01480/03 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O Supremo Tribunal Administrativo, como tribunal de revista, só pode sindicar o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais, nos limitados termos do art. 722º, 2, do CPC.

II- Só há dúvida sobre o facto tributário se da prova produzida resultar fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.

III- Cabe à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos da tributação e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alega como fundamento do seu direito.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A..., com sede no ..., Lavos, Figueira da Foz, impugnou judicialmente, junto do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra, liquidações de IRC, IVA e juros compensatórios.

O Mm. Juiz daquele Tribunal julgou a impugnação improcedente.

Inconformada, a impugnante interpôs recurso para o TCA.

Este, por acórdão de 11 de Março de 2003, negou provimento ao recurso.

De novo inconformada, a impugnante trouxe recurso para este Supremo Tribunal.

Apresentou as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso:

A. Todos os trabalhos referentes às facturas em crise foram efectivamente realizados -confrontar os documentos existentes e os testemunhos (fiscais incluindo) cujos depoimentos se encontram nos autos;

B. Por corresponderem a trabalhos realizados as facturas não são falsas/fictícias;

C. A veracidade dos mesmos encontra-se comprovada por:

a) contratos de empreitada com a Administração Local Autárquica.

b) contratos de subempreitada cujos trabalhos foram fiscalizados por fiscais camarários e concretizados.

c) Pagamentos documentados por cheques.

D. A contabilidade analítica não é obrigatória e nem sequer estava a ser aplicada pela empresa, e os dados e ilações referentes às várias obras retirados pelo técnico fiscal baseiam-se exclusivamente nela: o que originou a extrapolação de valores; e

E. Se houve um aumento do volume de negócios que não foi acompanhado pelos resultados tal deve-se ao facto dos custos financeiros terem aumentado em proporção superior como se retira dos dados oferecidos pelo técnico fiscal;

F. A margem encontrada por métodos indiciários (15% que passou a 12% na Comissão de Revisão) baseia-se em critérios de conveniência e parcialidade, pois o técnico fiscal, dentro do vasto universo de obras só considerou as obras de interesse para a Administração Fiscal para poder chegar à "Média Ponderada de 15%".

G. Por outro lado, a decisão quer do Tribunal de 1ª Instância quer a ora recorrida do Tribunal Central Administrativo foram fundamentadas no Relatório do Técnico Fiscal, o qual:

a) demonstra completo, aflitivo e inadmissível desconhecimento do regime habitual de execução de obras públicas.

b) Omite factos por não lhe interessar averiguá-los (o contribuinte é sempre um inimigo), e limitou-se a exprimir uma opinião não fundamentada.

c) Uma opinião subjectiva não pode servir de base de fundamentação de factos a uma Sentença, por não ter factos credíveis a apoiá-la.

d) Os factos que foram provados no Tribunal Tributário de 1ª Instância, pela sua evidente realidade, não são susceptíveis de serem afectados pelo Relatório do Técnico Fiscal, o qual nem tem virtualidade, por toda a matéria exposta, de criar um estado razoável de dúvida sobre a matéria decidenda; mas, se assim fosse, com obediência ao princípio da verdade material e "in dúbio contra fiscum", a questão deveria ser decidida contra o Fisco.

H. Foram violadas a norma do art. 121º do C.P. Tributário, o princípio geral de direito do erro notório na apreciação da prova, o princípio da verdade material e o princípio "in dubio contra fiscum".

Não houve contra-alegações.

Neste STA, o EPGA defende que o recurso não merece provimento.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. É a seguinte a matéria de facto fixada no TCA:

a) Revelam os autos terem sido utilizadas facturas sem correspondência real para documentar custos e deduzir indevidamente IVA, em conformidade ao que se assinala nos pontos 3.3.1, 3.3.2 e 3.3.3, do relatório dos Serviços de Fiscalização;

b) Tendo sido emitidas facturas coma mesma tipologia para terceiros utilizarem a documentar custos inexistentes e deduzir IVA indevidamente;

c) Também imputação inadequada de custos às obras (materiais e mão de obra), falseando os custos apurados relativos a tais obras;

d) Existência de obras na contabilidade analítica com custos imputados não facturadas nem inventariadas, em curso;

e) Do mesmo modo se assinalando diversas omissões e inexactidões relativas às obras – Serviços prestados;

f) Destaca-se, em particular, que as facturas nºs. 326 e 328 não tinham quaisquer serviços prestados e firma A...;

g) Como decorre de fls.230 dos Autos, por Auto de declarações prestadas por B...;

h) Uma vez que os serviços foram prestados pelo referido ..., não ao A..., mas sim ao declarante;

i) Nos documentos de fls.213 e 214 dos Autos, facturas 328 e 326, emitidas à A..., no valor de Esc. 3.291.667$00, correspondem as operações caixa - pagamentos, no mesmo valor, emitidos a favor de B...;

