96/13.5BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Compete ao Reclamante o ónus de alegar e demonstrar tanto a superveniência do documento que fundamenta a reclamação como a impossibilidade de o invocar dentro do prazo normal.

II- O artigo 70.º, n.º 4, do CPPT tem natureza excecional e visa acautelar situações limite de superveniência de elementos relevantes da esfera jurídico‑tributária do contribuinte, justificando, apenas nesses casos, o alargamento do prazo regra.

III- A declaração comprovativa SIFIDE não constitui documento superveniente, para efeitos do artigo 70.º, nº4, do CPPT, porquanto o sujeito passivo podia invocar tal facto antes da autoliquidação ou, no limite, demonstrar que já havia requerido a declaração necessária ao cumprimento das obrigações acessórias.

IV- Não obstante a alegada intempestividade da reclamação graciosa, impendia sobre a AT o poder/dever de convolar o procedimento de reclamação em revisão oficiosa, nos termos do artigo 78.º da LGT, tanto por se mostrar tempestiva à luz do respetivo prazo legal, como por ser enquadrável enquanto erro imputável aos serviços.

V- Verificados os pressupostos legais e estando o contribuinte dentro do prazo de revisão, a recusa do benefício fiscal carece de fundamento e não serve qualquer interesse público, impondo-se inclusive por razões de justiça.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

A DIGNA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente ou DRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade AA, SA (doravante Recorrida ou Impugnante), contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico apresentada contra o deferimento parcial da reclamação graciosa, que teve por objeto a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referente ao exercício de 2008, no montante global de €437.616,66.

A DRFP apresenta as suas alegações de recurso, nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“a) Visa o presente recurso reagir contra a decisão proferida nos presentes autos que julga procedente a impugnação deduzida por AA, SA, contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico deduzido do deferimento parcial da reclamação graciosa deduzida da liquidação de IRC referente ao exercício de 2008.

b) Diverge a Fazenda Pública, com o devido respeito, do entendimento sufragado na douta sentença, e da determinação de anulação da liquidação de IRC de 2008 de forma a considerar benefício fiscal de 2007, não declarado, nem constante da liquidação de IRC de 2007, incorrendo o Tribunal a quo em errónea apreciação da matéria de facto pertinente, mais incorrendo em erro de julgamento de direito por violação do disposto nas normas ínsitas no artigo 18.º e no artigo 83.º e 90.º do Código do IRC, bem como nos n.ºs 1 e 4 do artigo 70.º do CPPT, e ainda no n.º 4 do artigo 78.º do CPPT.

c) Conforme decore do probatório, a declaração de rendimentos referente ao exercício de 2007 foi entregue pela Impugnante em 08/04/2008 e a declaração que suporta o benefício pretendido deduzir em 2007 foi solicitada à entidade competente em 28/05/2010, que a emitiu e notificou em 05/05/2011, pelo que, o atraso na obtenção da declaração é imputável à Impugnante, considerando que quando a solicitou havia já decorrido o prazo de entrega de declaração de rendimentos do exercício de 2007, bem como os subsequentes prazos atinentes à apresentação de declaração de substituição e de apresentação de reclamação graciosa.

d) Assim, contrariamente ao entendimento sufragado na douta sentença, apesar de ter a Impugnante apresentado a reclamação graciosa em 27/05/2011, em momento imediatamente subsequente à obtenção da declaração referente ao benefício fiscal pretendido deduzir em 2007, certo é que o pedido da declaração pela Impugnante se concretizou já em momento extemporâneo no referente aos prazos inerentes à declaração de rendimentos do ano de 2007, pelo que, o atraso sempre lhe será imputável, não podendo tal negligência/opção consciente e deliberada ser aposta à AT.

e) E o documento justificativo do benefício fiscal a que alude o Tribunal a quo para efeitos de admitir a tempestividade da reclamação graciosa não consiste efectivamente num documento superveniente para efeitos do disposto no n.º 4 do artigo 70.º do CPPT, porquanto a declaração em causa foi solicitada pela Impugnante em momento subsequente à entrega da declaração de rendimentos, na qual deveria ter, sendo o caso, declarado a pretensão de dedução à colecta do benefício em causa.

f) Por outro lado, sendo certo que o benefício fiscal pode ser usufruído em qualquer um dos seis exercícios vindouros, em caso de insuficiência de coleta, certo é também que o mesmo, de acordo com as normas legais vigentes e aplicáveis em sede de IRC, e que o Tribunal a quo não se pode abster de aplicar, carece de ser inscrito na declaração de rendimentos correspondente, no caso o exercício de 2007, o que não sucedeu, porquanto a Impugnante abdicou de tal possibilidade não o fazendo, por opção ou negligência, nem aquando da entrega da declaração de rendimentos, nem nos prazos de que gozava para o efeito da alteração da sua declaração de rendimentos e de apresentação da reclamação graciosa com esse fim.

g) Ora, a possibilidade a que alude a douta sentença de a Impugnante beneficiar da dedução em qualquer dos seis exercícios vindouros e subsequentes ao exercício de 2007 mostra-se naturalmente dependente da consideração do benefício fiscal, a inscrever nesse ano, no exercício de 2007, pelo que, a produção de efeitos pretendida pelo Tribunal a quo teria de operar em tal exercício e não no exercício de 2008, no qual a influência do benefício fiscal é meramente decorrente da sua devida consideração na liquidação de 2007.

h) Assim, mantendo-se a liquidação referente ao exercício de 2007, porque não em causa no caso sub judice, configura-se como destituída de fundamento legal a dedução em 2008 de um benefício de 2007 não considerado na respectiva liquidação, em consonância com o que prescrevem os preceitos legais aplicáveis.

i) Ainda afirma o Tribunal a quo a possibilidade de consideração do benefício fiscal em 2008, ainda que não declarado em 2007, nem constante na liquidação de 2007, a que diz respeito, e na qual se impunha ser considerado, atendendo à possibilidade de ser a pretensão da Impugnante convolada em procedimento de revisão do acto assente em injustiça grave e notória; contudo, impor-se-ia que o conceito de injustiça grave e notória fosse devidamente densificado de modo a incluir o caso sub judice na norma do n.º 4 do artigo 78.º da LGT, pois que, o simples facto de a Impugnante se ter apercebido da possibilidade de deduzir à colecta o benefício fiscal em período subsequente à apresentação da declaração de rendimentos, e de para o efeito ter envidado diligências extemporâneas, não se consubstancia em fundamento que nos permita afirmar da existência de uma injustiça grave ou notória, uma vez que o comportamento da Impugnante se subsume em notória negligência ou evidente opção.

j) Estabelece o n.º 1 do artigo 4.º da Lei nº 40/2005, de 03.08, que criou o regime do sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento (I&D) empresarial (SIFIDE) que “[o]s sujeitos passivos de IRC residentes em território português que exerçam, a título principal ou não, uma atividade de natureza agrícola, industrial, comercial e de serviços e os não residentes com estabelecimento estável nesse território podem deduzir ao montante apurado nos termos do artigo 83º do Código do IRC, e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas com investigação e desenvolvimento (…)”, e o n.º 2 do artigo 4.º do diploma em questão que “A dedução é feita, nos termos do artigo 83.º do Código do IRC, na liquidação respeitante ao período de tributação mencionado no número anterior.” (realce nosso).

k) E para isso, a Impugnante deveria estar na posse da declaração em causa em data anterior ao envio da declaração periódica de rendimentos, podendo tal requisito ser cumprido com a prova de ter sido solicitada a sua emissão junto da entidade competente, conforme decorre do disposto no artigo 6.º do diploma que prevê o benefício fiscal.

l) Adicionalmente, a dedução para efeitos do benefício fiscal processa-se através da dedução à colecta definida nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, pelo que, terá de ocorrer a dedução na autoliquidação da declaração de rendimentos, independentemente de o valor da colecta admitir ou não, por insuficiência, a sua dedução, que poderá ser reportada, depois, cumpridos tais requisitos, para os exercícios seguintes.

