692/2016 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 692/2016 Processo n.º 346/16 2ª Secção Relator: Conselheiro Pedro Machete Acordam, em conferência, na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional: Relatório 1. A., S.A., recorrente nos presentes autos, em que é recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira, requereu junto do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), com base no Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico de Arbitragem em Matéria Tributária), a constituição de tribunal arbitral e a consequente pronúncia arbitral tendo em vista a declaração de ilegalidade do ato de liquidação do Imposto do Selo identificado pelo documentos de cobrança n.ºs 2015 003461822, no valor total de € 55 755,50, respeitante ao ano de 2014, e relativo à propriedade de terreno para construção sito na freguesia de Almancil, concelho de Loulé, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo U-13749. Sustentou, para tanto, e além do mais, a inconstitucionalidade do Imposto de Selo sobre a propriedade, usufruto e direito de superfície de prédios urbanos com afetação habitacional e terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, previsto na verba 28.1 da Tabela Geral do referido Imposto, na redação conferida pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, por violação dos princípios constitucionais da igualdade tributária, da proporcionalidade, proibição da retroatividade da lei fiscal e da proteção da confiança. Na sequência da decisão arbitral singular, de 11 de abril de 2016, que julgou improcedente o pedido de declaração de ilegalidade e consequente anulação do ato de liquidação de Imposto do Selo (fls. 41-49), veio a recorrente interpor recurso de constitucionalidade, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (doravante LTC), para apreciação «da norma da Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, anexa ao CIS», na redação introduzida pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, à luz dos suprarreferidos parâmetros constitucionais. Pela Decisão Sumária n.º 677/2016 (fls. 66-68), foi negado provimento ao recurso de constitucionalidade, considerando que a inconstitucionalidade da verba n.º 28.1 da TGIS, com a redação que foi aplicada na decisão recorrida, já havia sido objeto de um juízo negativo proferido no Acórdão deste Tribunal n.º 568/2016 (disponível, assim como os demais adiante referidos, em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/ ): o Tribunal considerou que tal preceito não se encontrava ferido de inconstitucionalidade, por inexistir a violação quer dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da proporcionalidade – reiterando, desse modo, para o caso dos terrenos para construção, a jurisprudência do Acórdão n.º 590/2015 –; quer da proibição constitucional de lei fiscal retroativa, quer do princípio da proteção da confiança. Assim, todos os parâmetros constitucionais convocados pela recorrente em ordem a justificar a arguição de inconstitucionalidade relativamente à norma ora sindicada foram devidamente enfrentados pelo Tribunal Constitucional no mencionado Acórdão, tendo então sido afastada a respetiva violação – circunstância que legitima a prolação de decisão sumária de mérito (cfr. o artigo 78.º-A, n.º 1, in fine ). Aceitando embora que ambos os Acórdãos expressamente referidos naquela Decisão Sumária «abordam os princípios do Estado de Direito democrático na vertente do subprincípio tutela da confiança e proporcionalidade, bem como o princípio da igualdade e proibição da retroatividade da lei fiscal (arts. 2.º, 13.º, 103.º e 104.º da CRP) que fundamentaram [a invocação de um] juízo de inconstitucionalidade material da norma da Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, anexa ao CIS (quer na redação anterior à Lei OE para 2014, quer na versão inicial) logo no requerimento inicial (arts. 32.º a 59.º)» (cfr., fls. 83, n.º 23.º), considera a recorrente que a mesma jurisprudência « não aferiu as questões de constitucionalidade – violação do princípio da igualdade – colocadas nos presentes autos à luz dos parâmetros » por si invocados no recurso de constitucionalidade. Daí a apresentação da presente reclamação, ao abrigo do disposto no artigo 78.º-A, n.º 3, da LTC, «por não verificação dos pressupostos previstos no nº 1 da norma do artº 78.