisito/pressuposto da falta ou insuficiência de bens da executada devedora originária decorre do estado de insolvência judicialmente decretado. Caso seja entendido o contrário: 7. Não podia ser extinta a execução fiscal quanto ao Oponente devedor subsidiário pois, caso a dívida exequenda não seja satisfeita pelo produto da venda dos bens da massa insolvente, terá a execução fiscal que prosseguir com o responsável subsidiário, sendo proferido novo despacho de reversão. 8. Nesta parte, a douta sentença em recurso frustrou qualquer possibilidade de obter pagamento pelo responsável subsidiário, caso o crédito exequendo não seja satisfeito no processo de insolvência da executada devedora originária. Não houve contra-alegações. O Ministério Público notificado, emitiu o seguinte parecer: A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis subsidiários, sem prejuízo do benefício da excussão (art. 23.°, n.º 2 da LGT). E o acto de reversão, como decorre do n.º 7 do preceito citado, com referência ao n.º 3 do preceito, não é uma faculdade antes um dever que se impõe à AT, tendo em vista a efectiva cobrança da dívida exequenda. Requisito da reversão é, no entanto, a fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor originário, a demonstrar de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução fiscal disponha (art. 153.º, n.º 2 do CPPT). A sentença recorrida, atendo-se ao conteúdo do despacho de reversão (ponto 4 dos provados), considerou não se mostrar adequado o critério utilizado pela AT para fundamentar a insuficiência patrimonial da devedora originária "porquanto apesar da situação de insolvência, a empresa tem no seu activo bens que permitem satisfazer a totalidade da dívida tributária e que inclusivamente foram objecto de penhora pela Administração Fiscal". E, na verdade, como decorre do ponto 2 do probatório, em 22.09.2011, o órgão da execução fiscal efectuou a penhora de máquinas e equipamentos à executada originária, no valor estimado de € 24.300,00, sendo certo que a dívida apenas atinge o montante global de € 17.006,14 (ponto 1 dos factos provados). É certo que em 30.11.2011, a executada originária foi declarada insolvente (ponto 3 dos factos provados). Porém, a mera declaração por parte da devedora originária de se encontrar numa situação líquida negativa (SLN) e mesmo a cessação de actividade para efeitos fiscais ou a declaração de insolvência da sociedade não permitem, só por si, que se possa concluir pela insuficiência patrimonial da devedora originária. É que a insuficiência patrimonial que pode determinar a reversão tem que ser fundada o que vale por dizer que a lei, no que a esse requisito respeita, não se basta com a mera afirmação da probabilidade da sua existência. Impõe que a mesma seja demonstrada pela AT, o que no caso não ocorre, salvo melhor entendimento (cfr. o douto acórdão de 24.02.2016, proferido no Rec. 0700/15, no qual se emitiu parecer). Mas, sendo a fundada insuficiência patrimonial do devedor originário um pressuposto da reversão, a falta de demonstração por parte do exequente da verificação desse pressuposto manifestamente afecta a validade do acto de reversão, determinando a sua anulação e, anulado este, como se ponderou no douto acórdão de 16/12/2015, no proc. 0361/14, citado no aludido acórdão de 24.02.2016, “(...) deixa de haver fundamento legal para que o revertido se mantenha na execução fiscal, configurando-se uma situação, quanto à pretensão executiva, de ilegitimidade passiva enquanto pressuposto processual (cf. art. 30.º, n.º 1, do CPC) (...) Ilegitimidade que, constituindo uma excepção dilatória, não pode conduzir a uma decisão sobre o mérito da pretensão, mas antes impõe que o juiz se abstenha de apreciar o pedido, proferindo uma decisão de absolvição da instância [arts. 278.º, n.º 1, alínea d) e 608.º, n.º 1, do CPC].” Nesta conformidade, negando-se provimento ao presente recurso quanto à questão da verificação ou não do pressuposto da falta ou insuficiência de bens da executada originária, deverá o recurso ser julgado procedente quanto à questão do efeito jurídico da procedência da oposição. Colhidos os vistos legais cumpre decidir. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta: 1. Contra a sociedade B…………, Lda. foi instaurado o processo de execução fiscal n° 359020110104761 e apensos, para cobrança de dívidas de IRC dos anos de 2008 e 2009, no montante global de €17.006,14 e cujo prazo de pagamento voluntário terminara em 22.06.2011 e 29.06.2011, respectivamente. 2. Em 22.09.2011, o órgão de execução fiscal efectuou a penhora de máquinas e equipamentos à executada, no valor estimado de €24.300,00. 3. Em 30.11.2011, a sociedade executada foi declarada insolvente. 4. No âmbito da referida execução fiscal foi proferido despacho de reversão da execução contra o ora Oponente, com base nos seguintes fundamentos: "Fundamentos de emissão central. Insuficiência de bens da devedora originária (art.º 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal. Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.º 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT); Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais.". 5. O Oponente foi citado para a execução no dia 14.01.2014. Mais se provou que: 6. O Oponente foi nomeado gerente da sociedade B…………, Lda. em 12.04.2011. 7. Em 30.09.2011, o ora Oponente renunciou às funções de gerente. Nada mais se deu como provado. Cumpre agora conhecer do recurso que nos vem dirigido. A Fazenda Pública discorda do decidido no TAF de Braga, no essencial, com dois argumentos, o primeiro, porque entende que, da matéria de facto relevante que se deu como assente, está suficientemente demonstrada a fundada insuficiência patrimonial da devedora originária que justifica a reversão contra o responsável subsidiário, o segundo, porque caso assim não se entenda, a não verificação de tal requisito legalmente previsto para que ocorra a reversão, não conduz à extinção da execução relativamente ao responsável subsidiário, antes conduzirá à absolvição da instância (como melhor esclarece o MºPº no seu parecer). Quanto à responsabilidade tributária subsidiária e o modo de a efectivar, dispõe o artigo 23º da LGT: 1 - A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal. 2 - A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão. 3 - Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei. 4 - A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação. 5 - O responsável subsidiário fica isento de custas e de juros de mora liquidados no processo de execução fiscal se, citado para cumprir a dívida constante do título executivo, efectuar o respectivo pagamento no prazo de oposição. 6 - O disposto no número anterior não prejudica a manutenção da obrigação do devedor principal ou do responsável solidário de pagarem os juros de mora e as custas, no caso de lhe virem a ser encontrados bens. 7 - O dever de reversão previsto no n.º 3 deste artigo é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis. A questão principal que se coloca no presente processo passa por saber se no caso concreto está ou não verificado o pressuposto legal da fundada insuficiência patrimonial da devedora originária, a que alude o n.º 2 atrás referido [também o artigo 153º, n.º 2 do CPPT ao dispor sobre a legitimidade dos executados esclarece que: O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.], que permitiria proferir o despacho de reversão contra o recorrido. Tal como vem indicado nos autos, este Supremo Tribunal já anteriormente se pronunciou, ac. de 16.05.2012, rec. n.º 0123/12, sobre este conceito da "fundada insuficiência" dos bens da devedora originária para fazer face às dívidas tributárias, nos seguintes termos: A "fundada insuficiência" dos bens do devedor originário legitima a reversão antes da prévia excussão dos bens do devedor originário. Trata-se, porém, de uma situação de excepção à regra geral do benefício da excussão prévia que apenas se justifica, como refere Tânia Meireles da Cunha, “em casos de incontestável e quase absoluta insuficiência de bens do devedor originário, ou seja, em casos em que tal património seja indubitavelmente diminuto” [cfr. Da responsabilidade dos gestores de sociedade perante os credores sociais, 2ª ed. pág. 106). A lei utiliza a expressão «fundada insuficiência», sem porém fornecer critérios seguros que orientem o órgão de execução fiscal na formulação do juízo sobre a previsível insuficiência do património do devedor originário para satisfação da dívida exequenda e acrescido. Isso não significa que aquelas normas usem o conceito indeterminado «insuficiência» pura e simplesmente para atribuir ao órgão de execução qualquer liberdade na avaliação dos bens penhoráveis. Que não se trata de uma directriz de discricionariedade resulta logo da alínea b) do nº 2 artigo 153º do CPPT ao considerar como mínimo de critérios avaliadores e concretizadores do juízo da fundada insuficiência «os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução disponha». Com esta indicação o legislador remete para o órgão de execução fiscal a competência para fazer um juízo técnico da existência da situação de insuficiência patrimonial do devedor originário. Ou seja, o conceito «insuficiência» deve ser fixado objectivamente com recurso aos conhecimentos técnicos do direito fiscal, de forma a obter uma avaliação rigorosa e adequada dos bens penhorados e penhoráveis do devedor originário, não podendo o conceito ser preenchido subjectivamente através da avaliação que o funcionário que lavra o auto de penhora faça sobre valor dos bens penhorados. Tal como resulta da matéria de facto assente na sentença recorrida, o desenvolvimento temporal dos acontecimentos relevantes para a presente decisão são os seguintes, além dos efeitos que resultam directamente da aplicação do disposto no artigo 180º do CPPT: 07.2011-instauração de processo de execução fiscal contra a devedora originária; 09.2011-penhora de maquinaria e