m) Assim não aconteceu no caso em apreço, na medida em que a Impugnante não inscreveu, conforme resulta de declaração constante do processo administrativo, qualquer valor atinente ao benefício fiscal SIFIDE na declaração de rendimentos – campo 355 - do exercício competente, o de 2007 – facto a aditar ao probatório – e não o fez consciente e deliberadamente bem sabendo das consequências da omissão, ou em negligentemente, bem devendo saber das consequências de tal acto.

n) Poderia, contudo, ainda a Impugnante proceder à entrega de declaração de rendimentos de substituição de modo a inscrever o montante atinente ao SIFIDE nos benefícios fiscais correspondentes a despesas incorridas em 2007, conforme o permitia o n.º 2 do artigo 114.º do Código do IRC, no prazo de um ano a contar do prazo legal de entrega da declaração Modelo 22, e ainda apresentar reclamação graciosa no prazo de dois anos após a entrega da declaração de rendimentos do ano de 2007, nos termos do artigo 131.º do CPPT, o que também não aconteceu no caso sub judice.

o) E não estando preenchidos os pressupostos de facto de que depende a consideração de que estamos perante um conhecimento superveniente do direito à dedução ou de que estamos perante um caso de injustiça grave ou notória, porquanto a não consideração do benefício resultou de opção da Impugnante, ou de erro que lhe é imputável, soçobram quaisquer fundamentos que admitam ultrapassar a omissão em que incorreu a Impugnante, não se aplicando o disposto no n.º 4 do artigo 78.º do CPPT, ou o n.º 4 do artigo 70.º do CPPT.

p) Assim, a dedução deveria ter sido inscrita na declaração de rendimentos Modelo 22 correspondente ao exercício em que as despesas foram efectuadas, tendo por referência sempre a liquidação de 2007, e só se repercutindo nos seguintes exercícios porque declarada e constante da liquidação de IRC do exercício correspondente.

q) Pelo que, a determinação do Tribunal a quo de anulação da liquidação de IRC de 2008, por forma a considerar benefício fiscal que diz respeito ao exercício de 2007, e que não consta da respectiva liquidação de 2007, como deveria, de acordo com o quadro legal definido e aplicável ao acaso sub judice, carece de absoluto fundamento legal, ofendendo ainda frontalmente o princípio da especialização dos exercícios e da consequente e necessária anualidade da liquidação de IRC, e não padece a liquidação de 2008 de qualquer ilegalidade, sendo que, incorreu o Tribunal a quo em errónea apreciação da matéria de facto pertinente, mais incorrendo em erro de julgamento nos termos expostos.

r) Sendo que, mais se requer, por verificados os requisitos vertidos no n.º 7 do artigo 6.º do RCP – não elevada complexidade do tema em análise, da não produção de prova testemunhal, conduta correcta das partes, a par da necessária limitação do valor da taxa de justiça por força dos princípios da proporcionalidade e do acesso ao direito e aos tribunais – a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor que excede o montante de € 275.000,00.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao recurso, deverá ser revogada a douta sentença recorrida, com as devidas consequências legais.

Mais se requer, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, e nos mais de Direito aplicáveis, a dispensa, nos presentes autos, do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor superior a € 275.000,00.

Sendo que V. Exas., Decidindo, farão a Costumada Justiça.”

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“A. A ora Recorrida, no cumprimento das suas obrigações fiscais, procedeu à atempada submissão das suas declarações de rendimento Modelo 22 de IRC, por referência aos exercícios de 2007 e 2008.

B. Relativamente ao ano de 2007, foi apurado um prejuízo fiscal no montante de € 246.534,75.

C. Relativamente ao exercício de 2008, foi apurado um lucro tributável no valor de 1.997.000,94 que culminou numa coleta de IRC no valor de € 437.616,55.

D. Em momento posterior à submissão do Modelo 22 do IRC referente ao exercício de 2008, a ora Recorrido verificou que, em face do montante de despesas de I&D realizadas durante os exercícios de 2007 e 2008 e do montante de coleta do IRC apurado por referência ao exercício de 2008, poderia usufruiu do benefício fiscal, por dedução à coleta, associado ao sistema de incentivos fiscais em I&D empresarial – vulgo, SIFIDE – previsto na Lei n.º 40/2005 de 3 de Agosto.

E. Neste seguimento, solicitou à Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial a declaração que procede à certificação deste tipo de despesas, tendo esta sido emitida a 05.05.2011.

F. De acordo com o artigo 4.º n.º 3 da Lei n.º 40/2005 de 3 de Agosto, as despesas que, por insuficiência de coleta, não possam ser deduzidas no exercício em que foram realizadas poderão ser deduzidas até ao 6.º exercício imediato.

G. Assim, são dedutíveis à coleta do IRC de exercício de 2008 as despesas de I&D realizadas no exercício de 2007, por ser este o primeiro exercício subsequente na qual é apurada coleta do IRC, bem como as despesas de I&D realizadas no ano de 2008.

H. Neste sentido, a ora Recorrida deu entrada de reclamação graciosa de autoliquidação de modo a ver corrigida a sua declaração de rendimentos Modelo 22 de IRS referente ao exercício de 2008.

I. Esta reclamação apenas obteve deferimento parcial relativo às despesas de I&D em que a Recorrida incorreu em 2008, mas não em 2007.

J. Não se conformando, a Recorrida interpôs recurso hierárquico ao qual foi negado provimento.

K. Nesse seguimento, a Recorrida intentou ação de impugnação judicial, peticionando a correção oficiosa da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC referente ao exercício de 2008 e, em seu resultado, o reembolso do IRC pago em excesso, no montante de € 437.616,66, que foi julgada procedente.

L. Não se conformando, veio a ora Recorrente interpor recurso da decisão acima referida.

M. A ora Recorrente vem fundamentar o seu recurso, essencialmente nos mesmos argumentos utilizados na primeira instância.

N. A Recorrente alega que a declaração em causa, tendo sido solicitada pela ora Recorrida em momento subsequente à entrega da declaração de rendimentos de 2007, seria extemporânea.

O. Tal argumento não procede, uma vez que não resulta da lei, de forma expressa ou implícita, qualquer prazo para a apresentação da supra mencionada declaração.

P. Nos termos do 131.º n.º 1 do CPPT, o prazo para apresentação de reclamação graciosa é de 2 (dois) anos após a apresentação da declaração de rendimentos.

Q. Este seria o único prazo a respeitar.

R. A declaração obtida a 05.05.2011 sempre consubstanciará um documento superveniente e cujo atraso, não existindo qualquer previsão legal que dite um prazo para a sua apresentação, nunca poderá ser imputado à Recorrida.

S. Sendo um documento superveniente, o prazo para a apresentação de reclamação graciosa conta-se a partir da data em que se tornou possível ao reclamante obter o documento, nos termos do 70.º n.º 4 CPPT.

T. Tendo a declaração sido obtida a 05.05.2011 e a reclamação graciosa sido submetida a 27.05.2011, mediou entre estes dois factos um escasso período de 22 dias, pelo que foi respeitado o prazo de 2 (dois) anos do 131.º n.º 1 CPPT.

U. Ainda que para estes efeitos se considerasse antes o prazo de 120 dias do 70.º n.º 1 do CPPT, também este se teria sempre por cumprido

V. Em suma, a reclamação graciosa foi apresentada tempestivamente.

W. Assim, não colhe o argumento da Recorrente de que a Recorrida não teria direito a usufruir do benefício fiscal da dedução à coleta no exercício de 2008 das despesas de I&D realizadas no exercício de 2007.

X. A Recorrente alega ainda que, de todo o modo, sempre teria de se concluir que a Recorrida abdicou da possibilidade de beneficiar nos exercícios vindouros da dedução à coleta das despesas de I&D realizadas no ano 2007, uma vez que, alegadamente, este benefício carecia de ser inscrito na declaração de rendimentos respeitante ao exercício de 2007.