j) As declarações em Auto de fls. 230 e 231 estão em clara contradição com a circunstância de os meios pagamento haverem sido emitidos a seu favor e por si recebidos;

k) Tal como se evidencia da fotocópia do cheque pago pelo banco (fls. 231 dos Autos);

l) Tais facturas não titulam os verdadeiros intervenientes no contrato, nem correspondem aos valores transaccionados;

m) No que respeita à factura n. 146, emitida por ..., quem o subcontratou foi B... e não a impugnante;

n) Pelo que a verdadeira relação jurídica existente não é a que titula a factura pois esta não corresponde a quaisquer trabalhos realizados para a firma A...;

o) As facturas emitidas por ..., encontram-se em contradição com documentos oficiais emitidos, pela Câmara Municipal de Coimbra (cfr. ponto 3.3.9 do relatório de fiscalização);

p) Nas facturas emitidas pela impugnante à C...., os serviços prestados indicados nas facturas não correspondem à fase em que se encontrava a Urbanização naquele momento; (cfr. ponto 3.4.1. do referido relatório);

q) As facturas emitidas pela impugnante à firma D...., não se encontram contabilizadas por esta, nem por ela tendo sido pagas;

r) Constituindo encargos de ..., de acordo com declarações prestadas pelo gerente desta firma;

s) Sendo, inclusivamente, pagas por este (cfr. item 3.4.2. do Relatório);

t) Relativamente à análise das obras, a sua maioria apresenta resultado negativo, sendo os custos superiores aos proveitos;

u) outras, apresentam uma margem de lucro s/ preço de custo que atinge 4.384%;

v) outras, ainda, não sendo facturadas, não se encontram inventariadas no final do exercício, embora tenham custos imputados;

w) A aplicação dos métodos indiciários baseou-se nas margens médias de lucro bruto das obras sobre os custos, custos das matérias primas, mão de obra e gastos gerais;

x) Havendo-se, quanto à relação das obras que serviu de base ao cálculo da margem ponderada, agrupado determinadas obras;

y) que reflectissem a universalidade das obras executadas;

z) E, de entre todas, as que apresentassem uma maior regularidade de imputação de custos e facturação de proveitos;

aa) Tal método permitiu encontrar uma média de lucro bruto equilibrada e equitativa, correspondendo à margem de lucro realmente praticada naquela actividade;

bb) Nos Autos em apreço, o impugnante esteve representado por um vogal acompanhado por um perito;

cc) Tendo estado a Fazenda Nacional representada também pelo seu vogal;

dd) Tendo tal comissão sido presidida pelo Senhor Director Distrital de Finanças;

ee) A percentagem de lucro bruto fixada resultou da discussão e acordo alcançado entre o vogal da Fazenda Nacional e os vogais e perito de apoio mandatados para o efeito, pela impugnante.

ff) O Relatório da Fiscalização diz, na parte que agora interessa, o seguinte: «ANÁLISE CONTABILISTICO-FISCAL

3.1- Caixa / Bancos

3.1.1- A empresa não possui folha de caixa diária, não foi exibida nem a contabilidade o revela, sendo o seu movimento apurado apenas por mês.

Os saldos mensais relevados indiciam a existência de irregularidades:». Em seguida o Relatório passa a discriminar, por mês e por anos (199l, 1992 e 1993), tais saldos.

E, daí, conclui:

«Em 1992 apenas a eficácia dos empréstimos de sócios contabilizados no final do mês evitou saldos de caixa negativos. Em 1993 apresenta saldos elevados, incomportáveis e irreais que só poderiam ser justificados com cheques de clientes ou para fornecedores mantidos em caixa, o que não é verdade porque todos são depositados em datas próximas dos recibos de clientes e porque existem recibos de fornecedores no mês respectivo.

3.1.2- Por caixa "passam" movimentos não justificados; pagamentos de facturas e vendas a dinheiro a fornecedores com cheques de proveniência desconhecida nem justificada e que não deram entrada em caixa, dos quais "se descreve alguns a título de exemplo:». São em seguida indicados e especificados os meses e anos, os nºs. dos cheques, os bancos sobre os quais são sacados, as respectivas importâncias e a conta.

E, continua o Relatório:

«Os números destes cheques constam inscritos a lápis nos recibos e nas notas de lançamento relativas a pagamentos.

Encontram-se ainda em caixa recibos de quitação sem que se encontrem cheques emitidos para seu pagamento e outros onde o lugar do n. de cheque têm notas bastante sugestivas "C/P" e "SA".

3.2. Compras

Esta conta regista as aquisições de bens quer estes se destinem às obras, a armazém ou para venda.

Embora algumas facturas tenham suscitado dúvidas, a existência de alguns cheques emitidos e letras aceites para pagamento e o facto de terem sido contabilizadas pelos emitentes leva a que não se questionam noutros termos.

