0343/10 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O processo de execução fiscal tem natureza judicial, podendo a AT nele praticar actos desde que não tenham natureza jurisdicional, já que os actos de natureza jurisdicional susceptíveis de ser praticados no processo de execução estão fora dessa previsão por não serem da competência da Administração (artigo 103.º, n.º 1 da LGT).

II- O despacho de reversão como, de resto, outros proferidos pelo órgão de execução fiscal, designadamente, aquele em que se ordena a instauração da execução, a citação dos executados, etc., não são mais que puros actos de trâmite, de tramitação da execução fiscal, não incluídos consequentemente no âmbito do artigo 120.º do CPA.

III- O despacho de reversão, atenta a sua natureza, não está, pois, abrangido pela força do caso julgado, pois este só se forma sobre decisões judiciais (artigos 671.º e 672.º do CPC.

IV- Do mesmo modo, pela mesma razão de não se tratar de uma decisão judicial, não lhe é aplicável o disposto no artigo 666.º do CPC sobre o esgotamento do poder jurisdicional.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- A..., com os sinais dos autos, não se conformando com a decisão da Mma. Juíza do TAF de Coimbra que julgou totalmente improcedente a reclamação por si deduzida contra o despacho de reversão proferido em 21/12/2009 pelo Chefe dos Serviços de Finanças da Lousã na execução fiscal n.º 076020060101166.9, instaurada contra a sociedade B..., Lda., e que determinou a reversão contra ela da dívida exequenda, dela vem interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões:

1- O processo de execução fiscal é um processo de natureza jurisdicional (artigo 103.º da LGT) integrado por actos que visam dirimir um conflito de interesses.

2- Entre esses actos, encontram-se não apenas os actos de prossecução de funções administrativas mas também actos correspondentes ao exercício de funções de tipo jurisdicional.

3- A revogação do acto de reversão no decurso, na sequência ou no âmbito de um processo de execução fiscal deve considerar-se abrangida pela força desse julgado, tornando-se caso decidido e postergando qualquer decisão posterior que destrua aquele efeito voltando a apreciar os fundamentos que a determinaram.

4- Nestes casos, dir-se-á não haver dúvida de que a revogação administrativa de um acto judicialmente controvertido corresponde à resolução de uma controvérsia ou um conflito, subtraindo-o ao conhecimento do Tribunal por “desaparecimento” do objecto impugnado, razão pela qual esse acto não pode ser livremente substituído por outro de sentido contrário que disponha diferentemente sobre o objecto do acto previamente revogado.

5- A pretensão de que a AT, no decurso do prazo prescricional – ou seja, actualmente ad eternum –, dispõe do poder de sucessivamente revogar os seus actos para praticar outros sobre a mesma questão controvertida, impedindo o conhecimento judicial da validade dos actos, porque revogados, não tem qualquer apoio na lei, atentando contra o princípio da legalidade administrativa e o princípio da certeza e da segurança jurídicas, no qual colhe apoio o instituto do caso julgado.

No entanto, sem conceder,

6- mesmo que assim não se entenda, é obviamente necessário reter que a AT, após revogar um “primeiro” despacho de reversão da dívida na sequência de oposição deduzida ao processo de execução fiscal, não pode, posteriormente e de forma ilimitada, praticar um “segundo” despacho de reversão de forma incondicional, imputando ao sujeito passivo novamente a responsabilidade tributária pelas dívidas sobre as quais incidia o “primeiro” despacho de reversão.

7- De facto, se a AT com a revogação de um acto define a posição jurídica do particular, é imposição resultante do princípio da segurança e da tutela da confiança que essa mesma posição jurídica não possa ser incondicionalmente redefinida por um outro acto administrativo, maxime, no que diz respeito ao momento e ao tempo em que se possibilite a prática desse novo acto.