Y. De acordo com o 5.º n.º 1 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, os benefícios fiscais são automáticos ou dependentes de reconhecimento.

Z. Neste caso, como já reconheceu a própria Recorrente, estamos perante um benefício automático, uma vez que tem a sua fonte na lei e não no ato administrativo declarativo.

AA. Sendo automático, este benefício é, à partida, insuscetível de renúncia, nos termos do 14.º n.º 8 do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

BB. Assim, nunca se poderá dizer que a Recorrida, ao não indicar que pretendia utilizar o benefício fiscal nos exercícios fiscais vindouros no Modelo 22 referente ao exercício de 2007, abdicou desta sua prerrogativa.

CC. Ademais, tal não faria o menor sentido porquanto da leitura das instruções de preenchimento do Modelo 22 de IRC, não se encontra nenhuma informação sobre onde indicar os benefícios que se pretendem utilizar nos exercícios vindouros.

DD. O campo não preenchido pela Recorrida na declaração referente ao exercício de 2007 (335) é referente aos benefícios a usufruir nesse mesmo exercício – o que justifica que a Recorrida o tivesse deixado em branco, uma vez que houve prejuízo e, logo, não seria possível usufruir do benefício.

EE. Em suma, não existindo disposição legal nem qualquer indicação da Recorrente nesse sentido, não colhe o argumento de que a ora Recorrida teria abdicado da possibilidade de usufruir deste benefício fiscal em qualquer um dos seis exercícios vindouros.

FF. Ademais, é notório que a argumentação da Recorrente mais não faz do que alicerçar-se em burocracias e formalismos que, além de não terem base legal, consubstanciam uma violação dos princípios anti formalista, pro actione e a concretização do princípio da tutela jurisdicional efetiva.

GG. Diz ainda a sentença recorrida, que ainda que a reclamação graciosa deduzida fosse extemporânea, sempre seria possível à ora Recorrente convolar a respetiva pretensão num pedido de revisão do ato tributário, nos termos do artigo 78.º n.º 4 LGT.

HH. A este respeito, a Recorrente alega que não se verificam os pressupostos de aplicação do 78.º n.º 4 LGT com fundamento na negligência notória da ora Recorrida por ter procedido extemporaneamente ao envio dos documento solicitados.

II. Ora, conforme se tem vindo a dizer, não resulta da lei qualquer prazo aplicável, pelo que tal argumento não procede.

JJ. Ademais, sempre terá de concluir que existe, no presente caso, uma injustiça grave, uma vez que a decisão infundada da Recorrente dita a perda de uma verba de € 437.616,35, pelo que se encontram preenchidos os pressupostos do artigo 78.º n.º 4 LGT.

KK. Assim sendo, não colhe igualmente o argumento da Recorrente de que não haveria lugar à aplicação do mecanismo do artigo 78.º n.º 4 LGT.

Nestes termos e nos demais de direito, deverá o recurso interposto pela Recorrente ser declarado improcedente e ser mantida na integra a sentença recorrida.”

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A Impugnante, AA, SA, contribuinte nº 502.266.791, é uma sociedade anónima de direito português que, em conformidade com o seu objeto social, prossegue, a título principal, a atividade de fabricação de outras preparações e de artigos farmacêuticos. – [facto não controvertido, alegado no artigo 8º da petição inicial];

B) A Impugnante encontra-se sujeita ao regime geral de tributação em sede de IRC, adotando, para o efeito, um período de tributação coincidente com o ano civil, com início a 1 de Janeiro e termo a 31 de Dezembro do mesmo ano. - [facto não controvertido, alegado no artigo 9º da petição inicial];

C) Em 08.04.2008, a Impugnante submeteu a declaração de rendimentos “Modelo 22”, por via eletrónica, com o código de validação JBXVLTB29XTJ, referente ao exercício de 2007, apurando um prejuízo fiscal, no valor de € 246.534,75. – [cf. fls. 30/178 [55/59] dos autos];

D) Em 27.05.2009, a Impugnante submeteu a declaração de rendimentos “Modelo 22”, por via eletrónica, com o código de validação CULKL9QPJFVS, referente ao exercício de 2008, apurando um lucro tributável, no valor de € 1.997.000,94 e uma coleta de IRC, no montante de € 502.464,30. – [cf. fls. 30/178 [60/63] dos autos];

E) Em 28.05.2010, a Impugnante requereu, à Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial, a emissão de “Declaração Certificadora da Efetiva Realização de Atividades de I&D”, donde se extrai o seguinte:

“Nos termos da Lei nº 40/2005, de 3 de Agosto, a empresa AA, SA pretende beneficiar de um crédito fiscal (dedução à coleta) no montante de Euro 443.358,76, decorrente das atividades de Investigação & Desenvolvimento realizadas em Portugal, durante o ano de 2007. Mais declara:

1. A comparticipação a fundo perdido das despesas financiadas pelo Estado encontra-se perfeitamente definida;

2. O equipamento constante da candidatura, relativa ao Imobilizado, foi adquirido em estado novo e está diretamente afeto às atividades de I&D;

3. O investimento em I&D e Imobilizado não foi objeto de benefícios fiscais da mesma natureza, nomeadamente ao abrigo da Reserva Fiscal para o investimento;

4. A empresa não é devedora ao Estado e à Segurança Social de quaisquer impostos ou contribuições;

5. Os elementos fornecidos no formulário que acompanha este processo são verdadeiros e as respetivas despesas encontram-se corretamente lançadas na contabilidade;

6. O responsável pela candidatura, identificado no formulário, está devidamente mandatado para todos os atos processuais relativos a esta candidatura.

Solicitamos assim, à Comissão Certificadora que se digne emitir a necessária declaração comprovativa, tendo em vista poder beneficiar do referido crédito fiscal. (…)” – [cf. fls. 30/178 [65] dos autos];

F) Em 29.04.2011, a Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial (SIFIDE) do Ministério da Ciência, Tecnologia e Ensino Superior emitiu a “Declaração” donde se extrai o seguinte teor:

- [cf. fls. 30/178 [68] dos autos];

G) Na mesma data, a Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial (SIFIDE) do Ministério da Ciência, Tecnologia e Ensino Superior emitiu a “Declaração”, que se reproduz:

- [cf. fls. 30/178 [70] dos autos];

H) Em 05.05.2011, a Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial (SIFIDE) do Ministério da Ciência, Tecnologia e Ensino Superior dirigiu à ora Impugnante o ofício com a referência ….E e assunto “SIFIDE – Incentivos Fiscais à I&D Empresarial Declaração 2007”, com o seguinte teor:

“Na sequência da candidatura da vossa empresa ao Sistema de Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial, junto se procede ao envio da necessária Declaração relativa à constituição de um crédito fiscal decorrente de atividades de I&D realizadas durante o ano de 2007.” – [cf. fls. 30/178 [67] dos autos];

I) Na mesma data, a Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial (SIFIDE) do Ministério da Ciência, Tecnologia e Ensino Superior endereçou à Impugnante o ofício com a referência …. e assunto “SIFIDE – Incentivos Fiscais à I&D Empresarial Declaração 2008” – [cf. fls. 30/178 [69] dos autos];

J) Em 26.05.2011, o Serviço de Finanças de Sintra 1 emitiu “Certidão”, atestando que em nome da Impugnante, não constavam, em março de 2008, dívidas em fase de execução fiscal - [cf. fls. 30/178 [71] dos autos];

K) Na mesma data, o Serviço de Finanças de Sintra 1 emitiu “Certidão”, atestando que em nome da Impugnante, não constavam, em abril de 2009, dívidas em fase de execução fiscal - [cf. fls. 30/178 [72] dos autos];

L) Em 27.05.2011, a Impugnante apresentou reclamação graciosa, junto do Serviço de Finanças de Sintra 1 - [cf. fls. 2 da reclamação graciosa, apensa ao PA];

M) Sobre a reclamação graciosa, referida na alínea que antecede, recaiu a “Informação”, da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, onde se propôs o deferimento parcial, donde consta que:

“(…)

Porém, no que concerne ao exercício de 2007, verifica-se a intempestividade do pedido, porquanto:

(i) Nos termos do nº 1 do artº 131º do CPPT, a reclamação graciosa tem de ser apresentada no prazo de dois anos após a apresentação da declaração periódica de rendimentos.