3.3. Subcontratos

Nesta rubrica foram contabilizados serviços de calceteiros, pedreiros, pavimentações, pinturas e outros, de valores elevados:

Subcontratos: 1991 - 50.647.920$. 1992 - 52.734.194$. 1993 - 41.392.144$.

Face aos valores em causa e ao facto de algumas facturas terem sido preenchidas na própria empresa pelo seu chefe de escritório Sr. ... levou a que se desencadeassem vários procedimentos de controlo cruzado de elementos relativos aos subempreiteiros.

Nesse controlo verificaram-se diversas irregularidades:

3.3.1- ... – NIPC: 804.737.223

a) - Contribuinte inexistente no cadastro do IVA, com domicílio incerto, não tem pessoal ao seu serviço nem condições para executar trabalhos de subempreitada, encontra-se indiciado em vários processos por emissão de facturas falsas.

Forneceu, por si ou por interposta pessoa, facturas à firma A.... que as utilizou indevidamente para documentar custos e deduzir Iva: (conforme documentos 1, 2 e 3 - Anexo VI)

- Fact. n 326 de 10/12/91 ...1.282.051$ + Iva 217.949$ = 500.000$

- Fact. n. 328 de 30/11/91 ...1.531.339$ + Iva 260.328$

= 791.667$

(Total) 2.813.390$ + Iva 478.277$ = 3.291.667$.

b) Estas facturas embora assinadas por ..., foram preenchidas na firma que as utilizou pelo chefe de escritório .... Encontram-se anexas a documentos internos de pagamentos dirigidos a B... que identificam os cheques de pagamento:

- n. 862408 s/ BPSM, 6/11/91 no valor de 1.791.667$

- n. 115160.35 s/ BCP, 10/12/91 no valor de 1.500.000$.

Questionando-se quer a veracidade das facturas quer pagamento, foi solicitado à A... que apresentasse fotocópias dos cheques.

Em consequência foi apresentada fotocópia do cheque n. 862408 s/ BPSM no valor de 1.791.667$ onde se identifica como recebido por B... conforme documento n. 3 em Anexo IX.

Quanto ao cheque n. 115160.35 s/ BCP, até à conclusão deste relatório não foi exibida fotocópia.

c) –B... em Auto de Declarações afirmou expressamente que o referido ... trabalhou para si alguns dias nas obras da Escola do ... e do Centro Cívico de Mira que lhe pagou esse trabalho mas não se lembra quando. Declarou ainda que não recebeu nenhuns valores das facturas do .... Declarou também que as obras da Escola do ... foram executadas sobre sua responsabilidade.

Tais declarações estão em contradição com o facto dos meios de pagamento terem sido emitidos a seu favor e por si recebidos conforme demonstra a fotocópia do cheque pago pelo banco.

Estes factos levam à conclusão de que B... foi o intermediário na emissão das facturas falsas em questão.

3.3.2- ... – NIPC: 802.491.693

a) - Contribuinte enquadrado no regime normal trimestral até 30/4/92, cessou a actividade nesta data e veio a reiniciar em 14/6/95 enquadrado no regime de isenção do art. 53º do CIVA.

Emitiu as seguintes facturas para B... por serviços de pedreiro na Escola do ...: (Documentos 4, 20 e 21, Anexo VI).

- Fact. n. 144 de 04/08/91 ..830.000$ + Iva 170.000$ == 1.000.000$

- Fact. n. 147 de 06/10/91 ..747.863$ + Iva 127.137$ == 875.000$

(Total) 1.577.863$ + Iva 297.137$ == 1.875.000$ e emitiu ainda para a firma A..., também com referência a serviços de pedreiro na Escola do .... - Fact. n. 146 de 04/10/9l .. 830.000$ + Iva 170.000$ == 1.000.000$.

b) - Relativamente à factura n. 146, a A... emitiu o cheque n. 5224691 s/BNU, em Out/91, no valor de 2.000.000$. Tal cheque é também identificado para pagamento de factura de B

Questionando-se a veracidade da factura e do pagamento solicitou-se à firma que apresentasse fotocópia do referido cheque, contudo até à data da conclusão deste relatório essa não foi apresentada.

c) -De acordo com as declarações de B... a obra da Escola do ... foi executada sob a sua responsabilidade. E para a sua execução, subcontratou o referido ... que lhe debitou os serviços pelas facturas 144 e 147.

Nestes termos, a factura n°146 não corresponde a trabalhos realizados para a firma A..., é falsa, e o valor do cheque em causa terá sido recebido por B... que foi o intermediário na emissão da factura falsa.

3.3.3. B.... - NIPC: 808.017.888

Contribuinte que exerce a actividade de pedreiro, encontra-se enquadrado no regime normal trimestral de IVA. Não tem pessoal ao seu serviço, regista apenas subcontratos de outros pedreiros.

Emitiu facturas para a firma A..., com referência a serviços prestados nas Escolas de ..., ..., ..., ..., Ministério da Justiça, ... e outros:».