8- E, na verdade, quanto a este aspecto, o princípio da res judicata no domínio do direito administrativo e fiscal sofreu uma clara evolução no sentido de limitar – em homenagem ao princípio do Estado de direito, de tutela da confiança, de segurança, de proibição de venire contra factum proprium e tutela da boa fé – a faculdade de auto-revogação dos actos administrativos, impondo-lhe como limite último o patamar do tempo de consolidação dos efeitos do acto na esfera do particular aferida em concreto pelos prazos que a lei estabelece para a mobilização do meio processual que permita sindicar o acto praticado.

9- Não sendo indiferente a esse [axio]lógica a intercessão de um critério de igualdade, pois se o ordenamento jurídico tolera que um acto ilegal se estabilize na esfera jurídica de um particular quando ultrapassados os prazos de caducidade para acesso aos tribunais administrativos, não poderá deixar de limitar as possibilidades da administração substituir oficiosamente os seus actos revogados, impondo-lhe idêntico prazo e postergando a alteração do acto já estabilizado no ordenamento jurídico.

10- Tal regime consta dos artigos 138.º a 147.º do CPA, aplicável ex vi o disposto no artigo 2.º, alínea d), do CPPT, nos quais, aliás, se estribou a actuação da AT, tal como vazado no despacho de 19.11.2009 (ponto 17.º da matéria de facto), no qual se dá conta de que “(…) implica a anulação do acto de reversão posto em causa eivado das invalidades assinaladas no próprio acto de revogação e faculta a sua substituição ex nuovo por parte do órgão competente como decorre nomeadamente do artigo 128.º, n.º 1, al. c) e artigos 136.º, 138.º e 141.º a 143.º do Código de Procedimento Administrativo (…)”, sendo nesse quadro que importará aferir da legalidade da prática do segundo acto de reversão, perante a revogação do primeiro e a definição da posição jurídica do particular daí resultante.

11- A prática de um novo acto em substituição do primeiro revogado por invalidade apenas pode ter lugar dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida – artigos 141.º e 147.º do CPA.

12- Considera a recorrente que o prazo estabelecido nessa norma, por referência às preocupações materiais decorrentes dos princípios da confiança, da segurança, da boa fé e da igualdade, não é o prazo abstracto do recurso contencioso em geral, mas o prazo que concretamente seja determinado para a impugnação contenciosa do acto em crise, ou seja, o prazo do respectivo recurso contencioso com base na ideia de que, para além da clara intenção que o legislador deixa transparecer na redacção da norma, apenas se deverá admitir a prática de um segundo acto de reversão enquanto ainda não estiver totalmente estabilizado na ordem jurídica a relação jurídica definida pelo acto anterior, razão pela qual a tutela da confiança em relação aos seus efeitos assumirá uma diferenciada intensidade gradativa porque, no prazo em que o particular dele possa recorrer, ainda existirá a virtual potencialidade do mesmo ser alterado.

13- Nessa ordem de ideias, os actos inválidos poderão ser revogados e posteriormente substituídos no prazo em que, in concreto, puderem ser impugnados no seio do procedimento do qual emerge a sua prática, ou seja, não dentro do prazo do recurso contencioso em geral, mas apenas no prazo do respectivo recurso ou impugnação contenciosa.

14- Nos termos do artigo 277.º do CPPT, tendo essa impugnação contenciosa um prazo concreto de 10 dias, seria esse o lapso temporal que, por aplicação do artigo 141.º do CPA, deveria ter sido tido em conta, o que, consequentemente, ditaria a extemporaneidade da prática de um novo acto de reversão após a revogação do anterior.

15- Ora, in casu, é absolutamente evidente que o prazo legalmente relevante para a prática de um novo acto de reversão na sequência da revogação do primeiro e em substituição deste foi totalmente ultrapassado, bastando atentar que a revogação do primeiro despacho de revogação ocorreu em 1 de Abril de 2009 e que só em 19 de Novembro de 2009 se diligenciou no sentido da “substituição ex nuovo” do acto revogado, a qual apenas ocorreu em 21 de Dezembro de 2009.