(ii) A declaração Modelo 22 IRC, relativa ao exercício de 2007, foi apresentada em 2008-04-08, e encontra-se identificada na base de dados da DGCI com o nr. …………. (…)

(iii) O prazo de dois anos após a apresentação da declaração terminou em 2010-04-08

(iv) A petição da reclamação foi apresentada no Serviço de Finanças Sintra – 1, em 2011-05-27 (…) para além do prazo legal. (…)

A fim de validar a legitimidade do pedido (…) foram solicitados (…) os seguintes elementos:

(i) Documento comprovativo da inexistência de dívidas à segurança Social, datado com referência ao mês anterior ao da entrega da declaração de Rendimentos Modelo 22 (2009/04) (…)

(ii) Original ou fotocópia devidamente autenticada, do documento comprovativo da atribuição do crédito fiscal para investimento em I&D emitido pela Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial do Ministério da Ciência, Tecnologia e Ensino Superior. (…)

Em face do exposto, relativamente ao exercício de 2008, considera-se que a reclamante reúne os requisitos para beneficiar da dedução prevista na Lei nº 40/2005 de 03.08, pelo montante de € 406.023,00 (…)” – [cf. fls. 59/63 da Reclamação Graciosa, em apenso ao PA];

N) Em 25.11.2011, a Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa exarou “Informação”, que manteve a anterior proposta de deferimento parcial da Reclamação Graciosa - [cf. fls. 76/79 da Reclamação Graciosa, em apenso ao PA];

O) Em 30.11.2011, a Diretora de Finanças exarou despacho pelo qual convolou em definitivo o projeto de decisão e deferiu parcialmente o pedido - [cf. fls. 76 da Reclamação Graciosa, em apenso ao PA];

P) Em 04.01.2012, a ora Impugnante interpôs Recurso Hierárquico da decisão, constante da alínea que antecede - [cf. fls. 2/17 da Reclamação Graciosa, em apenso ao PA];

Q) Em 21.06.2012, a Divisão de Administração da Direção de serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas lavrou a “Informação” nº … no Recurso Hierárquico mencionado na alínea que antecede, donde se extrai o seguinte teor:

(…)

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

(…)” - [cf. fls. 35/38 do Recurso Hierárquico, apenso ao PA];

R) Em 12.10.2012, a Diretora de Serviços da Divisão de Administração da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas proferiu despacho de indeferimento do recurso, com os fundamentos constantes da decisão reproduzida, na alínea antecedente - [cf. fls. 34 do Recurso Hierárquico, apenso ao PA];

S) Em 25.10.2012, a Divisão de Administração da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas endereçou o ofício nº 082402, sob registo com aviso de receção, com a referência alfanumérica RC859132649PT, visando a notificação da decisão que negou provimento ao recurso - [cf. fls. 39 do Recurso Hierárquico, apenso ao PA];”

T) Em 26.10.2012, a Impugnante rececionou o ofício, identificado na alínea anterior, como se pode alcançar da assinatura aposta no aviso de receção, a fls. 49 do Recurso Hierárquico, apenso ao PA.”

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Inexistem quaisquer factos com relevância para a decisão, atento o objeto do litígio, que devam julgar-se como não provados.”

A motivação da matéria de facto assentou no seguinte:

“Quanto aos factos dados como provados, a convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos, no processo administrativo apenso e informações oficiais juntas e não impugnadas, tal como se foi fazendo referência a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial, e decretou a anulação da liquidação de IRC de 2008, e ulterior consideração do benefício fiscal SIFIDE relativo ao exercício de 2007.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, face ao exposto cumpre aferir se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento:

• De facto, porquanto descurou factualidade relevante que deveria constar como assente e cujo aditamento requer;

• Por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito:

• Quanto à tempestividade da reclamação graciosa de autoliquidação apresentada, porquanto a declaração respeitante ao benefício SIFIDE não constitui documento superveniente ao abrigo do disposto no artigo 70.º, nº4 do CPPT;

• Relativamente à possibilidade aventada de convolação da reclamação graciosa em pedido de revisão do ato tributário, porquanto a situação não é passível de ser qualificada como injustiça grave e notória, em ordem ao consignado no artigo 78.º, n.º 4, LGT;

• Na medida em que secunda a possibilidade de considerar em 2008 um benefício fiscal relativo a 2007 sem que o mesmo tivesse sido declarado e considerado na liquidação de 2007, violando, desde logo, o princípio da especialização dos exercícios plasmado no artigo 18.º do CIRC.

Vejamos, então.

Comecemos pelo erro de julgamento de facto.

Vejamos, então, se a sentença recorrida padece do aludido erro.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida1.

Dir-se-á, portanto, que o que verdadeiramente importa ao exercício do ónus de impugnação em sede de matéria de facto é que as alegações, na sua globalidade, e as conclusões, contenham todos os requisitos que constam do artigo 640.º do CPC2.

Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Feitos estes considerandos iniciais, atenhamo-nos, então, no aditamento requerido pela Recorrente.

A Recorrente requer o aditamento de um facto com a seguinte roupagem:

“A Impugnante não inscreveu, conforme resulta de declaração constante do processo administrativo, qualquer valor atinente ao benefício fiscal SIFIDE na declaração de rendimentos – campo 355 - do exercício competente, o de 2007.”

Entendemos, porém, que tal aditamento não se revela necessário na medida em que, por um lado, é facto não controvertido -inferindo-se quer da posição das partes, quer dos documentos plasmados no probatório e não impugnados-, e por outro lado, -e conforme analisaremos em sede e momento própria- tal realidade em nada pode impactar para a presente lide, mormente, para efeitos da concreta densificação do erro imputável aos serviços.

Improcede, assim, o requerido aditamento.

Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, cumpre, então, aferir do erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito.

A Recorrente advoga, desde logo, que a declaração SIFIDE não constitui documento superveniente para efeitos do artigo 70.º, n.º 4, do CPPT, porquanto poderia e deveria ter sido obtida antes da entrega da declaração de 2007.

Defende, assim, que o atraso na obtenção da declaração necessária ao SIFIDE é imputável à Impugnante, que apenas a solicitou em 2010, já ultrapassados os prazos legais para entrega, substituição ou reclamação da declaração de rendimentos do exercício de 2007.

Mais sustenta a inaplicabilidade do regime de revisão do ato tributário por injustiça grave e notória (artigo 78.º, n.º 4, da LGT), por inexistirem circunstâncias que afastem a imputação da omissão à própria Impugnante, bem pelo contrário.

Sustenta, ainda, que o benefício fiscal só pode ser reportado para exercícios subsequentes se tiver sido previamente inscrito no exercício a que respeita, o que não ocorreu, sendo por isso ilegal a sua consideração direta na liquidação de 2008, violando, assim, o princípio da especialização dos exercícios.

Conclui, assim, pelo erro de julgamento de facto e de direito ao admitir a dedução, em 2008, de um benefício fiscal que não foi declarado, nem inscrito, na declaração Modelo 22 do exercício de 2007, donde considerado na respetiva autoliquidação.

Dissente a Recorrida, advogando, para o efeito, que a lei não fixa qualquer prazo para obtenção da declaração certificadora, constituindo a mesma um documento superveniente para efeitos do artigo 70.º, n.º 4, do CPPT, donde a reclamação graciosa é tempestiva, quer à luz do artigo 131.º, n.º 1, quer do artigo 70.º, n.º 1, ambos do CPPT.