Em seguida o relatório identifica e discrimina as facturas nºs. 44 a 58 e 53, com indicação das respectivas datas, montantes e IVA, referenciando que as facturas nos. 59 a 58 e 63 foram emitidas na A... pelo chefe de escritório Sr.

Mais se indica no mesmo relatório que o B... «foi beneficiário de cheques emitidos pela firma A.... No entanto, havendo dúvidas sobre a veracidade das facturas e dos pagamentos foi solicitado à firma que apresentasse fotocópias dos cheques de pagamento:

n° 8407979 s/BNU – Jul/91 -1.000.000$

n° 160345 S/BP8M - Set/91 -1.000.000$

n° 862319 s/BPSM -Set/91 -.1.000.000$

n° 5224691 s/BPSM -Out/91 -2.000.000$

n° 862408 s/BPSM -Nov/91 -1.791.667$

n° 115160.35 s/BCP -Dez/91 -1.500.000$

n° 862471 s/BPSM -Jan/92 -510.000$

n° 439765.03 s/BCP -Fev/92 -3.000.000$

n° 46872053 s/CCAM -Abr/92 -1.446.000$

n° 766002.22 s/BCP -Jul/92 -250.000$

n° 8955.93 s/BCP -Set/92 -1.850.000$

n° 872090 s/CCAM -Nov/92 -500.000$

n° 451588.36 s/BCP -Fev/93 -800.000$», indicando-se, ainda, que tendo sido solicitadas fotocópias dos citados cheques 8407979, 5224691, 115160.35 e 439765.03, as mesmas não foram apresentadas e indicando-se, igualmente, que «das fotocópias exibidas verifica-se que 4 cheques foram depositados em conta do destinatário e foram por ele recebidos ao balcão, conforme documentos 3, 4, 10, 12, 29 e 32 em Anexo IX».

«c) Verifica-se que para a Escola do ... e com referência aos mesmos trabalhos a firma A..., contabilizou facturas de serviços de pedreiro em triplicado, ou seja, de A..., de ... e de

Existindo meios de pagamento das facturas de ..., mais uma vez se reforça a conclusão de que as facturas de ... e de ... são falsas».

Em relação à ..., o relatório indica que «A empresa nunca cumpriu as suas obrigações fiscais e parece ter estado inactiva durante vários anos. Em 27/06/90 foi declarada oficiosamente a cessação de actividade com referência a 30/06/89. Contudo, esta veio a reiniciar a actividade referida a 10/09/93, conforme declaração de início.

b) - Apesar de se encontrar inactiva para efeitos fiscais emitiu facturas para A.... com referência a serviços de pintura:» .E, em seguida, o relatório discrimina as facturas nºs. 163, 164, 166, 173, 174, 178, 179, 180 e 181, com indicação das respectivas datas (entre 27/3/92 e 23/9/92) e montantes e indicando, ainda, a emissão de 4 outras facturas emitidas, de uma nova série, e já no ano de 1993, com referência a serviços de pintura, entre as quais, consta a n° 007, de 23/12/93, no montante de 1.264.995$00 +IVA de 202.399$00 (total de 1.467.394$00), emitida em nome de A..., e que foi contabilizada apenas em 1994, sem justificação, em violação do princípio da especialização dos exercícios.

«3.3.5. ...o -NIPC: 802.304.044

Este é o sócio-gerente da firma ..., enquadrado como sujeito passivo no regime normal trimestral, com início de actividade em 01/05/92 e cessado em 30/11/93. Apenas enviou declarações periódicas a zero para anulação de LO's. Apesar disso emitiu a factura n° 012 de 20/11/92 no valor de 84.500$ + Iva 13.520$00, imposto não entregue nos cofres do Estado, mas deduzido pela firma A

( ...)

3.3.9- ... de ... - NIPC: 803.048.158

a) Emitiu facturas com referência a serviços de extracção e transporte de terras na urbanização do ... no Monte Formoso em Coimbra;

A referida urbanização propriedade da C.... é titulada pelo Alvará n° 291/88, cujo prazo de execução estabelecido foi de 2 anos e valor estimado de 18.391.395$.

As facturas em causa são: (conforme documentos 22 a 25 em Anexo VI)

- Fact. n° 7525 de 05/03/92 * 7.917.000$ + Iva 1.345.890$ = 9.262.890$

- Fact. n° 7564 de 12/03/92 * 3.549.000$ + Iva 603.330$ = 4.152.330$

- Fact. n° 7673 de 03/04/92 * 7.896.000$ + Iva 1.263.360$ = 9.159.360$

-Fact. n° 8557 de 05/08/92 * 616.000$ + Iva 98.560$ = 714.560$ (Total) 19.978.000$ + Iva 3.311.140$ = 23.289.140$

b) - Em visita à Câmara Municipal de Coimbra foi possível analisar o processo relativo à obra de urbanização promovida pela C... e a cronologia da obra de acordo com os elementos existentes no processo:

(10) - Em 03/Dez/87 apresenta garantia bancária de 18.391.395$ da obra;

(17) - Alvará de loteamento n° 291/88 de 07/Jan./88;

(8/9) - Em 01/Fev./88 a C... apresenta requerimento para autorização de escavação e movimentação de terras;

(7) - Em 02/Mar/88 -Comunicação da Câmara Municipal da autorização de escavação e movimentação de terras;

(24) - Em 29/Set./88, ...., comunica à Câmara Municipal que adjudicou a execução das infra estruturas do loteamento n° 291/88 e que nesta data iniciou os trabalhos;

(11) - Em 24/Abr./89 C... apresenta requerimento para a vistoria das obras que se encontram executadas e a solicitar a redução da garantia bancária para 4.500.000$;

(12) - Em 17/Mai/89, o D.O.M. informa que a Rua B se encontra numa fase de (13) construção bastante adiantada, com parte das terraplanagens executadas e algum lancil assente.

(14) - Em 24/Jul. /89 o D.O.M. informa que em visita ao local se verificou já estarem executadas obras nos arruamentos que justificam a redução da garantia bancária para 5.000.000$00.

(28) - Em 26/Nov./89, a C... apresenta requerimento a solicitar vistoria das obras executadas de arruamentos, água e esgotos e electricidade e solicitar a recepção provisória das mesmas;

(32) - Em 06/02/90, o D.O.M. confirma que grande parte das obras se encontram executadas;

(33) - Em 13/Fev./90 é elaborado o Auto de Recepção Provisória da obra por parte dos S.M.A.S.C;

(39) - Em 12/Jun./90, comunicação da Câmara Municipal à C... que não é possível efectuar a recepção provisória da obra sem que seja apresentado projecto rectificativo da implantação e da prorrogação do prazo por 6 meses a terminar em 07/Jul./90;

(40) - Em 22/Jun./90, carta da C... a concordar com a apresentação de projecto rectificativo da implantação e propor a data de 12/Dez/90 para limite do prazo do alvará;

(45) - Em 06/Dez/90 a C... apresenta aditamento ao projecto;

(46) - Memória descritiva das alterações;

(50) - Planta de loteamento com respectivas alterações;

(56) -Em 20/09/91 Ofício n° 13013 - aprovação das alterações;

(60) -Em 23/10/91 carta da C... a comunicar início dos trabalhos.

c) -Nestes termos a obra em questão está praticamente concluída desde 13/Fev./90 e executada pela firma .... Após esta data terão ainda decorrido pequenos ajustamentos de implantação e reparação de trabalhos realizados como decorre dos documentos oficiais.

A urbanização propriamente dita está concluída conforme se demonstra através de fotocópias autenticadas fornecidas pela Câmara Municipal no cumprimento dos deveres de colaboração com a Administração Fiscal para controlo e fiscalização tributária, dos quais se juntam os documentos n° 1 ao 26 em Anexo VII.

d) -Assim, as facturas emitidas por ..., no valor de 19.978.000$ + Iva 3.311.140$, não correspondem a trabalhos realizados, são falsas. Estas foram emitidas para a firma A... que as utilizou para documentar custos e deduzir Iva indevidamente.

A existência de cheques e de letra aceite a favor do emitente para pagamento de parte das facturas em causa não obsta a que tenha havido retorno (reembolso) desses valores. Factos que só o acesso a contas bancárias paralelas ou particulares poderia demonstrar.

Os documentos oficiais constantes do processo de loteamento sobrepõem-se à existência dos referidos cheques uma vez que são documentos oficiais existentes numa instituição pública que, até prova em contrário, goza de Fé Pública.

3.4. -Serviços / Clientes

A A... emitiu diversas facturas com referência a serviços prestados de diversas obras, algumas das quais suscitaram dúvidas pelo facto de os materiais e mão de obra imputados às obras nem sempre estar relacionado com os serviços facturados, pelo que se desencadeou várias acções de controlo cruzado relativamente a alguns clientes.

Desse controlo verificou-se que de um modo geral existem cheques depositados pela firma para pagamento das facturas. De facto só o acesso a contas particulares poderia demonstrar a existência ou não do retorno desses valores e o esclarecimento de dúvidas existentes.

3.4.1. – C... -

NIPC: 501.317.660

a) – Para esta empresa foram emitidas várias facturas com referência a serviços de extracção e transporte de terras na Urbanização no ... em Monte Formoso, conforme documentos 10 a 16 em Anexo VIII:

- Fact. n° 0224 de 12/03/92 -5.700.000$ + Iva 456.000$ = 6.156.000$

- Fact. n° 0257 de 19/03/92 -9.500.000$ + Iva 760.000$ = 10.260.000$

- Fact. n° 0320 de 6/04/92 -11.077.000$ + Iva 553.850$ = 11.630.000$

- Fact. n° 0728 de 14/07/92 -2.871.220$ + Iva 459.395$ = 3.330.615$

- Fact. n° 0966 de 31/08/92 -7.436.102$ + Iva 371.805$ = 7.807.907$

( ...)

b) - Em 29/11/91 a C... dirige à A... um pedido de ..."preços para determinados trabalhos.