equipamento à devedora originária; 11.2011-declaração de insolvência da devedora originária e ordenada a apreensão de bens; 01.2014-citação do recorrido revertido para a execução. Se é verdade que do auto de penhora de bens efectuado em 09.2011 não resultava preenchido o conceito de fundada insuficiência de bens, o valor em falta de dívidas fiscais ascendia a 17.492,03€ e o valor dos bens penhorados ascendia a 24.300,00€, ou seja, o valor dos bens penhorados era superior ao valor dos impostos em falta, o que é certo, é que na data em que se dá a reversão, ano de 2014, já esses bens haviam sido apreendidos para a massa insolvente, por sentença de 11.2011, e a preferência no pagamento pela venda de tais bens resultante da penhora havia desaparecido por força do disposto no artigo 140º, n.º 3 do CIRE, não sendo possível a penhora de outros bens da devedora originária por se encontrarem todos apreendidos para a massa insolvente. Sendo entendimento deste Supremo Tribunal que a inexistência ou fundada insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário, cfr. ac. datado de 16.03.2016, rec. n.º 0647/15, deve-se considerar suficientemente demonstrado no caso concreto, o preenchimento do critério da fundada insuficiência de bens que autoriza a reversão, e a que aludem os artigos 23º, n.º 2 da LGT e 153º, n.º 2, al. b) do CPPT, pela constatação em sentença de insolvência de que o património disponível da devedora originária não lhe permite liquidar o passivo conhecido. Ou seja, o momento em que se aferiu da fundada insuficiência de bens da devedora originária, 2014, ocorre já após a declaração de insolvência, em que se determinou a apreensão de todos os bens da devedora originária para a massa insolvente, e em que a preferência no pagamento da dívida exequenda pela venda dos bens anteriormente penhorados deixou de existir por força do referido artigo 140º, n.º 3 do CIRE. Portanto, no momento em que se operou a reversão, ao auto de penhora já não poderia ser atribuída relevância para se aferir daquele critério legalmente previsto, sendo suficiente a declaração de insolvência, por manifesta insuficiência patrimonial, para que se tivesse por preenchido esse mesmo critério, uma vez que já estava suficientemente demonstrada a falta de bens para satisfação do passivo; se assim não fosse, incumbiria ao recorrido a alegação e prova de que a devedora originária ainda tinha um acervo patrimonial suficiente para solver as concretas dívidas em execução. Coisa diferente será compatibilizar o benefício da excussão prévia com o momento de reversão das dívidas. O benefício da excussão traduz-se no direito do responsável subsidiário de se opor a que a execução dos seus bens se efectue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal, mas não obsta a que a reversão da execução fiscal contra si possa efectuar-se em momento anterior a essa venda desde que os bens penhoráveis do devedor principal (e eventuais responsáveis solidários) sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido (artigos 23.º n.º 2 da LGT e 153.º n.º 2 do CPPT) - cfr. o Acórdão deste STA de 22 de Junho de 2011, rec. n.º 167/11. A Lei não faz, pois, depender a reversão, da prévia excussão dos bens do devedor originário. Fá-Ia depender, isso sim, da inexistência ou da fundada insuficiência de tais bens, fundada insuficiência esta que, de acordo com a lei (cfr. a alínea b) do artigo 153.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - CPPT), se apura de acordo com os elementos constantes do auto de penhora ou outros de que o órgão da execução fiscal disponha. E assegura ao responsável subsidiário o benefício da excussão mediante a suspensão do processo executivo, desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei. Assim, à face da LGT, concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens do responsável subsidiário esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário - cfr. o Acórdão deste STA de 29.09.2006, rec. n.º 0488/06 e de 12.10.2016, rec. n.º 0287/16. Face aos contornos de facto do caso concreto somos forçados a concluir que não se fez uma boa aplicação das regras jurídicas na sentença recorrida, antes se devendo concluir que o critério da fundada insuficiência de bens da devedora originária se mostrava preenchido para efeitos da reversão das dívidas contra o devedor subsidiário. Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em: -Conceder provimento ao recurso que nos vinha dirigido; - Revogar a sentença recorrida no segmento impugnado; - Ordenar a baixa dos autos ao TAF de Braga para que aí se conheça da questão que na sentença se designou por "(iii) por ausência de culpa", bem como de outras questões que se possa identificar nos articulados apresentados pelas partes, nomeadamente, a da eventual relevância do alegado pela contestante nos artigos 9º a 17º da contestação. Custas pelo recorrido/oponente. D.n. Lisboa, 8 de Novembro de 2017. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.