Sustenta adicionalmente que, o benefício SIFIDE é automático (artigo 5.º, n.º 1, do EBF), insuscetível de renúncia (artigo 14.º, n.º 8, do EBF), inexistindo, portanto, obrigação legal de o declarar no exercício de 2007, tanto mais que o campo 335 do Modelo 22 apenas se refere a benefícios a utilizar no próprio exercício, o que era impossível face ao prejuízo apurado.

Alega, por fim, que mesmo que a reclamação fosse extemporânea, sempre seria aplicável o mecanismo de revisão por injustiça grave e notória previsto no artigo 78.º, n.º 4, da LGT.

O Tribunal a quo, por seu turno, esteou a procedência começando, desde logo, por relevar que “[r]evertendo ao caso dos autos, constata-se que a reclamação foi apresentada em 27.05.2011 (cf. alínea C) do probatório), ou seja, grosso modo, cerca de vinte dias após a obtenção das declarações, supra mencionadas, pelo que, cumprindo a Impugnante o ónus de comprovar que obteve as declarações, apenas no ano de 2011, o que logrou fazer (cf. alíneas F) a I) do probatório), conclui-se que, ao abrigo do disposto nos artigos 70º, nº 4 do CPPT, conjugado com o nº 1 do mesmo preceito, a Impugnante estava em tempo para deduzir a sua pretensão junto da Administração Tributária.”

Ajuizou, assim, pela tempestividade da reclamação graciosa mediante subsunção normativa no artigo 70.º, nº4, do CPPT, na medida em que secunda o, alegado, conhecimento superveniente dos factos que sustentavam aquela reclamação graciosa, sublinhando, para o efeito, que “[t]anto a decisão de deferimento parcial concernente à reclamação graciosa como a decisão proferida no recurso hierárquico padecem de ilegalidade, por violação do disposto no artigo 70º, nºs 1 e 4 do CPPT, por desconsiderarem a circunstância de que a dedução do benefício estava condicionada à sua comprovação por declaração emitida pela Comissão Certificadora do SIFIDE e que a respetiva emissão, em 2011, consubstancia-se num documento superveniente.”

Adensa, ainda, que “[c]omo acima se fez referência, nos termos do nº 3 do artigo 4º da Lei nº 40/2005 de 03.08, as despesas que, por insuficiência de coleta, não possam ser deduzidas no exercício em que foram realizadas, poderão ser deduzidas até ao 6º exercício imediato, desde que observadas as condições previstas no diploma, para a dedução do benefício fiscal, desde logo, que o respetivo montante possa ser abatido até à concorrência da coleta.”

Enfatizando, assim, que “[n]ão se discutindo nem a ocorrência das despesas nem a elegibilidade das mesmas, circunstância que, aliás, foi reconhecida pela entidade competente, estabeleceu-se uma situação de confiança legítima na possibilidade de dedução das despesas suportadas em atividades de I&D, considerando a existência de um substrato objetivo (as despesas realizadas) e um elemento subjetivo, traduzido no reconhecimento da Comissão certificadora, gerando, por isso, uma crença plausível que o benefício fiscal seria aceite, desde que, repita-se, cumpridos os demais requisitos previstos na Lei nº 40/2005 de 03.05.

Sublinhando, adicionalmente, que “[t]anto mais, que é legítimo à Impugnante invocar a possibilidade de beneficiar da dedução, ora em sindicância, em qualquer um dos seis exercícios vindouros, em caso de insuficiência de coleta, o que, in casu, verificando-se que, no exercício de 2007, foi apurado um prejuízo fiscal de € 246.534,75, poderia, no limite, deduzir as despesas com I&D, de 2007, em qualquer um dos seis exercícios posteriores, até ao ano de 2013.”

Adensa, ainda, que, de todo o modo, “[n]ão estaria vedado à Administração Fiscal, mesmo que entendesse que a reclamação graciosa deduzida, referente ao exercício de 2007, seria extemporânea, de convolar a respetiva pretensão num pedido de revisão do ato tributário, com fundamento em injustiça grave ou notória, como se prescreve no nº 4 do artigo 78º da LGT, em obediência ao princípio anti formalista, "pro actione" e a concretização do princípio da tutela jurisdicional efetiva.”

Conclui, assim, que “[c]umprindo a Impugnante todos os requisitos para que pudesse usufruir do benefício fiscal consagrado no regime jurídico consagrado na Lei nº 40/2005 de 03.08, denominado SIFIDE, possuindo a declaração certificadora referente a 2007 e atendendo a que a verificação dos pressupostos se deve reportar ao momento em que as despesas foram realizadas (em 2007), não se vislumbram razões para que lhe fosse denegado esse direito, até por um imperativo de justiça.”

Vejamos, então, se assiste razão à DRFP quanto advoga que a reclamação graciosa de autoliquidação respeitante ao exercício de 2007, é intempestiva, porquanto a declaração certificadora SIFIDE não pode ser qualificada como um documento superveniente.

Apreciando. Começando por convocar o quadro jurídico que releva para o caso vertente.

Preceituava, à data, o artigo 131.º do CPPT, sob a epígrafe de “impugnação em caso de autoliquidação” que:

“1- Em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração.

2- Em caso de indeferimento expresso ou tácito da reclamação, o contribuinte poderá impugnar, no prazo de 30 dias, a liquidação que efetuou, contados, respetivamente, a partir da notificação do indeferimento ou da formação da presunção do indeferimento tácito.

3- Sem prejuízo do disposto nos números anteriores, quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, o prazo para a impugnação não depende de reclamação prévia, devendo a impugnação ser apresentada no prazo do n.º 1 do artigo 102.º”

Dispondo, por seu turno, o convocado artigo 70.º do CPPT, sob a epígrafe de “apresentação, fundamentos e prazo da reclamação graciosa”, que:

“1- A reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo de 120 dias contados a partir dos factos previstos no n.º 1 do artigo 102.º

2- Revogado.

3- Revogado.

4- Em caso de documento ou sentença superveniente, bem como de qualquer outro facto que não tivesse sido possível invocar no prazo previsto no n.º 1, este conta-se a partir da data em que se tornou possível ao reclamante obter o documento ou conhecer o facto.”

5- Se os fundamentos da reclamação graciosa constarem de documento público ou sentença, o prazo referido no número anterior suspende-se entre a solicitação e a emissão do documento e a instauração e a decisão da ação judicial.

6- A reclamação graciosa é apresentada por escrito, podendo sê-lo oralmente em caso de manifesta simplicidade, caso em que será reduzida a termo nos serviços locais ou periféricos da administração tributária.”

De ressalvar, ainda neste âmbito, que é ao Reclamante que compete o ónus de alegar e provar quer a superveniência do documento relativo ao fundamento da reclamação, quer a impossibilidade de invocar no prazo normal o facto que serve de fundamento à reclamação, como prescreve o artigo 342.º, nº 1, do CC.

Atenhamo-nos, ora, no respetivo enquadramento normativo atinente à própria concessão do benefício fiscal, começando por convocar a Lei n.º 40/2005, de 3 de agosto, que instituiu o Sistema de Incentivos Fiscais à I&D Empresarial (SIFIDE), definindo o respetivo âmbito, as despesas elegíveis e o regime de dedução à coleta.

Preceituam os artigos 2.º e 3.º, do aludido diploma legal, quer em termos de definições conceptuais, quer em termos de enquadramento das despesas elegíveis que, consideram‑se despesas de I&D aquelas que se destinam à aquisição de novos conhecimentos científicos ou técnicos, bem como as relativas ao desenvolvimento de produtos, serviços ou processos.

Plasmando-se, designadamente, como elegíveis as despesas com imobilizado novo afeto à I&D, pessoal diretamente envolvido, despesas de funcionamento até 55% das despesas com pessoal, contratação de entidades idóneas, participação em instituições de I&D, custos com patentes e auditorias.