16- Entendimento contrário ao exposto constitui um flagrante retrocesso ao Estado administrativo de polícia, deixando nas mãos da AT um poder desmesurado que ultrapassa claramente os limites de uma aceitável auto-tutela administrativa, que, por isso, não tem apoio na lei, sob pena de manifesta inconstitucionalidade dos preceitos que autorizem uma interpretação segundo a qual a substituição de actos revogados por invalidade pode fazer-se a todo o tempo desde que respeitado o prazo prescricional da dívida tributária, por tal entendimento afrontar directamente contra os princípios da segurança, da tutela da confiança e da boa fé, sobre os quais se reflectiu supra.

17- Nessa medida, suscita-se, por violação dos referidos princípios constitucionais, a inconstitucionalidade das normas dos artigos 138.º, 141.º e 147.º do CPA, aplicáveis ex vi o disposto no artigo 2.º, alínea d), do CPPT, quando interpretadas no sentido de que uma vez revogado um acto de reversão da dívida tributária com fundamento em invalidade a administração tributária pode praticar um novo acto de reversão a todo o tempo, desde que o faça antes de expirado o prazo prescricional da respectiva dívida tributária.

18- A norma conjugada dos artigos 141.º, n.º 1, do CPA e 58.º, n.º 2, alínea a), do CPTA, quando interpretada no sentido de permitir, em sede de execução fiscal, a revogação de acto administrativo no prazo de um ano, é inconstitucional por oposição ao princípio do Estado de direito, ao princípio da igualdade, ao princípio da tutela da confiança e ao princípio da boa fé, nos termos em que os mesmos resultam do preceituado nos artigos 2.º, 13.º e 266.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso deve ser julgado procedente, revogando-se a decisão recorrida.

Com dispensa de vistos, vêm os autos à conferência.

II- Com interesse para a decisão em apreço, mostram-se provados os seguintes factos:

1) O processo de execução fiscal n.º 0760 20060101166.9 e apensos foi instaurado, em 29 de Novembro de 2006, contra a sociedade “B..., Lda., NIPC 506 404 455, com sede na ..., na ..., concelho da Lousã, por dívidas provenientes de coimas e encargos do processo de contra-ordenação, no valor total de € 498 102,96, conforme teor de fls. 1 e 21 do processo cujo teor se dá aqui por reproduzido.

2) Em 17.12.2008, pelos fundamentos constantes da informação de fls. 21 dos autos foi elaborado o competente projecto de reversão da dívida contra os gerentes que, nos períodos de ocorrência dos factos tributários e do pagamento, exerceram essas funções e entre os quais se encontrava a ora reclamante A..., no período compreendido entre 04.04.2005 até 24.01.2006, conforme teor de fls. 21 e 25 a 26 cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos.

3) A reclamante foi notificada, por carta registada, para exercer o seu direito de audição em 17.12.2006, conforme teor de fls. 35 e seguintes.

4) A reclamante não exerceu o seu direito de audição, na sequência da notificação referida em 3), conforme resulta do teor de fls. 41 que se dá por integralmente reproduzido.

5) Por despacho do Chefe de Serviços de Finanças da Lousã, de 12 de Janeiro de 2009, de acordo com a informação referida em 2) e verificando-se a fundada insuficiência do património da executada para solver as suas dívidas em virtude de inexistirem bens ou valores que garantam o pagamento da dívida exequenda e acrescido foi ordenada a reversão da execução contra os responsáveis subsidiários melhor indicados no citado despacho e entre os quais figura a reclamante A..., no período compreendido entre 04.04.2005 até 24.01.2006, pela quantia exequenda de € 204 728,65, conforme teor de fls. 41 a 43 cujo teor do mesmo se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

6) A reclamante não exerceu o direito de audição, tendo sido citada da decisão final, despacho de reversão referido em 5), em 14.01.2009, conforme resulta do teor de fls. 50 a 52 dos presentes autos e cujos termos se dão aqui por reproduzidos.