Sumário

II- Concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens do responsável subsidiário esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário.

Texto Integral

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A FAZENDA PÚBLICA, inconformada, interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga (TAF de Braga) datada de 11 de Novembro de 2016, que, julgou procedente a oposição deduzida por A…………, na qualidade de responsável subsidiário, à execução fiscal nº 359020110104761 e apensos a correr termos no Serviço de Finanças de Vila Nova de Famalicão - 1, para cobrança de dívidas de IRC do ano de 2008 e 2009, no montante global de € 17.006,14, de que é devedora originária a sociedade comercial B…………, LDA.

Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue:

1. Salvo melhor entendimento, a douta sentença em recurso violou o nº 7, do artigo 23º, da LGT, com remissão para o nº 3, do mesmo artigo e com remissão para o nº 2, do artigo 181º, do CPPT, bem como violou o artigo 36º, nº 1, alínea g), artigo 46º, nº 1 e artigo 149º, nº 1 e nº 2, todos do CIRE.

2. Para a Fazenda Pública, verificados os demais requisitos/pressupostos de reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário (quais são, o exercício da gerência e a culpa do devedor subsidiário), o requisito/pressuposto da falta ou insuficiência de bens do devedor originário decorre da sua insolvência judicialmente declarada, não só por se tratar de uma situação em que, como refere Jorge Lopes de Sousa in obra citada na parte da motivação do presente recurso, é presumível a insuficiência do património do devedor originário para pagamento da totalidade das suas dívidas, mas também por se tratar de uma situação em que o devedor originário deixa de ter bens, os quais, livres ou onerados com quaisquer encargos, passam a integrar a massa insolvente que, tal e qual a massa falida na vigência do CPEREF, constitui um novo património, como também refere aquele autor in obra também citada na parte da motivação do presente recurso.

3. Daí a obrigação legal, contida no nº 7, do artigo 23°, da LGT, de reversão do processo executivo contra o responsável subsidiário nas situações de insolvência judicialmente decretada da devedora originária - desde que, como já se disse, verificada a gerência e a culpa do devedor subsidiário.

4. A insolvência judicialmente decretada da devedora originária preenche um dos requisitos da reversão do processo executivo contra o responsável subsidiário, a saber: o requisito/pressuposto de falta ou insuficiência de bens.

5. A douta sentença em recurso não atentou à obrigação legal de reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário nos casos de insolvência judicialmente decretada da executada devedora originária, desde de que verificada a gerência de facto e a culpa daquele.

6. Não podia a oposição à execução fiscal ser julgada procedente pois o requisito/pressuposto da falta ou insuficiência de bens da executada devedora originária decorre do estado de insolvência judicialmente decretado.

Caso seja entendido o contrário:

7. Não podia ser extinta a execução fiscal quanto ao Oponente devedor subsidiário pois, caso a dívida exequenda não seja satisfeita pelo produto da venda dos bens da massa insolvente, terá a execução fiscal que prosseguir com o responsável subsidiário, sendo proferido novo despacho de reversão.

8. Nesta parte, a douta sentença em recurso frustrou qualquer possibilidade de obter pagamento pelo responsável subsidiário, caso o crédito exequendo não seja satisfeito no processo de insolvência da executada devedora originária.