Por seu turno, o artigo 4.º, n.º 1, prevê que os sujeitos passivos de IRC podem deduzir à coleta o montante das despesas de I&D não comparticipadas, mediante aplicação de uma taxa base de 20% e de uma taxa incremental de 50% sobre o acréscimo de despesas face à média dos dois exercícios anteriores, até €750.000.

Resultando, igualmente, prescrito -especificamente nos termos do artigo 4.º, n.º 3- que as despesas não deduzidas por insuficiência de coleta podem ser reportadas até ao 6.º exercício imediato.

Prescrevendo, ainda, o artigo 6.º, nº1, e em termos de comprovação e de obrigações acessórias, que a dedução deve ser suportada por declaração certificadora emitida pela entidade competente, comprovando a natureza das atividades, os montantes envolvidos e o cálculo do acréscimo, integrando o processo de documentação fiscal.

Daí, resultando, portanto, que a dedução é efetuada na liquidação do IRC do período correspondente, nos termos do artigo 83.º do CIRC, não podendo, contudo, resultar valor negativo.

De relevar, in fine, que o SIFIDE deve ser entendido como um benefício fiscal de natureza automática, por resultar diretamente da lei (artigos 4.º e 5.º EBF), não dependendo de qualquer ato administrativo de reconhecimento, assumindo ainda natureza mista, pois incorpora não só requisitos objetivos relativos ao tipo e natureza das despesas elegíveis (artigo 3.º e 4.º da Lei n.º 40/2005) mas também requisitos subjetivos que atendem às condições e natureza dos beneficiários (artigos 5.º a 7.º). Daí dimanando, portanto, a sua insusceptibilidade de renúncia (art. 14.º, n.º 8, EBF). [vide, designadamente, Acórdão do STA prolatado no âmbito do processo nº 03063/16, de 04 de junho de 2025, e 466/16, de 10.04.2024 e TCAS processo nº 04172/10, de 17.04.2012].

Ora, feito o competente enquadramento jurídico importa, então, regressar ao acervo fático dos autos.

Do acervo probatório dos autos, resulta demonstrado que a Impugnante, ora Recorrida, no exercício da sua atividade de fabricação de outras preparações e artigos farmacêuticos, encontrando‑se enquadrada no regime geral de IRC, apresentou em 08 de abril de 2008, a declaração Modelo 22 respeitante ao exercício de 2007, na qual apurou um prejuízo fiscal de -€246.534,75.

Por seu turno, e quanto ao exercício de 2008, apresentou, a 27 de maio de 2009, a competente Declaração de Rendimentos Modelo 22, declarando lucro tributável de €1.997.000,94 e coleta de €502.464,30.

Ulteriormente, a 28 de maio de 2010, requereu à Comissão Certificadora a emissão da declaração comprovativa das despesas de I&D de 2007, tendo a Comissão emitido a respetiva declaração em 29 de abril de 2011, remetendo-a à Impugnante, ora Recorrida, em 05 de maio de 2011, bem como a declaração respeitante ao exercício de 2008.

Nesta conformidade, a 26 de maio de 2011, o Serviço de Finanças de Sintra 1, certificou a inexistência de dívidas fiscais nos períodos visados.

Em resultado do supra expendido, a 27 de maio de 2011, a Impugnante, ora Recorrida, apresentou reclamação graciosa de autoliquidação, a qual foi deferida parcialmente e nos seguintes moldes: considerando intempestivo o pedido relativo a 2007 e reconhecendo o benefício apenas quanto ao exercício de 2008 (€ 406.023,00).

Dessa decisão final foi interposto recurso hierárquico, o qual foi indeferido assumindo-se como síntese conclusiva o seguinte:

• A certidão comprovativa dos créditos a deduzir para os exercícios de 2007 e 2008 foi emitida depois de entregue a declaração modelo 22, para efeitos de autoliquidação.

• A declaração de substituição, para efeitos de autoliquidação, por força da dedução dos benefícios fiscais, já não podia ser entregue para nenhum dos exercícios, por se encontrar ultrapassado o prazo legalmente previsto.

• A reclamação graciosa, da autoliquidação, não podia ser apresentada para o exercício de 2007, por se encontrar ultrapassado o prazo legalmente previsto.

Ora, tendo presente o recorte fático traçado anteriormente, e a própria qualificação do facto superveniente, ajuíza-se que o Tribunal a quo não terá estabelecido a melhor interpretação nesse concreto particular -ainda que, como veremos, não altere o sentido decisório na medida em que assentou noutros fundamentos para estribar a ilegalidade, os quais secundamos.

Senão vejamos.

É realidade assente e não controvertida que a Impugnante, ora Recorrida, apresentou a 08 de abril de 2008, a declaração de rendimentos Modelo 22, respeitante ao exercício de 2007, logo o prazo para apresentar reclamação de autoliquidação expirava a 08 de abril de 2010.

E bem assim que a declaração comprovativa das despesas de I&D de 2007, apenas foi requerida à Comissão Certificadora, a 28 de maio de 2010, com ulterior emissão em 29 de abril de 2011, e notificação a 05 de maio de 2011. E apenas a 27 de maio de 2011, a Impugnante, ora Recorrida, apresentou reclamação graciosa de autoliquidação visando os exercícios de 2007 e 2008.

Daqui resulta, portanto, e de uma forma literal, que a certidão comprovativa dos créditos a deduzir para os exercícios de 2007 e 2008 foi emitida depois de entregue a Declaração Modelo 22, para efeitos de autoliquidação (entenda-se do exercício de 2007), e inclusivamente decorrido o prazo para entrega da respetiva reclamação de autoliquidação.

É certo que, foi ajuizado que o documento visado -declaração comprovativa das despesas elegíveis- consubstancia um facto superveniente, mas assim o não entendemos na medida em que o prazo contemplado no artigo 70.º, nº4 do CPPT, não visa a subsunção fática de situações como a dos autos, em que as despesas elegíveis já tinham sido realizadas, não sendo, portanto, asserções inexistentes à data da entrega da reclamação.

Note-se que, este prazo visa apenas acautelar situações limite e excecionais, conforme doutrina, designadamente, o Aresto do STA, prolatado no processo nº 0279/19, de 10 de março de 2021, do qual se extrata na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“Esta consubstancia uma típica norma, destinada a salvaguardar situações limite, esporádicas, pouco comuns e frequentes, de superveniência de elementos, documentais ou judiciais (exigentemente, sentenças), relacionados com a esfera jurídico-tributária, privativa, de qualquer contribuinte, com capacidade para alicerçar um pedido de ilegalidade, em particular, do ato tributário de liquidação, por razões, fundamentos, inexistentes, não operacionais, nas datas, normais, regra, para acionamento do procedimento de reclamação graciosa. Trata-se de uma solução equivalente à de outros ramos do direito, destinada a cobrir a ocorrência de situações excecionais, em que, de um ponto de vista subjetivo, importa, ainda, assegurar tutela (administrativa e/ou contenciosa) ao conhecimento posterior, superveniente, de certos e determinados elementos, potencialmente, relevantes, alargando-se, em conformidade, o prazo normal/inicial, disponibilizado, por lei, para o exercício daquela. Em todos os casos deste cariz, nunca se pretende dar cobertura ao não exercício atempado dos direitos dos interessados na declaração de ilegalidade dos atos, pela via de virem a colher os frutos de lides operadas por outros.” (destaques e sublinhados nossos).

No mesmo sentido, se decidiu no Acórdão proferido pelo STA, no âmbito do processo nº 0638/19, de 02 de julho de 2025, e nos Arestos deste TCAS prolatados no âmbito dos processos nºs 91/07, de 29 de maio de 2024, 921/12, de 11 de janeiro de 2023, 151/19, de 13 de janeiro de 2022 e 04530/11, de 05 de maio de 2013.