7) Em 22 de Janeiro de 2009, a reclamante dirigiu ao Chefe da Repartição de Finanças da Lousã um requerimento, no qual pedia que fosse decretada a nulidade da citação efectuada, com fundamento na falta de envio dos elementos essenciais da respectiva liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais e bem assim de todos os elementos que constassem do procedimento, devendo ser ordenada a repetição da mesma, conforme teor de fls. 64 a 65 cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais.

8) Em 23.01.2009, a ora reclamante deduziu oposição ao processo de execução fiscal n.º 0760 2009 09 000011, distribuída no Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, com o n.º 317/09.BECBR com os seguintes fundamentos: invoca a nulidade resultante das irregularidades na notificação para o exercício do direito de audição; invoca que a Administração Tributária não provou como lhe competia a culpa da revertida na insuficiência do património da sociedade; invoca a impossibilidade de reversão das coimas, por violação do princípio constitucional da intransmissibilidade das penas (art.º 30.º Constituição da República Portuguesa); invoca que a Administração Tributária não provou a gerência de facto da oponente; invoca que a oponente não foi notificada dos fundamentos das liquidações, desconhecendo se estas foram notificadas à originária executada, conforme teor da petição constante da oposição apensa aos presentes autos e cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos.

9) O processo de oposição referido em 8), por decisão judicial constante de fls. 50, devidamente transitada em julgado, veio a ser extinto, por inutilidade superveniente da lide, nos termos e pelos fundamentos que aqui se dão por reproduzidos para os devidos efeitos legais.

10) Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de 1 de Abril de 2009, o despacho de reversão melhor referido em 5) e referente à ora reclamante A... foi revogado com os seguintes fundamentos: “(…) no facto de consultados os autos do processo de execução fiscal e analisados os elementos nele existentes não estar provada a culpa da oponente na insuficiência do património da sociedade, relativamente às dívidas que tal é legalmente exigido, não estar provada a gerência de facto da oponente, o valor do bem penhorado nos autos de execução não se encontrar quantificado e não estar provado que a oponente e originária executada tenham sido notificadas dos fundamentos da liquidação, considerando-se que as omissões verificadas inquinam igualmente o início do procedimento de reversão, proferido em 17.12.2008 contra a contribuinte aqui identificada, mais tendo sido determinado que oportunamente fosse lavrado novo despacho para audição (reversão) (…)”, conforme teor de fls. 69 cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos.

11) A reclamante foi notificada, com aviso de recepção, do despacho referido em 10), em 3 de Abril de 2009, através do ofício n.º 1027, datado de 01.04.2009, conforme teor de fls. 80 a 82 dos autos cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos.

12) Na sequência da informação constante de fls. 86 cujos termos se dão aqui por reproduzidos e da instauração pela reclamante do processo de oposição foi, em 1 de Abril de 2009, proferido despacho pelo Chefe de Finanças, no qual se refere que “vista a informação supra, e juntos os documentos considerados relevantes, remete-se o processo à secretaria do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, sendo de parecer que se verifica a inutilidade da lide por facto superveniente”, dando-se por integralmente reproduzidos os termos de fls. 86 dos autos.

13) Em 15 de Abril de 2009, a reclamante dirigiu ao Chefe do Serviço de Finanças um requerimento pedindo, e passo a citar:”(…) ao ser proferido despacho de revogação, com os fundamentos acima expostos, não pode o órgão de execução fiscal prosseguir novamente com a reversão e, assim sendo, impõe-se a prolação de decisão de extinção da execução quanto à requerente, o que se requer a V.ª Ex.ª (…) por entender haver caso julgado com o despacho que revogou a reversão, impedindo assim o prosseguimento dos termos da execução”, pedido remetido ao TAF de Coimbra para apreciação no âmbito da oposição, facto que foi notificado pelos ofícios n.ºs 1264 e 1265, de 21.04.2009 e de 22.04.2009, remetidos respectivamente ao oponente e mandatário, conforme os demais termos que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

14) Em 21 de Abril de 2009, apreciando o requerimento referido em 13), o Chefe de Finanças da Lousã, por despacho, entendeu o seguinte, e passo a citar: “o despacho de revogação objecto da petição está assim no âmbito da oposição sob a alçada do Tribunal Administrativo e Fiscal a quem compete o respectivo controlo jurisdicional. Por isso, o pedido apresentado vai ser enviado ao TAF para ser apreciado”, conforme teor de fls. 134 a 135 dos presentes autos e cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos.