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público notificado, emitiu o seguinte parecer:

A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis subsidiários, sem prejuízo do benefício da excussão (art. 23.°, n.º 2 da LGT). E o acto de reversão, como decorre do n.º 7 do preceito citado, com referência ao n.º 3 do preceito, não é uma faculdade antes um dever que se impõe à AT, tendo em vista a efectiva cobrança da dívida exequenda. Requisito da reversão é, no entanto, a fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor originário, a demonstrar de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução fiscal disponha (art. 153.º, n.º 2 do CPPT).

A sentença recorrida, atendo-se ao conteúdo do despacho de reversão (ponto 4 dos provados), considerou não se mostrar adequado o critério utilizado pela AT para fundamentar a insuficiência patrimonial da devedora originária "porquanto apesar da situação de insolvência, a empresa tem no seu activo bens que permitem satisfazer a totalidade da dívida tributária e que inclusivamente foram objecto de penhora pela Administração Fiscal". E, na verdade, como decorre do ponto 2 do probatório, em 22.09.2011, o órgão da execução fiscal efectuou a penhora de máquinas e equipamentos à executada originária, no valor estimado de € 24.300,00, sendo certo que a dívida apenas atinge o montante global de € 17.006,14 (ponto 1 dos factos provados).

É certo que em 30.11.2011, a executada originária foi declarada insolvente (ponto 3 dos factos provados).

Porém, a mera declaração por parte da devedora originária de se encontrar numa situação líquida negativa (SLN) e mesmo a cessação de actividade para efeitos fiscais ou a declaração de insolvência da sociedade não permitem, só por si, que se possa concluir pela insuficiência patrimonial da devedora originária. É que a insuficiência patrimonial que pode determinar a reversão tem que ser fundada o que vale por dizer que a lei, no que a esse requisito respeita, não se basta com a mera afirmação da probabilidade da sua existência. Impõe que a mesma seja demonstrada pela AT, o que no caso não ocorre, salvo melhor entendimento (cfr. o douto acórdão de 24.02.2016, proferido no Rec. 0700/15, no qual se emitiu parecer).

Mas, sendo a fundada insuficiência patrimonial do devedor originário um pressuposto da reversão, a falta de demonstração por parte do exequente da verificação desse pressuposto manifestamente afecta a validade do acto de reversão, determinando a sua anulação e, anulado este, como se ponderou no douto acórdão de 16/12/2015, no proc. 0361/14, citado no aludido acórdão de 24.02.2016, “(...) deixa de haver fundamento legal para que o revertido se mantenha na execução fiscal, configurando-se uma situação, quanto à pretensão executiva, de ilegitimidade passiva enquanto pressuposto processual (cf. art. 30.º, n.º 1, do CPC) (...) Ilegitimidade que, constituindo uma excepção dilatória, não pode conduzir a uma decisão sobre o mérito da pretensão, mas antes impõe que o juiz se abstenha de apreciar o pedido, proferindo uma decisão de absolvição da instância [arts. 278.º, n.º 1, alínea d) e 608.º, n.º 1, do CPC].”

Nesta conformidade, negando-se provimento ao presente recurso quanto à questão da verificação ou não do pressuposto da falta ou insuficiência de bens da executada originária, deverá o recurso ser julgado procedente quanto à questão do efeito jurídico da procedência da oposição.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

1. Contra a sociedade B…………, Lda. foi instaurado o processo de execução fiscal n° 359020110104761 e apensos, para cobrança de dívidas de IRC dos anos de 2008 e 2009, no montante global de €17.006,14 e cujo prazo de pagamento voluntário terminara em 22.06.2011 e 29.06.2011, respectivamente.

2. Em 22.09.2011, o órgão de execução fiscal efectuou a penhora de máquinas e equipamentos à executada, no valor estimado de €24.300,00.

3. Em 30.11.2011, a sociedade executada foi declarada insolvente.

4. No âmbito da referida execução fiscal foi proferido despacho de reversão da execução contra o ora Oponente, com base nos seguintes fundamentos:

"Fundamentos de emissão central.

Insuficiência de bens da devedora originária (art.º 23/2 e 3 da LGT): decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal.

Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art.º 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT);

Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255.º e/ou 399.º do Código das Sociedades Comerciais.".

5. O Oponente foi citado para a execução no dia 14.01.2014.

Mais se provou que:

6. O Oponente foi nomeado gerente da sociedade B…………, Lda. em 12.04.2011.

7. Em 30.09.2011, o ora Oponente renunciou às funções de gerente.

Nada mais se deu como provado.