Conforme demos nota anteriormente, para efeitos de acionamento do visado benefício fiscal há que cumprir obrigações acessórias, mormente, a emissão de declaração comprovativa das despesas, declaração essa que pese embora a letra da lei não enumere um prazo expresso para a sua requisição, infere-se do artigo 6.º da Lei nº 40/2005 que a mesma terá de ser emitida, ou no limite requerida, em momento prévio à entrega da Declaração de Rendimentos.

Com efeito, mediante interpretação do artigo 6.º da Lei nº 40/2005, e lido em toda a sua extensão, dele dimana que o mesmo não fixa, efetivamente, um prazo autónomo para requerer a declaração comprovativa SIFIDE. Impõe, contudo, a própria estrutura do preceito um limite temporal necessário.

E isto porque, por um lado, dele dimana que a declaração, ou no limite a sua requisição, ou a prova do pedido da sua emissão, tem de integrar o processo de documentação fiscal do sujeito passivo, em conformidade com o preceituado no artigo 121.º CIRC, e por outro lado, pela própria inferência de que o processo de documentação fiscal tem de estar completo no momento da entrega da Declaração periódica de Rendimentos Modelo 22.

Note-se que o artigo 121.º do CIRC (anterior 113.º) fixa um prazo para a disponibilização do dossier fiscal à AT, mas esse prazo não altera a exigência de que o dossier esteja completo no momento da entrega da Modelo 22. Noutra formulação deve estar constituído e completo à data da entrega da declaração de rendimentos, incluindo, in casu, a declaração SIFIDE ou a prova do pedido da sua emissão.

Ora, daqui resulta que a inferência a retirar se coaduna com o seguinte, mesmo inexistindo prazo expresso, a declaração -ou pelo menos o pedido da sua emissão- tem de ocorrer em momento prévio ou concomitante com a entrega da Declaração Periódica de Rendimentos, Modelo 22.

Logo, contrariamente ao aduzido pela Impugnante e secundado na decisão recorrida, a declaração comprovativa sub judice, não constitui documento superveniente, para o fim previsto no n.º 4 do artigo 70.º do CPPT.

Inversamente ao aduzido, era possível invocar esse facto em momento anterior -entenda-se à autoliquidação ou no limite demonstrar que já havia sido requerida a declaração atinente ao cumprimento das obrigações consignadas no citado artigo 6.º. O regime jurídico, como visto, exige que, no momento da autoliquidação (entrega da Modelo 22), o sujeito passivo já disponha, da declaração comprovativa, ou se encontre munido de prova de que já a requereu.

Destarte, no momento da entrega da Declaração de Rendimentos, donde, da ocorrência do facto tributário, a Impugnante podia/devia ter aquilatado de todas as obrigações fiscais subjacentes, não podendo, assim, advogar uma superveniência objetiva com o âmbito e abrangência que foi propugnado.

Mas, se é certo que ajuizamos que a declaração visada não pode ser entendida como facto superveniente donde subsumível no artigo 70.º, nº4 do CPPT, não secundando, portanto, o entendimento que foi sufragado pelo Tribunal a quo neste concreto particular, é igualmente certo que, já confluímos quanto ao entendimento atinente ao poder/dever de convolação da reclamação graciosa de autoliquidação em pedido de revisão do ato tributário.

É certo que, -com enquadramentos e fundamentos não integralmente coincidentes- todas as posições convergem no mesmo resultado: a vinculação legal da AT à adoção dessa convolação processual.

Senão vejamos.

Comecemos, então, por convocar o citado artigo 78.º da LGT, sob a epígrafe de “revisão dos atos tributários” o qual dispunha, à data, que:

“1- A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.

2- Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.

3- A revisão dos atos tributários nos termos do n.º 1, independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o respetivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do n.º 1 do artigo anterior.

4- O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.

5- Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.

6- A revisão do ato tributário por motivo de duplicação de coleta pode efetuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos.

7- Interrompe o prazo da revisão oficiosa do ato tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.”

Do teor do citado normativo resulta que a possibilidade de revisão do ato tributário se encontra, quer na esfera dos sujeitos passivos, quer da própria AT, sendo que a doutrina e a Jurisprudência dos Tribunais Superiores tem entendido, de forma reiterada e pacífica, que tal como a AT pode, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do ato tributário, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços, também o contribuinte pode, naquele prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão com aqueles fundamentos.

Daqui resulta, portanto, que a revisão dos atos tributários deve ser entendida como um poder/dever da AT, sendo que, em ordem ao princípio da colaboração recíproca da AT dimana como corolário mínimo que não sejam coartados direitos substantivos por meras razões formais.

Como doutrinado, por Jorge Lopes de Sousa3, “[s]erá de efectuar a convolação quando o contribuinte utiliza um meio procedimental que, em princípio, é adequado, mas a utilização ocorre fora do prazo legal e há outro meio procedimental - com prazo mais longo, que ainda possa ser utilizado para, mesmo de forma menos intensa, dar alguma satisfação à pretensão do contribuinte. Embora numa situação deste tipo não se esteja perante um absoluto «erro na forma de procedimento», parece que, por mera interpretação declarativa (e, seguramente, se pode enquadrar a situação neste conceito, já que se está perante uma situação em que o meio escolhido não é, no momento em que foi utilizado, o que o contribuinte deveria utilizar, havendo, consequentemente um erro na forma de procedimento que deveria ter sido utilizada. Assim, por exemplo, se o contribuinte apresenta contra um acto de liquidação uma reclamação graciosa fora do prazo legal de 120 dias previsto no art.º 70º, nº 1, do CPPT, mas ainda está em tempo para pedir a revisão oficiosa prevista no art.º 78º da LGT, em vez de uma decisão de indeferimento da reclamação graciosa deverá ser, depois de constatada a intempestividade, efectuada a convolação do requerimento em que é pedido a reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa”.

Ora, daqui resulta, portanto, que, não obstante a alegada intempestividade da reclamação graciosa, impendia sobre a AT um verdadeiro poder/dever de convolar a reclamação graciosa em revisão oficiosa, nos termos do artigo 78.º da LGT, desde que, à data da apresentação da reclamação, ainda não estivesse esgotado o prazo dentro do qual tal revisão podia ser requerida ou determinada.

Realidade que, in casu, e mediante cotejo do prazo de quatro anos constante no artigo 78.º, nº1 da LGT, com a data da entrega da reclamação graciosa e mediante confronto com a data da autoliquidação, se considera verificado.

Nesta esteira de entendimento, é de chamar à colação o Aresto do STA, prolatado no processo nº 01377/14, datado de 17 de janeiro de 2018, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“Com efeito, constitui jurisprudência pacífica e reiterada desta Secção do STA que a Administração Tributária tem o poder-dever, à luz do disposto no art.º 52º do CPPT, de proceder à convolação do procedimento de reclamação em procedimento de revisão do acto de liquidação sempre que na data em que aquela é apresentada ainda não se encontrava esgotado o prazo dentro do qual a revisão oficiosa podia ser pedida e ordenada. E a tal dever não obsta a intempestividade da reclamação, pois que, para o efeito, apenas é relevante a tempestividade do meio procedimental adequado - cfr. acórdãos de 6/10/2005, no proc. nº 0653/05, de 7/10/2009, nos procs. nº 0474/09, 0475/09 e 0476/09, de 02/11/2011, no proc. nº 0329/11, e de 14/12/2011, no proc. nº 0366/11.”

Todavia, ainda que se entenda-como já se referiu-que o Tribunal a quo não procedeu à mais adequada qualificação da situação como configurando injustiça grave e notória, certo é que a questão permanece suscetível de enquadramento no mesmo normativo, designadamente no seu n.º 1, interpretado em articulação com o respetivo n.º 2.

E isto porque se verifica uma situação subsumível a erro imputável aos serviços, uma vez que o regime então vigente equiparava, de forma expressa, para efeitos do n.º 1 do preceito em causa, o erro na autoliquidação ao erro imputável à AT.