15) A reclamante foi notificada por carta, com aviso de recepção, do teor do despacho referido em 14), em 24.04.2009, conforme teor de fls. 142 a 144 cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos.

16) De acordo com a informação constante de fls. 150 a 152, datada de 1 de Julho de 2009, resultou ainda da acção inspectiva, mormente, do relatório elaborado em cumprimento da OI200700700, que antes de efectuar a transmissão das quotas a sr.ª A... alienou todo o património da sociedade e que, apesar de ter emitido os recibos relativos aos montantes envolvidos na alienação, não foram encontrados os meios financeiros de contrapartida dos mesmos, pelo que deixou o caixa e as contas bancárias sem qualquer montante que possibilitasse o pagamento dos impostos em falta. Os montantes facturados ascendem a € 478 891,67, com IVA incluído, dos quais € 448 716,91 foram emitidos para a firma “C..., Lda.”, sociedade da qual a reclamante A... é a única sócia e gerente, conforme os demais termos que aqui se dão por reproduzidos.

17) Em 19.11.2009, o Chefe de Finanças da Lousã, D..., proferiu o seguinte despacho: “considerando-se que: “1. O despacho de revogação em apreço considera-se um acto administrativo que produziu efeitos retroactivos nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 127.º do Código de Procedimento Administrativo; 2. Que implica a anulação do acto de reversão posto em causa eivado das invalidades assinaladas no próprio acto de revogação e faculta a sua substituição ex nuovo por parte do órgão competente como decorre nomeadamente dos artigos 128.º, n.º 1, al. c) e artigos 136.º, 138.º e 141.º a 143.º do Código de Procedimento Administrativo, aplicável por força do artigo 2.º, al. d) do Código de Procedimento e Processo Tributário; 3. Daí que se preveja no acto de revogação a possibilidade de ser reiniciado novo procedimento de reversão que, caso sejam reconhecidos os pressupostos legais para o decreto de reversão e obtidos os meios de prova adequados em razão do disposto no artigo 24.º da LGT; 4. Tal procedimento implicará a participação da revertida por meio do direito de audição, de acordo com o artigo 23.º e com o artigo 60.º da LGT e ainda a possibilidade de ser apresentada nova oposição, caso seja exarado o despacho de reversão e citada a requerente da sua efectivação e das respectivas consequências legais; 5. Definem os artigos 497.º e 498.º do Código de Processo Civil os conceitos e requisitos de litispendência e caso julgado. Baseia-se nestes preceitos legais a requerente para satisfação da sua pretensão. Define-se aí caso julgado, quando a repetição da causa se “verifica depois da 1.ª causa ter sido decidida por sentença que já não admite recurso”; (…) defende que aquelas normas não têm aplicação no caso em apreço, uma vez que o acto em causa é um acto administrativo; E sendo assim, a extinção da instância não impede que seja apresentada nova oposição sobre o acto de reversão que, se for o caso, vier a ser proferido de novo contra a requerente. Portanto, a revogação do despacho de reversão não impede a sua repetição nem envolve a sua extinção da execução fiscal como se pretende; Assim, pelos factos expostos e razões aduzidas, indefiro o pedido, conforme teor de fls. 174 a 175 que aqui se dá por integralmente reproduzido.

18) A reclamante A... foi notificada em 23.11.2009, conforme fls. 179 a 179-B cujos termos se dão por reproduzidos.