Cumpre agora conhecer do recurso que nos vem dirigido.

A Fazenda Pública discorda do decidido no TAF de Braga, no essencial, com dois argumentos, o primeiro, porque entende que, da matéria de facto relevante que se deu como assente, está suficientemente demonstrada a fundada insuficiência patrimonial da devedora originária que justifica a reversão contra o responsável subsidiário, o segundo, porque caso assim não se entenda, a não verificação de tal requisito legalmente previsto para que ocorra a reversão, não conduz à extinção da execução relativamente ao responsável subsidiário, antes conduzirá à absolvição da instância (como melhor esclarece o MºPº no seu parecer).

Quanto à responsabilidade tributária subsidiária e o modo de a efectivar, dispõe o artigo 23º da LGT:

1- A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal.

2- A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.

3- Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.

4- A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.

5- O responsável subsidiário fica isento de custas e de juros de mora liquidados no processo de execução fiscal se, citado para cumprir a dívida constante do título executivo, efectuar o respectivo pagamento no prazo de oposição.

6- O disposto no número anterior não prejudica a manutenção da obrigação do devedor principal ou do responsável solidário de pagarem os juros de mora e as custas, no caso de lhe virem a ser encontrados bens.

7- O dever de reversão previsto no n.º 3 deste artigo é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis.

A questão principal que se coloca no presente processo passa por saber se no caso concreto está ou não verificado o pressuposto legal da fundada insuficiência patrimonial da devedora originária, a que alude o n.º 2 atrás referido [também o artigo 153º, n.º 2 do CPPT ao dispor sobre a legitimidade dos executados esclarece que: O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.], que permitiria proferir o despacho de reversão contra o recorrido.

Tal como vem indicado nos autos, este Supremo Tribunal já anteriormente se pronunciou, ac. de 16.05.2012, rec. n.º 0123/12, sobre este conceito da "fundada insuficiência" dos bens da devedora originária para fazer face às dívidas tributárias, nos seguintes termos:

A "fundada insuficiência" dos bens do devedor originário legitima a reversão antes da prévia excussão dos bens do devedor originário. Trata-se, porém, de uma situação de excepção à regra geral do benefício da excussão prévia que apenas se justifica, como refere Tânia Meireles da Cunha, “em casos de incontestável e quase absoluta insuficiência de bens do devedor originário, ou seja, em casos em que tal património seja indubitavelmente diminuto” [cfr. Da responsabilidade dos gestores de sociedade perante os credores sociais, 2ª ed. pág. 106).

A lei utiliza a expressão «fundada insuficiência», sem porém fornecer critérios seguros que orientem o órgão de execução fiscal na formulação do juízo sobre a previsível insuficiência do património do devedor originário para satisfação da dívida exequenda e acrescido. Isso não significa que aquelas normas usem o conceito indeterminado «insuficiência» pura e simplesmente para atribuir ao órgão de execução qualquer liberdade na avaliação dos bens penhoráveis. Que não se trata de uma directriz de discricionariedade resulta logo da alínea b) do nº 2 artigo 153º do CPPT ao considerar como mínimo de critérios avaliadores e concretizadores do juízo da fundada insuficiência «os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução disponha». Com esta indicação o legislador remete para o órgão de execução fiscal a competência para fazer um juízo técnico da existência da situação de insuficiência patrimonial do devedor originário.

Ou seja, o conceito «insuficiência» deve ser fixado objectivamente com recurso aos conhecimentos técnicos do direito fiscal, de forma a obter uma avaliação rigorosa e adequada dos bens penhorados e penhoráveis do devedor originário, não podendo o conceito ser preenchido subjectivamente através da avaliação que o funcionário que lavra o auto de penhora faça sobre valor dos bens penhorados.

Tal como resulta da matéria de facto assente na sentença recorrida, o desenvolvimento temporal dos acontecimentos relevantes para a presente decisão são os seguintes, além dos efeitos que resultam directamente da aplicação do disposto no artigo 180º do CPPT:

07.2011- instauração de processo de execução fiscal contra a devedora originária;

09.2011- penhora de maquinaria e equipamento à devedora originária;

11.2011- declaração de insolvência da devedora originária e ordenada a apreensão de bens;

01.2014- citação do recorrido revertido para a execução.