º-A da LTC, no que se refere violação do princípio da igualdade ínsito no artº 13º da Constituição pela Verba nº 28 da Tabela Geral anexa ao CIS, na interpretação que foi aceite como conforme à constituição e que integra a ratio decidendi da decisão arbitral recorrida» (fls. 86). Com efeito: « In casu, a reclamante não vislumbra que, nos acórdãos para que remete a Decisão Sumária n.º 677/16 (Acs. 568/2016 e 590/2015 para que aquele remete em sede de avaliação de violação do princípio da igualdade) seja por qualquer forma ou excurso lógico-discursivo, abordado o tema do primeiro fundamento oportunamente invocado para justificar a violação do princípio da igualdade, i.e., a ausência de fundamento razoável, percetível ou inteligível, para o facto de o legislador ter optado por integrar no perímetro da incidência da norma da Verba nº 28 da Tabela Geral anexa ao CIS apenas os “prédios urbanos” (...) “com afetação habitacional” , excluindo os demais tipos ou espécies de prédios referidos nos artº 67º/2 do CIS alterado e arts. 2º a 6º do CIMI, ou como fundamentar a conformidade com a Constituição da discriminação positiva por via da não sujeição dos sujeitos passivos titulares do direito relevante sobre os prédios urbanos “com afetação” não “habitacional” supra- mencionados, em face dos afetos a fim habitacional, que não conduza a uma intolerável iniquidade, ausência de índice de capacidade contributiva aceitável, ou que não revele que, afinal, estamos perante uma norma injusta, irracional e arbitrária, violadora do princípio da igualdade ínsito no artº 13º da Constituição, por esse exato fundamento (cfr. teor dos arts. 36º a 49º e 59º da p.i. que aqui se dão por reproduzidos ou integrados). Em conformidade, deverá ser determinada a substituição da decisão sumária reclamada por outra e determinada a notificação da recorrente para apresentação de alegações (artº 78.º- A/5 da LTC).» (fls. 86-87) 4. Devidamente notificada para o efeito, a recorrida nada disse. Cumpre apreciar e decidir. Fundamentação 5. Recorde-se que, com a presente reclamação, pretende a recorrente abrir a possibilidade de expor os seus argumentos quanto à violação do princípio da igualdade, na vertente da proibição do arbítrio, pela norma sindicada, porquanto considera que tal parâmetro não foi apreciado por este Tribunal na jurisprudência para que remete a decisão reclamada. Esta última, com efeito, remeteu a apreciação da alegada violação desse princípio para o Acórdão n.º 568/2016, o qual, por sua vez, considerou que as razões invocadas no Acórdão n.º 590/2015 – e depois reiteradas nos Acórdãos n.ºs 83/2016 e 247/2016 –para fundamentar que tal violação não se verifica são «inteiramente aplicáv[eis] nas situações em que está em causa a liquidação de Imposto do Selo sobre terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI, e cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a (euro) 1 000 000 » (cfr. o ponto 4 do Acórdão n.º 568/2016). Deste modo, a presente reclamação só pode ser deferida caso se conclua pelo acerto da alegação da reclamante, segundo a qual a questão do caráter arbitrário da incidência do Imposto de Selo sobre a propriedade, usufruto e direito de superfície de prédios urbanos com afetação habitacional previsto na verba n.º 28.1 da Tabela Geral do referido Imposto não foi objeto de apreciação no citado Acórdão n.º 590/2015, já que a identidade de tratamento fiscal dado a terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação , estatuída pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, e justificada no Acórdão n.º 568/2016, não está em causa. 6. A recorrente ora reclamante caracteriza nos seguintes termos a questão de inconstitucionalidade alegadamente não apreciada nos arestos para que remete a decisão reclamada: «[E]m momento algum é abordado ou apreciado – no Acórdão fundamento [isto é, no Acórdão n.