19) Em 30 de Novembro de 2009, na sequência da informação constante de fls. 235 a 242 dos autos cujos termos se dão aqui por reproduzidos, foi proferido despacho para audição da reclamante A... e do qual foi aquela notificada, por aviso de recepção, conforme registo RM 4057 1790 2 PT, conforme teor de fls. 235 a 247 dos autos cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos.

20) A reclamante não exerceu o seu direito de audição e, por consequência, em 21.12.2009 foi ordenado o prosseguimento da reversão da execução fiscal contra a reclamante A..., na qualidade de responsável subsidiária, pela dívida no valor total de € 396 945,89, com os seguintes fundamentos: dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período do exercício do cargo (art.º 24.º, n.º 1, al. a) da LGT). Bem como com fundamento na alínea b) do artigo 24.º, n.º 1 da LGT e, na parte respeitante à coima, no n.º 1, alínea a) do artigo 8.º do Regime Geral das Infracções Tributárias, nos termos da informação que antecede de fls. 235 a 242 dos presentes autos e do qual foi a reclamante citada, por carta registada com aviso de recepção, em 22.12.2009, conforme teor de fls. 251 a 259 dos autos cujos termos se dão aqui por reproduzidos.

21) A reclamante deduziu a competente reclamação de actos do chefe do órgão de execução fiscal em 29.12.2009, nos termos e pelos fundamentos melhor constantes de fls. 265 a 278 verso que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

22) Em 13.01.2010 foi deduzida oposição, ainda não notificada ao Representante da Fazenda Pública, conforme teor de fls. 284 a 298 cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

23) A sociedade por quotas “B..., Lda.”, com sede na ..., ..., concelho da Lousã, matriculada na Conservatória do Registo Comercial da Lousã, no n.º 924/0301274, inscrita no CAE n.º 51571-Rev.2, com o objecto social comércio de sucatas e desperdícios metálicos, comércio e reparação de automóveis, de motociclos e de máquinas agrícolas e comércio de peças e acessórios, encontra-se colectada desde 27.01.2003, da qual são sócios gerentes E... e F..., por deliberação de 24.01.2006, obrigando-se a referida sociedade através da assinatura de qualquer um dos sócios, conforme teor da inscrição 9-Ap. e 13/060519 da certidão comercial junta aos autos a fls. 11 e seguintes que aqui se dá por reproduzida.

24) Na sequência da transmissão de quotas inscrita na cota 4 – Ap. 04/050419, G... à data sócio gerente e na qualidade de cedente transmitiu através da competente cessão onerosa a quota no valor de € 4 900,00 à cessionária A..., conforme certidão comercial junta aos autos a fls. 17 e seguintes cujo teor se dá aqui por reproduzido.

25) Posteriormente, também por via de cessão onerosa, foi transmitida a quota, no valor de € 100,00 pela cedente H... à cessionária A..., conforme cota 5, da Ap. 05/050419, conforme teor da certidão comercial junta aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida.

26) A reclamante A... foi nomeada gerente da firma executada em 4 de Abril de 2005, conforme cota 6 – Ap. 06/050418, posteriormente averbada a título oficioso nos termos constantes da inscrição 050504-Av. 01.

27) Por cessão onerosa a cedente A... transmitiu as suas quotas no valor total de € 2 400,00 aos cessionários E... e F..., em 19.06.2009, conforme cotas 7-Ap. 08 e 09/0605198 e 8 – Ap. 10/060519, tendo, nessa sequência, renunciado às suas funções de gerente em 24.01.2006, conforme certidão do registo predial de fls. 16 a 19 cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

28) A sociedade executada “B..., Lda.”, na sequência da ordem de serviço OI200700700, de 22.03.2007, foi objecto de uma inspecção cujo objectivo era o apuramento da situação tributária da sociedade nos anos de 2003 a 2006 e, na sequência da realização desta, em 10 de Julho de 2007 foi elaborado o relatório de inspecção junto aos autos a fls. 95 a 132, donde se destacam as seguintes informações:

- parecer: “Confirmo os pressupostos, a adequação e os valores dos métodos indirectos constantes do relatório.