Em 23/12/91 a A... responde em carta mas dirigida à ... de .... Posteriormente, emite as facturas em causa que não correspondem à proposta apresentada.

(Conforme documento 1 a 16 em Anexo VIII)

c) - Na origem destas, ou em consequência, estão as facturas emitidas por ... de .... Pelas mesmas razões as facturas emitidas por A... são falsas por não titularem serviços efectivamente executados e foram emitidas com o intuito de gerar custos e Iva dedutível para a empresa utilizadora.

Note-se ainda que na urbanização em causa, na data em que foram emitidas estas facturas, já existiam prédios construídos ou em adiantado estado de construção como é o caso do prédio da .... (de ...) firma para a qual A... prestou serviços de execução de calçada conforme factura n° 0727 de 14/07/92, facto que mais uma vez prova que a urbanização estava executada.

3.4.2. – D... -NIPC: 500.429.014

a) - Foram emitidas facturas com referência a serviços prestados relativos à urbanização n° 16/90 (antiga fábrica ...) no Alto do Forno na Figueira da Foz propriedade de D...».

Segue-se a descrição das facturas em questão.

«A factura n° 3012 encontra-se contabilizada na firma D... e paga por cheque. As facturas n° 3209, 0167, 0389 e 0703 não se encontram contabilizadas nesta empresa nem constam dos seus arquivos, conforme declarações do seu administrador Sr. .... Este declarou ainda que se trata de facturas relativas a encargos que assumiu pessoalmente e que foram pagos por um seu amigo ... que tinha interesse no loteamento.

b) - O gerente da firma A.... questionado sobre o assunto declarou que processou as facturas conforme instruções do Sr. ... na presença do Sr.

De referir ainda que para pagamento destas facturas foi sacada uma letra, aceite por ... e ..., no valor de 7.392.554$ contabilizada na conta da .... e posteriormente transferida para a conta de D

3. 6 Contas de IVA

3.6.1) - De um modo geral, os documentos em que foi exercido o direito à dedução possuem forma legal, estão na posse do sujeito passivo e respeitam à actividade. Exceptuam-se as deduções de IVA em facturas falsas de ..., ... e ..., nos seguintes montantes:

-Fact. n° 326, 10/12/91 -... -217.949$

-Fact. n° 328, 30/11/91 -Idem-260.328$

-Fact. n° l46, 04/10/91 -... -145.299$

-Fact. n° 7525,. 05/03/92 -... -1.345.890$

-Fact. n° 7564, 12/03/92 -Idem-603.330$

-Fact. n° 7673, 03/04/92 -Idem-1.263.360$

-Fact. n° 8557, 05/08/93 -Idem-98.560$

3.934. 716$

3.6.2) - Também de um modo geral, a empresa liquidou o Iva à taxa devida nas facturas e vendas a dinheiro emitidas com referência a vendas e serviços prestados.

Relativamente às facturas fictícias emitidas pela empresa também liquidou o Iva às taxas de 8%,5%e16%, imposto que foi contabilizado e entrou no apuramento dos respectivos períodos.

3. 7 Contas das Obras

( ...)

3.7.2- Nos documentos de aquisição de bens e serviços estes referem o seu destino ou a empresa faz uma nota a lápis indicando a obra ou centro de custo a que se destinam. Assim, a aquisição de materiais são imputados directamente às obras ou ao armazém, sendo os serviços -subcontratos -imputados directamente à obra na subconta de mão de obra.

A mão de obra da empresa parece ser imputada com base em mapas internos assente em critérios não justificados nem demonstrados, que não se encontram documentados: ou seja foi feita ad hoc.

3.7.3- Embora a empresa possua contabilidade analítica que determina (?) custos por obra não avalia nem releva os proveitos inerentes. Esta não se encontra estruturada de forma a dar a conhecer o resultado de cada obra uma vez que os proveitos são imputados a uma conta geral;

991. . Proveitos: -Vendas de mercadorias

- Prestação de serviços: Obras;

Viaturas; Máquinas, cujos saldos não coincidem com os da contabilidade geral e nem são tratados os desvios.

Assim, para se analisar o resultado de cada obra foi necessário identificar as facturas correspondentes e resumi-las por cada Obra.

3.7.4) - Verifica-se ainda que existem facturas de serviços prestados dos quais a contabilidade analítica não regista obra, não se sabendo onde foram imputados, ou se foram imputados, custos correspondentes dos materiais e mão de obra. Os valores destas facturas são de:

Em 1991 = 2.449.398$; Em 1992 = 5.745.163$; Em 1993 = 6.083.475$ e encontram-se descritas e resumidas em mapas Anexo I

ANÁLISE DAS OBRAS

- Para efectuar esta análise foi necessário numa primeira fase relacionar as obras num mapa específico por transcrição dos valores dos balancetes analíticos de fim de ano, identificar as facturas referentes a cada obra e resumi-las no mapa na obra respectiva, conforme mapas em Anexo II -Obras de 1991;

Anexo III - Obras de 1992;

Anexo IV - Obras de 1993.