Se é verdade que do auto de penhora de bens efectuado em 09.2011 não resultava preenchido o conceito de fundada insuficiência de bens, o valor em falta de dívidas fiscais ascendia a 17.492,03€ e o valor dos bens penhorados ascendia a 24.300,00€, ou seja, o valor dos bens penhorados era superior ao valor dos impostos em falta, o que é certo, é que na data em que se dá a reversão, ano de 2014, já esses bens haviam sido apreendidos para a massa insolvente, por sentença de 11.2011, e a preferência no pagamento pela venda de tais bens resultante da penhora havia desaparecido por força do disposto no artigo 140º, n.º 3 do CIRE, não sendo possível a penhora de outros bens da devedora originária por se encontrarem todos apreendidos para a massa insolvente.

Sendo entendimento deste Supremo Tribunal que a inexistência ou fundada insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário, cfr. ac. datado de 16.03.2016, rec. n.º 0647/15, deve-se considerar suficientemente demonstrado no caso concreto, o preenchimento do critério da fundada insuficiência de bens que autoriza a reversão, e a que aludem os artigos 23º, n.º 2 da LGT e 153º, n.º 2, al. b) do CPPT, pela constatação em sentença de insolvência de que o património disponível da devedora originária não lhe permite liquidar o passivo conhecido.

Ou seja, o momento em que se aferiu da fundada insuficiência de bens da devedora originária, 2014, ocorre já após a declaração de insolvência, em que se determinou a apreensão de todos os bens da devedora originária para a massa insolvente, e em que a preferência no pagamento da dívida exequenda pela venda dos bens anteriormente penhorados deixou de existir por força do referido artigo 140º, n.º 3 do CIRE.

Portanto, no momento em que se operou a reversão, ao auto de penhora já não poderia ser atribuída relevância para se aferir daquele critério legalmente previsto, sendo suficiente a declaração de insolvência, por manifesta insuficiência patrimonial, para que se tivesse por preenchido esse mesmo critério, uma vez que já estava suficientemente demonstrada a falta de bens para satisfação do passivo; se assim não fosse, incumbiria ao recorrido a alegação e prova de que a devedora originária ainda tinha um acervo patrimonial suficiente para solver as concretas dívidas em execução.

Coisa diferente será compatibilizar o benefício da excussão prévia com o momento de reversão das dívidas.

O benefício da excussão traduz-se no direito do responsável subsidiário de se opor a que a execução dos seus bens se efectue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal, mas não obsta a que a reversão da execução fiscal contra si possa efectuar-se em momento anterior a essa venda desde que os bens penhoráveis do devedor principal (e eventuais responsáveis solidários) sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido (artigos 23.º n.º 2 da LGT e 153.º n.º 2 do CPPT) - cfr. o Acórdão deste STA de 22 de Junho de 2011, rec. n.º 167/11.

A Lei não faz, pois, depender a reversão, da prévia excussão dos bens do devedor originário. Fá-Ia depender, isso sim, da inexistência ou da fundada insuficiência de tais bens, fundada insuficiência esta que, de acordo com a lei (cfr. a alínea b) do artigo 153.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - CPPT), se apura de acordo com os elementos constantes do auto de penhora ou outros de que o órgão da execução fiscal disponha. E assegura ao responsável subsidiário o benefício da excussão mediante a suspensão do processo executivo, desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.

Assim, à face da LGT, concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens do responsável subsidiário esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário - cfr. o Acórdão deste STA de 29.09.2006, rec. n.º 0488/06 e de 12.10.2016, rec. n.º 0287/16.

Face aos contornos de facto do caso concreto somos forçados a concluir que não se fez uma boa aplicação das regras jurídicas na sentença recorrida, antes se devendo concluir que o critério da fundada insuficiência de bens da devedora originária se mostrava preenchido para efeitos da reversão das dívidas contra o devedor subsidiário.

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em:

-Conceder provimento ao recurso que nos vinha dirigido;

- Revogar a sentença recorrida no segmento impugnado;

- Ordenar a baixa dos autos ao TAF de Braga para que aí se conheça da questão que na sentença se designou por "(iii) por ausência de culpa", bem como de outras questões que se possa identificar nos articulados apresentados pelas partes, nomeadamente, a da eventual relevância do alegado pela contestante nos artigos 9º a 17º da contestação.

Custas pelo recorrido/oponente.

D. n.

Lisboa, 8 de Novembro de 2017. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.

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