As correcções referem-se a métodos directos IRC e IVA em 2003, 2004 e 2005 e ainda métodos indirectos em 2003, 2004, 2005 e 2006, conforme valores expostos no mapa resumo das correcções a fls. 4 do relatório.

A matéria tributável corrigida de IRC ascende a:

- 2003 - € 2 240,31;

- 2004 - € 59 892,52;

- 2005 - € 26 274,07.

Notificado não exerceu o direito de audição.

- Despacho: “Concordo (ilegível o demais) que nos termos e com os fundamentos do relatório que segue, fixo os valores que vêm propostos.

- “As declarações de rendimentos Mod. 22 e anual de informação contabilística e fiscal foram assinadas pelo antigo sócio gerente, a Sr.ª A... e pelo técnico oficial de contas, Sr. I..., NIF: em 31/05/2006 e 29/06/2006, respectivamente”, conforme teor de páginas acima indicadas e cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos.

29) Em 18 de Dezembro de 2009, na sequência da informação exarada pelo funcionário J..., TAT-2 do Serviço de Finanças da Lousã foi proferido o seguinte despacho: “Vista a informação que antecede, revogo o meu despacho, proferido em 12.01.2009, a fls. 42 a 43 dos presentes autos, na parte respeitante à contribuinte H... Averbamentos necessários”, conforme teor de fls. 247 cujo teor se dá aqui por reproduzido.

III- Vem o presente recurso interposto da decisão da Mma. Juíza do TAF de Coimbra que julgou improcedente a reclamação deduzida pela ora recorrente do despacho do Chefe do Serviço de Finanças que contra si ordenou a reversão da execução fiscal instaurada contra a sociedade B..., Lda., na qualidade de responsável subsidiária (ponto 20 do probatório).

Citada de tal despacho, veio a ora recorrente dele reclamar, com fundamento na sua ilegalidade, invocando a excepção de caso julgado.

Considerou a Mma. Juíza “a quo” que, atenta a natureza do despacho de reversão reclamado, o mesmo não está abrangido pela força do caso julgado.

Defende a reclamante, ora recorrente, que sendo o aludido despacho de reversão um acto administrativo tributário praticado no âmbito das competências conferidas ao órgão de execução fiscal num processo de natureza jurisdicional, como é o processo de execução fiscal, está o mesmo abrangido pela força do caso julgado, não podendo a AT praticar um segundo despacho de reversão de forma incondicional.

Vejamos. Não há dúvida que o processo de execução fiscal tem natureza judicial, podendo a AT nele praticar actos desde que não tenham natureza jurisdicional, já que os actos de natureza jurisdicional susceptíveis de ser praticados no processo de execução estão fora dessa previsão por não serem da competência da Administração (artigo 103.º, n.º 1 da LGT).

Este preceito assenta, assim, na ideia de que todo o processo de execução poderá ser controlado pelo juiz de execução como qualquer outro processo judicial, o que não impede que a AT nele possa praticar actos materialmente administrativos que lesem os direitos ou interesses legalmente protegidos de qualquer interessado ou actos em que embora não ocorra a dita lesão mas em que há um manifesto interesse objectivo no cumprimento da legalidade estrita do processo de execução, e em relação aos quais é garantido aos interessados o direito de reclamação para o juiz do processo.

Como se diz na decisão recorrida, a reversão consiste no chamamento ao processo de execução fiscal dos responsáveis subsidiários com base na fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários para a satisfação da dívida exequenda e acrescido, sendo o acto de reversão promovido pelo órgão de execução fiscal (artigos 153.º, n.º 2, 160.º e 192.º do CPPT e 23.º, 24.º e 60.º da LGT).

Mas, sendo certo que o acto em causa – o despacho que ordena o prosseguimento da execução fiscal contra o revertido – não tem natureza jurisdicional, será o mesmo verdadeiramente um acto materialmente administrativo?