Estes mapas demonstram os custos directos imputados, os proveitos facturados, o valor inventariado de trabalhos em curso e o saldo respectivo. Saldo este medido apenas em termos de: proveitos -custos directos imputados, segundo os elementos da contabilidade.

( ...)

4.2- Verifica-se que a maioria das obras apresenta resultados negativos, os custos são superiores aos proveitos o que traduzido em termos de margem % sobre o custo evidencia valores totalmente irreais sem aderência à realidade. A título de exemplo destacam-se os seguintes:»

(segue-se a discriminação de 26 obras (com indicação da margem de lucro positiva ou negativa e a identificação e discriminação de mais 14 em relação às quais o relatório informa que são «obras das quais não se identificaram facturas débito destas, nem foram inventariadas em curso no final de cada exercício»).

( ...)

5- Conclusão

5.1.1) - Face aos factos verificados:

- Utilização de facturas falsas para documentar falsamente custos e deduzir Iva indevido;

- Emissão de facturas fictícias para terceiros utilizarem a documentar custos inexistentes e deduzir Iva indevido;

- Existência de irregularidades na organização e execução da contabilidade analítica;

- Imputação inadequada de custos às obras materiais e mão de obra falseando os custos apurados relativos às obras;

- Existência de obras na contabilidade analítica com custos imputados não facturadas nem inventariadas em curso;

- Omissões e inexactidões relativas às obras –Serviços Prestados;

- Fraca rentabilidade fiscal apresentada, com progressivo decréscimo, (decréscimo proporcional ao crescimento do volume de negócios);

conclui-se que as demonstrações financeiras não evidenciam de forma verdadeira a situação económica da empresa nem o resultado efectivamente obtido. Baseando-se as declarações fiscais (periódicas de Iva e de IRC) nas demonstrações financeiras e encontrando-se estas carregadas dos vícios e erros descritos também as declarações fiscais se encontram falseadas e não evidenciam a situação económica do contribuinte nem o resultado fiscal efectivamente obtido.

5.1.2) -Assim, a existência de:

- Irregularidades na organização e execução da contabilidade;

- Falsificação de elementos da contabilidade - -utilização de facturas falsas e emissão de facturas fictícias;

- Existência de uma contabilidade analítica falseada com o intuito de dissimular a realidade perante a Administração Fiscal;

- Indícios de que a contabilidade não reflecte a situação patrimonial e o resultado obtido;

que inviabiliza a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, constituem pressupostos legais previstos nos nºs. 1 e 2 do artigo 51° do CIRC para a determinação do lucro tributável por aplicação de métodos indiciários .»

3. Sendo estes os factos, vejamos agora o direito.

Como bem refere o EPGA são três as questões que a recorrente traz à apreciação deste Supremo Tribunal, a saber: divergência quanto à matéria de facto fixada, a questão da fundada dúvida do art. 121º do CPT e a questão da repartição do ónus de prova no domínio das deduções (indevidas) do IVA.

Aquele Exmº Magistrado propende a entender que o acórdão recorrido fez boa interpretação da lei.

Vejamos então.

No tocante à primeira questão, é incontroverso que o recorrente discorda do julgamento da 2ª Instância em matéria de facto.

Vejamos então.

Como é sabido, este Supremo Tribunal só pode sindicar o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais, nos limitados termos do art. 722º, 2, do CPC: ofensa de uma disposição expressa da lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

Que aliás não vem alegada.

Ora, este Supremo Tribunal não pode sindicar a matéria de facto fixada na instância, por isso que é um tribunal de revista. Com aquela excepção já referida.

Escreve Alberto dos Reis (Código de Processo Civil, anotado, Volume VI, reimpressão, pág. 28):

“O Supremo não é um tribunal de 3ª Instância; é um tribunal de revista. Com isto quer significar-se que o Supremo não conhece de questões de facto; conhece somente de questões de direito.

“As questões de facto ficam arrumadas definitivamente na Relação; ao Supremo cumpre acatar a decisão do tribunal de 2ª instância sobre a matéria de facto; a sua função é definir o regime jurídico adequado aos factos fixados pela Relação e fazer aplicação dele a esses factos”.

Não pode assim este Supremo Tribunal censurar a apreciação da prova feita pelo tribunal recorrido, nomeadamente o enfoque que o mesmo deu a determinados depoimentos. Se o Tribunal entende que um depoimento deve ser valorado diversamente de outro, por entender que um deles é mais credível, é óbvio que tal não pode ser censurado por este Supremo Tribunal.