Não logrando, portanto, mérito o expendido pela Recorrente a propósito do erro imputável ao sujeito passivo, justamente pelas razões supra evidenciadas, ou seja, por opção clara e expressa do legislador.

Daqui, resulta, portanto, que ajuizamos que se encontrava a AT vinculada no caso sub judice, -não obstante a extemporaneidade da reclamação da autoliquidação quanto ao exercício de 2007- de proceder a essa convolação, porquanto, por um lado, se afigurava tempestiva em ordem ao prazo legal dos quatro anos consignados na lei, e bem assim, porque era passível de enquadramento como erro imputável aos serviços.

Como sumariado no Aresto do STA, proferido no processo nº 0140/13, de 29 de maio, totalmente transponível para o caso vertente:

“I- O artº. 78° da LGT prevê a revisão do ato tributário «por iniciativa do sujeito passivo» ou «da administração tributária», aquela «no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade», e esta «no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços».

II- De acordo com o disposto no artº 78º, nº 2 da LGT considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação, pelo que, não obstante o disposto no artº 131º do CPPT, o contribuinte pode suscitar a apreciação oficiosa de ilegalidade cometida em autoliquidação.

III- Tal resulta, desde logo, dos princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e da imparcialidade – artº. 266°, n.° 2 da CRP.

IV- Face a tais princípios, não pode a Administração demitir-se legalmente de tomar a iniciativa de revisão do ato quando demandada para o fazer através de pedido dos interessados já que tem o dever legal de decidir os pedidos destes, no domínio das suas atribuições, sendo que o dever de pronúncia constitui, de resto, um princípio abertamente assumido pelo artº. 9° do CPA, no domínio do procedimento administrativo mas aqui também aplicável por mor do disposto no artº. 2° do mesmo código.

V- Sendo assim, e sendo tempestivo o pedido de revisão oficiosa efetuado no prazo de quatro anos após a autoliquidação, deverá ser apreciado o respetivo pedido de revisão.”

Aqui chegados, e uma vez que a decisão recorrida analisou e aquilatou da própria conformidade legal da concessão do aludido benefício fiscal, não se vislumbrando, outrossim, que a situação vertente possa, de todo, ser enquadrada como poder totalmente discricionário da AT -de resto realidade, nem tão-pouco, sindicada e controvertida- subsiste apenas aferir se existiu erro de julgamento quanto à amplitude e à procedência decretada, mormente, se a mesma colide conforme advoga a Recorrente com a especialização dos exercícios.

E a resposta é negativa, na medida em que, não sendo controvertido que se encontravam reunidos todos os requisitos constantes da Lei nº 40/2005 para a concessão do benefício fiscal em contenda, concretamente, declaração a comprovar a existência de despesas elegíveis, e situação contributiva regularizada, nenhuma censura merece a posição assumida na decisão recorrida.

Não se percecionando, de todo, o alcance que a Recorrente pretende alvitrar com a alusão ao princípio da especialização dos exercícios, desde logo, porque tal violação nunca integrou a fundamentação contemporânea do ato.

Sem embargo, cumpre sublinhar -e densificar- que não subsiste qualquer dúvida quanto ao facto de as despesas elegíveis terem sido efetivamente realizadas e de remontarem ao exercício de 2007. É, aliás, a própria letra da lei que legitima a sua dedução, porquanto, como visto, prescreve de forma inequívoca que os sujeitos passivos “podem deduzir ao montante apurado nos termos do artigo 83.º do CIRC, e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas com investigação e desenvolvimento”.

Preceituando, igualmente de forma expressa, que “[a]s despesas que, por insuficiência de coleta, não possam ser deduzidas no exercício em que foram realizadas poderão ser deduzidas até ao 6º exercício imediato.”

Secundando-se, assim, o consignado na decisão recorrida de que “[n]ão se discutindo nem a ocorrência das despesas nem a elegibilidade das mesmas, circunstância que, aliás, foi reconhecida pela entidade competente (…) “[é] legítimo à Impugnante invocar a possibilidade de beneficiar da dedução, ora em sindicância, em qualquer um dos seis exercícios vindouros, em caso de insuficiência de coleta, o que, in casu, verificando-se que, no exercício de 2007, foi apurado um prejuízo fiscal de € 246.534,75, poderia, no limite, deduzir as despesas com I&D, de 2007, em qualquer um dos seis exercícios posteriores, até ao ano de 2013.”

Não se descortinando, assim, de que forma e em que medida o reconhecimento do benefício fiscal respeitante ao exercício de 2007, não possa ser deduzido no exercício de 2008. A dedução deve ser efetuada no primeiro exercício com coleta suficiente, podendo incluir despesas de exercícios anteriores dentro do prazo de reporte, sem que tal acarrete qualquer violação do princípio da especialização dos exercícios, bem pelo contrário.

Ademais, há que relevar que o benefício em causa não depende de qualquer reconhecimento ou apreciação casuística por parte da AT, uma vez que essa apreciação compete a outra entidade. Carecendo, portanto, de qualquer materialidade o aduzido em I) e M) atenta a realidade declarada e não impugnada, e o preenchimento dos demais requisitos legais.

In fine, cumpre, ainda, salientar que esta é a solução que melhor se harmoniza com o princípio da justiça. Com efeito, numa situação como a dos autos -em que o contribuinte se encontrava ainda dentro do prazo para requerer a revisão do ato tributário e em que todos os demais pressupostos legais se mostravam verificados-impedir a dedução do benefício fiscal redundaria numa violação evidente desse princípio, não se vislumbrando qualquer interesse público que justifique, in casu, a arrecadação da correspondente receita.

Face ao exposto, improcede, assim, o recurso interposto, mantendo-se, por conseguinte, a decisão recorrida com a presente fundamentação.

Subsiste apenas analisar a questão da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

De acordo com o disposto no citado artigo 6. °, nº7, do RCP que:

“(…) 7 - Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.”

Em termos de densificação dos critérios da dispensa do pagamento do remanescente, veja-se, designadamente, o Acórdão proferido pelo STA, no âmbito do processo nº 0627/16, de 20 de setembro de 2017, e demais jurisprudência nele citada, que se transcreve na parte que releva para os autos:

“[a] dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes. A jurisprudência tem vindo também a admitir essa dispensa quando o montante da taxa de justiça devida se afigurar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe, configurando uma violação dos princípios constitucionais do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade e da necessidade (A título de exemplo, vide o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- de 1 de Fevereiro de 2017, proferido no processo n.º 891/16, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/bc712805391451a8802580c00036138a.”

Ora, tendo presente o objeto do litígio, inexiste fundamento para que se qualifique o julgamento realizado de “especial complexidade”, porquanto as questões decidendas, embora respeitantes a matéria específica, não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, antes se mantiveram dentro de parâmetros normais e comuns.

Acresce que a conduta processual assumida pelas partes não é passível de qualquer reparo, tendo-se esgotado numa intervenção absolutamente regular e processualmente admissível.

Ajuizamos, assim- pelos motivos expostos- que se encontram verificadas as circunstâncias de facto necessárias a que se conclua pelo preenchimento do nº 7 do artigo 6.° do RCP, donde para que se dispense a parte do pagamento de qualquer quantia a título de taxa de justiça pelo valor da ação que exceda os €275.000,00.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO e manter a decisão recorrida com todas as legais consequências.

Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente na parte em que excede os €275.000,00.

Registe. Notifique.

Lisboa, 14 de maio de 2026

(Patrícia Manuel Pires)

(Ângela Cerdeira)

(Sara Diegas Loureiro)

1. António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.↩︎

2. Conforme doutrina o Ac. STJ. de 03/03/2016, no processo nº 861/13.3TTVIS.C1.S.↩︎

3. Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6ª ed. vol. I, p. 463.↩︎