º 568/2016], ou no Acórdão 590/2015 – o primeiro fundamento e ratio avançado pela ora reclamante […] para efeitos de fundamentação da violação do princípio constitucional da igualdade, i.e,: para o facto de ser integrado no perímetro da incidência da norma da Verba nº 28 da Tabela Geral anexa ao CIS apenas os “ prédios urbanos ” (...) “ com afetação habitacional ”, excluindo os demais tipos ou espécies de prédios constantes dos arts. 2º a 6º do CIMI - artº 67º/2 do CIS alterado – rústicos, urbanos não habitacionais e mistos . Ou seja, mesmo assentando numa lógica de capacidade contributiva, não se vê como fundamentar a discriminação positiva por via da não sujeição dos sujeitos passivos titulares do direito relevante sobre os prédios urbanos com “com afetação” não “habitacional” supramencionados que não conduza a uma intolerável iniquidade, ou não revele que, afinal, estamos perante uma norma injusta, irracional e arbitrária (os exemplos ilustrativos da interpretação inconstitucional em causa referiam-se à tributação em sede da verba 28.1. de uma pequena empresa construtora, que por mero acaso apenas tivesse no seu ativo um único lote de terreno destinado pelo alvará de loteamento a construção de edifício exclusivamente habitacional, versus a mesma empresa que, por mero acaso, tivesse o ativo apenas composto de um lote para construção de um centro comercial (ambos com VPT superiores a 1 M€).» (fls. 84-85, n.º 29.º) 7. Contudo, a reclamante não tem razão, uma vez que o Acórdão n.º 590/2015 se pronunciou expressamente sobre o caráter não arbitrário da verba n.º 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo. Com efeito, também no caso decidido por tal aresto se questionou a citada verba por, alegadamente, a mesma «discriminar sem fundamento racional contribuintes com a mesma capacidade contributiva» (cfr. o ponto 13, in fine ). Recorde-se que, nesse Acórdão, o Tribunal, além de referir a justificação política que presidiu à instituição do novo imposto (cfr., em especial, o respetivo ponto 9), descreveu a sua estrutura e procedimento de liquidação (cfr. o ponto 10). Nesse contexto, o Tribunal reconheceu expressamente que o conceito de prédio relevante era, por força do artigo 6.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo, aquele que é definido no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI). Ora, o IMI incide sobre o valor patrimonial tributário de prédios, tal como definidos no respetivo Código (cfr. os artigos 1.º e 2.º). Mas, além disso, este diploma procede não só a uma classificação das diferentes espécies de prédios – rústicos (artigo 3.º), urbanos (artigo 4.º) e mistos (artigo 5.º) –, como a uma classificação das diferentes espécies de prédios urbanos, em função do respetivo «destino normal»: habitacionais , comerciais, industriais ou para serviços, terrenos para construção e outros (artigo 6.º, n.º 1). Deste modo, as referências quanto à incidência da verba n.º 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo têm de ser lidas em conjugação com os conceitos constantes do Código do IMI, valendo as justificações, nomeadamente económicas e fiscais, para a diferente qualificação de cada espécie de prédio urbano aí prevista igualmente em sede de Imposto do Selo. De resto, este entendimento é reforçado pelo disposto no artigo 67.º, n.º 2, do respetivo Código, aditado precisamente pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro: «às matérias não reguladas no presente Código respeitantes à verba n.º 28 da Tabela Geral aplica-se, subsidiariamente, o disposto no CIMI». Ou seja, porque em sede de IMI um prédio rústico não é idêntico a um prédio urbano e um terreno para construção não é igual a um prédio urbano que tenha como destino normal o comércio, a indústria ou os serviços, tais diferenças são igualmente relevantes em sede de Imposto do Selo. É à luz deste pressuposto que se tem de entender a análise do alegado caráter arbitrário da verba n.º 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo desenvolvida no Acórdão n.º 590/2015: «[N]ão se encontra na norma de incidência em apreço medida fiscal arbitrária, porque desprovida de fundamento racional. Como se viu, a alteração legislativa teve como propósito alargar a tributação do património, fazendo-a recair de forma mais intensa sobre a propriedade que, pelo seu valor bastante superior ao do da generalidade dos prédios urbanos com afetação habitacional, revela maiores indicadores de riqueza e, como tal, é suscetível de fundar a imposição de contributo acrescido para o saneamento das contas públicas aos seus titulares, em realização do aludido “princípio da equidade social na austeridade”. […] A tributação decorrente da norma de incidência alojada na verba nº 28 assume a natureza de imposto parcelar (assim, JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, ob. cit. , pág. 507), tomando como base tributável o prédio urbano afeto à habitação, calculando o respetivo valor patrimonial tributário por unidade jurídica e económica relevante. Não constitui imposto geral sobre o património, ou mesmo imposto sobre todo o património imobiliário, em termos de fundar uma comparação radicada numa ótica de personalização do imposto e a partir de base que atenda a todo o património do sujeito tributário. 