É óbvio que o depoimento de um técnico fiscal não pode ser valorado de forma mais relevante do que o de qualquer outro cidadão, apenas pelo facto daquele ser funcionário do fisco e este não.

Ou seja, não pode ser atribuído ao funcionário fiscal “força probatória especial” ao seu depoimento.

Mas nada impede que, nas circunstâncias concretas de determinado caso, e perante uma dada situação concreta, o tribunal conclua que, nesse caso, deve aceitar o depoimento do técnico. Dentro do princípio da livre apreciação de prova.

Ora, o tribunal não considerou o depoimento do técnico tributário, apenas e exclusivamente por essa sua qualidade.

E a isto nada há a censurar.

Concluindo:

A apreciação da matéria de facto está, no caso concreto, vedada a este Supremo Tribunal, face ao disposto no art. 21º, n. 4 do ETAF, que dispõe:

“A Secção de Contencioso Tributário apenas conhece de matéria de direito nos processos inicialmente julgados pelos tribunais tributários de 1ª Instância e pelos tribunais fiscais aduaneiros”.

Mas tal regra admite excepções, quais sejam as decorrentes do n. 2 do art. 722º do C. P. Civil, aplicável ex-vi do art. 2º, f) do CPT, a saber:

“Ofensa duma disposição expressa da lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova”.

Não estando em causa esta previsão legal, que aliás não vem sequer alegada, é evidente que o aresto recorrido não é passível de censura.

Alias, o que estava em causa é saber se determinadas facturas titulavam ou não operações fictícias.

O acórdão recorrido entendeu que sim.

E este julgamento, em sede de matéria de facto, não é susceptível de ser sindicado por este Supremo Tribunal.

Que, como dissemos, é um tribunal de revista.

A segunda questão tem a ver com a interpretação do art. 121º do CPT.

Dispunha o n. 1 do citado artigo:

“Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.

Comentando este artigo, escrevem Alfredo de Sousa e José Paixão (Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4ª Edição, págs. 275 e ss.):

“…afigura-se-nos irrecusável, por o mesmo exprimir um princípio estruturante não só do processo contencioso tributário como do processo administrativo tributário, que a fundada dúvida sobre a existência do facto tributário deve implicar que a administração fiscal se abstenha, quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do imposto.

“É a consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio in dubio pro fisco que, na prática era acatado no regime anterior à Reforma Fiscal (CIRS e CIRC).

“O preceito em anotação, todavia, carece de aprofundado esforço interpretativo, a fim de se aferir do seu correcto alcance.

“A prova produzida de que há-de resultar a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário há-de ser, não só a prova aduzida pelas partes, como também e sobretudo a prova que ao juiz se impõe diligenciar.

“Com efeito, os juízes dos tribunais tributários devem realizar ou ordenar todas as diligências que considerarem úteis ao apuramento da verdade (art. 40º, n. 1).

“A dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se fundada, se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante.

“Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário.

“Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los.

“Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível concluir-se pelo fundamento daquela dúvida”.

É uma perspectiva jurídica que colhe o nosso acordo.

Porém, face ao probatório, e às extensas considerações que o acórdão recorrido faz sobre a matéria de facto, diremos que nem sequer se põe o problema da fundada dúvida, que, assentamos, há-de obter cabimento na fixação da matéria de facto.

Conexionada com esta, e situando-se até antes dela, está a questão da repartição do ónus de prova.

Como decorre abundantemente do probatório, estamos, além do mais, perante facturas que não titulavam quaisquer operações reais, falando-se até expressamente em facturas falsas.

Pois bem. O Pleno desta Secção, por acórdão de 7/5/2003 (rec. 1026/02) ( in Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, n. 502, pág. 1520 e ss.), tirado por unanimidade, abordou com exaustividade a questão do ónus de prova.

Convém relembrar o que aí se assentou, e que merece a nossa inteira concordância.

Escreveu-se:

“Temos, pois, que, quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundada na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, é ela que deve provar tal existência, pressuposto da sua actuação. Estamos perante um corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu direito a agir, cuja prova lhe compete, por isso que é o agente.

“…

“Como assim, é a recorrente quem se arroga um direito que pre-tende exercer – o direito à dedução do IVA –, que não é reconhecido pela Administração Fiscal, que no processo demonstrou haver indícios sérios de que as operações tituladas por aquelas facturas não terão ocorrido. Destarte, não é a Administração que afirma um facto positivo com consequências tributárias – é o contribuinte que invoca o seu direito à dedução do IVA pago a montante. Por isso, é ele quem deve provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito.

“Conforme se diz no Acórdão de 17 de Abril de 2002 desta Secção, proferido no rec. n. 26.635,

Movendo-se nestes parâmetros, o acórdão recorrido não merece censura.

4. Face ao exposto, acorda-se em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%.

Lisboa, 14 de Janeiro de 2004

Lúcio Barbosa (Relator) - Vítor Meira - Baeta de Queiroz