Atendendo ao conceito definido no art. 120.º do CPA, consideram-se actos administrativos as «decisões dos órgãos da Administração que ao abrigo de normas de direito público visem produzir efeitos jurídicos numa situação individual e concreta».

Ora, em rigor, o acto em causa não se trata de um acto administrativo verdadeiro e próprio.

Pelo contrário, tal acto, como, de resto, outros proferidos pelo órgão de execução fiscal, designadamente, aquele em que se ordena a instauração da execução, a citação dos executados, a penhora dos bens, a venda dos bens penhorados, a anulação da venda, a anulação da dívida e a extinção da execução, ainda que sob controlo jurisdicional pela via da reclamação para o juiz competente, não serão mais que puros actos de trâmite, de tramitação da execução fiscal, não incluídos consequentemente no âmbito do artigo 120.º do CPA.

Verdadeiros actos materialmente administrativos serão, antes e nomeadamente, os referentes à dação em pagamento, actos ministeriais sobre o pagamento em prestações, etc., ainda que aí sujeitos, não a recurso contencioso ou acção administrativa especial, mas à reclamação do artigo 276.º do CPPT, desde que praticados na execução fiscal.

E, assim sendo, o despacho de reversão, como qualquer outro acto de tramitação da execução fiscal que é, não está abrangido pela força do caso julgado, pois este só se forma sobre decisões judiciais (artigos 671.º e 672.º do CPC), sendo certo que, como se diz no acórdão desta Secção do STA de 1/10/2008, proferido no recurso n.º 744/08, também não existe qualquer disposição legal que atribua idêntica força obrigatória aos actos administrativos.

Do mesmo modo, pela mesma razão de não se tratar de uma decisão judicial, não lhe é aplicável o disposto no artigo 666.º do CPC sobre o esgotamento do poder jurisdicional.

Ou seja, embora se reconheça em determinado momento não estarem verificados os pressupostos legais para se ordenar a reversão contra os eventuais responsáveis subsidiários, está afastada a possibilidade de se formar sobre tal questão caso julgado que obste à posterior reapreciação da mesma.

E no caso em apreço foi isso exactamente o que sucedeu.

O despacho de reversão de que ora se reclama foi proferido com base em novos elementos recolhidos e comprovativos dos pressupostos da responsabilização subsidiária, conforme se extrai do teor de fls. 232 a 245 dos autos.

E, estando tal despacho fundado em novos elementos entretanto recolhidos, não estava a AT impedida por força do caso julgado ou caso decidido de ordenar a legal reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários se, em seu entender, se verificavam agora comprovados os respectivos pressupostos.

Por outro lado, não sendo em rigor um verdadeiro acto materialmente administrativo que está aqui em causa, nem sequer se tem que equacionar a legalidade da sua revogação nos termos em que esta vem colocada pela recorrente.

Acresce que, sendo o processo de execução fiscal um processo cujo escopo jurídico é o de realizar coercivamente o direito de crédito de que goza o credor tributário, é evidente que enquanto este direito não se verificar extinto pode a AT prosseguir no intuito de cobrar a dívida exequenda, desde que verificados os respectivos pressupostos legais.

Tal comportamento não afronta contra os princípios constitucionais do Estado de direito, da igualdade, da segurança, da tutela da confiança e da boa fé, consagrados nos artigos 2.º, 13.º e 266.º, n.º 1 da CRP, na medida em que, e conforme consta do probatório (v. pontos 19 e 20) fixado, a reclamante foi devidamente notificada para exercer, querendo, o seu direito de audição e só depois foi efectivamente proferido o despacho contra o qual agora se insurge e que se mostra devidamente fundamentado nas normas legais que nele são indicadas.

Razão por que o presente recurso não pode, pois, proceder.

IV- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em negar provimento ao recurso, confirmando-se, assim, a decisão recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 1/6.

Lisboa, 26 de Maio de 2010. – António Calhau (relator) – Miranda de Pacheco – Pimenta do Vale.