15.2. Cabe referir que a Constituição não impõe ao legislador a criação de um imposto geral sobre o património, atribuindo à tributação sobre o património a função de contribuir para a igualdade entre os cidadãos (artigo 104º, nº 3, da Constituição), sendo o legislador livre quanto à solução a adotar.» (pontos 15, 15.1 e 15.2) Tal como nesse aresto, deve concluir-se, portanto, que as comparações propostas pela reclamante – tributação de um prédio urbano versus um prédio rústico ou tributação de um terreno para construção versus um centro comercial – não têm cabimento, pois afastam-se, no tertium comparationis eleito, da estrutura da norma em análise. Com efeito, a aferição do respeito pelo princípio da igualdade fiscal na sua dimensão material carece de ser referida às unidades prédio afeto à habitação ou terreno para construção cuja edificação seja para habitação , o que importa a conclusão de que na comparação com outras espécies de prédios não existe discriminação arbitrária entre contribuintes na operação uniforme do critério substantivo relevante, traduzido na atribuição a cada prédio com afetação habitacional ou a terrenos para construção de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.000,00. E a racionalidade ou não arbitrariedade do fim habitacional – por contraste com os outros fins legalmente relevantes – resulta tanto das classificações legais em sede de IMI, como dos objetivos político-económicos visados com a instituição da verba n.º 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, devidamente expressos nos trabalhos preparatórios da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro (cfr. o ponto 9 do Acórdão n.º 590/2015). Tanto basta para afastar o invocado caráter arbitrário da norma sindicada. Daí a justificação da remissão feita na decisão reclamada para a anterior jurisprudência deste Tribunal. 8. Note-se, de resto, que nada disto deveria ser novo para a reclamante. Com efeito, a sentença arbitral recorrida declarou seguir a fundamentação do Acórdão n.º 590/2015, quanto à refutação da alegada violação do princípio da igualdade. Depois de referir a estrutura normativa da verba em análise e os fins político-legislativos subjacentes à sua instituição (fls. 47, v.º, e 48), retirou a seguinte conclusão: «A opção pela tributação de prédios urbanos habitacionais e terrenos para construção cuja edificação seja para habitação e não de prédios rústicos ou destinados ao comércio resulta de uma opção de política económica, assente na ideia de que a penalização de prédios com afetação económica contribuiria para o agravamento da situação económica do país. Como ensina José Maria Fernandes Pires, “ a aplicação do imposto aos prédios com afetação a habitação e a terrenos para construção em que esteja prevista ou aprovada a construção de habitação, revela intenção de não onerar o sector produtivo e as empresas em geral. Na verdade, os prédios afetos a atividades empresariais, nomeadamente comércio, serviços ou atividade industrial, podem alcançar um valor superior a um milhão com relativa facilidade, sem que esse facto possa revelar uma relevância em termos de riqueza idêntica à que revelam os que têm afetação à habitação com o referido valor ”» (fls. 48). Ora, a via por que esta consideração de ordem material (económica e fiscal) ganha relevância no plano jurídico-fiscal traduz-se justamente na diferente relevância, para efeitos de classificação das diferentes espécies de prédios do respetivo destino (económico) normal. Decisão Pelo exposto, decide-se indeferir a reclamação apresentada e condenar a reclamante nas custas, fixando-se a taxa de justiça em 20 (vinte) UC’s, ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. o artigo 7.º do mesmo diploma). Lisboa, 14 de dezembro de 2016 - Pedro Machete - Fernando Vaz Ventura - Costa Andrade